Col·laboracions La inversión del sujeto en ejecuciones de obras Determinados aspectos sobre el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA, introducido por la Ley 7/2012 Sr. José Mª Tocornal Ruiz Subinspector de Tributos de la AEAT en Girona

Desde el pasado 31 de octubre los contratistas que, en los procesos de construcción o rehabilitación de edificaciones, o bien en la urbanización de terrenos, ejecuten obras para promotores inmobiliarios, dejan de repercutir cuotas de IVA en las facturas que emitan. Igual ocurre con los subcontratistas que ejecuten el mismo tipo de obra para los contratistas. La declaración de esas cuotas de IVA corresponde en estos casos a los destinatarios de las operaciones. Quienes a su vez, podrán practicarse la deducción de las mismas cuotas si, de acuerdo con las normas legales, cumplen con los requisitos para poder ejercer el derecho a la deducción. Ello es por la aplicación del nuevo supuesto de inversión del sujeto en las ejecuciones de obra inmobiliarias introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, con el fin de evitar comportamientos fraudulentos, Se pretende de esta forma evitar el doble perjuicio que se produce a la Hacienda Pública por la falta de ingreso del impuesto por un empresario y por la deducción del IVA soportado por parte del otro sujeto pasivo. Quizás una de las causas de la entrada en vigor de la norma al día siguiente de su publicación y sin que fuese divulgada previamente, radica en el intento de evitar dar un margen para esos determinados comportamientos. La inmediatez de la puesta en escena suscita determinadas dudas en la aplicación de la norma que en este artículo se pretende ayudar a disipar.

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En el artículo 5.cuatro de la Ley 7/2012 se regula un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA, al añadir la letra f) en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA, que dispone que resultará de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo: “cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo anterior también es de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas”. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resulta de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. b) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

La expresión “directamente debe considerarse equivalente a concertados” entre el promotor y cualquiera que sea la forma oral o contratos celebrados.

formalizados” “directamente el contratista, escrita de los

La Dirección General de Tributos ha manifestado sus criterios respecto a esta nueva norma a través de la Consulta Vinculante V2583-12, de 27 de diciembre de 2012. Por otro lado, la Agencia Tributaria en su página web facilitó diversas cuestiones respecto de los criterios establecidos por la DGT en la citada Consulta.

1.- ELEMENTOS PERSONALES. El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. Hay que precisar cómo se ha comentado que, para que exista inversión del sujeto pasivo, el destinatario debe ser precisamente sujeto pasivo del IVA, esto es, empresario o profesional. No resulta de aplicación pues, la regla de la inversión del sujeto pasivo en los casos en los que el destinatario de la ejecución de obras es un “particular”. En estos casos, debe existir repercusión de cuotas de IVA. Concepto de promotor inmobiliario.

c) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales. La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

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En términos generales, la doctrina de la Dirección General de Tributos ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. En este sentido, siguiendo el criterio indicado, se incluyen a modo de ejemplo, dentro del concepto de promotor los siguientes supuestos: - Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.

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- Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.

Promotor que no actúa como empresario

- Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización.

Contratista Principal


Inversión del sujeto pasivo al 21% 2

Dentro de este apartado se comentan los tres supuestos siguientes: I.- Supuesto de autopromoción: Persona, consumidor final promociona la construcción de una edificación para uso propio como vivienda. II.- Construcción de una edificación, no con destino a la venta, sino para afectarla a una determinada actividad empresarial o profesional. III.- Promoción de una edificación para uso mixto: parte va a resultar afectada a una actividad empresarial o profesional, y otra parte se va a destinar a uso para vivienda.

Repercusión del IVA al 10% 1

Subcontratistas

1

Por tanto, en estos casos no puede existir la inversión del sujeto pasivo. Los industriales tendrán que facturar las ejecuciones de obra que efectúen, repercutiendo el IVA (dado que se trata de una edificación destinada a vivienda, aplicando el tipo impositivo reducido del 10 %). 2

I.- Supuestos de autopromoción. Se trata del caso de una persona física, que no actúa como empresario, y que promociona sobre un terreno la construcción de una edificación que va a constituir su vivienda. Estamos pues, ante un promotor calificado como no empresario.

No obstante, en la relación establecida entre los subcontratistas y el contratista principal, si existirá inversión del sujeto pasivo (y al tipo impositivo general del 21 %).

II.- Supuesto de construcción de edificación afecta a actividades.


Dado que, para que se dé la inversión del sujeto pasivo, es requisito indispensable que el destinatario de la operación deba ser un empresario o profesional actuando como tal, en el presente caso no puede resultar de aplicación la inversión del sujeto pasivo.

Promotor que actúa como empresario, con destino distinto a la venta Contratista Principal

Inversión del sujeto pasivo al 21 % 3


Inversión del sujeto pasivo al 21% 4

Subcontratistas

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Si el destinatario de la obra es un empresario, que construye, rehabilita, o amplía una edificación afecta a la actividad; dicho empresario adquiere la condición de promotor para esta obra (no con la finalidad de venta, sino de uso propio empresarial).

se cumplan con los requisitos exigidos por la normativa. En estos supuestos, el destinatario de las facturas, deberá pues darse de alta en el censo del IVA y presentar declaraciones con las cuotas mencionadas, aunque no haya iniciado efectivamente su actividad.

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Con ello se dan los presupuestos para que exista la inversión del sujeto pasivo. (En la relación establecida entre el contratista principal y el promotor destinatario, y entre los subcontratistas y el contratista principal, siendo de aplicación el tipo impositivo del 21%). Dentro de este apartado, cabe señalar el caso particular del empresario que aún no ha comenzado a entregar bienes o servicios, pero está construyendo la edificación que va a afectar a actividades empresariales. Hasta el 30 de octubre de 2012, los diversos contratistas repercutían cuotas de IVA (al tipo general) a la fecha del correspondiente devengo de las operaciones. El destinatario de las facturas les satisfacía las respectivas cuotas de IVA a los industriales, con el fin de que éstos las incluyesen en las declaraciones que presentaban. Estas cuotas soportadas, podían ser objeto de deducción en ese mismo periodo de liquidación o en los siguientes, siempre que no hubiese transcurrido el periodo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción.

III.- Problemática en las edificaciones de uso mixto, empresarial-vivienda. Se trata de la promoción de una edificación que se va afectar en parte, para una actividad empresarial o profesional, y por otra parte, como vivienda.

A partir del 31 de octubre de 2012, las facturas expedidas por los industriales no contienen la repercusión del IVA; no obstante ello se ha producido el correspondiente devengo el Impuesto, y dado que por efecto de la aplicación del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo, recae en el destinatario la obligación de declarar esas cuotas, será pues el promotor destinatario el obligado a declararlas, aunque no haya iniciado la actividad que pretende desarrollar.

En primer lugar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 91.Uno.3.1º, de la Ley del IVA respecto al tipo impositivo aplicable a la ejecución de obras en la construcción. El tipo impositivo a toda la ejecución de obras será único, aplicándose el tipo reducido si la edificación se considera principalmente destinada a viviendas, o el tipo general, en otro caso. A estos efectos, se consideran destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos, el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

Y esas mismas cuotas podrán ser objeto de deducción al igual que el resto de cuotas soportadas antes del inicio de las actividades, siempre que

Diferencia en el tratamiento caso de tratarse de persona física o de persona jurídica: A continuación se matizan las consecuencias que

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Col·laboracions resultan caso de que el promotor de la edificación sea una persona física o una persona jurídica, en cuanto a la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo. A) Para titulares, personas físicas. Caso de tratarse de una persona física, la parte de vivienda no se considera afecta a actividades económicas: resulta de aplicación lo dispuesto en el caso de la “autopromoción”: procede repercusión de cuotas de IVA entre el contratista principal y el propietario. No existe pues, inversión del sujeto pasivo para esta parte de la obra. Sin embargo, en la parte de edificación destinada a actividades económicas, se da cumplimiento a los requisitos exigidos por el nuevo supuesto de la inversión del sujeto pasivo: y procederá la inversión entre el contratista principal y el propietario (este último actúa para esta parte de la obra, como empresario). En las facturas expedidas, debe especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en las cuales exista inversión del sujeto pasivo, y en las que no exista. En las subcontrataciones correspondiente a la totalidad de la obra, si existirá inversión del sujeto pasivo entre los subcontratistas y el contratista (al tipo del 21 %). B) Cuando el propietario es persona jurídica. En este caso, toda la edificación está afecta a actividades: Una parte afecta a la actividad empresarial o profesional que se desarrolla, y la otra a la cesión para uso de vivienda, al administrador, socio, gerente, empleado,… (Lo cual constituye una prestación de servicios sujeta, pero exenta al IVA -por tratarse de cesión para vivienda-).

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Por tanto, habrá inversión del sujeto pasivo en la totalidad de la facturación entre contratista principal y la entidad propietaria. La sociedad destinataria soportará las cuotas relativas a las cuotas devengadas por la inversión del sujeto pasivo, pero únicamente podrá practicarse la deducción de las cuotas devengadas por la inversión del sujeto pasivo por la parte en la que se desarrolle la actividad empresarial; pero no así por la parte de la vivienda que se cede sin contraprestación, al ser una operación exenta que no otorga el derecho a la deducción. 2.- ELEMENTOS OBJETIVOS: LA EJECUCIÓN DE OBRAS, CONCEPTO DE EDIFICACIÓN, OBRAS DE REHABILITACIÓN, OBRAS DE URBANIZACIÓN. El concepto de ejecución de obra, frente al de arrendamiento de servicios. No resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo al mero suministro de materiales, ni a las prestaciones de servicios (de profesionales, tales como arquitectos, ni a arrendamientos…) que no constituyan ejecuciones de obra. Por ello, se debe ser cuidadoso en la delimitación de las ejecuciones de obra. La ejecución de obra implica la obtención de un resultado, un bien nuevo, distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada. Queda fuera de este concepto de ejecución de obras aquellas operaciones que consistan en la mera realización de una actividad de la que no resulte un bien nuevo y diferenciado. Las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios dependiendo

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ello según que el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible de la ejecución de obra. No obstante ello, el supuesto de ejecución de obra, con o sin aportación de materiales, es lo que conlleva a la inversión del sujeto pasivo cuando se construye o rehabilitan edificaciones. Lo que no ocurre con la simple entrega de materiales o con las simples prestaciones de servicios, en las que debe repercutirse el IVA por parte de quien las realiza. Tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: - Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2275-11, de 27 de septiembre). - Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón. - Movimiento de edificaciones.

tierras

y

demolición

de

- La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización horizontal, y vertical, la instalación de vallado metálico y de biondas, etc. No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: - Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados salvo que el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.

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Col·laboracions - Operaciones de mantenimiento de instalaciones. - Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, vídeo porteros, instalaciones de TV, bombas de grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones, y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los materiales en mal estado o averiados. - Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la retirada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en la calzada, la señalización de situaciones de peligro, la señalización y regulación del tráfico, la inspección de elementos de la carretera, los bacheos y regularizaciones de firmes, las pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la limpieza de desagües, juntas, señales, etc. - Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad. - Gestión de residuos. - Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios. - Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje. Concepto de edificación. El concepto de edificaciones se define en el artículo 6 de la Ley del IVA como las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles,

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efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: - Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. - Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. - Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. - Los puertos, aeropuertos y mercados. - Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones - Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación, terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. - Las instalaciones fijas de transporte por cable. Se consideran edificaciones, según diversas Contestaciones de la Dirección General de Tributos, entre otras, las siguientes: - Los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación (véase contestación a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero). - Los aerogeneradores, que constituyen instalaciones especiales para la producción de electricidad y que se encuentran unidos al terreno donde se cimientan de forma fija (CV1921-09, de 1 de septiembre).

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- Los depósitos de agua. - Instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otro inmuebles y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. - Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda. Lo mismo resultaría de aplicación a las construcciones modulares que, cumpliendo los requisitos citados, sirvan al desarrollo de una actividad económica, como puede ser el caso de aulas para colegios prefabricadas. No obstante lo anterior, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación (véase contestación a consulta 082104, de 30 de marzo).

No tendrán la consideración de edificaciones exclusivamente las siguientes: - Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. - Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil: Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo, y las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. - Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. No se consideran edificaciones, según diversas Contestaciones de la Dirección General de Tributos, entre otras, las siguientes: - Las acequias, desagües y zonas de servidumbre (véase contestación a consulta vinculante V0989-11, de 14 de abril) - Las placas solares que puedan ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original (véase contestación a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero). - Los viveros flotantes (bateas) de cultivo de mejillón. Concepto de obras de rehabilitación. Dado que el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo se aplica a la ejecución de obras para

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Col·laboracions rehabilitar edificaciones, se aprecia como de capital importancia la correcta calificación de unas obras realizadas como de rehabilitación. Es conveniente observar las consecuencias que resultan si inicialmente se tenía la idea de que se cumplían los requisitos para considerar que las obras efectuadas eran de rehabilitación: el subcontratista que factura al contratista, y éste, en la facturación emitida al promotor-empresario, aplican la inversión del sujeto pasivo: esto es, no repercuten cuotas de IVA en la facturación emitida. Si luego se detectase que dichas obras no reúnen los requisitos para tener la calificación de obras de rehabilitación, resulta que a los empresarios que han ejecutado las obras se les podría exigir las respectivas cuotas de IVA (que no han repercutido) y al tipo general del impuesto del 21 %. En este punto, se hace una remisión al apartado que más abajo se menciona, de “comunicación y responsabilidad”, en el sentido de que el promotor deberá comunicar al contratista, y éste al subcontratista, la naturaleza de las obras. De este modo, quien ejecuta la obra, debería repercutir cuota de IVA, salvo que se le notifique debidamente que las obras cumplen con los requisitos para ser calificadas de rehabilitación.

• Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. • Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

El concepto de “rehabilitación” de edificaciones se encuentra definido por la Ley del impuesto en el artículo 20.Uno.22º.B) que establece los siguientes requisitos: 1º- Más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas. En el texto legal reseñado se delimita el concepto de obras análogas y las conexas, indicándose los requisitos que deben cumplir para que las obras se califiquen como de rehabilitación:

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a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras. Se excluyen aquellos estadios previos como estudios o trámites administrativos.

c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables. 2º- El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado (descontado en ambos casos la parte correspondiente al suelo). • Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de un local de negocios, en el que éste desarrolla su actividad. • Debe tenerse en cuenta que, si las obras se califican como de rehabilitación de edificaciones, se producirá la inversión del sujeto pasivo en toda la cadena de contratación, pero si las obras no reúnen los requisitos para sean calificadas como de rehabilitación de edificaciones por no cumplir con los requisitos que la Ley exige, habrá repercusión de IVA en toda la cadena, y al tipo general del 21 %. Obras de urbanización. Forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro

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La inversión del sujeto pasivo se aplicará a las actuaciones de nueva urbanización y a las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial o el incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado. 3.- PROBLEMÁTICA DE LAS EJECUCIONES DE OBRA QUE TIENEN POR DESTINATARIOS A ENTES PÚBLICOS. En los contratos formalizados entre un Ente público, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo cuando el Ente público no actúe como empresario. En todo caso, con independencia de que el Ente Público actuase como empresario o como consumidor final, en los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal. Efectivamente, ello es porque debe tenerse en cuenta que, para que resulte de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo, el destinatario de la operación debe ser un empresario o profesional. Respecto a esto, y en caso de duda, conviene la remisión a las Administraciones Públicas que sean clientes en este tipo de contratos, de una comunicación solicitando que indiquen si actúan con carácter empresarial o no. En caso de que la Administración no acreditase fehacientemente que actúa en su condición de empresario, la factura deberá emitirse repercutiendo el IVA correspondiente.

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Col·laboracions El hecho de que la inversión del sujeto pasivo afecte a todos los agentes intervinientes en la operación puede dar lugar a importantes problemas en la práctica, ya que, para una correcta aplicación de la normativa vigente se hace necesario el conocimiento por parte de los subcontratistas del tipo de ejecución de obra que está realizando su cliente. Es decir, el subcontratista debe conocer que la ejecución de obra entra dentro del ámbito subjetivo y objetivo de aplicación de la letra f) del art. 84.Uno.2º (calificación como empresario del promotor y/o contratista y que se trata de obras de urbanización, construcción y rehabilitación de edificaciones). • Ejemplo: Si un Ayuntamiento realiza una promoción inmobiliaria, deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional. • No resulta aplicable la inversión del sujeto pasivo a un contrato principal que tenga por objeto la conservación y mantenimiento de carreteras en cuya virtud se presten servicios tales como limpieza, recogida de materiales, viabilidad invernal, segado de cunetas, etc. No dará lugar a la inversión del sujeto pasivo, en ninguna de las fases de la cadena, aun cuando en cumplimiento de dicho contrato principal deban tener lugar determinadas ejecuciones de obra inmobiliaria, todo ello siempre y cuando dicho contrato no pueda considerarse como de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones Comunicación al contratista de la condición de empresario o profesional. Responsabilidad. Como se ha mencionado reiteradamente, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley. Además, deberá tratarse de

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ejecución de obras para construir o rehabilitar edificaciones, o urbanizar terrenos.

A) Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los Entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Por lo que respecta, en particular, a los Entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario

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o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Modelo 390 en la casilla 110 (operaciones no sujetas por… inversión del sujeto pasivo).

B) Igual ocurre con las obras de rehabilitación y su correcta calificación como tales, tal y como se ha mencionado en el apartado a que se hace referencia a dichas obras. El industrial que ejecuta obras deberá tener constancia de que las obras se van a calificar de rehabilitación, debiendo ser los destinarios de las facturas quienes se lo comuniquen. En otro caso, deberán repercutir las cuotas de IVA.

El destinatario (sujeto pasivo por inversión) tendrá que declarar esa operación en la declaración Modelo 303, como inversión del sujeto pasivo. (como cuota devengada y soportada «corriente»).

C) Con respecto a la responsabilidad por las infracciones que pudieran cometerse como consecuencia de una incorrecta aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cabe señalar que según el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias […].”. A estos efectos, será un elemento a tener en consideración el hecho de que el empresario o profesional que ejecute las obras o ceda personal, haya recibido del destinatario una comunicación expresa y fehaciente de que dichas operaciones se integran en el seno de un contrato principal, promotorcontratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 4.- INCLUSIÓN EN LA DECLARACIÓN EN LOS SUPUESTOS DE ENTREGAS DE INMUEBLES EFECTUADAS CON INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO.- OBLIGACIONES EN CUANTO A FACTURACIÓN. CONTABILIZACIÓN EN ESTAS OPERACIONES. 1.- Inclusión en las declaraciones. El emisor de la factura que no repercute cuotas de IVA, (por la aplicación de la regla del sujeto pasivo) deberá incluir esta operación en la declaración liquidación Modelo 303, en la casilla 44, y en el Resumen anual

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En la declaración resumen anual Modelo 390, tendrá que declararla en la casillas específicas para ISP -27 y 28- y como IVA soportado, pero no debería reflejarse en la casilla 108 (volumen de operaciones) ni en la 99 (operaciones en régimen general) ya que para él no constituye una entrega de bienes. 2.- Obligaciones en cuanto a facturación. El emisor de la factura en la operación en la que el destinatario sea sujeto pasivo por la regla de la inversión del sujeto pasivo, deberá hacer constar en la factura la mención “inversión del sujeto pasivo” (artículo 6.1.m) del Reglamento de Facturación, RD 1.619/2012. Como recomendable, podrá hacer constar en la misma: «Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA» • Hay que recordar que desde el 1 de enero de 2011 se eliminó la obligación de emitir “autofactura”, por lo que no será necesario cumplir con este requisito formal para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. • Esta eliminación no afecta a la obligación de consignar en los libros registros del IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo. Por tanto resulta necesario incluir en el libro registro de facturas recibidas la factura original o el justificante contable de la operación, expedido por quien realice la ejecución de la obra. La

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Col·laboracions factura recibida se registrará en el libro registro de facturas recibidas consignando la base de la factura que emite el proveedor y a dicha base se le aplicará el tipo impositivo que corresponda y se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo. 3.- Contabilización de las operaciones.

Se ilustra con el ejemplo siguiente: • Supongamos una prestación de servicios entre subcontratista y contratista por un importe de 100 euros.

Subcontratista que emite la factura 100 (430) Clientes

a (705) Prestación de servicios

100

a (410) Proveed. press serv

100

Factura sin IVA por inversión del sujetopasivo, (en función del art. 84.2.f)

Contratista que recibe la prestación del servicio 100 (607) Trabajos rea.otras emp 21

(472) Iva soportado

a (477) Iva repercutido

21

Reflexiones finales. I.- Vista la inmediatez de la entrada en vigor de esta norma (al día siguiente de su publicación) sin que antes se publicitara, existirán múltiples casos en los cuales los industriales habrán seguido repercutiendo cuotas de IVA cuando ya era de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo. Quizás, en este caso y con la finalidad de evitar futuros problemas, sería recomendable rectificar esas conductas mediante la correspondiente expedición de facturas rectificativas y la correlativa rectificación de las autoliquidaciones presentadas. II.- En definitiva, la inversión del sujeto pasivo es una medida quizás de carácter excepcional, que constituye un mecanismo de garantía para la Hacienda Pública, ya que no se corre el riesgo de que quien ejecuta la obra no declare o no ingrese la correspondiente cuota de IVA que ha repercutido y en cambio se proceda a su devolución por quien la ha soportado, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro.

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