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TEMA 3 EL DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO Y CONTENIDO. FUENTES. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA: PRINCIPIOS GENERALES. 1.

EL DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO Y CONTENIDO.

1.1.

CONCEPTO.

El Derecho Tributario ha venido a constituir una rama del Derecho Financiero con personalidad propia. El nacimiento del Derecho Tributario va unido al de la concepción moderna del “tributo”, al que podemos definir, según el art. 2.1 LGT (Ley 58/2.003, de 17 de Diciembre) de la siguiente forma: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.” Podría, por tanto, definir el Derecho Tributario material y formal, en que se divide, como el conjunto de principios y normas de naturaleza jurídica que gobiernan la exacción efectiva de los tributos con arreglo al principio de legalidad, y tanto en la determinación de la prestación a cargo de los sujetos pasivos como en la actividad de la Administración Pública para su liquidación y recaudación. 1.2.

CONTENIDO. Podemos distinguir entre parte general y parte especial.

2.

Parte general: Comprende las normas que regulan el tributo como instituto jurídico unitario, al cual debe adaptarse cada uno de los tributos en particular. Se corresponde básicamente con el contenido de la LGT. Parte especial: Su contenido vendrá determinado por las disposiciones específicas de cada tributo. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. Es necesario resaltar como rasgo característico del sistema de fuentes del Derecho Tributario la preponderancia de la le en este campo, esto es, del principio de legalidad. El art. 7 de la LGT establece las fuentes del ordenamiento tributario al señalar: “ Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

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Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del derecho común.” 2.1.

LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA.

La CE recoge toda una serie de principios fundamentales del Derecho Tributario, como son los de legalidad, generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación, entre otros. 2.2.

LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

Según el artículo 96 CE “Los tratados internacionales, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno…” En el ámbito tributario, destacar la importancia que tienen los Convenios para evitar la doble imposición que tiene suscritos y en vigor el Estado Español. 2.3.

NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA.

A partir de la incorporación de España a la Comunidad Europea resulta obligado introducir un nuevo elemento en la teoría de las fuentes de nuestro Derecho Interno: el “acervo comunitario”, integrado por dos grandes grupos de normas: el “Derecho primario u originario”, es decir, los Tratados constitutivos y Tratados posteriores que los han modificado y completado; y el “Derecho secundario o derivado”, integrado por los actos normativos de cada uno de los órganos comunitarios (entre los que cabe diferenciar: Reglamentos, Directivas, Decisiones, Recomendaciones y Dictámenes). La CE ya previó la recepción en nuestro ordenamiento jurídico de este Derecho supranacional, al establecer su art. 93 “Mediante Ley Orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución…”. En este sentido, lo recoge como fuente del ordenamiento tributario el art. 7 LGT antes mencionado. 2.4.

LAS LEYES.

a) Las Leyes Orgánicas. Se definen en el artículo 81.1 CE como “Las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueban los Estatutos de Autonomía y el Régimen Electoral General y las demás previstas en la Constitución.” Su implicación en el ámbito tributario ha de ser mínima, y así únicamente se encuentra la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas de 22 de septiembre de 1.980. (la ley 22/2009 por la que se regula el sistema financiero de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía no deroga la LOFCA ya que acomete reformas que no necesitan el rango de ley orgánica) b) Las Leyes Ordinarias. Estudio de la Ley General Tributaria. Se encuentran reguladas fundamentalmente en los artículos 88 a 91 CE. Entre ellas, cabe destacar como fuente del Derecho Tributario la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 1 señala:” 1. La LGT establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones Tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1.1ª,8ª,14ª y 18ª CE. 2. Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco.”

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La preeminencia casi exclusiva de la Ley como fuente del Derecho Tributario y el principio de legalidad se encuentran reflejados en la LGT. Así su art. 4 establece: “ 1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Las demás entidades de Derecho Público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine.” No obstante, las exigencias del principio de legalidad tributaria o reserva de ley tributaria se concretan en el art. 8 LGT, que dispone: “ Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del art. 35 de esta ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.” c) Decretos legislativos. La Constitución los prevé en el art. 82.1, al decir que “Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior (es decir, las leyes orgánicas)” y ello es perfectamente aplicable al ámbito tributario. d) Decretos- Leyes. El art. 86.1 CE señala: “En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al Derecho Electoral General.” Se admite, por tanto, la regulación de la materia tributaria por Decreto-Ley pero con ciertos límites referidos al respeto del principio de reserva de ley en materia tributaria.

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e) Disposiciones reglamentarias. Según el art. 6 LGT: “El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes.” Por su parte, el último párrafo del art. 7.1 LGT señala que “En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.” Por último, en el ámbito local, destacar el papel de las ordenanzas fiscales a través de las que se ejerce la potestad reglamentaria de las entidades locales, en sus diferentes modalidades. Recordemos también el art. 52.2 de la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre, en el que se prevé la inderogabilidad singular de los Reglamentos. f) Circulares e Instrucciones. Se trata de disposiciones normativas que no se incluyen en la categoría de los reglamentos, al producirse sus efectos sin necesidad de publicación y vincular tan sólo a los funcionarios subordinados. g) Otras fuentes. Según el art. 7 LGT: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del derecho común.” En este sentido, podemos destacar los siguientes apartados del art. 1 del Código Civil: 1. Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. 2. Carecerán de validez las disposiciones que contradigan otra de rango superior. 3. La costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. 4. Los principios generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. 5. … 6. La Jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. 3.

LA LEY GENERAL TRIBUTARIA: PRINCIPIOS GENERALES.

La LGT, Ley 58/2.003, de 17 de diciembre se compone de 249 artículos, 16 Disposiciones Adicionales, 5 Disposiciones Transitorias, 11 Disposiciones Finales y 1 Disposición Derogatoria. Se divide en los siguientes cinco títulos: -

Título I: “Disposiciones generales del ordenamiento tributario”. Título II: “Los tributos”. Título III: “La aplicación de los tributos”. Título IV: “La potestad sancionadora”. Título V: “Revisión en vía administrativa”.

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La LGT fue modificada por Ley 36/2.006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LMFF). El desarrollo reglamentario de la LGT está constituido, entre otros, por los siguientes Reales Decretos: -

RD 1065/2.007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RAT). RD 939/2.005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR). RD 520/2.005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de Revisión en vía administrativa (RRA). RD 2063/2.004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de Régimen Sancionador Tributario (RRS). RD 1496/2.003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de facturación (RF).

En cuanto a los principios tributarios, debemos distinguir entre los contenidos en la Constitución Española y los recogidos en la Ley General Tributaria. 3.1.

PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALIZADOS.

1. Generalidad, justicia y capacidad económica. El art. 31.1 CE señala que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.” 2. Solidaridad. -

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Art. 2: “La Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación Española, patria común e indivisible de todos los españoles, y reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran y la solidaridad entre todas ellas.” Art. 138.1: “El Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 de la Constitución.” Art. 156.1: “Las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda Estatal y de solidaridad entre todos los españoles.” Art. 158.2: “Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias, en su caso.”

3. Legalidad y reserva de Ley. -

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Art. 31.3: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley.” Art. 133:” 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley. 2. Las CCAA y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley. 4. Las Administraciones Públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.” Art. 134.7: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley Tributaria sustantiva así lo prevea.”

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4. Seguridad jurídica. Según el art. 9.3 CE: “La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.” 5. Sistematización. Hoy no se pueden concebir los tributos si no es formando un sistema en el que estén racionalmente articulados o vertebrados, según las respectivas capacidades económicas por ellos gravadas, evitando la doble imposición interna y sobre imposiciones que pudieran provocar excesos de gravamen impugnables según el principio de no confiscación. 3.2.

PRINCIPIOS TRIBUTARIOS ENUNCIADOS EN LA LGT.

La LGT establece en su art. 3 los principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario al señalar: “ 1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.” Por su parte, el art. 4 “Potestad tributaria” recoge el principio de legalidad en idénticos términos que el art. 133.1 CE, ya señalado. Por último, recoge también los SIGUIENTES PRINCIPIOS: 1. Instrumentalización económica del tributo y no afectación. Según el art. 2.1 segundo párrafo: “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.” 2. Autotutela del crédito tributario. Recogido en el art. 163 al regular el procedimiento de apremio al que califica como exclusivamente administrativo y de competencia exclusiva de la Administración Tributaria. 3. Impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. Art. 6 LGT El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes. 4. Principios de la Administración Tributaria. Art. 5 LGT 1. A los efectos de esta ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V. 2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido pacocasadotorres.com pacocasadotorres.com pacocasadotorres.com pacocasadotorres.com pacocasadotorres.com NVL NVL NVL NVL

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expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 3. Las CCAA y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes. 4. El Estado y las CCAA podrán suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos. 5. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las entidades locales, así como entre éstas y el Estado o las CCAA. 5. Identificación y derogación expresa de las normas tributarias. Art. 9 LGT 1. Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes. 2. Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.

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