Informe emitido en interés de

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Barcelona, 14 de marzo de 2011

Sumario

1.

Antecedentes ............................................................................................ 1

2.

Consulta .................................................................................................... 1

3.

Legislación aplicable ................................................................................ 2

4.

Resolución ................................................................................................. 2

5.

Conclusión .............................................................................................. 16

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Informe emitido en interés de

Barcelona, 14 de marzo de 2011

1.

Antecedentes

1.1

Las empresas familiares pertenecientes al Instituto de la Empresa Familiar han expresado su preocupación sobre los efectos de las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, relacionadas con la misma sociedad (Mahou, SA). En concreto, existe cierta preocupación por el criterio del Tribunal según el cual el vínculo que une a los altos directivos que a su vez son consejeros delegados con la sociedad es mercantil y no laboral.

2.

Consulta

2.1

Se consulta sobre las implicaciones que puede tener las sentencias en el ámbito de las empresas familiares y, en particular, respecto a la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades y la aplicación de la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar.

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3.

Legislación aplicable

3.1

La normativa que resulta aplicable al caso planteado es la siguiente: -

Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (en adelante, LSC).

-

Real Decreto 1382/1985 de 1 de agosto por el que se regula la Relación Lab oral de Carácter Especial del Personal de Alta Dirección (en adelante, RD 1382/1985).

-

Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Ley 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS).

-

Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, ley del IP).

-

Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, RD 1704/1999).

-

Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, Ley ISD).

4.

Resolución

4.1

A efectos de la resolución del caso planteado hemos dividido el informe en cuatro partes que tratan de las siguientes materias: -

implicaciones mercantiles: la remuneración a los administradores debe constar en los estatutos sociales.

-

implicaciones laborales y de seguridad social,

-

implicaciones fiscales: consideración del gasto como deducible en el IS,

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-

implicaciones fiscales: aplicación de las bonificaciones en el ISD por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar.

Implicaciones mercantiles: la remuneración a los administradores debe constar en los estatutos sociales. 4.2

De forma más o menos resumida puede afirmarse que las reglas y exigencias fundamentales en materia de retribución de administradores de las sociedades anónimas (SA) son las siguientes: a) La regla general es la presunción de gratuidad del cargo. b) Si se establece el carácter remunerado del cargo, debe identificarse claramente en los estatutos el sistema de retribución. c) Si se establece un sistema de retribución y no se dice nada, debe entenderse que la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos. d) Los socios son libres para la elección del sistema de retribución que consid eren más oportuno, pudiendo combinar distintos sistemas de forma cumulativa. e) El principio de libertad también se aplica a la cuantía de la retribución que, en principio, es sustancialmente libre. f)

4.3

Bajo el régimen de la Ley de Sociedades Anónimas, el tema más problemático ha sido el del grado de concreción o certeza en caso de retribución mediante una cantidad fija. Hoy, con la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) parece claro que el principio de reserva estatutaria se cumple identificando claramente el sistema de retribución, no siendo necesario fijar en los estatutos el quantum de la retribución.

Respecto a las sociedades de responsabilidad limitada (SRL), la regla general también es la presunción de la gratuidad y si se establece el carácter remunerado del cargo, debe identificarse claramente en los estatutos el sistema de retribución. Las particularidades a tener en cuenta son las siguientes:

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a) Cuando la remuneración no tenga como base una participación en el capital (es decir, se trata de una cantidad fija) la remuneración de los administradores debe ser fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto en los Estatutos. b) La necesidad de un pronunciamiento para cada ejercicio por parte de la Junta implica cierta inseguridad para los administradores que van a ver como su retribución es materia de discusión año a año. La Ley no precisa el momento de fijación de la retribución por parte de la Junta General. c) Dado que los registradores no vienen exigiendo una precisión temporal sobre si la expresión “para cada ejercicio” hace referencia al ejercicio cerrado, en curso o siguiente, nosotros recomendamos que la retribución se fije por la Ju nta general para el ejercicio en curso y que pueda celebrarse en cualquier momento antes de que finalice el ejercicio. A efectos de garantizar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la bonificación del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la recomendación es que la r emuneración se reconozca y fije al principio del ejercicio en curso (este tema va a ser objeto de desarrollo más adelante). d) En los casos de remuneración mediante participación en beneficios la LSC ha introducido como novedad la posibilidad de fijar un porcentaje máximo de participación. Porcentaje dentro del cual, la Junta General se encargará d e concretar anualmente el importe que corresponda 1. Ello supone una novedad en relación al régimen previsto en la derogada LSRL que únicamente contemplaba la posibilidad de contemplar “concretamente” en los estatutos el importe exacto de la participación.

Según establece el artículo 218.1 LSC “en la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repa rtibles entre los socios”. 1

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4.4

Respecto a la posibilidad de compatibilizar el cargo de Administrador único, Consejero Delegado o Presidente Executivo con un contrato de alta dirección la doctrina mayoritaria del Tribunal Supremo es que los órganos delegados no pueden percibir ningún tipo de remuneración contractual añadida o superpuesta a la remuneración societaria prevista en el artículo 217.1 LSC 2. En su condición de administradores, sólo pueden percibir la remuneración societaria prevista en los estatutos y autorizada por la junta general.

4.5

En este sentido el Tribunal Supremo en las sentencias de 13 de noviembre de 2008 ha recogido la doctrina mayoritaria en el sentido apuntado. “Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello c on independencia de que realizaran un «plus» de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de «Sueldos y Salarios» y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- “ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal”.

Recordemos que el artículo 217 de la LSC establece: “1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de respons abilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos. 2

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Implicaciones laborales y de seguridad social. 4.6

Desde una perspectiva laboral, el Tribunal Supremo ha venido considerando que no resulta posible simultanear la relación mercantil derivada de la int egración en los órganos de gobierno de las sociedades mercantiles capitalistas con el mant enimiento de una relación laboral especial de alta dirección sujeta al RD 1382/1985.

4.7

En tales casos, la única relación existente es la relación mercantil y no la laboral especial de alta dirección. La razón de ello radica en que en la legislación española no existe distinción entre “los cometidos inherentes a los miembros de los órganos de administración de las sociedades” (art. 1.3 del Estatuto de los Trabajadores) y los “poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa”, que caracterizan al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985).

4.8

Por lo tanto, al no resultar posible la distinción de las funciones que se ejercerían como alto directivo y las que se ejercen como consejero delegado, la única relación existente sería la derivada de la integración como Consejero Delegado en el Consejo de Administración de la Sociedad, esto es, una relación de naturaleza mercantil y no laboral.

4.9

Las diferencias de régimen jurídico entre la vinculación de carácter laboral y la mercantil son importantes. La calificación de la relación como mercantil comportaría como principales consecuencias las siguientes: a)

No le son de aplicación las normas laborales, ni por tanto se ostentan los derechos o beneficios reconocidos en el convenio colectivo aplicable a la empresa.

b)

No resultaría exigible ante la Jurisdicción Social cualquier controversia que pudiera suscitarse en la relación que une a las partes.

c)

La retribución que perciba no lo será en concepto de salario, toda vez que no tendría la condición de asalariado sujeto al Estatuto de los Trabajadores. Si su vínculo es mercantil y no laboral la retribución que perciba debería ajustarse a los requisitos fijados por los requisitos fijados en los artículos 217 y siguientes de la LSC, y, en consecuencia, deberá venir fijada en los Estatutos Sociales.

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d)

Como consecuencia de lo anterior, si tal retribución no es salario, sino que obedece al concepto de retribución de administrador, la retención correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será la prevista para los administradores de sociedades y no las correspondientes a los trabajadores por cuenta ajena.

e)

A efectos de encuadramiento en la Seguridad Social, la integración en el Consejo podría determinar que el encuadramiento correcto no sea el régimen general ordinario sino el régimen general como asimilado a trabajador por cuenta ajena sin derecho a prestaciones por desempleo y Fondo de Garantía Salarial. Si el alto cargo ostenta el control efectivo de la sociedad, en los términos que describimos a continuación, el Régimen en el que deberá encuadrarse será el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

4.10 A los efectos de lo previsto en el apartado e) anterior, la Disposición Adicional 27ª de la Ley General de la Seguridad Social declara que estarán obligatoriame nte incluidos en el RETA quienes ejerzan las funciones de dirección o gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entiende, en todo caso, que se produce dicha circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador suponen, al menos, la mitad del capital social. La normativa establece también una serie de circunstancias en las que se presume, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad: a)

Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

b)

Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

c)

Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

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Implicaciones fiscales: consideración del gasto como deducible en el IS. 4.11 Las sentencias del Tribunal Supremo 13 de noviembre de 2008 han manifestado, estando en vigor la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades, que a efectos de la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades por la remuneración a los miembros del Consejo de Administración resulta absolutamente necesario que conste en los Estatutos que el cargo de administrador es retribuido y que se est ablezca con certeza la retribución a percibir. 4.12 En este sentido el artículo 13 ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (antigua LIS) consideraba partidas deducibles: “Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no exc edan del 10 por 100 de los mismos”. 4.13 No obstante, con la normativa actualmente vigente, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el en el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, no se incluye la mención antes reseñada. En su lugar el artículo 10.3 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”. Asimismo se establece que “la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. 4.14 En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resoluciones de 11 de octubre de 2006 y 18 de diciembre de 2008 establecen que, con la normativa actualmente vigente, no existe ninguna norma en el IS que limite la deducibilidad de la retribución de los administradores más allá de la exigencia de que esté prevista en los Estatutos y se cumplan las obligaciones de contabilización del gasto. “En definitiva, dado que la Ley 43/1995 del IS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas ésta por los estatutos sociales conforme al artículo 130 TRLSA, satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente los gastos que nos ocupan, por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los

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mismos para la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable”. 4.15 Por su parte, la Dirección General de Tributos en el Informe de 12 de marzo de 20093, analizando el impacto de las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 en la normativa del Impuesto sobre Sociedades actualmente en vigor, ha manifestado que de acuerdo con el TRLIS los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas a los administradores de las sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto s obre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo y ello a pesar de que no se cumplan todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establezca la normativa mercantil. 4.16 Por tanto, resulta fundamental a efectos de la deducibilidad del gasto en el I mpuesto sobre Sociedades que en los estatutos sociales conste que el cargo de administrador sea retribuido. Adicionalmente, para cumplir con la normativa mercantil entendemos que será necesario que los estatutos especifiquen el sistema de retribución. En este sentido la DGT ha admitido la deducibilidad del gasto de administradores “cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establezca la normativa mercantil”4. 4.17 En el supuesto de simultaneidad en el cargo de Administrador único, Consejero Delegado o Presidente Executivo y relación laboral de alta dirección, por aplicación del criterio de las sentencias Mahou, se considerará que prima la vinculación mercantil con la compañía.

Este informe viene motivado por una solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT que pregunta a la Dirección General de Tributos si, en base a la normativa actualmente vigente, los gastos de administradores serían fiscalmente deducibles cuando estatutariamente se establezca el carácter remuner ado del cargo pero no se cumplan de forma escrupulosa todos los requisitos que, para cada tipo de retribución, est ablezca la normativa mercantil. 3

En la resolución del TEAC número 4257/2008 de fecha 9/6/2009 se plantea un supuesto en el que los Estatutos establecían una retribución fija que se fijaría año a año por la Junta y adicionalmente en los años 2003 y 2004 se satisface una retribución adicional extraordinaria en función de un Plan de Negocios que parece que fue aprob ado por el Consejo de Administración. Tanto la Inspección como el TEAC consideran que la remuneración extraordinaria no es deducible dado que en los Estatutos no se contemplaba el sistema de retribución variable sino exclusivamente un sistema de retribución fijo. 4

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4.18 En tales casos, si en los Estatutos sociales consta que el cargo es retribuido entendemos que no debería haber ningún problema para que las cantidades satisfechas en calidad de alto directivo sean fiscalmente deducible en el IS. 4.19 El criterio según el cual en estos casos prima el vínculo mercantil debería suponer que lo percibido en concepto de alto directivo en realidad constituye una retribución de administradores. Y como retribución de administradores la DGT ha admitido su deducibilidad “dado que representan un gasto contable, están registrados en los resultados de la sociedad, no representan una liberalidad y el TRLIS no establece partic ularidad específica alguna sobre las condiciones que deben cumplir estos gastos contables ”5. 4.20 No obstante, si en los Estatutos sociales consta que el cargo de administrador es gratuito, la remuneración satisfecha por la relación laboral de alta dirección no sería fiscalmente deducible. Como ya hemos comentado, en estos supuestos primaría el vínculo mercantil y, en consecuencia, el cargo sería no remunerado y el desplazamiento patrimonial producido podría considerarse una liberalidad.

Implicaciones fiscales: aplicación de las bonificaciones en el ISD por transmisión de la empresa familiar mortis causa o inter vivos. 4.21 Tal y como establecen los artículos 20.2 c) y 20.6 de la Ley del ISD la aplicación de la reducción del 95% por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar exige que a la empresa o negocio o participaciones transmitidas les resulte de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del IP. 4.22 Uno de los requisitos que se exigen para que resulte de aplicación la exención indicada sobre las participaciones en una empresa familiar es que o bien el causante o bien alguno de los miembros del grupo familiar “ejerza efectivamente funUn aspecto adicional a tener en cuenta es en el ámbito de las retenciones sobre las retribuciones satisfechas. Mientras las retribuciones a los administradores se retienen a un tipo fijo del 35% las retribuci ones para los altos directivos se retienen según la escala de gravamen prevista en el Reglamento del IRPF. La aplicació n de la doctrina del único vínculo mercantil podría generar un defecto de retención. No obstante, el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 27/2/2007 y 5/3/2008 ha resuelto que no procede exigir la cuota de retención al pagador de las rentas en aquellos casos en los que no ha practicado la correspondiente retención o se ha retenido de modo cuantitativamente insuficiente cuando a su vez, el perceptor de las rentas ha tributado efectivamente sin dedu cción de la retención debida y no practicada. En tales casos sólo procede exigir sanción e intereses de demora. 5

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ciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”6. 4.23 A estos efectos el Real Decreto 1704/1999 establece en relación con el cumplimiento de este requisito lo siguiente: “Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente media nte el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director gen eral, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el de sempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”. 4.24 De la redacción de ambos preceptos se desprende que para el cumplimiento de este requisito resulta necesario que se ejerzan efectivamente funciones de dire cción las cuales deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento. La norma no especifica si la relación con la persona que ejerza las funciones de dirección deba ser de carácter mercantil o laboral. De forma ejemplificativa incluyen los cargos en los que se presupone el cumplimiento de este requisito el de Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración. 4.25 Adicionalmente se exige que, por el ejercicio de las funciones de dirección, se perciban una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal. 4.26 El criterio que tradicionalmente se ha seguido, para evitar cualquier tipo de problemática con la Administración tributaria, ha sido el nombramiento como administrador, consejero delegado, presidente ejecutivo o simplemente miembro del Consejo de Administración. De esta forma se garantiza el cumplimiento de los requisitos exigidos dado que el cargo como administrador y su remuneración consta en los Estatutos sociales.

El artículo 4.Ocho.Tres de la Ley del IP introduce la habilitación correspondiente para que reglamentariamente se determinen los requisitos que deban concurrir para sea de aplicación exención. 6

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4.27 No obstante, en algunas empresas familiares se están dando situaciones de simultaneidad de cargos en una misma persona. Por un lado se ostenta el cargo administrador único, consejero delegado o presidente executivo y por otro lado se establece una relación laboral especial de alta dirección como gerente o director general de la compañía. 4.28 En este sentido la Dirección General de Tributos en un reciente Informe de fecha 8/2/20117 ha realizado una interpretación muy particular de este tema y de la eficacia de las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008. En concreto ha manifestado lo siguiente: -

El criterio jurisprudencial manifestado por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de noviembre de 2008 no afectan a los preceptos indicados relativos al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

-

La aplicación de la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige que se realicen efectivamente funciones de dirección, su acreditación mediante contrato o nombramiento y la percepción del nivel de remuneraciones legalmente exigido.

-

Las funciones de dirección se pueden acreditar con carácter general media nte el correspondiente nombramiento como administrador o miembro del consejo de administración (relación mercantil) o a través de contrato laboral de alta dirección (relación laboral especial) 8.

Este informe pretende aclarar las dudas que plantea la Consellería de Facenda (Xunta de Galicía) sobre la interpretación de estos preceptos en base a las consultas emitidas por la DGT V1343 -09, V1849-09, V2372-10 y las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 y de 12 de marzo y 10 de junio de 2009. 7

Resultan de interés las consultas de la DGT V1848-09 y V2372-10 en la que se viene a reconocer que las funciones de dirección se realicen o bien por miembros del Consejo de Administración de la entidad o bien por personal de alta dirección. 8

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A pesar de que el Tribunal Supremo en las sentencias de 13 de noviembre de 2011 haya manifestado que no es posible simultanear el cargo de administrador con el contrato laboral de alta dirección, a efectos del Impuesto sobre Patrimonio y en consecuencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo realmente importante es que se perciban remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección. A estos efectos, se permite computar tanto la remuneración que se pueda percibir como administrador como la que se pueda recibir de una relación laboral de alta dirección.

4.29 El criterio interpretativo manifestado por la DGT en el Informe citado resulta de especial interés dado admite de forma amplia la acreditación del ejercicio de funciones directivas con el nombramiento como administrador o con el contrato de trabajo de alta dirección sin apreciar ningún problema por el hecho de que se ejerzan ambos cargos de forma simultánea. En este sentido se hace referencia a la consulta de la DGT núm. V2372-10 en la que se afirma lo siguiente: “Del escrito de consulta resulta que la consultante ejerce en la entidad como única administradora, remunerada por tal concepto por participaciones en beneficios; además desempeña, de forma igualmente retribuida, funciones gerenciales y de gestión en general de la actividad empresarial. Entiende este Centro Directivo que unas y otras percepciones constituyen remuneración por el ejercicio de funciones directivas, siendo irrelevante a tal efecto el modo en que se hagan efectivas”. 4.30 Si bien el criterio interpretativo de la DGT es muy amplio la recomendación para evitar cualquier tipo de conflictividad continúa siendo la misma que se hacía en el ámbito de la deducibilidad del gasto en el IS. Es necesario que el cargo de administrador conste como remunerado en los Estatutos sociales. De esta forma se evita tota la polémica sobre la primacía del vínculo mercantil y no habrá ninguna duda que las remuneraciones percibidas, en concepto de administrador o alto directivo, constituyen contraprestación del ejercicio de funciones de dirección. 4.31 Otro de los temas relevantes que deben tenerse presente a efectos de la aplicación de la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar es el referente al momento en el que deben cumplirse los requisitos de ejercer funciones de dirección y percibir por dichas funciones una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

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4.32 Respecto a este aspecto existe un criterio administrativo bastante consolidado que distingue en función de si se trata de una sucesión y si es el propio causante el que cumplía los requisitos indicados o si se trata de una donación o una sucesión en el que sea otra persona del grupo familiar el que cumple los requisitos indicados 4.33 Así, empecemos por el caso de transmisión mortis causa (por herencia) cumpliendo el requisito de ejercer funciones de dirección y remuneración en sede del causante. Es criterio administrativo plenamente consolidado que el cumplimiento de dichos requisitos se produzca en el último período impositivo del causante, es decir, el comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento del causante. 4.34 Así por ejemplo si se produjese el fallecimiento el 17 de marzo de 2011 el cumplimiento del requisito se debería analizar en el período que comprende desde 11-2011 hasta 17-3-2011. Dicha circunstancia, como puede apreciarse, podría generar algún problema, por ejemplo, en el caso de que la remuneración a los administradores no se acuerde hasta la celebración de la Junta ordinaria de aprobación de cuentas (normalmente, el 30 de junio de cada año) dado que el causante no habría percibido ninguna remuneración procedente de la empresa familiar y adicionalmente podría haber recibido durante dicho período otras remuneraciones del trabajo procedentes de otras empresas que no cumpliesen los requisitos de la empresa familiar. Para evitar estos problemas resulta conveniente que la remuneración a los miembros del Consejo de Administración se acuerde a principios de año de forma que se asegure el cumplimiento del requisito de remuneración. 4.35 En segundo lugar, estaría el supuesto de transmisión mortis causa (por herencia) no siendo el causante el que ejerza funciones directivas sino otro de los miembros del grupo familiar o cuando se plantea realizar una transmisión inter vivos (por donación) de la empresa familiar. En ambos supuestos el criterio administrativo es que las funciones de dirección y la remuneración se deben cumplir en el peri odo impositivo inmediato anterior al de la donación o de la sucesión. Esto significa que si la donación se realiza el 17/3/2011 el cumplimiento del requisito de remuneración se deberá apreciar en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2010.

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4.36 No obstante, respecte los casos anteriormente citados existe una doctrina mantenida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid que interpreta de una forma más amplia este requisito y, por ejemplo, en el caso de producirse una donación de una empresa familiar, ha considerado que el requisito de remuneración debe cumplirse en el mismo año de la donación y no en el año anterior. En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia realiza una interpretación finalista para intentar facilitar la aplicación de la reducción, evitando tener que acudir al ejercicio anterior. Reproducimos a continuación un párrafo de especial interés: “La norma sólo exige el ejercicio de las funciones y la determinación de un porcentaje de retribuciones y como único punto de partida para efectuar la comprobación la fecha del devengo que legalmente, artículo 24.2 del Impuesto, viene establecida en el día que se cause o celebre el acto o contrato. Por lo tanto, no cabiendo la aplicación analógica de las normas si uno de los nietos de la donante ejercía funciones de dirección en la empresa f amiliar y por dichas funciones percibió durante el ejercicio 1997 la cantidad de 1.000.000 pesetas y a dicha fecha por cualesquiera otros de los rendimientos computables a efectos de comparación no percibía más del 50% de dichos rendimientos tendrá derecho a la reducción del 95%, entender el precepto en otros términos exige atender a criterios legales no fijados en la norma reguladora del Impuesto y que el legislador no ha querido determinar. No obstante, ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el p ago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad lo que hace la Sala con el criterio anteriormente fijado por lo que debe ser desestimado el recurso al encontrarse ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada. 4.37 Como puede apreciarse, el criterio es más amplio y permitiría en estos casos cumplir con el requisito de remuneración en el propio año de la donación. Se trata de una jurisprudencia que nos puede permitir defender el cumplimiento de este requisito en supuestos en que no se haya cumplido en el año anterior. De todas formas resulta recomendable ser muy prudentes en este tema y por tanto intentar cumplir tanto en el año anterior como en el año en que se produce la donación.

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5.

Conclusión

5.1

De acuerdo con la normativa mercantil la regla general es la presunción de gratuidad del cargo de administrador. Si se establece el carácter remunerado del cargo, debe identificarse claramente en los Estatutos el sistema de retribución.

5.2

Dentro de las posibles situaciones que nos podemos encontrar en las empresas familiares estarían las siguientes: a)

Que se posea exclusivamente el cargo de administrador, consejero delegado o presidente ejecutivo. En este caso resultará fundamental que el cargo conste como remunerado en los Estatutos sociales. Sólo de esta forma se garantiza la deducibilidad en el IS de las remuneraciones satisfechas y de la aplicación de la bonificación del 95% en el ISD por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar. A efectos de su encuadramiento en el régimen de Seguridad Social, el hecho de tener la consideración de administrador, consejero delegado o presidente ejecutivo supone que el encuadramiento correcto sea el régimen general como Asimilado a Trabajador por Cuenta Ajena, sin derecho a prestaciones por desempleo y Fondo de Garantía Salarial, o si ostenta el control efectivo de la sociedad, el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

b)

Que se posea el cargo de administrador, consejero delegado o presidente ejecutivo y adicionalmente exista una relación laboral especial de alta dirección como gerente o director general. En este caso la doctrina más consolidada del Tribunal Supremo considera que no es posible la distinción entre las funciones ejercidas como alto directivo y las ejercidas como consejero delegado, y por tanto el Tribunal Supremo concluye que la única relación existente es la derivada del cargo de administrador o de la integración como consejero delegado o presidente ejecutivo en el Consejo de Administración de la Sociedad, esto es, una rel ación de naturaleza mercantil y no laboral 9. En estos casos, la remuneración

Sólo en alguna sentencia aislada el Tribunal Supremo ha admitido el doble vínculo mercantil -laboral, pero se trata de supuestos muy excepcionales y que responden a una casuística muy particular. 9

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como relación laboral de alta dirección no tiene causa y el desplazamiento patrimonial es ilícito (con lo que se podría plantear la devolución de lo entregado). En estos supuestos para garantizar la deducibilidad del gasto en el IS y la aplicación de la bonificación del 95% en la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar entendemos que también resulta necesario que conste el cargo y su remuneración en los Estatutos sociales, ya que como hemos dicho la relación mercantil ejerce vis atractiva sobre la relación lab oral. No obstante, cabe señalar que en el Informe de la DGT de fecha 8 de febrero de 2011 parece admitirse el cumplimiento de funciones directivas y percepción de la remuneración correspondiente si simultáneamente se ostenta el cargo de Consejero Delegado y se posee un contrato de alta dirección, aunque la remuneración no conste en Estatutos. A pesar de ello, consideramos que el argumento jurídico de este Informe de la DGT es muy discutible, por lo que para evitar riesgos innecesarios recomendamos, como hemos señalado anteriormente, que el cargo de administrador también conste como remunerado en los Estatutos sociales. Probablemente se publicarán consultas vinculantes de la DGT sobre este tema pero debe tenerse en cuenta que el criterio de la DGT puede quedar sin efecto si el TEAC emite dos resoluciones en sentido contrario. A efectos del encuadramiento en el régimen de Seguridad Social, resulta aplicable en este apartado lo mismo que hemos comentado en el apartado anterior. c)

Que se posea exclusivamente una relación laboral especial de alta dirección como gerente o director general. En este caso la deducibilidad del gasto en el IS por retribuciones como gerente o director general no presentará mayores problemas dado que la remuneración tendrá la consideración de gastos de personal. A efectos de la aplicación de la bonificación del 95% en el ISD por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar será necesario acreditar a través del correspondiente contrato las funciones directivas realizadas, sin que lógicamente sea necesaria ninguna mención en los Estatutos a tal efecto.

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A efectos de su encuadramiento en el régimen de Seguridad Social, se integraría en el régimen general, salvo que el alto directivo, ostente el control efectivo de la sociedad pues, en ese caso, el encuadramiento correcto sería el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA). d)

Que se posea una relación laboral especial de alta dirección (como gerente o director general) y que además sea nombrado vocal del Consejo de Administración existiendo otra persona que ostenta el cargo de Consejero Delegado. En este caso parece que podría llegar a ser defendible la existencia de un doble vínculo (mercantil, como vocal del Consejo de Administración y laboral, como gerente o director general) pero debería analizarse la situación concreta para poder dar una opinión jurídica fundamentada. La deducibilidad del gasto en el IS por retribuciones como gerente o director general no presentará mayores problemas dado que la remuneración tendrá la consideración de gastos de personal. Para que la remuneración como miembro del Consejo de Administración sea deducible se exige que conste la remuneración en los Estatutos. A efectos de la aplicación de la bonificación del 95% en el ISD por la transmisión mortis causa o inter vivos de la empresa familiar, en la medida que podamos defender la existencia del doble vínculo, será suficiente con acreditar el ejercicio de funciones de dirección a través del correspondiente contrato de alta dirección y la percepción de la remuneración correspondiente. A efectos de la Seguridad Social, el hecho de tener la consideración de miembro del Consejo de Administración supone que encuadramiento correcto sea el régimen general como Asimilado a Trabajador por Cuenta Ajena, sin derecho a prestaciones por desempleo y Fondo de Garantía Salarial, salvo que se ostente el control efectivo de la sociedad pues, en este caso, el encuadramiento correcto sería el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

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e)

Que se posea una relación laboral especial de alta dirección (como gerente o director general) y que además sea nombrado vocal del Consejo de Administración sin que nadie ostente el cargo de Consejero Delegado. Este caso es similar al establecido en el apartado anterior si bien la defensa de la existencia de un doble vínculo (mercantil-laboral) resulta bastante más complicada. Es por este motivo que tanto a efectos de que el gasto sea deducible en el IS como para garantizar la aplicación de la reducción en el ISD por empresa familiar recomendamos que el cargo como miembro del Consejo de Administración conste en los Estatutos y que se establezca que el cargo es remunerado. A efectos del régimen de Seguridad Social, el encuadramiento correcto será el régimen general como Asimilado a Trabajador por Cuenta Ajena, sin derecho a prestaciones por desempleo y Fondo de Garantía Salarial, salvo que ostente el control efectivo de la sociedad pues, en ese caso, el encuadramiento correcto sería el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

5.3

En conclusión, como puede observarse la casuística es muy abundante y, por ello, consideramos que la opción más prudente y segura técnicamente es que la persona que cumple el requisito de funciones directivas y percibe la retribución sea Administrador o miembro del Consejo de Administración, y se haga constar e xpresamente en los Estatutos dicha retribución. De esta forma se asegura el cumplimiento de las condiciones exigidas para garantizar la deducibilidad en el IS y la aplicación de la bonificación en el ISD.

5.4

Por otra parte, recomendamos que la retribución a percibir a efectos de cubrir el régimen de la bonificación en el ISD por la transmisión mortis causa de la empresa familiar se perciba siempre dentro de los primeros días del año, para así dar cobertura a todo el año y evitar eventuales contingencias que puedan derivarse en caso de fallecimiento antes de haber cobrado la retribución procedente de la empresa familiar. Y ello porque el criterio administrativo consolidado es que el cumplimiento del requisito de la remuneración debe producirse en el último per-

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íodo impositivo del causante, es decir, el comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento del causante10. 5.5

En el supuesto de efectuarse una donación o en el supuesto de sucesión, siendo quien ejerce funciones de administración y remuneración una persona distinta del causante, el criterio administrativo es que debe analizarse su cumplimiento en el año anterior. Es decir deberá acreditarse que en el ejercicio anterior a la donación o sucesión que se cumplía con el requisito de que más del 50% de los rendimientos del trabajo y actividad económica procedían de la empresa familiar.

5.6

No obstante, en este punto resulta de interés el criterio que ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en varias sentencias dado que han venido a poner en entredicho la Resolución 2/1999 de la DGT al sostener que se pueden exigir requisitos que no están contemplados por la norma fiscal reguladora de la bonificación. La norma fiscal sólo exige el ejercicio de las funciones y la determinación de un porcentaje de retribuciones y se establece que la fecha de devengo es el día que se cause o celebre el acto o contrato. En este sentido sostiene debe primar una interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de sucesiones y donaciones, lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.

5.7

En definitiva, y de cara a cumplir con las diferentes interpretaciones existentes en este punto, nuestra recomendación sería la de cumplir con el requisito de remuneración tanto en el año de la donación como en el anterior.

5.8

Como puede comprobarse, el tema planteado en este informe es bastante complejo y respecto del cual hemos intentando dar una visión general y didáctica. En cada caso concreto debe analizarse la estrategia jurídica más conservadora para intentar garantizar, sin lugar a dudas, el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa actualmente vigente.

Este es el criterio que se pone de manifiesto en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. 10

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Cuanto antecede, salvo error u omisión involuntaria, constituye nuestra opinión sobre las cuestiones planteadas, gustosamente sometida de antemano a cualquier otro par ecer mejor fundado en Derecho. Este informe, resultado del estudio de las cuestiones planteadas y fruto de una larga experiencia profesional, está destinado exclusivamente a las personas en cuyo interés se ha emitido. Su utilización por terceros y su aplicación a supuestos di stintos de los que constituyen su objeto requerirá la autorización expresa y previa de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira. Finalmente, se hace constar que el presente documento contiene información jurídica de carácter confidencial, representando el fruto del estudio y experiencia de este Despacho sobre las cuestiones que se analizan. En consecuencia, la información y conclusiones que en el mismo se detallan, deberán ser empleadas, con carácter exclusivo, por la persona o personas en cuyo interés se ha emitido la presente opinión, sin que la misma, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, pueda ser objeto de aplicación a otros supuestos ni de difusión a terceros sin la previa autorización de este Despacho. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información, cuestiones y conclusiones en ella contenidas.

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