La configuración normativa de las rentas imputadas. Cecilia Delgado Ratto

Estudio Olaechea

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Temas de la ponencia 1. Teorías sobre la renta: económicas y fiscales. 2. Rentas imputadas y su relación con el uso de presunciones, ficciones jurídicas y reglas de valoración. 3. Regla de valor de mercado: configuración de una renta imputada. 4. Libertad de configuración normativa: límites constitucionales. Estudio Olaechea

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Teorías sobre la renta – ciencia económica ¾ Sector mayoritario: renta es la riqueza nueva y material, que deriva de una fuente productiva. (García Belsunce). ¾ Otro sector: el concepto de renta incluye rentas inmateriales que derivan del servicio que prestan los bienes. (Fisher: “servicios de riqueza”: el servicio de habitación que procura la casa a su propietario). ¾ La riqueza inmaterial que deriva del autoconsumo de los bienes originan “rentas de uso o de goce”. Estudio Olaechea

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Teorías sobre la renta – perspectiva fiscal Las teorías fiscales se reducen a dos: a) Teoría de la fuente, de la renta-producto o teoría clásica de la renta. (Fusting - s. XIX) Renta: el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. b) Teoría del balance, del incremento patrimonial más consumo o de la renta-ingreso. (Schanz – s. XIX) Renta: Se aparta de los conceptos de productividad, periodicidad y mantenimiento de la fuente para poner énfasis en la capacidad económica del individuo y en la satisfacción de sus necesidades. Estudio Olaechea

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Teorías sobre la renta – perspectiva fiscal ¾ Otros autores, particularmente Roque García Mullín, consideran que existe una tercera teoría denominada “teoría del flujo de riqueza”. ¾ No obstante, esta teoría se encuentra subsumida en la teoría del incremento patrimonial más consumo. Es por ello que autores como Belsunce, Reig y en nuestro país Medrano, consideran únicamente la existencia de dos teorías.

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Concepto de Renta – Ley del IR La Ley del IR se adhiere a la teoría de la renta-producto, mientras que la teoría del incremento patrimonial más consumo sólo es recogida en lo que concierne a algunas ganancias de capital, algunos ingresos de operaciones con terceros (flujo de riqueza), algunas rentas imputadas y el REI. Existen otros conceptos, como las ganancias por diferencia en cambio y el valor de las mejoras introducidas por el arrendatario de un bien no reembolsables que podrían calificar también como incremento patrimonial. Renta = libertad de creación normativa. Estudio Olaechea

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Rentas imputadas – Ley del IR Ley del IR: inciso d) artículo 1: Se encuentran gravadas las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley. No se ha establecido una definición ni un numerus clausus de supuestos configuradores de rentas imputadas, permitiendo así que el propio legislador califique a lo largo del texto de la ley tales supuestos.

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Rentas imputadas – Ley del IR Presunción, ficción y regla de valoración. Para establecer los supuestos de rentas imputadas, el legislador recurre a técnicas de configuración de la realidad jurídica (presunciones, ficciones y reglas de valoración), a fin de establecer como hecho imponible una manifestación de riqueza que no es material.

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Rentas imputadas – presunción legal ¾ Las presunciones legales requieren que la previsión normativa establezca –aunque sea de manera implícita- un vínculo de necesaria y lógica consecutividad entre el hecho base y el hecho presumido. ¾ De no existir en la norma jurídica correspondiente dicho proceso deductivo, ésta no podrá ser considerada como presunción. ¾ Los efectos de las presunciones legales se verifican en el ámbito probatorio, facilitando la actividad administrativa en la recaudación de los tributos. Estudio Olaechea

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Rentas imputadas – ficción jurídica ¾ Constituye una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, por la cual se atribuye a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que violentan o ignoran su verdadera naturaleza. La ficción ni falsea ni oculta la verdad real, sino que mas bien crea una verdad jurídica distinta a la real. ¾ Conlleva una calificación jurídica de hechos que, si bien resulta poco probable que coincidan con la realidad fáctica, deben ser aceptados al haberse instituido a través de normas jurídicas (v.g., no cabe prueba en contrario). Estudio Olaechea

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Rentas imputadas – regla de valoración La regla de valoración se aplica a magnitudes cuantificables al mismo tiempo que jurídicamente se finge la existencia de bienes o hechos susceptibles de valoración. En ese sentido, la regla de valoración puede incidir sobre el aspecto sustantivo del tributo, llegando inclusive a configurar materialmente el hecho imponible. La finalidad del legislador no es la imputación de una rendimiento sobre la base de la ciencia económica o teoría fiscal de la renta, sino evitar la elusión y el fraude fiscal. Estudio Olaechea

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Rentas imputadas – Ley del IR Los supuestos típicos de rentas imputadas recogidos en la Ley del IR que pueden sustentarse en la teoría del incremento patrimonial más consumo son: a) b) c) d)

Renta por cesión de predios. Renta por cesión de bienes muebles. Renta por préstamo de dinero. ¿Artículo 32 LIR?

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Cesión de predios ¾ La Ley del IR solamente grava, bajo la modalidad de renta imputada, el caso de la cesión de predios, no la propiedad. ¾ Ahora bien, la renta imputada derivada de la cesión de predios se manifiesta de dos maneras: z“Renta mínima presunta”: (artículo 23 inciso a) z“Renta ficta”: (artículo 23 inciso d)

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“Renta mínima presunta” - Artículo 23, inc. a) Ley IR ¾ “En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume de pleno derecho que la merced conductiva no podrá ser inferior a seis por ciento(6%) del valor del predio…” La presunción establecida (…), también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas …”

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“Renta mínima presunta” - Artículo 23, inc. a) Ley IR Si bien el texto de la norma alude a una supuesta presunción absoluta que no admite prueba en contrario, ¿Estamos realmente frente a una renta mínima presunta?. Consideramos que esta norma lo que contiene en rigor es una regla de valoración aplicable en el caso que un predio sea arrendado. Ahora bien, como consecuencia de dicha regla, lo que surge es una renta imputada al cedente del predio, la cual debe ser observada obligatoriamente. Estudio Olaechea

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“Renta ficta” - Artículo 23, inc. d) Ley IR ¾ “La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. La renta ficta será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoevalúo correspondiente al Impuesto Predial. La presunción establecida en el párrafo precedente, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas…” Estudio Olaechea

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“Renta ficta” - Artículo 23, inc. d) Ley IR ¾ Al igual que en el caso anterior, aún cuando la norma denomina taxativamente “renta ficta”, en estricto dicha renta es imputada al cedente del predio al amparo de una regla de valoración. ¾ En consecuencia, es la regla de valoración la herramienta legal que configura dicha renta, la misma que al no ser real puede recibir la denominación de “renta ficta”. Estudio Olaechea

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Cesión de bienes muebles ¾ La Ley del IR regula este tipo de rentas imputadas, dependiendo si el cedente es persona natural o jurídica: z Como renta de primera categoría: (artículo 23 inciso b). z Como renta de tercera categoría: (artículo 28 inciso h).

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Cesión de bienes muebles - Artículo 23, inc. b) Ley IR ¾ “Se presume, sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles (…), efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a contribuyentes generadores de renta de tercera categoría (…), genera una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisición de los referidos bienes…”

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Cesión de bienes muebles - Artículo 28, inc. h) Ley IR “La derivada de la cesión de bienes muebles (…), efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría (…). Se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición…”

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Cesión de bienes muebles ¾ Al igual que en la cesión de predios, y al margen que la redacción del texto normativo haga referencia a una presunción, nuevamente nos encontramos frente a una regla de valoración que configura una renta inmaterial. ¾ Asimismo, cabe señalar que en estos supuestos, la regla de valoración se establece mediante una alícuota fija equivalente a un porcentaje del costo de adquisición del bien.

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Préstamo de dinero – Artículo 26 Ley del IR ¾ Se considera que el dinero otorgado en préstamo debe generar un rendimiento mínimo, materializado en un interés presunto. ¾ “(…) Se presume salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés (…). Regirá dicha presunción aún cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses o se hubiera convenido en el pago de un interés menor.” Estudio Olaechea

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Préstamo de dinero ¾ A diferencia de las rentas imputadas derivadas de la cesión de predios y bienes muebles en las que la observancia de la regla de valoración es de ineludible cumplimiento, en este caso el legislador establece una regla de valoración que podría ser desvirtuada mediante la contabilidad del deudor. ¾ Otra diferencia es que el artículo 26 establece que sólo es aplicable a operaciones entre partes independientes, remitiendo el tratamiento de préstamos entre empresas vinculadas al artículo 32 numeral 4 de la Ley del IR. Estudio Olaechea

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Rentas imputadas - Artículo 32 de la Ley del IR ¾ Como hemos visto hasta el momento, los supuestos de rentas imputadas que recoge nuestra Ley del IR se articulan a través de una regla de valoración específica. ¾ Cabe analizar entonces si la “regla de valor de mercado”, en tanto regla de valoración con un ámbito de aplicación más amplio, podría generar o no una renta imputada. Esto es, si podría ser aplicable a una transacción gratuita. Estudio Olaechea

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Artículo 32 - Ley del IR “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.” Estudio Olaechea

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Rentas imputadas - Artículo 32 de la Ley del IR ¾ Consideramos que si bien la ratio legis de esta norma no descansa sobre una teoría fiscal o económica sobre la renta, la aplicación de la regla del valor de mercado también implicaría una renta imputada en la medida que siempre “el valor asigando a los bienes” en cualuier trasnacción “será el de mercado” para efectos del IR. ¾ No obstante, debemos reconocer que la regla de valor de mercado debería ser modificada y ser aplicable únicamente a las operaciones entre partes vinculadas (precios de transferencia). Estudio Olaechea

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Legislación y jurisprudencia comparada - España ¾ Art. 16 Ley 61/1978 “(…) cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes.”

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Legislación y jurisprudencia comparada - España ¾ Tribunal Económico Administrativo Central - Res. 00/473/1996 “Este precepto es aplicable no sólo a las operaciones entre sociedades vinculadas, que se realicen a un precio inferior al de mercado, sino también a aquellas en las que no se haya pactado precios, es decir, que sean gratuitas dado que el no admitir esta última posibilidad llevaría a privar al citado precepto de gran parte de su eficacia tendente, sobre todo, a evitar la transferencia o discrecional fijación de beneficios entre entidades no independientes.” Estudio Olaechea

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Legislación y jurisprudencia comparada - España ¾ Tribunal Económico Administrativo Central - Res. 00/473/1996 “Nuestra Ley opta por el precio de mercado o precios que sería acordado entre partes independientes, como criterio único y obligado de valoración en los supuestos que contempla, y, por lo tanto, lo que contiene es una declaración legal de imperativo cumplimiento, que obra con la eficacia de una presunción iuris et de iure y excluye cualquier posibilidad de prueba en contrario.”

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Legislación y jurisprudencia comparada - España ¾ Tribunal Económico Administrativo Central - Res. 00/502/1998 “El criterio mantenido por este Tribunal Económico

Administrativo Central en numerosas resoluciones, es que el artículo 16.3 de la ley 61/1978, no establece una presunción sino una regla de valoración aplicable cuando ciertos presupuestos de hecho ocurren, y cuando estos presupuestos concurren, la regla de valoración a precios de mercado despliega sus efectos, con independencia de que el valor pactado por las partes sea diferente o se haya pactado la gratuidad de la prestación y esto resulte acreditado contablemente.” Estudio Olaechea

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Rentas imputadas - conclusión preliminar ¾ Como hemos visto, el legislador ha establecido diversos supuestos de rentas imputadas a lo largo del texto de la Ley del IR. ¾ La característica esencial de las rentas imputadas analizadas es su configuración a través de reglas de valoración por las cuales una transacción que no genera una renta “material y efectiva” se ve afectada con el IR. ¾ Sin embargo, en la medida que la renta imputada no es “real”, se puede afectar diversos principios constitucionales, en especial, el principio de capacidad contributiva. Estudio Olaechea

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Libertad de configuración normativa: límites constitucionales Para gran parte de la doctrina, las presunciones, ficciones y reglas de valoración no deberían ser admitidas en tanto que califican como “renta” hechos no susceptibles de crearla, apartándose los elementos esenciales del concepto económico natural y tradicional de renta. Para otros, el legislador goza de libertad en la configuración positiva del hecho imponible, no encontrándose condicionado o vinculado a conceptos prejurídicos o extraídos de la ciencia de la hacienda o la economía. Estudio Olaechea

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Libertad de configuración normativa: límites constitucionales La crítica central al empleo de presunciones, ficciones y reglas de valoración es la vulneración al principio de capacidad contributiva. El Tribunal Constitucional ya ha sostenido que en caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre del principio de capacidad contributiva se torna evidente. (Exp. 0332004-AI/TC) La adopción de presunciones o ficciones legales y reglas de valoración debe someterse a un control legal en el que se contraste la idoneidad y razonabilidad de estas figuras con los derechos y principios constitucionales. Estudio Olaechea

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Libertad de configuración normativa: límites constitucionales El empleo de presunciones y ficciones legales y reglas de valoración para la lucha contra la elusión y el fraude fiscal puede responder a la realización del interés general. Si bien la capacidad contributiva es el principio rector en la configuración del hecho imponible, el legislador se encuentra legitimado para adoptar medidas que si bien, prima facie, podrían afectar dicho principio, coadyuvan a su plena realización al permitir un reparto más equitativo y justo de las cargas fiscales. Estudio Olaechea

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Libertad de configuración normativa: límites constitucionales Tribunal Constitucional Español (STC 214/1994 de 14 de julio). En el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación (…), con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos. Estudio Olaechea

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Libertad de configuración normativa: límites constitucionales Tribunal Constitucional (Exp. 0004-2004-AI/TC). El objetivo de la denominada bancarización es formalizar las operaciones económicas para mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude fiscal (…) Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehuyen la potestad tributaria del Estado y, de otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto social. Estudio Olaechea

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