Mayo - Junio 2009

I.

INTERMEDIACIÓN LABORAL

El artículo 35 del Código Sustantivo del Trabajo define al simple intermediario así: 1. “Son simples intermediarios las personas que contratan servicios de otras para ejecutar trabajos en beneficio y por cuenta exclusiva de un empleador. 2. Se consideran como simples intermediarios, aun cuando aparezcan como empresarios independientes, las personas que agrupan o coordinan los servicios de determinados trabajadores para la ejecución de trabajos en los cuales utilicen locales, equipos, maquinarias, herramientas u otros elementos de un empleador para beneficio de éste y en actividades ordinarias inherentes o conexas del mismo. 3. El que celebrare contrato de trabajo obrando como simple intermediario debe declarar esa calidad y manifestar el nombre del empleador. Si no lo hiciere así,

responde solidariamente con el empleador de las obligaciones respectivas”. De lo anterior se desprende que los simples intermediarios en materia laboral pueden ser personas naturales o jurídicas; no son receptores directos del servicio personal suministrado por el trabajador; y no tienen carácter de empleadores y por eso no son responsables de las obligaciones que nacen del contrato de trabajo (prestaciones sociales, aportes y salarios), a menos que no manifiesten al trabajador su calidad de simples intermediarios, evento en el que responderán solidariamente de todas las obligaciones provenientes del contrato de trabajo. Respecto de la intermediación laboral y teniendo en cuenta su complejidad al momento de diferenciarla de otras figuras similares, tales como la representación patronal1, contratista independiente2 y empresas de servicios temporales3, a continuación se expresa lo que ha considerado la jurisprudencia al respecto: “ b) En el caso presente y en lo que hace referencia a la primera fase de

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Artículo 32 del Código Sustantivo del Trabajo. Representación del empleador. Son representantes del empleador, y como tales lo obligan frente a sus trabajadores, además de quienes tienen ese carácter según la ley, la convención o el reglamento de trabajo, las siguientes personas: a. Las que ejerzan funciones de dirección o administración, tales como directores, gerentes, administradores, síndicos o liquidadores, mayordomos y capitanes de barco, y quienes ejercitan actos de representación con la aquiescencia expresa o tácita del empleador. b. Los intermediarios.

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Ibídem. Artículo 34. Contratistas independientes. Son contratistas independientes y, por tanto, verdaderos empleadores y no representantes ni intermediarios las personas naturales o jurídicas que contraten la ejecución de una o varias obras o la prestación de servicios en beneficio de terceros, por un precio determinado, asumiendo todos los riesgos, para realizarlos con sus propios medios y con libertad y autonomía técnica y directiva. Pero el beneficiario del trabajo o dueño de la obra, a menos que se trate de labores extrañas a las actividades normales de su empresa o negocio, será solidariamente responsable con el contratista por el valor de los salarios y de las prestaciones e indemnizaciones a que tengan derecho los trabajadores, solidaridad que no obsta para que el beneficiario estipule con el contratista las garantías del caso o para que repita contra él lo pagado a esos trabajadores.

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Decreto 4639 de 2006. Artículo 2. Definición de Empresa de Servicios Temporales. Empresa de Servicios Temporales “EST” es aquella que contrata la prestación de servicios con terceros beneficiarios para colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades, mediante la labor desarrollada por personas naturales, contratadas directamente por la Empresa de Servicios Temporales, la cual tiene con respecto de estas el carácter de empleador.

INDICE: I. II.

III.

IV. V. VI.

VII.

INTERMEDIACIÓN LABORAL – REEMBOLSO DE GASTOS. SOCIEDAD POR ACCIONES SIMPLIFICADA (SAS) COMO HERRAMIENTA DE PLANEACIÓN SUCESORAL – SAS - ALGUNOS ASPECTOS TRIBUTARIOS. ACTUALIZACIÓN DE CONCEPTOS ADUANEROS SOBRE: MATERIALES DE CONSTRUCCIÓN QUE INGRESAN A ZONAS FRANCAS PARA CONSTRUCCIÓN DE INSTALACIONES DE USUARIOS INDUSTRIALES DE ZONAS FRANCAS PERMANENTES ESPECIALES. IMPUESTOS DESCONTABLES PARA USUARIOS DE ZONAS FRANCAS. EXPORTACIONES A VENEZUELA – ALTERNATIVA DE PAGO. ¿PUEDE UNA SOCIEDAD POR ACCIONES SIMPLIFICADA (SAS) INSCRIBIRSE COMO SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL (SCI)? SOCIEDAD POR ACCIONES – REVISOR FISCAL

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la relación que es materia de debate, se tiene que la vinculación del demandante se produce a (…) y por indicación de ésta concurre a trabajar a (…) para permitir el cumplimiento de un contrato entre las dos firmas por el cual la primera recibe una remuneración o precio, un lucro, que es su objetivo y que lo logra gracias al servicio que presta el trabajador, a quien retribuye directamente. Estas son las características de la vinculación de un trabajador con una empresa de servicios temporales, aún antes de la expedición del Decreto 1433 de 1983 (…). Luego, es un vínculo laboral claro, autónomo; c) El simple intermediario, según el artículo 35 del Código Sustantivo del Trabajo, interviene en el acto de contratación de personal, pero no lo hace para sí, no percibe un beneficio proveniente de los servicios que presta el trabajador que ha enganchado, no imparte órdenes ni instrucciones al mismo, no es receptor directo de los servicios personales del empleado y no es el responsable directo de la remuneración salarial correspondiente, llegando a serlo sólo a través de la figura de la solidaridad bajo condiciones especiales y por no anunciar su condición de intermediario en el momento del enganche. El intermediario vincula personal para un tercero y este último es quien recibe los servicios, ejerce activamente la subordinación y paga la retribución4” . “Pero esta irresponsabilidad laboral del usuario con referencia a los trabajadores en misión, supone que la E.S.T. (Empresa de Servicios Temporales) funcione lícitamente, o por mejor decir que su actividad se halle autorizada por el Ministerio del Trabajo (Ley 50 de 1990, Art. 82), pues de lo contrario la E.S.T. irregular solo podría catalogarse 4

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como un empleador aparente y un verdadero intermediario que oculta su calidad en los términos del artículo 35-2 del C.S.T, de forma que el usuario ficticio se consideraría verdadero patrono y la supuesta E.S.T. pasaría a responder solidariamente de las obligaciones laborales conforme al ordinal 3 del citado artículo del C.S.T.”5. (Paréntesis fuera del texto original). Teniendo en cuenta lo anterior, debe concluirse que es posible la contratación de personal por cuenta de otra empresa, con la figura del simple intermediario. Esta figura permite que la contratación y el manejo administrativo de la nómina estén en cabeza del intermediario, mientras que los efectos económicos, como el gasto por salarios y prestaciones, seguirán en cabeza del mandante. El vínculo laboral existirá entre el trabajador y el mandante (empleador efectivo), aunque el intermediario puede resultar solidariamente responsable si no informa al trabajador que actúa en esa condición. Es de mencionar que todo lo expuesto aplica para la intermediación simple de que trata el artículo 35 del C.S.T., puesto que las Empresas de Servicios Temporales y agencias de empleo se rigen por una legislación especial.

sus bienes, derechos y obligaciones trasmisibles o en una cuota de ellos, como la mitad, un tercio o un quinto; y lo segundo, cuando se sucede en una o más especies o cuerpos ciertos. La sucesión en los bienes de una persona se abre al momento de su muerte6. Cuando se sucede en virtud de un testamento, la sucesión es testamentaria, si no existiere testamento7, será una sucesión intestada o abintestato (regida enteramente por la ley, a falta de testamento). En ambos casos, se trata de repartir entre los asignatarios (una vez muerto el causante), la masa hereditaria, la cual se compone de todos los activos y pasivos que pertenecían al causante. Tanto en la sucesión testamentaria, como en la intestada se deberán atender a las limitaciones que establece la ley para tales efectos, las cuales serán abordadas más adelante. No obstante, cuando se trate de sucesión testamentaria, el causante podrá a través de testamento8, disponer según su voluntad de la masa hereditaria, para favorecer en la cuarta de mejoras a descendientes9; asignar a su voluntad la cuarta de libre disposición o la mitad de sus bienes, según sea su caso particular10; si carece de legitimarios, disponer de todo11; instituir herederos y legatarios12.

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II. SOCIEDAD POR ACCIONES SIMPLIFICADA (SAS) COMO HERRAMIENTA DE PLANEACIÓN SUCESORAL

En ambos tipos de sucesiones, es decir, testamentaria o intestada, se deberá disolver la sociedad conyugal (si fuera el caso), para establecer los gananciales que le corresponderán al cónyuge sobreviviente, los cuales se pueden definir como el conjunto de bienes que serán objeto de reparto entre los cónyuges cuando la sociedad conyugal se disuelva (50% asignado a cada cónyuge).

La legislación civil colombiana contiene las normas que se deben aplicar en una sucesión por causa de muerte, entendiendo que se sucede a una persona difunta a título universal o a título singular. Lo primero corresponde cuando se sucede al difunto en todos

Las limitaciones que consagra la ley en materia de sucesión por causa de muerte son las asignaciones forzosas, que deberán ser igualmente respetadas en caso de que la sucesión sea testamentaria. El Código Civil define las asignaciones forzosas como

Corte Suprema de Justicia, 29 de abril de 1986. – Sección Segunda de la Sala de Casación Laboral, M.P.: Germán Valdés Sánchez. Radicación número 0073. Acta No. 12. Corte Suprema de Justicia, 24 de abril de 1997. – Sala de Casación Laboral, M.P.: Francisco Escobar Henríquez. Radicación Nº 9435. Acta No. 15. Código Civil, artículos 1008 y 1012. Ibídem, artículo 1009. Ibídem, artículo 1055. El testamento es un acto más o menos solemne, en que una persona dispone del todo o de una parte de sus bienes para que tenga pleno efecto después de sus días, conservando la facultad de revocar las disposiciones contenidas en él mientras viva. Ibídem, artículo 1242. Ibídem. Ibídem. Ibídem, artículo 1011. Las asignaciones a título universal se llaman herencias, y las asignaciones a título singular, legados. El asignatario de herencia se llama heredero, y el asignatario de legado, legatario.

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las que el testador es obligado a hacer y que se suplen cuando no las ha hecho, aun con perjuicio de sus disposiciones testamentarias expresas13. Las asignaciones forzosas que considera la ley son las siguientes: 1. Los alimentos que se deben por la ley a ciertas personas: La honorable Corte Constitucional ha expresado en varias oportunidades que “el derecho de alimentos es aquél que le asiste a una persona para reclamar de quien está obligado legalmente a darlos, lo necesario para su subsistencia, cuando no está en capacidad de procurársela por sus propios medios. Así, la obligación alimentaria está en cabeza de la persona que por ley, debe sacrificar parte de su propiedad con el fin de garantizar la supervivencia y desarrollo del acreedor de los alimentos”14. El Código Civil, en su artículo 411, ordena que se deben alimentos: 1) al cónyuge; 2) a los descendientes; 3) a los ascendientes; 4) a cargo del cónyuge culpable, al cónyuge divorciado o separado de cuerpo sin su culpa; 5) a los hijos naturales (entiéndase actualmente como extramatrimoniales), su posteridad y a los nietos naturales; 6) a los ascendientes naturales; 7) a los hijos adoptivos; 8) a los padres adoptantes; 9) a los hermanos legítimos; 10) al que hizo una donación cuantiosa si no hubiere sido rescindida o revocada. 2. La porción conyugal: Está definida como aquélla parte del patrimonio de una persona difunta que la ley asigna al cónyuge sobreviviente que carece de lo necesario para su congrua subsistencia (artículo 1230 del Código Civil) y su monto, es la cuarta parte de los bienes de la persona difunta, en todos los órdenes de sucesión, menos en el de los descendientes, pues habiendo tales descendientes, el viudo o viuda será contado entre los hijos, y recibirá como porción conyugal la legítima rigurosa de un hijo (artículo 1236 del Código Civil).

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3. Las legítimas: El Código Civil define la legítima como aquella cuota de los bienes de un difunto, que la ley asigna a ciertas personas llamadas legitimarios, y a su vez los enumera, así: 1) los hijos legítimos, adoptivos y extramatrimoniales personalmente, o representados por su descendencia legítima o extramatrimonial; 2) los ascendientes; 3) los padres adoptantes; 4) los padres de sangre del hijo adoptivo de forma simple. (Téngase en cuenta que a partir de la vigencia del Decreto 2737 de 1989, se eliminó la figura de la adopción simple, que era aquella en la cual, el hijo adoptado conservaba los vínculos con su familia consanguínea. No obstante, subsisten aquellas adopciones simples, que se hubieren hecho al amparo de la Ley 5ª de 1975). 4. La cuarta de mejoras en la sucesión de los descendientes: El artículo 1242 del Código Civil dispone que la mitad de los bienes, previas las deducciones y agregaciones de ley (artículos 1016 y 1243 a 1245 del Código Civil), se dividen por cabezas o estirpes entre los respectivos legitimarios, según el orden y reglas de la sucesión intestada; lo que cupiere a cada uno en esta división en su legítima rigurosa. No habiendo descendientes, ni hijos naturales por sí o representados, con derecho a suceder, la mitad restante es la porción de bienes que el testador ha podido disponer a su arbitrio. Habiéndolos, la masa de bienes, previas las referidas deducciones y agregaciones, se divide en cuatro partes: dos de ellas o sea la mitad del acervo, para las legítimas rigurosas; otra cuarta, para las mejoras con que el testador haya querido favorecer a uno o más de sus descendientes legítimos, o hijos naturales, o descendientes legítimos de éstos, sean o no legitimarios; y otra cuarta de la cual ha podido disponer a su arbitrio. Teniendo en cuenta las reglas aplicables en una sucesión por causa

Ibídem, artículo 1226 Sentencia de la Corte Constitucional del 27 de noviembre de 2002, C-1033/02. M.P.: Jaime Córdoba Triviño. Referencia: expediente D-4102.

de muerte (testamentaria o intestada), expuestas anteriormente, ha sido acostumbrado y frecuente que las personas, atendiendo a situaciones especificas de índole económico o familiar, opten por realizar planeación sucesoral, implementado esquemas que les permitan disponer de sus bienes en atención a las situaciones particulares mencionadas. Es así como en atención a lo anteriormente descrito, uno de los esquemas que ha sido comúnmente utilizado en la realización de planeación sucesoral ha sido la constitución de sociedades en comandita, las cuales han permitido cumplir con la voluntad de la persona que quiere traspasar sus bienes, manteniendo el control y usufructo de los mismos, según sea el caso particular. Con la creación de las sociedades por acciones simplificadas, mediante la Ley 1258 de 2008, se abre la posibilidad de realizar planeación sucesoral implementando este tipo societario, que obedece a un esquema flexible y dinámico en donde prima la autonomía de los accionistas. Para analizar las ventajas que podrían derivarse de realizar planeación sucesoral, implementado una sociedad por acciones simplificada, en lugar de hacerlo a través de una sociedad comanditaria, a continuación presentamos un cuadro comparativo de los dos tipos societarios, con algunos de los aspectos que caracterizan a cada una de las sociedades:

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Característica

Sociedad Comandita

Sociedad por acciones simplificada

Número de socios

Simple: Mínimo 2 (1 gestor o colectivo y 1 comanditario), Máximo 25 comanditarios. Por acciones: Mínimo 5 (Por lo menos, 1 gestor).

Mínimo 1.

Responsabilidad

Gestor: Solidaria e ilimitadamente. Comanditario: Hasta el monto de sus aportes, pero el socio comanditario o la persona extraña a la sociedad que tolere la inclusión de su nombre en la razón social, responderá como socio colectivo.

Hasta el monto de sus aportes. Se determina libremente en los estatutos. A falta de estipulación estatutaria, la ejercerá el representante legal.

Administración

Está a cargo de los socios gestores, quienes podrán delegarla. Incluso pueden delegarla en los mismos socios comanditarios. No obstante, los comanditarios no podrán ejercer sus funciones de representación de la sociedad sino como delegados de los socios colectivos y para negocios determinados.

En los estatutos se determinará libremente la estructura orgánica de la sociedad y demás normas que rijan su funcionamiento. No está obligada a tener junta directiva, salvo previsión estatutaria en contrario.

Está obligada a tener junta directiva.

Decisiones y votos

Cada gestor tendrá un voto. Los votos de los comanditarios se computarán conforme con el número de cuotas o acciones de cada uno.

Por el tiempo en que la sociedad cuente con un sólo accionista, este podrá ejercer las atribuciones que la ley les confiere a los diversos órganos sociales, en cuanto sean compatibles, incluidas las del representante legal. Voto singular o múltiple: En los estatutos se expresarán los derechos de votación que le correspondan a cada clase de acciones, con indicación expresa sobre la atribución de voto singular o múltiple, si a ello hubiere lugar. Fraccionamiento del voto: Los accionistas podrán fraccionar su voto cuando se trate de la elección de juntas directivas o de otros cuerpos colegiados.

Restricciones a la negociación de las participaciones

En la sociedad en comandita la cesión de las partes de interés de un socio colectivo requerirá de la aprobación unánime de los socios y se tendrá como una reforma del contrato social. En la sociedad en comandita la cesión de las cuotas de un comanditario requiere del voto unánime de los demás comanditarios, a más de tener que respetar el derecho de preferencia previsto para los socios en la sociedad de responsabilidad limitada. En la sociedad comanditaria por acciones, éstas son en principio libremente negociables; sin embargo, esta libre negociabilidad puede, por voluntad contractual, soportar ciertas limitaciones, las cuales deben estar estipuladas en el contrato social.

En los estatutos se podrá estipular la prohibición de negociar las acciones emitidas por la sociedad, siempre que la vigencia de la restricción no exceda de 10 años. Este término sólo podrá ser prorrogado por periodos adicionales no mayores de 10 años, por voluntad unánime de la totalidad de los accionistas. Los estatutos podrán someter toda negociación de acciones o de alguna clase de ellas a la autorización previa de la asamblea.

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Revisoría fiscal

La sociedad comandita por acciones está obligada a tener revisor fiscal y la comandita simple lo estará en el evento de que los activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, exceden la suma de 5.000 salarios mínimos o si los ingresos brutos del mismo periodo exceden de 3.000 salarios mínimos.

No es obligatoria, a menos que la ley lo exija (es decir, si los activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, exceden la suma de 5.000 salarios mínimos o si los ingresos brutos del mismo periodo exceden de 3.000 salarios mínimos).

Suscripción y pago de capital

Se deberán seguir las reglas dispuestas para tal efecto por el Código de Comercio.

La suscripción y pago del capital podrá hacerse en condiciones, proporciones y plazos distintos de los previstos en las normas contempladas en el Código de Comercio para las sociedades anónimas. Sin embargo, en ningún caso, el plazo para el pago de las acciones excederá de dos (2) años. En los estatutos se podrán establecer reglas de capital variable (porcentajes, montos mínimos o máximos).

Supresión de prohibiciones

Exclusión de accionista

De lo anterior se puede observar algunos de los beneficios que ofrecen las sociedades por acciones simplificadas en Colombia, que por su naturaleza flexible y de ente societario dinámico, prima la autonomía de los accionistas. Entre los beneficios destacamos: el control al abuso del derecho que se pudiera presentar entre los accionistas, así como la posibilidad de asignar voto múltiple a algunas acciones o fraccionar el voto para la elección de juntas directivas u otros cuerpos colegiados de la sociedad. Adicionalmente, la sociedad por acciones simplificada ofrece la posibilidad de establecer montos mínimos o máximos del capital social que podrán ser controlados por un accionista determinado e inclusive la creación de una prohibición de la

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A menos que en los estatutos se disponga lo contrarío, no aplicarán las prohibiciones de los siguientes artículos del Código de Comercio: 155 (mayoría para la distribución de utilidades), 185 (incompatibilidades asamblea general y junta de socios), 202 (prohibición en cargos directivos), 404 (prohibición a los administradores en cuanto a la negociación de las acciones), 435 (prohibición por parentesco en la junta directiva) y 454 (incremento en el porcentaje de distribución de utilidades).

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Los estatutos podrán prever causales de exclusión de accionistas.

negociación de las acciones emitidas por la sociedad por un término máximo de 10 años, así como la posibilidad de excluir socios. A continuación se destacan algunos aspectos tributarios muy elementales (por no ser materia de esta publicación) que han de considerarse en la implementación de una sociedad simplificada por acciones, como esquema de planeación sucesoral: • Para efectos tributarios, la sociedad por acciones simplificada se regirá por las reglas aplicable a las sociedades anónimas. • Responsabilidad de los accionistas: No responden solidariamente por obligaciones tributarias.

• Impuesto de registro: Se genera por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales que deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio (por ejemplo, aumento de capital, enajenación del establecimiento de comercio). La base gravable está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico y cuando se trate de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas, la base gravable está constituida por el capital suscrito. La tarifa aplicable en Bogotá, a los actos con cuantía que deberán

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registrarse ante la Cámara de Comercio, es del 0.7% sobre el valor económico incorporado en el documento y del 1% para los actos sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos15. Respecto de los actos sin cuantía, es decir, aquellos que no incorporan derechos apreciables pecuniariamente en favor de los particulares, sujetos al impuesto de registro, la tarifa en Bogotá será de 4 salarios mínimos diarios legales (actos sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio)16. Por todo lo anteriormente expuesto, consideramos que la implementación de una sociedad por acciones simplificada constituye una atractiva alternativa para aquellas personas que proyecten realizar planeación sucesoral. Por último, es de mencionar que cualquier sociedad podrá transformarse en sociedad por acciones simplificada, antes de la disolución, siempre que así lo decida su asamblea o junta de socios, mediante determinación unánime de los asociados titulares de la totalidad de las acciones suscritas.

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III. MATERIALES DE CONSTRUCCIÓN QUE INGRESAN A ZONAS FRANCAS PARA CONSTRUCCIÓN DE INSTALACIONES DE USUARIOS INDUSTRIALES DE ZONAS FRANCAS PERMANENTES ESPECIALES. El literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario dispone que tienen la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios. Partiendo de lo anterior surge el interrogante sobre si la mencionada exención aplicaría a los materiales de construcción que ingresan a las Zonas Francas para la construcción de las instalaciones de los usuarios industriales. En respuesta al anterior planteamiento, el 27 de noviembre de 2008, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- expidió el concepto No. 007284, en el cual consideró que “ (…) es claro que los materiales que se empleen en la construcción de las instalaciones, como lo dispone el artículo 398 del Decreto

Concepto No. 007284 del 27 de noviembre de 2008 (Revocado) En relación con los requisitos para la procedencia de los beneficios tributarios así como el desarrollo del objeto social de las empresas instaladas en la Zona Franca, esta oficina al hacer una interpretación de las disposiciones del Código de Comercio frente a la normatividad de las zonas francas, consideró que el objeto social de estas empresas debe circunscribirse a lo establecido por el artículo 3° de la Ley 1004 de 2005; (…) Como se observa, para el tratamiento preferencial de los usuarios industriales de bienes y/o de servicios el objeto social debe circunscribirse a producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados, o a la prestación de los servicios señalados anteriormente.

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Ordenanza Departamental de Cundinamarca No. 24 de 1997. Ibídem

2685 de 1999, serán “utilizados” o “consumidos” dentro de la Zona Franca; no siendo legalmente válido hacer la ficción legal de su exportación para considerarlos exentos del impuesto sobre las ventas.” No obstante, el concepto mencionado fue revocado el 6 de mayo de 2009, mediante el concepto No. 036425(010), expedido por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, el cual precisó lo siguiente: “Si están exentos del impuesto sobre las ventas los materiales de construcción que se vendan desde el resto del territorio aduanero nacional a un Usurario Industrial de Zona Franca Permanente Especial para la construcción de sus instalaciones conforme con lo establecido en su objeto social”. De lo anterior se observa que, a partir del 6 de mayo de 2009, la Administración Tributaria adoptó una nueva posición respecto de la exención del IVA en los materiales de construcción que ingresan a Zona Franca para la construcción de instalaciones de los usuarios industriales. Sin embargo, resulta interesante conocer los argumentos expuestos con ocasión de ambas tesis; para lo cual presentamos un cuadro comparativo con lo expuestos por la Administración en cada caso.

Concepto 010 del 6 de mayo de 2009 (Vigente) Conforme con el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario, (…) ostentan la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: "Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios". A su turno, el artículo 393-3 del Decreto 2685 de 1999, (…) establece que para obtener la declaratoria de existencia de una Zona Franca Permanente Especial, quien preterida (sic) ser Usuario Industrial de la misma, deberá acreditar, entre otros, los siguientes requisitos:

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Teniendo claro lo anterior, si una empresa usuaria industrial de bienes y/o servicios de una Zona Franca, incluye dentro de su objeto social la construcción de sus propias instalaciones e infraestructura, no se enmarca, para efectos tributarios, dentro de lo previsto en la Ley 1004 de 2005; por cuanto como se señaló el objeto social que deben desarrollar los mencionados usuarios y que hace procedente él tratamiento preferencial en materia tributaria está delimitado en la norma citada. De igual manera no se comprende cómo la construcción o adecuación de las instalaciones para el desarrollo de la actividad de la empresa, -construcción que de suyo es previa al inicio de las operaciones-, puede asimilarse a los procesos productivos que en desarrollo de su objeto social, con posterioridad proyecta adelantar la empresa usuaria. Reitera el despacho, que únicamente conservarán tal calidad, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que adquieran los usuarios industriales de bienes, en cuanto se cumplan los requisitos ya mencionados y se utilicen directamente en la producción, transformación, procesamiento o ensamblaje de bienes dentro de la zona franca, y/o en la prestación de los servicios dentro de la misma; (…). En este contexto, es claro que los materiales que se empleen en la construcción de las instalaciones, como lo dispone el artículo 398 del Decreto 2685 de 1999, al que ya se ha hecho alusión, serán "utilizados" o "consumidos" dentro de la Zona Franca; no siendo legalmente válido hacer la ficción legal de su exportación para considerarlos exentos del impuesto sobre las ventas.

Se desprende de lo anterior que la discusión para definir como exentos del IVA los materiales de construcción que ingresan a zonas francas para la construcción de instalaciones de usuarios industriales, radica en que dicha actividad de construcción pueda ser o no parte del objeto social de los usuarios industriales, respecto de lo cual, la Administración Tributaria -en su más reciente doctrina sobre el particular- consideró que la mencionada actividad sí podrá ser establecida como objeto social. Teniendo en cuenta lo expuesto, vale la pena mencionar que los conceptos de la DIAN son de obligatoria aplicación para sus funcionarios, mas no para los 17 18

Decreto 4048 de 2008. Circular de la DIAN N°. 0175 del 29 de octubre de 2001

"6. Presentar el Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca Permanente Especial aprobado por la Comisión Intersectorial de Zonas Francas". (…) Lo anterior conduce de manera lógica a colegir que dentro del objeto social de un Usuario Industrial de Zona Franca Permanente Especial se encuentra la ejecución del Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca.

Señala en efecto la citada definición: Plan maestro de desarrollo general de la zona franca. Documento que contiene una iniciativa de inversión encaminada a asegurar la generación, construcción, y transformación de infraestructura física, estructura de empleo, competitividad y producción de bienes y servicios con el fin de generar impactos y/o beneficios económicos y sociales mediante el uso de buenas prácticas de gestión empresarial". Así las cosas, (…) se deriva lo siguiente: (...) 3° Hace parte en consecuencia del objeto social del Usuario Industrial de Zona Franca Permanente Especial, la actividad de construcción, y transformación de infraestructura física de la zona franca.

4° Así pues, resulta lógico afirmar, al tenor de lo previsto por el literal f del artículo 481 del Estatuto Tributario (…) que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los materiales de construcción que se vendan desde el resto del territorio aduanero nacional a un Usuario Industrial de Zona Franca Permanente Especial para la construcción de sus instalaciones conforme con lo establecido en su objeto social.

particulares, es decir, dichos conceptos no obligan a los contribuyentes o usuarios aduaneros, pues así lo dispone la normatividad vigente: “Los conceptos emitidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la Entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la DIAN y por ende de su obligatoria observancia”17. (Subrayado por fuera del texto).

constituyen criterios auxiliares de interpretación de la Ley no se convierten en actos o decisiones administrativas que afecten la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de imponerles deberes u obligaciones u otorgarles derechos no contemplados en la Ley. Ahora bien, en el evento en que dichos conceptos posean un alcance normativo por la obligatoriedad de aplicación para la Administración o por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos para los administrados, podrán ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa”18.

Al respecto, la DIAN ha considerado lo siguiente: “Tales conceptos que

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IV. IMPUESTOS DESCONTABLES PARA USUARIOS DE ZONAS FRANCAS Ha sido posición reiterada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- considerar que los usuarios industriales de zonas francas no tienen derecho a impuestos descontables (IVA acreditable), en relación con las ventas que hagan a compradores en el resto de territorio nacional19. La Administración Tributaria ha considerado que el impuesto a las ventas se causa al momento de la nacionalización o importación que efectúa el comprador o adquirente en territorio aduanero nacional, lo cual no genera una operación gravada para el vendedor (no habiendo lugar a incluir en la factura el IVA), y por tanto, no da derecho a IVA descontable para el usuario industrial. Lo anterior ha sido expresamente manifestado por la DIAN, así: “El usuario industrial que vende desde zona franca debe expedir factura sin liquidar el IVA al adquirente del territorio aduanero nacional, y en consecuencia este último es responsable del impuesto al momento en que efectúe la importación de conformidad con lo previsto en el lit. d) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Aquél no tiene derecho a impuestos descontables a la luz del artículo 485 del Estatuto Tributario, por los costos y gastos nacionales, en virtud de que se trata de una operación gravada pero en cabeza o a cargo del adquirente-importador y no del vendedor”20. Debe tenerse en cuenta que el usuario industrial de zona franca tiene la posibilidad de hacer la nacionalización de los bienes antes de enajenarlos a sus clientes21. Esta posibilidad existe en la medida que para producir el bien el 19

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usuario hubiese requerido materias primas o insumos de procedencias extranjera. De darse esta hipótesis, el usuario industrial sí realizará ventas (de bienes ya nacionalizados) en las que deberá facturar IVA, de acuerdo con las reglas generales. En este caso, debería concluirse que tanto el IVA pagado por el usuario industrial a los proveedores, como el que debe pagar por el hecho generador “importación”, pueden ser tratados como descontables. Departamento de Comercio Exterior y Aduanas

V. EXPORTACIONES A VENEZUELA – ALTERNATIVA DE PAGO El Régimen de Cambios Internacionales (Resolución Externa No. 8 de mayo 5 de 2000) define que el mercado cambiario está constituido por la totalidad de las divisas que deben canalizarse obligatoriamente por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o a través del mecanismo de compensación previsto en esta resolución, así como las divisas que, no obstante estar exentas de esa obligación, se canalicen voluntariamente a través del mismo. (Subrayado por fuera del texto).

Igualmente, la resolución mencionada expone -en su artículo 7- que operaciones de cambio deberán canalizarse obligatoriamente a través del mercado cambiario, entre las cuales se encuentran las exportaciones. En cumplimiento de lo anterior, deberá diligenciarse la declaración de cambio por exportaciones (Formulario número 2). Por disposición legal, el exportador podrá conceder plazos a los compradores del exterior para pagar las

Conceptos de la DIAN Nos. 100453 del 28 del noviembre de 2006, 038891 del 25 de mayo de 2007 y 099610 del 4 de diciembre de 2007. Concepto de la DIAN No. 099610 del 4 de diciembre de 2007. La Resolución 5532 de 2008 habilita a los Usuarios Industriales a actuar como importadores de bienes manufacturados o elaborados por estos en Zona Franca, así: Artículo 370. Diligenciamiento de la declaración de importación. (…) c) En el evento en que el importador sea un usuario industrial de bienes de zona franca, que haya elaborado o transformado los bienes, en la casilla correspondiente a número de factura, el declarante deberá registrar el número de certificado de integración que ampara dicha importación. Igualmente, la Circular Externa No. 43 de la DIAN de 2008, la cual contiene los códigos de las diferentes operaciones que se realizan en Zona Franca, incorpora el código para operación mencionada. Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 del 23 de noviembre de 2003.

exportaciones. Si dicho plazo fuera superior a doce (12) meses, contados a partir de la fecha de la declaración de exportación, el correspondiente crédito deberá informarse al Banco de la República dentro de los 12 meses siguientes a la fecha de la declaración de exportación, cuando el monto supere los US $10.000 o su equivalente en otra moneda. La obligación de informar debe cumplirse por el exportador dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de la declaración de exportación definitiva presentando, directamente ante un intermediario del mercado cambiario que el exportador utilice voluntariamente, el Formulario No. 7 (Información de endeudamiento externo otorgado a no residentes), junto con la declaración de exportación definitiva22. Respecto de las exportaciones efectuadas hacia Venezuela, les aplicarán las normas mencionas anteriormente, es decir, que las divisas originadas en exportaciones de residentes colombianos hacia Venezuela, deberán canalizarse a través del mercado cambiario. Es de mencionar que en Colombia corresponde al Banco de la República (Banco Central) diseñar la política cambiaria bajo los lineamientos trazados por el Congreso de la República, por lo cual, entre las funciones del Banco está organizar y regular el mercado cambiario. En Venezuela, a partir del 5 de febrero de 2003, es la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) la encargada de administrar, coordinar y controlar la ejecución de la política cambiaria. Dicha entidad es la única que autoriza el flujo de las divisas en Venezuela, es decir, no hay intermediarios del mercado cambiario, como sí es permitido en Colombia, en donde básicamente los bancos cumplen tal función. Debido a los controles por parte del Gobierno venezolano, los cuales se ven

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reflejados en la restricción de entrada y salida de divisas, los residentes venezolanos requieren autorización de CADIVI cada vez que pretenden transferir dinero a otros países; y no obstante, la tasa de cambio es ampliamente beneficiosa frente a la tasa de otros mercados, las partes de la operación están sujetas a la autorización que imparta CADIVI para que el adquirente venezolano pueda girar el pago de la exportación. Para contrarrestar lo anterior y no perjudicar a los exportadores colombianos, el Banco de la República, a través de la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 del 23 de noviembre de 2003, dispuso lo siguiente: “Para las divisas que reciban los residentes en Colombia a través del mercado cambiario como caución del pago de las operaciones que efectúen con el exterior deberá diligenciarse la declaración de cambio por servicios transferencias y otros conceptos (Formulario No. 5)”. (Subrayado por fuera del texto). Lo anterior permite que el comprador venezolano pueda constituir una caución23 a favor del exportador colombiano, la cual se hará efectiva en caso que CADIVI niegue la solicitud del residente venezolano, para el pago de la exportación al residente colombiano. Asimismo, como bien fungible que es, el valor de la caución será un remedio transitorio para la necesidad de capital de trabajo. De la alternativa de pago mencionada, se pueden presentar los siguientes escenarios: -

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CADIVI autoriza la solicitud del residente venezolano y no es necesario hacer efectiva la caución a favor del colombiano. En este caso se ingresa el pago por el formulario No. 2 (Declaración de Cambio por Exportaciones de Bienes). En este evento y

atendiendo a las relaciones comerciales entre los sujetos, queda abierta la posibilidad de devolver la caución o conservarla para el pago de futuras exportaciones. -

CADIVI no autoriza la solicitud del residente venezolano, por lo que se hace necesario hacer efectiva la respectiva caución a favor del residente colombiano. En este caso, el pago ingresa por el formulario No. 5 (Declaración de Cambio por Servicios, Transferencia y otros Conceptos).

Es de mencionar que bajo este escenario, se deberán conservar y tener a disposición de las autoridades pertinentes, todos los soportes (por ejemplo, el documento que soporta la caución) que justifiquen el ingreso del pago por formulario No. 5 y no por el formulario No.2. Es recomendable que el pago de una exportación que supere los US $10.000 o su equivalente en otra moneda se efectúe antes de los 12 meses, contados a partir de la fecha de la declaración de exportación, so pena de constituirse un endeudamiento externo, tal y como se explico anteriormente. Departamento de Cambios Internacionales

VI. PUEDE UNA SOCIEDAD POR ACCIONES SIMPLIFICADA (SAS) INSCRIBIRSE COMO SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL (SCI)? La Ley 1258 del 5 de diciembre de 2008 creó la sociedad por acciones simplificada como una sociedad de capitales, cuya naturaleza será siempre

Código Civil, artículo 65. Cauciones. Caución significa generalmente cualquiera obligación que se contrae para la seguridad de otra obligación propia o ajena. Son especies de caución la fianza, la hipoteca y la prenda. De acuerdo con el Artículo 1 del Decreto 4084 de 2008, Hoy día, a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le compete, en desarrollo de la dirección y administración de la gestión aduanera, la administración y control de las Sociedades de Comercialización Internacional, de conformidad con la política que formule el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en la materia. Artículo 1° del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1º del Decreto 093 de 2003. Artículo 29 del Decreto 4048 de 2008, por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

comercial, independientemente de las actividades previstas en su objeto social. Por otra parte, las sociedades de comercialización internacional han sido definidas como aquellas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior24 (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo) . Dichas sociedades podrán contemplar entre sus actividades, la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables25. Ante el interrogante planteado sobre si una sociedad por acciones simplificada puede inscribirse como una sociedad de comercialización internacional, es necesario acudir al artículo 1º del Decreto 1740 de 1994 (modificado por el artículo 1 del Decreto 093 de 2003), el cual enumera los requisitos que se deben cumplir para la inscripción de las sociedades de comercialización internacional en el registro del Ministerio de Comercio Exterior (hoy ante la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la Dirección de Gestión de Aduanas de la DIAN)26, entre los cuales se especifica que: “Se trate de una persona jurídica constituida en alguna de las formas establecidas en el Código de Comercio;” (Subrayado por fuera del texto). Al remitirnos al Código de Comercio, encontramos las siguientes formas bajo las cuales se puede constituir una persona jurídica, así: Sociedad colectiva (artículo 294 y siguientes del Código de Comercio); sociedades en comandita (artículo 323 y siguientes del Código de Comercio); sociedad de responsabilidad limitada (artículo 353 y

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siguientes del Código de Comercio); Sociedad anónima (artículo 373 y siguientes del Código de Comercio); sociedades de economía mixta (artículo 461 y siguientes del Código de Comercio); sociedades extranjeras (artículo 469 y siguientes del Código de Comercio); sociedad mercantil de hecho (artículo 498 y siguientes del Código de Comercio) y la empresa unipersonal, que fue creada por la Ley 222 de 1995, la cual está incorporada al Código de Comercio y hace parte integrante de este, tal y como reza en su texto: “Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio”. De lo anterior se advierte que la sociedad por acciones simplificada –SAS- no hace parte de las formas establecidas en el Código de Comercio, pues es de tenerse en cuenta que dicho tipo societario fue creado mediante una Ley autónoma que no modifica o hace parte integrante del Código de Comercio. La Ley 1258 de 2008 (Por medio de la cual se crea la sociedad por acciones simplificada), al no hacer parte actualmente del Código de Comercio, tiene que hacer remisión expresa a las normas de este Código para poderlas aplicar, como así lo hizo mediante el artículo 45 de la misma: “Remisión. En lo no previsto en la presente ley, la sociedad por acciones simplificada se regirá por las disposiciones contenidas en los estatutos sociales, por las normas legales que rigen a la sociedad anónima y, en su defecto, en cuanto no resulten contradictorias, por las disposiciones generales que rigen a las sociedades previstas en el Código de Comercio. Así mismo, las sociedades por acciones simplificadas estarán sujetas a la inspección, vigilancia o control de la Superintendencia de Sociedades, según las normas legales pertinentes”. (Subrayado fuera de texto).

Código de Comercio, tanto es así que tiene que hacer una remisión expresa para poder aplicar las normas del Código mencionado. En consecuencia, desde un punto de vista estrictamente gramatical no sería dable predicar que la sociedad por acciones simplificada hace parte de las formas establecidas en el Código de Comercio, para así poder concluir que dichas sociedades pueden inscribirse como sociedades de comercialización internacional, según lo dispuesto por el Decreto 1740 de de 1994 (modificado por el artículo 1º del Decreto 093 de 2003). No obstante lo anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, mediante doctrina reciente, ha considerado de manera afortunada que una sociedad por acciones simplificada puede inscribirse como sociedad de comercialización internacional, así: “(…) una Sociedad por Acciones Simplificada, que es una de las formas reguladas por el Código de Comercio, como lo señala la Ley 1258 de 2008 en su artículo 45 y tiene como objeto principal, claramente especificado en el documento de constitución, la comercialización y venta de productos nacionales en el exterior, puede ser inscrita como comercializadora internacional, si cumple con todos los requisitos exigidos para tal efecto por el Decreto 1740 de 1994, modificado por el 093 de 200327” En atención a todo lo expuesto, consideramos que es necesario que el Gobierno nacional se pronuncie al respecto, a través de la expedición de la respectiva norma reglamentaria, para así tener certeza y unanimidad sobre el tema planteado.

Departamento de Comercio Exterior y Aduanas Departamento de Derecho Comercial

VII. SOCIEDAD POR ACCIONES – REVISOR FISCAL La sociedad por acciones simplificada fue creada en atención a la simplificación de la normatividad, para que primara la autonomía de los accionistas respecto de las disposiciones a ser aplicadas al ente societario. Mediante la Ley 1258 de 2008 se creó la sociedad por acciones simplificada (SAS) y las normas aplicables a dicho ente societario. Respecto de la obligación legal aplicable a las SAS, sobre la figura del Revisor Fiscal, la Ley mencionada dispuso lo siguiente: Artículo 28. Revisoría fiscal. En caso de que por exigencia de la ley se tenga que proveer el cargo de revisor fiscal, la persona que ocupe dicho cargo deberá ser contador público titulado con tarjeta profesional vigente. (Subrayado fuera de texto). (…). Sobre el particular había surgido la inquietud respecto de si el artículo 28 mencionado se refería a la Ley 43 de 1990 o al artículo 203 del Código de Comercio, normas que son del siguiente tenor: Ley 43 de 1990, artículo 13, parágrafo 2º: “Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mínimos.” Artículo 203 del Código de Comercio:

De lo anterior se concluye que la Ley 1258 de 2008 es autónoma y, por tanto, como se advierte de su texto no hace parte integrante o modificatoria del

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Concepto No. 035039 (100208221-00179) del 30 de abril de 2009 de la DIAN.

“Sociedades obligadas a tener Revisor Fiscal. Deberán tener revisor fiscal:

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1. Las sociedades por acciones; (…).” Atendiendo las normas transcritas y el concepto de flexibilidad bajo el cual fue creada la sociedad por acciones simplificada, en la cual se busca la simplicidad y, por ende, la aplicación de un menor rigorismo jurídico, es dable considerar que la norma aplicable respecto de la obligación de tener revisor fiscal en caso de que la ley lo exija es la Ley 43 de 1990 y no el artículo 203 del Código de Comercio, más aún, cuando es la misma Ley de creación de las SAS la que sólo acude en última instancia a las normas del Código de Comercio, así: “en lo no previsto en la presente ley, la sociedad por acciones simplificada se regirá por las disposiciones contenidas en los estatutos sociales, por las normas legales que rigen a la sociedad anónima y, en su defecto, en cuanto no resulten contradictorias, por las disposiciones generales que rigen a las sociedades previstas en el Código de Comercio”. 28 Considerar una posición diferente atentaría contra la naturaleza propia del ente societario expuesto.

En igual sentido se pronunció la Superintendencia de Sociedades en conceptos recientes, al manifestar que: “(…) si el legislador hubiese querido que la figura de la revisoría fiscal fuere obligatoria en las sociedades por acciones simplificadas, simplemente lo hubiera dicho de forma expresa, sin necesidad de utilizar la fórmula que finalmente consagró en el artículo 28 bajo análisis. (…) se ha de concluir que cuando el artículo 28 de la Ley 1258 de 2008 señala que “En caso de que por exigencia de la ley se tenga que proveer el cargo de revisor fiscal, el mismo está remitiendo a lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, de forma que las sociedades por acciones simplificadas solo estarán obligadas a tener revisor fiscal cuando las mismas reúnan los montos de activos o ingresos a que alude el comentado parágrafo.”29 Posteriormente, con la expedición del Decreto Reglamentario No. 2020 del 2 de junio de 2009 se descartó la

aplicación de cualquier interpretación diferente a la expuesta en este artículo, la cual hace referencia a que será necesario que las SAS cumplan con la obligación de tener Revisor Fiscal sólo si se superan los montos expuestos en el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990. El Decreto mencionado -en su artículo 1ºdispone lo siguiente: De acuerdo con lo establecido por el Articulo 28 de la Ley 1258 de 2008, la Sociedad por Acciones Simplificada únicamente estará obligada a tener Revisor Fiscal cuando (1) reúna los presupuestos de activos o de ingresos señalados para el efecto en el parágrafo 2° del Artículo 13 de la Ley 43 de 1990, o (2) cuando otra ley especial así lo exija. (Subrayado fuera de texto). No obstante lo anterior, es de mencionar que, tal y como se ha explicado anteriormente, teniendo en cuenta la naturaleza de las SAS, la cual permite que prime la voluntad de los accionistas, se podrá establecer la figura del revisor fiscal mediante los estatutos, aun sin que se lleguen a cumplir los topes previstos en la Ley 43 de 1990, para tal efecto. Departamento de Derecho Comercial

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Ley 1258 de 2008, artículo 45 Conceptos de la Superintendencia de Sociedades Nos. 220-039060 del 11 de febrero de 2009, 220044357 del 27 de febrero de 2009 y Oficio No. 220-068085 del 24 de abril de 2009.

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N° 228771