ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA Y CONSULTAS TRIBUTARIAS Javier Galán Ruiz

Catedrático de Hacienda Pública Universidad Complutense de Madrid

Profesor Sistema Fiscal Universidad Complutense y CUNEF. Abogado

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Base imponible Transmisión de acciones por precio inferior al de mercado: Los donativos o liberalidades no son gasto deducible en el IS. La transmisión de acciones que no cotizan en Bolsa por un precio simbólico, muy inferior al valor teórico según balance encubre una donación (por lo tanto, estamos ante una simulación) sin que obste a ello la asunción de obligaciones sociales y financieras por la adquirente, al no estar éstas determinadas (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha 372/2009, de 16 de julio de 2009; Rec. Núm. 517/2009). Deducciones Reinversión de beneficios extraordinarios: Improcedencia de la aplicación del beneficio previsto para supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios: un inmueble destinado al arrendamiento por empresa inmobiliaria, que no llega a arrendarse pese a haberse intentado el alquiler debe considerarse como existencias y no como inmovilizado por aplicación del Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias (Sentencia del Tribunal Superior de Baleares 471/2009, de 17 de junio de 2009; Rec. Núm. 320/2005).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Exenciones Arrendamiento de inmueble al promotor: la segunda y ulterior entrega de edificaciones está exenta del IVA. Será primera entrega no exenta la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo de más de dos años. El término “utilización” a estos efectos ha de entenderse referido al aprovechamiento de los bienes del activo fijo. En el supuesto de un arrendamiento de un inmueble por el promotor, la utilización del bien por su propietario se inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de arrendamiento (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de julio de 2009; Reclamación 2293/2007).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

Hecho imponible Transmisión de acciones por aportaciones de inmuebles: Aplicación del artículo 108 LMV en la transmisión de acciones o participaciones sociales, recibidas por aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o ampliación de capital social, siempre que entre la fecha de la aportación y de la transmisión no hubiera transcurrido el plazo de un año. No tiene relevancia a estos efectos que los inmuebles aportados tengan carácter de inmovilizado o existencias (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) 458/2009, de 9 de febrero de 2009; Rec. Núm. 4307/2001).

FISCALIDAD EMPRESARIAL

José Antonio Rodríguez Ondarza

Exenciones Adquisición de acciones de una SAT: Aplicación del artículo 108 LMV en la transmisión de valores admitidos o no a negociación en mercados secundarios: La adquisición de acciones de una sociedad agraria de transformación estará exenta del ITPO cuando la sociedad ostente la condición de sujeto pasivo del IS (Resolución Dirección General de Tributos de 10 de julio de 2009; CV 1661/2009).

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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha 372/2009, de 16 de julio de 2009 (Rec. Núm. 517/2009). IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE: Los donativos o liberalidades no son gasto deducible en el IS. La transmisión de acciones que no cotizan en Bolsa por un precio simbólico, muy inferior al valor teórico según balance encubre una donación (por lo tanto estamos ante una simulación) sin que obste a ello la asunción de obligaciones sociales y financieras por la adquirente, al no estar éstas determinadas.

Reproducción parcial: SEGUNDO Con objeto de perfilar adecuadamente la cuestión litigiosa debemos centrarnos exclusivamente, porque así lo ha querido la parte al interponer el recurso, en la deducción de la base imponible negativa del ejercicio del 2000, que la Administración Tributaria considera improcedente, de la pérdida producida por la venta de las participaciones que A S.A. tenía en F S.L. realizada a S S.L. en virtud de contrato privado de 30-10-2000, con las consiguientes consecuencias sancionadoras, dejando incólumes el resto de pronunciamientos de las resoluciones en cuanto a devoluciones e improcedencia de deducción de la base de provisiones por operaciones realizadas con otras sociedades. TERCERO La clave del asunto se centra en determinar la valoración de las participaciones sociales transmitidas a S S.L. A los fines pretendidos existen diversos métodos y procedimientos de valoración. Así en los casos de transmisión de participaciones sociales autorizadas por la sociedad, su valoración será la convenida por las partes en aplicación del artículo 29 de la LSRL, o en su caso por lo dispuesto en el ar tículo 29.2.d), 2º párrafo de la misma norma, por el valor razonable que determine el auditor designado por los administradores. Es en los demás casos regulados en los artículos 13,14 y 15 de la ley , separación de socios profesionales, exclusión de socios profesionales, transmisiones forzosa inter-vivos (embargos, liquidación de comunidad de gananciales, etc.), y mortis-causa, si no existe acuerdo, la ley contempla la previsión de que en el contrato social se “establezcan libremente criterios de valoración o cálculo con arreglo a las cuales haya de fijarse la cuota de liquidación que corresponda a las participaciones del socio profesional excluido, así como en los casos de transmisión mortis causa y forzosa cuando proceda”. Procede realizar varias consideraciones: la presunta libertad que otorga el legislador para la fijación de criterios de valoración o cálculo para la determinación de la cuota de liquidación, entendemos no puede sustraerse a las disposiciones generales establecidas tanto para las sociedades anónimas, como para las sociedades limitadas. Tampoco se podrá, “fijar estatutariamente” métodos y criterios de valoración que otorguen una cuota inferior al valor en balance de la sociedad, especialmente en casos en los que podría ser obligatoria la transmisión, ya que podrían ser considerados, por los socios o herederos, injustos. Por tanto, parece más razonable que fijar un criterio valorativo que pudiese dar lugar a diferentes interpretaciones, determinar pág 104

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en los estatutos qué garantías debe cumplir la valoración o la cualificación de quien realiza la valoración, y cómo se le elige, ya que fijar un criterio que deba aplicarse dentro de 10 ó 20 años puede llevar a controversias, e incluso contradecir futuras regulaciones normativas. En caso contrario, y no existiendo estos acuerdos estatutarios, ante la valoración de las acciones o participaciones sociales de una sociedad anónima o limitada, no cotizada, en casos de separación o exclusión de socios y trasmisiones forzosas o mortis causas, en la que no existe acuerdo sobre el valor razonable de las mismas o sobre la persona o personas que hayan de valorarlas y el procedimiento a seguir para su valoración, estas acciones o participaciones serán valoradas por un auditor de cuentas, distinto al de la sociedad, designado por el registrador mercantil del domicilio social a solicitud de la sociedad o de cualquiera de los socios titulares de las participaciones que hayan de ser valoradas tal y como se establece en el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el TRLSA y en el art. 100 de la LSRL ,en la redacción dada por la disposición adicional novena y décima de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre. El auditor de cuentas designado por el registrador mercantil, acudirá para realizar la valoración a la Norma Técnica de Elaboración de Informe Especial sobre Valoración de Acciones aprobada por Resolución del presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 23 de octubre de 1991 (BOICAC. nº 7), para sociedades anónimas que a falta de norma técnica para sociedades de responsabilidad limitada, será aplicable a estas últimas, según la consulta nº 2 del BOICAC número 32. Los métodos de valoración utilizados por el auditor han de ser, en cada caso, adecuados a las circunstancias y contexto en que se trate tal valoración, no fijando ningún método específico y sólo a efectos orientativos, como podía ser el método de determinación del valor del activo neto real, valor de capitalización de resultados y valor actual de flujos monetarios netos, método de la Unión de Expertos Contables Europeos. Pero lo más importante es analizar las normas para que, cumpliéndola rigurosamente, puedan obtenerse los mejores resultados que el legislador ha puesto a disposición, en este caso, de las sociedades profesionales. Recordemos que el artículo 16-1 de la Ley 2/2007 de sociedades profesionales, contempla la posibilidad de recoger libremente en el contrato social “los criterios de valoración o cálculo para definir

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la cuota de liquidación”, y en el artículo 100-1 de la Ley 2/95, de 23 de marzo L.S.R.L., se contempla “… a falta de acuerdo sobre el valor razonable de las participaciones sociales o personas que hayan de valorarlas y el procedimiento a seguir para la valoración…”, las participaciones serán valoradas por un auditor de cuentas distinto al de la sociedad…”. Por lo tanto, la ley contempla y admite la “libertad” de los socios profesionales en este caso, para incluir en los estatutos un procedimiento de valoración técnico y el de nombrar a persona o personas que hayan de valorar las participaciones sociales, como puede ser un/os auditor/es de cuentas o, para mayor garantía una sociedad profesional de peritos auditores, que garantizarán los derechos e intereses de todos los socios en el momento de su separa-ción, exclusión, transmisión inter-vivos forzosa o mortiscausa, y por ende, los intereses de la sociedad, los cuales a petición de los administradores, pueden incluso valorar las participaciones con anterioridad a la separación o exclusión del socio. En este caso la Inspección a la hora de determinar el precio de las acciones transmitidas se ha fijado en el valor teórico de dichas acciones según balance (1.408,83 ptas./acción), restando del neto patrimonial los activos ficticios de la empresa y dividiendo el resultado así obtenido entre el número de acciones de la entidad, si bien existe otro método que consiste en restar del activo real el pasivo exigible y dividir el resultado así obtenido entre el número de acciones de la entidad a pesar de lo cual los cálculos no cambiarían. Dicha valoración se apoya en la previsión contenida en las reglas de valoración establecidas por el R.D. 1643/90, de 20 de diciembre que establece: “Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos cuando se trate de participaciones en capital se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido por el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan den el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas; la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado”. Asimismo el art. 12.3 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre dispone: “La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano

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competente. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo”. La actora considera que la Inspección no ha sido suficientemente rigurosa a la hora de determinar el valor teórico contable de las acciones vendidas al no haber deducido de la valoración determinados activos ficticios que no representan valor de realización y determinadas cuentas de ordenación. En definitiva, y como no podía de ser de otro modo, al existir un fundamento legal se acusa de falta de rigor a la actuación inspectora cuando tanto en el acta como en los informes ampliatorios se explica el método seguido y las regularizaciones realizadas tanto en el activo como en el pasivo para llegar a una estimación en el precio de las acciones de 994,61 euros, frente al valor teórico según balance de 1.408,83 ptas. por acción. Al haberse vendido las acciones a 1 peseta por título la sociedad contabilizó una pérdida de 182.018.539 ptas. cuando en realidad y según los cálculos de la Inspección deberían haber sido tan solo 54.378.405 ptas. Frente a la motivación de la valoración realizada por la Inspección la parte trata de ampararse en un precio de venta establecido en un contrato privado de compraventa que no hace prueba frente a terceros conforme a lo previsto en el art. 1227 del C. civil y que contradice las normas contables de valoración de las acciones. Por lo demás, ni tan siquiera se ha ofrecido por la parte una prueba idónea, como sería una pericial contable o el informe de un auditor de cuentas que avalase la valoración que patrocina. Al final de su argumentación y alegato defensivo se cuestionan los cálculos de la Inspección en dos aspectos: en el balance de F S.L. aparece registrada como una partida del activo inmaterial la suma de 25.400.000 ptas. como gastos incurridos por A S.L. en el desarrollo de un proyecto de investigación que no cumplen los requisitos exigidos por la resolución de 21 de enero de 1992 por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para ser considerado como verdadero activo y por consiguiente debería detraerse del mismo; de igual modo se considera que no debe figurar en el activo un crédito que F S.L. tiene contra la entidad Granja SAL por importe de 1.219.316,29 euros que tiene un nulo valor por encontrarse la sociedad deudora abocada a una quiebra segura sin posibilidad alguna de recobro de dicha cantidad. Con relación a los gastos de investigación ninguna prueba existe de que se trate de un proyecto inviable o irrealizable. La sociedad reconoce su amortización en una cantidad próxima a los 8 millones de pesetas y según la contabilidad del año 2000 la sociedad ha ido amortizándolos según su estado de depreciación. Como indica la Inspección, en el año 2001 la sociedad no ha realizado ninguna anotación en esta partida que pudiera determinar que carecían de valor en el momento de la enajenación de las acciones. El mismo juicio negativo cabe emitir respecto de la pretensión de nulo valor de realización del crédito que la sociedad F S.L. ostenta frente a la sociedad Granja SAL. Si bien consta que esta pág www.partidadoble.es

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última primeramente fue declarada en estado de suspensión de pagos, pasando más tarde a una situación de quiebra esto no significa la pérdida absoluta de los derechos de crédito de sus acreedores. El déficit patrimonial de la quebrada era tan solo de 8.381.873 ptas.. F S.L. figura en la lista de acreedores por una suma de 1.219.316,29 euros y no se ha justificado que no haya conseguido cobrar nada de su crédito de la liquidación de la sociedad que se haya podido llevar a cabo con un activo patrimonial de 895.397.440 ptas. No se justifica que ese crédito haya sido objeto de remisión o quita en la correspondiente Junta de Acreedores, ni tampoco consta ninguna dotación o provisión por una posible insolvencia de aquella mercantil que hiciera pensar en la frustración del crédito. En definitiva, y conforme a lo previsto en el art. 114 de la LGT la actora no ha apor tado ningún dato ni prueba fiable para contradecir los informes y valoraciones realizados por la Administración Tributaria. CUARTO Una vez determinado el valor de las participaciones transmitidas la cuestión que debemos abordar a continuación es la de si a la vista del precio puramente simbólico por el que se ha efectuado la transmisión con relación al que se considera real, esta sustancial diferencia no encubre en realidad que bajo la apariencia del contrato privado de compraventa de acciones de fecha 30-10-2000, se disimule una auténtica donación, dando lugar a la figura de la simulación relativa. Para decidir esta cuestión conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [Sentencia de 20 de septiembre de 2005 (RJ 2005, 8361) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3). pág 106

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La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil », pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990, FD Tercero]. En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la “causa simulandi” debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003). Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Sexto]. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que «la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual» [Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ) ,FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando «manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio» [Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , FD 3]. En el mismo sentido, se han pronunciado, entre muchas otras, las Sentencias de la Sala de lo Civil de este Tribunal de 21 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3937/1997, FD Tercero); de 25 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 4123/1997), FD Tercero; de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999), FD Primero A); y de 29 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 1048/2001 ) , FD Tercero. Como señaló la Sala en la SAN de precedente cita de 20 de abril de 2002 «para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato…, ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O,

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como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiembre de 1991, 8 febrero de 1996, la “simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta”, añadiéndose en la última de las referidas sentencias que “el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer”». Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) –aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero–, como un negocio simple –aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado–, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos. «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» (STS 15 de julio de 2002). «Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (“norma de cobertura”), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (“norma defraudada”). Las actuaciones de la recurrente, mediante la configuración formal y externa de las cesiones de crédito –formalidad en muchas ocasiones no respetada–, conducen a la Sala a la expresada conclusión de la simulación relativa, debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición de un capital, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica. Más en concreto, puede aceptarse la denominación o caracterización propuesta por la Administración de denominación de contrato innominado, atípico, oneroso y conmutativo cuya causa real no era otra que la obtención de una utilidad por la imposición de un capital que tiene claramente la consideración de rendimiento de capital mobiliario” En el presente caso la Administración Tributaria ha justificado razonablemente la valoración de las acciones que se transmiten de acuerdo con criterios que tienen apoyo legal; por el contrario la

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actora no consigue el convencimiento de que el precio concertado fuese real. A pesar de calificarse el contrato como compraventa de participaciones se estipula el precio de una peseta por acción. Se ha tratado de justificar el simbolismo del precio en la estipulación tercera del contrato donde se pacta que la sociedad compradora se compromete a realizar todos los esfuerzos que fueran necesarios para el mantenimiento de los puestos de trabajo, dotar a la sociedad de una sólida estructura financiera que le permita a la sociedad afrontar los pagos vencidos y los pendientes de vencer así como cumplir los compromisos adquiridos por la mercantil F S.A. y con G S.A., liberando de esa carga a la sociedad cuyas acciones se transmiten. Estos compromisos tienen sin duda un impor tante componente económico mucho más significativo que el del importe del precio, influyendo en que sea tan bajo por cuanto libera a la sociedad y al grupo de afrontar importantes cargas sociales y financieras. Sin embargo el argumento resulta rechazable por diversas razones: 1º Se habla de realizar un esfuerzo por la adquirente que no se traduce en obligación formal al no cuantificarse las cargas y compromisos ni subrogarse en ellas el comprador. Existe una absoluta indeterminación en el importe de esas cargas, incumpliéndose de esta manera lo previsto en el art 1449 del C. civil según el cual “el señalamiento del precio no podrá nunca dejarse al arbitrio de uno de los contratantes”; 2º No se da el consentimiento por parte de los acreedores en el cambio del deudor para que opere la novación subjetiva de acuerdo con lo previsto en el art. 1.205 del C. Civil ; 3º Las obligaciones de las que se habla resultan indeterminadas, como, por ejemplo, las relativas a la dotación de una sólida estructura financiera. En definitiva, el único precio cierto es el de 128.461 ptas. frente al valor real de las participaciones de 127.768.595 ptas. con lo cual se demuestra que el valor de las prestaciones recíprocas pactadas en el contrato no es equivalente y el resultado es que se produce un enriquecimiento significativo del comprador al adquirir las acciones por un precio simbólico, provocando de esta manera un empobrecimiento del vendedor. Con independencia de la motivación que llevó a las partes a la celebración del contrato lo cierto y verdad es que el obligado tributario entrega una cosa a cambio de contraprestación de precio muy inferior, lo que implica también una causa de liberalidad ya que de acuerdo con el art. 619 del C. civil también es donación aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. La conclusión es que de acuerdo con lo previsto en el art. 14 de la Ley 43/95 del Impuesto de Sociedades no deben tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades de manera que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 10 de la mencionada disposición el resultado contable del ejercicio de 2000 debe corregirse aplicando los preceptos de la Ley que según el precepto ya señalado no considera deducibles los donativos y liberalidades. En consecuencia, deben desestimarse los dos primeros motivos del recurso que se han articulado. pág www.partidadoble.es

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Sentencia del Tribunal Superior de Baleares 471/2009, de 17 de junio de 2009 (Rec. Núm. 320/2005). IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DEDUCCIONES: Improcedencia de la aplicación del beneficio previsto para supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios: un inmueble destinado al arrendamiento por empresa inmobiliaria, que no llega a arrendarse pese a haberse intentado el alquiler debe considerarse como existencias y no como inmovilizado por aplicación del Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias.

Reproducción parcial: CUARTO EL DERECHO AL DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN DEL BENEFICIO OBTENIDO POR LA VENTA DE UN INMUEBLE. La discrepancia nuclear del pleito radica en la consecuencia tributaria de la venta en 1999 de un inmueble, propiedad de la sociedad. La sociedad que tenía como objeto social “la adquisición, conservación y explotación de inmuebles, en particular en régimen de arrendamiento”, procedió a la venta de un inmueble sito en Madrid y que –según afirma la recurrente– había estado dispuesto para su alquiler durante los tres años anteriores pero sin que llegase a fructificar ningún contrato de alquiler, por lo que se decidió venderlo y con el producto de su venta adquirir otros inmuebles, en concreto un local comercial y unos apartamentos en Palma de Mallorca. Siguiendo con la exposición de la línea argumental de la parte recurrente, dicho inmueble figuraba –conforme al Plan General de Contabilidad– en el capítulo de inmovilizado y como quiera que el producto de su venta se destinó a la reinversión, se estaría en el caso de la aplicación del ar t. 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades (RD 537/97, de 14 de abril) y art 21 de la Ley del impuesto de Sociedades, conforme al cual no procede la integración en la base imponible de las rentas obtenidas por la reinversión en beneficios extraordinarios, como lo era el producto de la venta del inmueble. La Inspección denegó la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios: 1º) porque éste hecho se declarase en la casilla 514 en lugar de la 517; 2º) por incumplimiento de los requisitos formales establecidos en elart. 38 del Reglamento; 3º) porque el inmueble no tiene consideración de inmovilizado material, sino de existencias, al no haberse probado que se destinase al arrendamiento. La resolución del TEAR aquí impugnada, rechaza los dos primeros argumentos de la Inspección, en concreto, considera irrelevante el error en la declaración de casilla y en segundo lugar considera que el incumplimiento de los requisitos formales no tiene el carácter sustancial que le haga merecedora de la pérdida del beneficio. Con respecto a la no consideración como inmovilizado material, la resolución del TEAR sostiene que efectivamente no puede tener dicha consideración, sino la de “existencias” –lo que supone privarle del beneficio fiscal– pero no por el argumento seguido por la Inspección. En concreto, considera irrelevante el pág 108

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hecho de que el sujeto pasivo haya acreditado o no que el inmueble se hubiese destinado al arrendamiento durante los ejercicios anteriores e incluso admite la realidad “de los intentos de arrendamientos descritos por la reclamante y acreditados en el expediente”, pero con todo lo considera irrelevante desde el momento en que la empresa recurrente se debía someter a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias –como lo es la recurrente– y que determina que el inmueble contabilizado en inicio como inmovilizado material por destinarse al arrendamiento, pase a incorporarse como “existencias” si no ha llegado a fructificar esta explotación arrendaticia. En este punto debe confirmarse la interpretación del TEAR por cuanto la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias –aplicable a la recurrente–, establece en su Norma 3 (particulares sobre inmovilizado material): “3. Normas particulares sobre inmovilizado material. En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican: a) (…) b) (…)c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.” Así pues, esto es lo ocurrido con el inmueble en cuestión, que correctamente contabilizado en el inmovilizado durante los ejercicios en que se destinaba al arrendamiento, debió luego incorporase a la cuenta de existencias cuando al no haber sido objeto de explotación (por las razones que fueran) se decide destinarlo a la venta. Como quiera que la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades –entonces vigente– indicaba que “la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se

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dicten en desarrollo de las citadas normas.”, no cabía sino estar a la contabilización que resultase de la determinación del referido resultado contable conforme a la Orden de 28.12.1994 y si conforme a dicha disposición, el inmueble que no ha sido objeto de explotación arrendaticia debía pasar a la cuenta de existencias cuando se decida ponerlo a la venta, así debería haberse procedido, impidiéndose con ello la aplicación del beneficio del art. 21,1º de la Ley 43/1995 . No altera lo anterior las argumentaciones de la demanda respecto a la supuesta incongruencia en la que incurre el TEAR al atribuir la condición de “inactiva” a la sociedad, cuando antes le habría reconocido que se habían realizado intentos de colocar en arrendamiento el referido inmueble. Y no lo altera porque son cuestiones diferentes. Una es que se reconozcan los intentos de colocar en el mercado el inmueble para su arrendamiento, y otro distinto es que no hubiese sido objeto de explotación, que la parte recurrente debe reconocer que no fue objeto de explotación, por lo que con independencia de la actividad tendente a procurar su arrendamiento, lo cier to es que no fue objeto de explotación arrendaticia y a este dato atiende la norma contable antes citada. Procede así, la desestimación del recurso en este punto. QUINTO LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA LIQUIDACIÓN DE 1997. La discrepancia viene referido al gasto que por importe de 65.260 pts –correspondiente a un seguro multirriesgo del inmueble referenciado–, se incluyó en la declaración como gasto deducible.

La resolución del TEAR no admite la deducibilidad del gasto al no mantener correlación con ingreso alguno por la ya indicada razón de que el inmueble no fue objeto de explotación. Partiendo de la premisa de que el TEAR admite la justificación documental del gasto, la parte recurrente sostiene que una vez que se admiten los intentos de poner el inmueble en el mercado del alquiler, no puede luego decir que la sociedad estuvo inactiva, porque precisamente hubo actividad tendente a conseguir el arrendamiento. En este punto también debe confirmarse la resolución recurrida ya que si bien la expresión “empresa inactiva” puede interpretarse como falta de actividad alguna (ni siquiera la luego infructuosa), en realidad debe entenderse que el TEAR se refiere a que “no se dio inicio a ninguna actividad empresarial efectiva”, es decir, con producción de frutos o rendimientos a los cuales aplicar el gasto necesario para obtenerlos. Puede reconocerse actividad empresarial tendente a producir rentas de alquiler, pero también debe reconocerse que no se produjeron resultados positivos a los cuales aplicar la deducción de gastos. Como bien indica el TEAR y así se refleja en elart. 37 LS , cabe la posibilidad de deducir gastos producidos en ejercicio en que todavía no se producen ingresos, pero como indica la Ley, para diferirlos “hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos”, pero como quiera que en el caso dichos resultados positivos derivados del alquiler del inmueble ocasionador de los gastos, no llegó a producirse, no se ganó el derecho a deducirlos.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de julio de 2009 (Reclamación 2293/2007). IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES: la segunda y ulterior entrega de edificaciones está exenta del IVA. Será primera entrega no exenta la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo de más de dos años. El término “utilización” a estos efectos ha de entenderse referido al aprovechamiento de los bienes del activo fijo. En el supuesto de un arrendamiento de un inmueble por el promotor, la utilización del bien por su propietario se inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de arrendamiento.

Reproducción parcial: SEGUNDO Según se hace constar en el Informe emitido por la Inspección, «a) La entidad X, SL, propietaria de los bienes, los arrienda a una entidad del mismo grupo,Y, SL, que se encarga de subarrendarlos directamente. De la cantidad obtenida por el subarriendo efectivo a los clientes abona el 65% a X, SL, quedando el resto como comisión por sus servicios. b) Mensualmente Y, SL entrega a X, SL un detalle de cada plaza de garaje subarrendada cuantificando la renta total que debe abonar-

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le. De esas relaciones se deduce que el tiempo alquilado de la plaza de garaje núm… de la planta…, que es el objeto de la controversia, no ha superado los dos años (concretamente 14 meses)». El contrato de arrendamiento entre X, SL y Y, SL se formalizó en fecha 24 de marzo de 1998. En dicho contrato, celebrado entre Y, SL y diversas entidades mercantiles, entre las que figura X, SL, éstas arriendan a aquélla diversas viviendas, plazas de aparcamiento, locales comerciales y trasteros de su propiedad, inmuebles entre los que figura la plaza de aparcamiento objeto de la presente reclamación. pág www.partidadoble.es

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En virtud de dicho contrato: — «Y, SL queda autorizada expresamente por las arrendadoras para que la misma pueda suscribir contratos de subarrendamiento de locales comerciales, plazas de aparcamiento y trasteros, propiedad de las repetidas promotoras — Y, SL asume el mandato de las compañías de poder llevar a cabo cuantas gestiones sean necesarias para el arrendamiento de aquellas unidades inmobiliarias que a tales fines indiquen las promotoras. — Se establece como precio anual del arrendamiento a favor de las arrendadoras la cantidad que resulte de aplicar al importe total de facturación anual de Y, SL por subarrendamiento de unidades inmobiliarias efectivamente formalizadas en virtud de los correspondientes documentos, un 65% de dicho importe total de facturación anual. El precio correspondiente a cada promotora-arrendadora será determinado en función de las unidades inmobiliarias efectivamente subarrendadas por Y, SL de cada promotora-arrendadora. — Se establece como comisión a favor de Y, SL un 5% del precio de arrendamiento de cada uno de los inmuebles que las promotoras arrienden por intervención de Y, SL». Añade, asimismo, que a requerimiento de la inspección, X, SL manifiesta que «Con anterioridad, ese mismo inmueble estuvo alquilado a D. … desde el 10 de junio de 2003 hasta el 31 de agosto de 2004, es decir, durante un período de tiempo de un año y dos meses». Efectivamente, entre la documentación que acompaña al expediente figura: — contrato de subarriendo de plaza de aparcamiento suscrito entre Y, SL y D. …, de fecha 4 de julio de 2003. — Comunicación de D. … a Y, SL dando por finalizado el contrato de subarrendamiento con fecha 31 de agosto de 2004. Dicha plaza de aparcamiento fue, en consecuencia, objeto de las siguientes operaciones: a. En primer lugar, el 24 de marzo de 1998, fue cedida, junto con otros inmuebles, a Y, SL en virtud de un contrato de arrendamiento, con el objeto de que ésta, a su vez, las subarrendara a terceros, que serían quienes ocuparían efectivamente las plazas. b. Y, SL subarrendó dicha plaza a D. …, que la ocupó durante un año y dos meses (desde el 10/06/2003 hasta el 31/08/2004). Es decir, que a juicio de la Inspección, al haber sido subarrendada dicha plaza por un plazo inferior a dos años, la transmisión de dicho inmueble no dejó de tener la consideración de primera entrega. TERCERO Según el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, «Estarán exentas del impuesto pág 110

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las siguientes operaciones:… 22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A efectos de lo dispuesto en esta Ley –añade– se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo». Utilizar una cosa significa, según la 22ª edición del Diccionario de la lengua española de la Real Academia «aprovecharse de algo». Este término no puede, sin más, trasladarse a la normativa fiscal sin realizar alguna adaptación, ya que, según el artículo 12,1 de la Ley 58/2003 «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda». En este sentido, una empresa puede aprovecharse de los bienes que integran su patrimonio de dos formas: a. Mediante un solo acto de utilización, que agota las posibilidades de aprovechamiento del bien. Es el caso de la enajenación (Mercaderías, productos terminados, etc.), o de su consumo en el proceso productivo (Materias primas, productos semiterminados, aprovisionamientos, etc.). b. Sirviéndose de ellos mediante su uso prolongado, uso que abarca varios ejercicios económicos o ciclos de explotación. Estas dos formas de «utilizar» un elemento patrimonial se corresponden con la más primaria de las clasificaciones a que está sometido el patrimonio empresarial: la que distingue entre el activo circulante, en el que figuran dichos bienes bajo la rúbrica de «existencias»; y el activo fijo o inmovilizado, que comprende los bienes de inversión. El gasto que supone el consumo de las existencias se registra en el momento en el que se produce el acto de utilización que las agota, es decir, en el momento en que son consumidas o vendidas en el curso de la actividad habitual de la empresa. Un solo acto de utilización (la venta o su empleo en el proceso productivo) implica el consumo de dichos bienes, y la consideración de su valor contable como gasto, lo cual suele ocurrir en un breve plazo de tiempo. Por el contrario, el gasto que supone el consumo de los elementos del activo fijo o inmovilizado se registra a través de su amortización, a lo largo del número de períodos en que se estima su vida útil, o durante los cuales ha permanecido en el patrimonio de la empresa. A diferencia del caso anterior, el consumo de dichos bienes se lleva a cabo a través de sucesivos actos de utilización a lo largo de su vida útil o del período de permanencia en la empresa.

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Esta clasificación se halla recogida en el artículo 35 del Código de Comercio: «El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se esperan vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas par tidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes». Parece obvio que la «utilización» a la que se refiere el artículo 20, uno, 22º se refiere al aprovechamiento de los elementos del activo fijo, de los bienes de inversión (DGT: CV 1960/2008). El arrendamiento es un destino propio de los elementos del activo fijo. La decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una utilización por parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a tal finalidad; y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un contrato de arrendamiento. Lo

importante es el papel que el bien desempeña en el patrimonio de su propietario. Y, en este caso, esa voluntad se exterioriza a través de la suscripción del contrato de arrendamiento suscrito entre la empresa propietaria y la subarrendadora. En consecuencia, podemos afirmar que la utilización del bien por su propietario se inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de arrendamiento con Y, SL, es decir, el 24 de marzo de 1998. Lo contrario, en el caso de bienes destinados al arrendamiento, llevaría a confundir la utilización del bien por su propietario a su utilización por el arrendatario o, en este caso, subarrendatario. Desde dicha fecha hasta la transmisión, que tiene lugar el 12 de mayo de 2005, han transcurrido con creces los dos años de utilización por su propietario que la Ley 37/92 exige para que la misma tenga la consideración de segunda entrega, por lo que dicha transmisión se hallaba sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en consecuencia, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) 458/2009, de 9 de febrero de 2009 (Rec. Núm. 4307/2001). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. HECHO IMPONIBLE:Aplicación del artículo 108 LMV en la transmisión de acciones o participaciones sociales, recibidas por aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o ampliación de capital social, siempre que entre la fecha de la aportación y de la transmisión no hubiera transcurrido el plazo de un año. No tiene relevancia a estos efectos que los inmuebles aportados tengan carácter de inmovilizado o existencias.

Reproducción parcial: SEGUNDO Todas las alegaciones que aduce en su demanda la parte recurrente van orientadas a combatir la liquidación que se proponía en el acta de disconformidad reseñada. En efecto, sostiene que la adquisición de 1382 participaciones sociales de la sociedad IHC S.L. realizada en escritura pública de 13 de enero de 1997, no está sujeta al Impuesto de ahí que se presentara la autoliquidación el 15 de enero de 1997 sin ingreso, y por tanto, como estaba exenta esa operación del Impuesto sobre Transmisiones en su modalidad de Transmisiones patrimoniales Onerosas, aquella liquidación no era conforme a derecho, y, en consecuencia, la sanción que se le ha impuesto por la falta de ingreso de la deuda tributaria debería quedar sin efecto. TERCERO Así las cosas, en virtud de escritura pública otorgada el 13 de enero de 1997, con el número 142 del protocolo del Notario de Almería, Don Alber to AJ, el hoy recurrente adquirió 1382 par ticipaciones sociales de la sociedad IH S.L., por precio declarado de 13.810.000 pesetas. Se trata de una transmisión de participaciones sociales adquiridas previamente por la parte vendedora mediante la aportación al capital social de bienes inmuebles como consecuencia de la constitución de

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la sociedad reseñada en escritura pública otorgada el 9 de agosto de 1996. La parte demandante autoliquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales con deuda cero pesetas, porque consideró que la operación gravada se encontraba exenta del mismo por aplicación al caso de lo establecido en el ar tículo 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. El órgano autonómico de liquidación consideró que la transmisión de las participaciones sociales estaba sujeta de conformidad con lo dispuesto en el ar tículo 108.2, 21 de la citada Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de valores, y el TEARA ratifica ese parecer desestimando la alegación que en la vía económico administrativa adujo la hoy actora. En efecto, el Tribunal Económico Administrativo, en su resolución, confirma que se trata de un supuesto sujeto a tributación conforme a lo regulado en el artículo 108.2, 11 de la meritada Ley , en cuanto la transmisión de las participaciones sociales se ha realizado en el mercado secundario de valores e implica la transmisión de bienes inmuebles, porque las participaciones sociales en la sociedad IHC S.L., que se adquieren por el demandante a través de la escritura pública, representan partes alícuotas del capital social de dicha entidad cuyo activo está constituido, básicamente, por inmuebles situados en territorio nacional y, a resultas de pág www.partidadoble.es

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la transmisión de esas participaciones sociales, adquiere parte de la titularidad de ese patrimonio inmobiliario. CUARTO En este punto, debemos exponer que la transmisión de esas participaciones sociales tiene cabida en la hipótesis del artículo 108.2, 20 de la Ley 24/1988, de Mercado de Valores , en la redacción que le dio la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto al que se remite expresamente el artículo 17.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El mencionado precepto en su apartado indicado reza así: A Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de A transmisiones patrimoniales onerosas, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece elartículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de junio, del Mercado de Valores @. Con esa base jurídica, la sujeción de la operación de autos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no ofrece duda a esta Sala a tenor del artículo 108,2, 21 de la Ley 24/1988 , ya que entre la escritura de adquisición de las participaciones sociales otorgada el 13 de enero de 1997 y el 9 de agosto de 1996, fecha de la escritura pública en la que se constituyó la mercantil IHC S.L., cuyo capital social se nutrió de aportaciones de bienes inmuebles, es obvio que no había transcurrido más de un año como exige el citado artículo 108, 2, 21 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , además de que se cumplían las otras prescripciones que determinaban su sujeción a dicho impuesto. El artículo 108 establece: 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y tributarán por el concepto de *Transmisiones Patrimoniales Onerosas+ en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: 1… 2. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año. En los casos anteriores, se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor de los pág 112

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referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De cuanto antecede es evidente que la transmisión de valores está exenta con carácter general del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas, sin embargo, no lo estará cuando, como sucede en el caso de autos, se transmiten acciones o par ticipaciones sociales, recibidas por aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o ampliación de capital social, siempre que entre la fecha de la aportación y de la transmisión, no hubiera transcurrido el plazo de un año. QUINTO La parte actora en la presente instancia aduce que el bien inmueble que se aportó a la sociedad por los transmitentes de las participaciones sociales, no forman parte del inmovilizado de aquella, sino que es una simple mercancía, ya que dicha mercantil tiene por objeto social Ala comercialización de bienes rústicos o urbanos, fincas rústicas, urbanizaciones, parcelas y solares…@; además, añade que no ha realizado ninguna tarea de explotación en los bienes que aportó el transmitente y que no tienen el carácter de inmovilizado. Así las cosas, la Sala no puede compartir esa alegación, ya que no podemos considerar como existencias de la sociedad los bienes aportados por el Sr. Candido , puesto que los mismos, a tenor de los artículos 18.2 y 20 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, formaron par te del patrimonio social y no como una simple existencia destinada a la venta. Esos bienes inmuebles se apor taron a la sociedad con la finalidad de que sirvieran de forma estable y duradera a la sociedad, y no como existencia de la misma destinada a una enajenación más o menos próxima. Asimismo, y más allá de la consideración que los tan referidos bienes inmuebles pudieran merecernos, lo cierto y verdad es que el artículo 108.2, 21 de la Ley del Mercado de Valores no distingue entre bienes del inmovilizado y existencias cuando sujeta la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En conclusión, el caso presente se aprecia que concurren los presupuestos fácticos contemplados en las anteriores disposiciones citadas, es decir, entre la adquisición de las participaciones sociales y la constitución de dicha sociedad no ha transcurrido un año. Se constata, pues, que la adquisición es consecuencia directa de la aportación de bienes inmuebles a la sociedad A IH, S.L., como se desprende del expediente administrativo, y la transmisión de las participaciones se produce apenas transcurridos cinco meses desde la fecha en que se produjo la aportación, sin superarse el plazo de un año mencionado. Conviene precisar que la sociedad A IHC S.L. se constituyó mediante escritura pública de 9 de agosto de 1996, con un capital social representado por 5.625 par ticipaciones, de las que Don Cándido suscribió 5.525 participaciones mediante la apor tación de 18 fincas. Concurrió también a la constitución Don Maximiliano, además de otros tres, que suscribieron cada uno 25 par ticipaciones. Con fecha 13 de enero de 1997, se otorgó escritura pública de compraventa de par ticipaciones sociales, en la que consta que el Sr. Maximiliano adquirió 1.382 par ticipaciones.

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En definitiva, se trata de una transmisión de par ticipaciones sociales realizada en enero de 1997, que habían sido recibidas por el transmitente por la aportación de bienes inmuebles con ocasión de la constitución de la sociedad en agosto de 1996, dándose la circunstancia de que entre ambas fechas no había transcurrido un año, por lo que dicha transmisión no está exen-

ta del ITPO. Por otra par te, la pretensión del recurrente de sujetar esta operación de transmisión de valores a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales carece de encaje legal, pues en el ar tículo 19 del RDL 1/1993 no se prevé la transmisión de participaciones sociales.

Resolución Dirección General de Tributos de 10 de julio de 2009 (CV 1661/2009). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. EXENCIONES: Aplicación del artículo 108 LMV en la transmisión de valores admitidos o no a negociación en mercados secundarios: La adquisición de acciones de una sociedad agraria de transformación estará exenta del ITPO cuando la sociedad ostente la condición de sujeto pasivo del IS.

Reproducción parcial: Descripción-hechos La sociedad agraria de transformación consultante está constituida por varios socios (en este caso, son todos hermanos) y uno de ellos quiere aportar sus tierras a la entidad. No obstante, dado que la normativa de las sociedades agrarias de transformación prohíbe que alguno de ellos tenga más de un tercio del capital social, si efectúa tal aportación no dineraria, deberá vender a los otros socios el número de participaciones que superen el referido límite de un tercio. Cuestión-planteada Si la transmisión de las participaciones a los demás socios estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que como resultado de la transmisión, ninguno de los socios llegará a tener más del 50 por 100 del capital social de la sociedad agraria de transformación. Contestación-completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente: El artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en el número 9 de su apartado I.B) lo siguiente: «Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley serán los siguientes: I. B) Estarán exentas: 9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores».

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Por su parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) regula en sus apartados 1 y 2, letras a) párrafo primero y b), la tributación y, en su caso, exención de la transmisión de valores en los siguientes términos: «1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos: a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. [–] b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la pág www.partidadoble.es

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constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años». De este último precepto se deduce la existencia de dos reglas en la tributación de las transmisiones ?onerosas? de valores: Regla general: Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (apartado 1 del artículo 108). Regla especial: Tributación de la transmisión por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles, si se cumplen los requisitos recogidos en el apartado 2 del precepto, con las excepciones recogidas en el apartado 4 [apartado 2, a) y b) del artículo 108]. En el supuesto objeto de consulta no se cumpliría en ningún caso el presupuesto de hecho regulado en el apartado 2, que daría lugar a la tributación de las participaciones de la sociedad agraria de transformación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, puesto que en ningún caso llegará a obtener alguno de los socios el control de la sociedad, ya que por imperativo legal ningún socio puede ostentar una participación superior a un tercio del capital social, según dispone el artículo 8.5 del Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación (BOE de 14 de agosto de 1981). Queda por determinar si las participaciones de las sociedades agrarias de transformación tienen la consideración de valores a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV, pues en tal

caso, dado que la regla especial no resultaría aplicable, sería de aplicación la regla general y, por tanto, la transmisión de las participaciones de la sociedad agraria de transformación a la que se refiere la consultante quedaría exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, cabe indicar que este Centro Directivo ya ha manifestado en ocasiones anteriores –contestaciones a consultas de 27 de febrero de 2001, 16 de abril de 2001, 25 de mayo de 2001 y 14 de abril de 2005 (V0625-05)– su criterio sobre el concepto de valores a efectos de la exención regulada en el citado artículo 45.I.B).9. En la última de las contestaciones citadas ?de carácter vinculante?, referente a sociedades agrarias de transformación (al igual que la anterior), se decía lo siguiente: «La naturaleza jurídica de las Sociedades Agrarias de Transformación viene fijada en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, que en el artículo 1 las califica de sociedades civiles con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar, rigiéndose su constitución, funcionamiento y disolución por lo establecido en dicho Real Decreto y con carácter subsidiario por las disposiciones aplicables a las sociedades civiles –artículos 1665 del Código Civil–. A efectos fiscales, el artículo 7.1.A) del Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que recoge el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara sujetas a tributación las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos integrantes del patrimonio de personas físicas o jurídicas, de modo que la transmisión que un socio de una sociedad civil o mercantil hace de su participación social origina el hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Si bien el artículo 45.I.B).9 de este texto legal declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el ar tículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tal beneficio fiscal no resulta aplicable a la transmisión de participaciones en sociedades o entidades cuya tributación se realiza a través del mecanismo de atribución de rentas. A efectos de la exención, este Centro Directivo ya ha señalado en Consultas de 27 febrero 2001 ó de 16 de abril de 2001 que debe entenderse por valores los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o par ticipaciones en sociedades limitadas, u otros títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de participaciones en Fondos de Inversión –artículo 20 de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva–, y en general títulos representativos del capital social de entidades que ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. La transmisión que los socios hacen de los títulos representativos del capital exige distinguir dos supuestos:

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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

A) Entidades cuya tributación se realiza a través del mecanismo de atribución de rentas, es decir, comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles y otros entes sin personalidad que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. La transmisión que un socio de cualquiera de estas entidades jurídicas hace de su participación social está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con el efecto añadido de la inaplicación del ar tículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, dado que éste exige que la transmisión estuviere exenta de tributación indirecta. En cuanto al tipo impositivo aplicable, debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico, de modo que el contribuyente deberá especificar en su declaración tributaria el valor de los bienes comprendidos en la sociedad o comunidad, distinguiendo entre bienes muebles e inmuebles, de manera que la Administración tributaria aplique el tipo impositivo diferenciado que el artículo 11.1 a) y b) del Decreto Legislativo 1/1993 ha previsto. Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles o inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles. B) Entidades que ostentan la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones señaladas en el artículo 7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, entre las cuales se encuentran las sociedades agrarias de transformación. La transmisión que el socio de estas entidades hace de su acción o participación origina el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo plenamente aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B).9 del Decreto Legislativo 1/1993, y resultando posible la aplicación del mecanismo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores». El criterio sustentado por este Centro Directivo tiene su fundamento, en general, en la diferente naturaleza jurídica de la participación en entes con personalidad jurídica y en los que carecen de ella. Cuando un ente tiene personalidad jurídica, el patrimonio del mismo pertenece a dicho ente, mientras que sus socios, asociados, comuneros o par tícipes tienen «sólo» una par ticipación en dicho ente, lo que les confiere directamente una propiedad parcial de la entidad, pero no una propiedad directa sobre su patrimonio, que sólo les pertenece de modo indirecto a través de su participación en la entidad, la cual actúa como figura interpuesta. Por eso, cuando se transmiten participaciones en estos entes, se transmite una cuota en la participación del ente, pero no la propiedad parcial de su patrimonio, que sigue per teneciendo al ente, sin variación. En consecuencia, se puede considerar que estas par ticipaciones constituyen valores representativos del capital social o del patrimonio del ente en cuestión y, por tanto, que a su transmisión le resulta aplicable la exención regulada en el ar tículo 45.I.B).9 del Texto Refundido en los términos

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previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Por el contrario, en el caso de entes sin personalidad jurídica, el patrimonio pertenece directamente a los socios, asociados, comuneros o partícipes, ya que el ente interpuesto, al carecer de personalidad jurídica, no tiene existencia jurídica plena. En este caso, la transmisión de una participación en el ente supone realmente la transmisión parcial del patrimonio del ente, cuya titularidad corresponde directamente a sus socios, asociados, comuneros o partícipes; es decir, en este supuesto, se transmiten directamente cuotas parciales de los bienes y derechos incluidos en el patrimonio del ente, pero que realmente forman par te del patrimonio de sus socios, asociados, comuneros o partícipes. Por ello, en este supuesto, no cabe hablar de transmisión de valores, sino de transmisión parcial de los bienes y derechos integrantes del patrimonio del ente. En consecuencia, no resultará aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).9 del Texto Refundido, debiendo tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas al tipo que corresponda a cada uno de los bienes y derechos concretos incluidos en dicho ente. Por último, como se indica en el texto de la contestación de 25 de mayo de 2001 transcrito, cabe señalar que este Centro Directivo también conceptúa como valores, a los efectos de la exención analizada, aquellos títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de par ticipaciones en fondos de inversión (ar tículo 20 de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva), aunque la entidad carezca de personalidad jurídica». Conclusiones Primera: La consideración de las participaciones en entidades como valores, a efectos de la aplicación de la exención regulada en artículo 45.I.B).9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados depende, en general, de la personalidad jurídica de la entidad, y tiene su fundamento en la distinta naturaleza jurídica de la participación en entes con personalidad jurídica y en los que carecen de ella. Cuando un ente tiene personalidad jurídica, las participaciones en su patrimonio se consideran valores y a su transmisión le resultará aplicable la exención referida, en los términos previstos en el ar tículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Segunda: La naturaleza jurídica de las sociedades agrarias de transformación viene fijada en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, que en el artículo 1 las califica de sociedades civiles con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar. En consecuencia, las participaciones de estas entidades constituyen valores representativos del capital social o del patrimonio del ente en cuestión y, por tanto, que a su transmisión le resulta aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).9 del Texto Refundido en los términos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. pág www.partidadoble.es

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