UNIVERSIDAD DE SANTIAGO DE COMPOSTELA

El concepto de abuso del Derecho Comunitario en materia tributaria Daniel Eduardo Márquez Lasso

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

«…en sus intentos por no quedarse atrás respecto a la ingeniosidad desplegada para evitar el impuesto, el Parlamento puede no lograr sus objetivos. Es una desgracia para los contribuyentes que no buscan eludir su contribución al gasto público, y es decepcionante para el Tesoro, pero el Tribunal no debe forzar los términos de las leyes fiscales para ir más allá de los esfuerzos del Parlamento o para colmar las lagunas dejadas por la ley. La elusión del impuesto es un mal, pero si los Tribunales extendieran los términos de la ley para sujetar al impuesto a las personas cuya conducta desaprueban, ello sería el principio de males mucho mayores…» House of Lords «Lord Vestey's Executors and Vestey vs IRC» (1949) 31 TC 1 HL

Página 2 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

SUMARIO INTRODUCCION. .................................................................................................. 12 CAPITULO I. EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNION EUROPEA: LA PROHIBICION DEL ABUSO EN EL ORDENAMIENTO JURIDICO COMUNITARIO. ............................................................................... 15 1. Globalización económica y competencia fiscal: la planificación fiscal y el marco general de la jurisprudencia antiabuso. ...................................................... 15 2. Evolución terminológica y conceptual de abuso del Derecho en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: el abuso de las libertades comunitarias. ......................................................................................... 20 2.1.

El abuso del Derecho en el ámbito comunitario. .................................... 20

2.2.

El abuso del Derecho en su aplicación a las libertades comunitarias. .... 24

3. Síntesis de la evolución de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. ...................................................................................................... 33 CAPITULO II. LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ABUSO DEL DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA. ................................ 35 1.

Medidas comunitarias contra las prácticas abusivas de carácter tributario. ... 35

2. La lucha contra las prácticas abusivas como causa de justificación de normas tributarias discriminatorias o restrictivas de la libertad de establecimiento. ..................................................................................................... 38 2.1. Supuestos de hecho en los que se invoca la lucha contra las prácticas abusivas en materia tributaria como causa de justificación. .............................. 45 2.2.

La doctrina jurisprudencial sobre la causa de justificación. ................... 54

2.2.1. El análisis jurisprudencial de la norma tributaria nacional antiabuso. ........................................................................................................... 55 2.2.2. El test de proporcionalidad y la existencia del “montaje puramente artificial”. ........................................................................................................... 60 CAPITULO III. UN CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA. .............................................. 71 CONCLUSIONES. .................................................................................................. 72 BIBLIOGRAFÍA CITADA .................................................................................... 80 ANEXO JURISPRUDENCIAL ............................................................................. 79

Página 3 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

PROLOGO (Discurso de Defensa de la Tesis) El fenómeno de la internacionalización es una realidad innegable. La ruptura de fronteras y la globalización de las economías ha hecho posible lo que hasta no era mucho parecía utópico: la capacidad de estructurar la organización económica de las personas más allá de los límites de su propia nacionalidad de forma sencilla, directa y al alcance de todas las magnitudes. La Unión Europea y la construcción del Mercado común, instituido por el Tratado de Roma en 1958, ya consistía en liberar los intercambios entre los Estados miembros con el doble objetivo de aumentar la prosperidad económica y contribuir a la "unión cada vez más estrecha entre los pueblos" establecida por los autores del Tratado. Su evolución natural hasta el actualmente conocido como Mercado Único fue formulado principalmente en el conocido Libro Blanco de la Comisión de junio de 1985 e incluido en el Tratado a través del Acta Única Europea de 1986, y persigue crear «un espacio sin fronteras interiores, en el que la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales estará garantizada y va acompañado de una modificación del dispositivo legislativo comunitario, destinada a favorecer la adopción de medidas necesarias para su realización». Sin embargo, toda ésta libertad de acción, todo derecho de elección y todo ejercicio del ámbito subjetivo del Derecho conlleva, necesariamente, la posibilidad del abuso del mismo en beneficio propio. El Derecho es creado con una finalidad concreta, tiene unos objetivos específicos que lo configuran y lo determinan, de forma que apartarse de ese fin con la única motivación del obtener un beneficio que, aplicado de forma correcta, no hubiera sido posible obtener, se presenta como un «uso abusivo del Derecho», como una interpretación no razonable del mismo y que, como tal, se entiende que debe ser erradicado. Este trabajo que ahora presentamos tiene como objetivo, precisamente, intentar proponer una definición del concepto de «abuso del Derecho» que pueda ser de utilidad para comprender, en su más íntima estructura, qué significado alcanza la interpretación teleológica de las normas y hasta que punto ésta influye en el comportamiento de los sujetos que se encuentran obligados a ellas, y esto, desde un prisma muy acotado: 1. En primer lugar, hemos circunscrito nuestro estudio en el ámbito tributario Comunitario, centrando el inicio de la investigación en el estudio terminológico y conceptual de la noción genérica de abuso del Derecho en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, e intentando abarcar su impacto en el ejercicio de las libertades comunitarias para intentar concluir con una síntesis de la evolución de dicha doctrina.

Página 4 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

2. Posteriormente, y ya en el ámbito del ejercicio de la libertad de establecimiento, nos detendremos en la incidencia que tal ejercicio tienen en el contexto puramente tributario para, una vez concluido, realizar un estudio de las medidas comunitarias contra las prácticas abusivas de carácter tributario, lo que nos permitirá analizar los mecanismos de reacción que el ordenamiento ha creado contra dichas prácticas y en los casos en que han podido ser constitutivos de causas de justificación para un tratamiento discriminatorio, o restrictivo, de la libertad de establecimiento en particular. 3. Para ello, comprender los supuestos de hecho en los que se invoca la lucha contra las prácticas abusivas en materia tributaria como causa de justificación, su tratamiento jurisprudencial y ante todo, y fundamentalmente, llegar a conocer con exactitud cuándo nos encontramos ante la existencia de un “montaje puramente artificial” nos permitirá elaborar, como hemos dicho, un concepto de «abuso del Derecho» en el ámbito comunitario. La tarea no es sencilla: el Tribunal ha tenido múltiples maneras de abordar el tema del abuso del Derecho, y no solo frente a diferentes supuestos de hecho, lo cual sería entendible y hasta necesario sino que, en su evolución, ha tratado de manera asimétrica el manejo de los requisitos que han de concurrir para llegar a la conclusión de la existencia de prácticas abusivas. En tal sentido ha utilizado, en su jurisprudencia relativa a esta cuestión, términos tan variados como elusión (avoidance), fraude, evasión, circumvention o, de forma más generalista, ha usado el término prácticas abusivas llegando a asimilarlo al concepto de prácticas fraudulentas. Por tanto, acotar esa multiplicidad será, en definitiva, el objetivo final del presente estudio. La Unión Europea es un campo en donde conviven situaciones comunes a un espacio federal (nos referimos a las libertades comunitarias de circulación, de establecimiento y de prestación de servicios) con otras más propias de las relaciones entre Estados totalmente independientes lo que, además, se ha visto agravado desde 2004 por la incorporación de nuevos países. Esta situación ha potenciado la “competencia fiscal” entre Estados que, en su proceso, presenta dos aspectos diferenciados: por un lado, se habla de competencia fiscal “sana” como el proceso de eliminación de ineficiencias y el aumento de la neutralidad en los sistemas fiscales, efectuados con el fin de evitar que la fiscalidad sea un obstáculo en el desarrollo de actividades económicas. La competencia fiscal “perniciosa” aparece, en confrontación directa con la anterior figura, cuando se usa el elemento fiscal para atraer capitales o bases imponibles.

Página 5 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Esto ha originado el establecimiento de mecanismos impositivos propios, de forma no cooperativa, por parte de los Estados, rivalizando por atraer proyectos de inversión con un alto elemento de “concurso” en términos de “premio fiscal”. La fiscalidad, en consecuencia, se va a situar entre los factores influyentes a la hora de tomar decisiones económico-financieras por parte de los operadores, cuya consecuencia natural es la contemplación de la planificación fiscal internacional como una “estrategia económica que trata de elegir, o construir, la vía de acción fiscalmente más eficiente”. ¿Pero cuál es la planificación fiscal legítima en derecho? Parece claro que la respuesta a ese interrogante sería que toda planificación fiscal es legítima siempre que la misma no sea “abusiva” pero, para poder defender este postulado, antes será preciso establecer un criterio detallado para determinar cuándo se produce un abuso del Derecho, es decir, cuándo podemos estar ante un ejercicio antisocial de derechos subjetivos que no ha sido inspirado por ningún otro motivo que el de minorar la carga tributaria. Puede decirse, por tanto, que el concepto de abuso es un producto de la búsqueda de soluciones a la tensión entre los intereses de la Unión y los intereses nacionales, en el ámbito tributario, entre el Mercado Común y el interés fiscal de los Estados sin que éste diálogo haya sido, para nada, pacífico. La confrontación es simple y, a la vez, de extrema complicación: en la Sentencia Van Binsbergen, el Tribunal va a establecer un punto de partida que se va a mantener constante en todos sus pronunciamientos, y no es otro que el hecho de que los interesados no puedan prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta. Sin embargo, en múltiples sentencias (nos viene a la memoria, por ejemplo, el asunto Cadbury) el Tribunal afirmará sin contemplaciones que el ejercicio de las libertades comunitarias, en la búsqueda de regímenes jurídicos y tributarios beneficiosos, es totalmente lícito y que no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado. Resolver esta dicotomía es, por tanto, la piedra angular: En el análisis de la Jurisprudencia en materia de abuso del derecho en el ámbito de las libertades comunitarias, podemos extraer una serie de premisas que se mantendrán lineales en el Tribunal: para poder determinar la existencia de un comportamiento abusivo es necesario, como se afirma en los asuntos Lair o Paletta, que el mismo pueda basarse en datos objetivos que demuestren su existencia empleando las libertades comunitarias para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que el eludido; simétricamente, para determinar el abuso de una norma concreta ha de conocerse el objeto o finalidad de la misma, de forma que pueda inferirse que el comportamiento presuntamente abusivo se aleja, efectivamente, del fin perseguido por la norma eludida.

Página 6 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En Van Binsbergen el Tribunal dejará claro que la elusión de las normas a través de un recurso artificial o anómalo de las libertades fundamentales no sería admisible en derecho, postura mantenida en sucesivas sentencias como en el asunto Segers o en Coenen, donde el Tribunal tendrá ocasión de manifestar que las autoridades de un Estado miembro afectado pueden adoptar medidas apropiadas para prevenir o sancionar fraudes cuando pueda demostrarse que, en realidad, lo que se pretende mediante la constitución de una sociedad es eludir sus obligaciones para con los acreedores privados o públicos establecidos en el territorio del Estado miembro afectado. Por tanto, para determinar la existencia de un comportamiento abusivo se exige que el mismo sea formalmente legítimo, que se encuentre amparado por disposiciones comunitarias pero que, en esencia, se aparte de la finalidad o del objeto real de la disposición que ampara el comportamiento frente a aquélla eludida usando, para ello, recursos artificiales o anómalos procedentes del ejercicio de las libertades fundamentales. Una primera formulación “acabada” del concepto de abuso del Derecho exigirá, en consecuencia, la concurrencia de determinados elementos: a. Un elemento objetivo, formalmente válido y que se encuentre amparado por disposiciones comunitarias pero que, en esencia, se aparte de la finalidad o del objeto real de la disposición que ampara el comportamiento frente a aquélla eludida; se exige, en conclusión, la prueba de que las condiciones que se han creado lo han sido artificialmente y con un objetivo distinto al previsto por la norma. Ello exigirá un análisis que debe efectuarse caso por caso, tanto del sentido y del objetivo de la normativa comunitaria como del comportamiento de los operadores “prudentes” que gestionan sus asuntos respetando las normas jurídicas aplicables y conforme a los usos comerciales y económicos vigentes en el sector de que se trate. b. Un elemento subjetivo, consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la norma comunitaria mediante la creación, ex profeso, de las condiciones exigidas para su obtención. Se exige el hecho de que la operación, o formulación de facto, de que se trate haya sido realizada esencialmente para obtener un beneficio incompatible con el objetivo de la normativa comunitaria. Esta construcción, en todo caso, no se aparta mucho de la clásica formulación del fraude de ley o, actualmente, el conflicto de aplicación de la norma existente en los ordenamientos jurídicos (el español, por ejemplo, lo contiene en su actual artículo 15 de la Ley General Tributaria) Es realmente interesante, a nuestro juicio, la construcción que sobre el ejercicio de la libertad de establecimiento realiza el Tribunal.

Página 7 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En palabras del Tribunal “el concepto de establecimiento, en el sentido del Tratado, es muy amplio e implica la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado de origen, y de que se beneficie de ello, favoreciendo así la interpenetración económica y social en el interior de la Comunidad en el ámbito de las actividades por cuenta propia”. ¿Cuándo puede considerarse justificada, de acuerdo con el ordenamiento comunitario, una norma nacional antiabuso que sea restrictiva, o discriminatoria, para con el ejercicio de la citada libertad de establecimiento? Del estudio jurisprudencial de los principales supuestos de hecho en los que el Tribunal ha tratado la doctrina del abuso del Derecho (el régimen de transparencia fiscal internacional mediante el traslado de los beneficios de la matriz a aquella otra sociedad constituida en el Estado de acogida, mediante prácticas que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades o mediante la elusión de aplicación de las normas de precios de transferencia, y la subcapitalización) podemos extraer que, entre las causas que son aceptadas por el Tribunal como justificativas de la adopción de medidas restrictivas o discriminatorias por parte de los Estados miembros una muy importante es la «lucha contra las prácticas abusivas»: Una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate. ¿Y cuál será el modo de razonar del Tribunal? Aplicar la “Rule of Reason” (asunto Centros): “las medidas nacionales que puedan obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado deben reunir cuatro requisitos: que se apliquen de manera no discriminatoria, que estén justificadas por razones imperiosas de interés general (que serán, entre otras, el «principio de territorialidad fiscal», la «necesidad de garantizar la coherencia fiscal», la necesidad de preservar el «equilibrio en el reparto de la potestad tributaria», la necesidad de «garantizar la eficacia de los controles fiscales» y la «lucha contra las prácticas abusivas» derivadas del ejercicio de las libertades comunitarias (o del Derecho derivado) que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo”. Éste último requisito, la exigencia de proporcionalidad, significa que el sujeto tiene que estar facultado para demostrar que la operación responde a motivos económicos o comerciales reales, distintos de la obtención de una ventaja fiscal, lo cual debe apreciarse casuísticamente para comprobar si las operaciones deben calificarse como montajes puramente artificiales. La información que el sujeto esté obligado a proporcionar a fin de desvirtuar la presunción no debe ser desmesurada ni significar que la prueba contraria sea excesivamente difícil o imposible y, en los casos en los que se estime abusivo el resultado de ese examen, éste debe ser susceptible de control jurisdiccional. Página 8 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

¿Pero, cuándo estamos ante un Montaje Puramente Artificial? Esta es la pregunta determinante y cuya respuesta nos acercará al concepto de abuso del Derecho elaborado por el Tribunal en el contexto en que lo estamos situando. El Tribunal admitirá que “una operación destinada a crear una estructura determinada para un período limitado, y no de forma duradera, aunque pudiera constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, puede obedecer a motivos económicos válidos” lo que supone una necesidad de análisis «sustancia sobre forma» para detectar cuando estamos, realmente, ante un montaje puramente artificial. En tal sentido, la denominada doctrina del business purpose test se configura como un desarrollo de la interpretación finalista o teleológica de la norma tributaria y engloba diversas doctrinas que tienen un punto en común, que no es otro que negar la protección jurídica de aquellos actos o negocios realizados sin un propósito negocial real o abusando de las normas que reconocen esas formas jurídicas en el sentido de utilizarlas para obtener un resultado (la ventaja tributaria) que no es el fin para el que fue creado la norma. Así, en el asunto Cadbury, el Abogado General LEGER va a elaborar un test basado en tres elementos que deben servir para diferenciar cuando estamos ante un montaje artificial y cuando ante un verdadero ejercicio de la libertad de establecimiento: el primero de los requisitos versa sobre la realidad de la implantación y conduce a examinar si ésta dispone de los locales, el personal y los equipos necesarios para la realización de los servicios prestados a la sociedad matriz; el segundo requisito se refiere al carácter efectivo de los servicios prestados y el tercero se refiere al valor añadido por la actividad, que permite tomar en consideración la situación objetiva en la que los servicios prestados por la filial carecen de todo interés económico con relación a la actividad de la sociedad matriz. El Tribunal, no obstante, sostendrá que la constatación de la existencia de un establecimiento permanente debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros, relativos en particular al nivel de existencia física por lo que a locales, personal y equipos se refiere. Si de la verificación de tales elementos se dedujese que existe una implantación ficticia en la que no se ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de un «montaje puramente artificial». Es criticable que el Tribunal haya acotado a la constatación de existencia física, en cuanto a personal, local y equipos se refiere, la verificación del verdadero ejercicio de la libertad de establecimiento en el contexto estudiado, en tanto parece determinar que solamente construcciones grotescas, evidentemente fraudulentas, serán las que sean clasificadas como artificiosas.

Página 9 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Piénsese en actividades online (tenemos asuntos que nos vienen a todos a la mente) en los que se puede generar una facturación millonaria con apenas una mínima dotación de personal y herramienta informática. Entendemos que debe avanzarse, de acuerdo al camino paralelo que la economía sigue respecto de las TICs, en una construcción más sólida de lo que significa una sustancia económica real respecto de la artificial. Teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en conclusión, podemos entender, hoy día, que se puede proponer el siguiente concepto de abuso del Derecho en el ejercicio de la libertad de establecimiento: «aquella práctica consistente en la creación de montajes puramente artificiales, carentes de todo contenido económico real, que están destinados, únicamente, a eludir la aplicación de la normativa tributaria que, en circunstancias normales, hubiera sido de obligado cumplimiento, con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria ilícita».

Página 10 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

INTRODUCCION. En esta década los Estados miembros afrontan nuevos retos y tienen por delante una finalidad estratégica y esencial, que no es otra que obtener un nivel adecuado de ingresos para financiar el gasto público. La globalización económica (empresarial y privada) ejerce presión sobre la competitividad de los sistemas fiscales y, en este marco, los Estados miembros tienen total libertad, en líneas generales, para establecer su política fiscal según sus necesidades y sus objetivos nacionales. Sin embargo, en este contexto de soberanía fiscal integrada en un marco supranacional, como es la Unión Europea, se hace necesario asegurar que los sistemas fiscales nacionales no armonizados funcionen adecuadamente al interaccionar los unos con los otros, no sólo para superar los obstáculos que puedan aparecer en la confrontación de las soberanías nacionales frente al ordenamiento comunitario sino, también, para evitar la erosión de las bases impositivas de los Estados miembros. Cada vez es más patente que la falta de coordinación entre los sistemas de imposición directa puede dar lugar a una erosión de los ingresos fiscales, minando la capacidad de los Estados miembros para disponer de sistemas fiscales equilibrados y eficientes, lo cual, a su vez, puede repercutir en la sostenibilidad de la financiación de los modelos sociales de los países comunitarios1. Es evidente que, en este sentido, un tratamiento fiscal en el ámbito europeo, que pretenda ser coordinado y coherente, implica eliminar toda traza de discriminación y doble imposición (ejemplos de obstáculos que hacen difícil la plena convivencia entre las soberanías fiscales propias de los Estados miembros y el Ordenamiento Comunitario) así como, obviamente, reducir los costes del cumplimiento de la legislación que entraña estar sujeto a más de un sistema tributario. Sin embargo, las discontinuidades entre los sistemas fiscales, debido a esa falta de coordinación apuntada, puede dar lugar también a la existencia de supuestos de no tributación inintencionada o, lo que puede ser más grave, a la existencia de margen para los abusos, ambos escenarios igual de perjudiciales para los intereses del Mercado Interior porque minan la equidad y el equilibrio de los sistemas fiscales de los Estados miembros2.

1

Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: Los valores europeos en un mundo globalizado -Contribución de la Comisión a la reunión de los Jefes de Estado y de Gobierno del mes de octubre, COM (2005) 525 final, Bruselas, 3.11.2005. 2

Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior, COM (2006) 823, Bruselas, 19.12.2006. Página 11 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Combatir las prácticas abusivas, en un justo equilibrio con la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza en el interior de la Unión Europea, supone un reto al que no solo se enfrentan los Estados miembros sino también el propio Tribunal de Justicia en su intento de configurar una definición, lo más certera posible, del concepto «abuso del derecho». Esto presenta serias dificultades por varios factores: en primer lugar, abstraer un concepto único de abuso del Derecho en los distintos ordenamientos nacionales de los Estados miembros debido a que, por un lado, existe una pluralidad de normas, técnicas y conceptos con una finalidad antielusiva, no solo en el Derecho comparado sino, incluso, en un mismo ordenamiento nacional y, por otro, el hecho de que las reacciones de los propios ordenamientos son distintas en función de la diversidad de las normas antiabuso que contenga su legislación. Esto hace que conformar una doctrina homogénea en materia de abuso del Derecho y, fundamentalmente, aplicar de forma coherente el ordenamiento comunitario en su interrelación con el nacional en esta materia sea especialmente complejo, lo que conlleva a admitir, en segundo lugar, que no existe una definición positiva general válida del concepto en el ámbito comunitario, siendo la construcción de esta doctrina una consecuencia de un “proceso de diálogo entre el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y los tribunales nacionales”3. Y, en tercer y último lugar, la dificultad que encierra la complejidad de la relación entre las medidas antiabuso de los ordenamientos nacionales y su compatibilidad con el ordenamiento comunitario, especialmente con el ejercicio de las libertades fundamentales contenidas en el Tratado y que son pilar fundamental de la construcción de la Unión Europea. Aun a pesar de las evidentes dificultades que entraña, el propósito del presente trabajo no es otro que el estudio de la doctrina antiabuso que ha elaborado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. A pesar de tener sumo interés la configuración de la doctrina en los ámbitos nacionales, especialmente el español, entendemos que no es procedente referirnos a ellos en este momento dado lo acotado de nuestra investigación, exclusivamente, en el ámbito comunitario. De igual forma, teniendo en cuenta que la doctrina del abuso del Derecho tiene su origen en distintas áreas relacionadas con las libertades fundamentales, centraremos nuestro objeto de análisis en lo que respecta al ejercicio de la libertad de establecimiento más específicamente. Esto es debido a que es, en el ejercicio de esta libertad, en donde se han dictado los pronunciamientos más complejos del Tribunal y en donde se ha configurado la importante noción de «montaje puramente artificial» a través de asuntos tan notorios como Cadbury Schweppes o Marks & Spencer.

3

ZALASINSKI, A.: “Some basic aspects of the concept of abuse in the tax case law of the European Court of Justice”, en Intertax, vol. 36, núm. 4, 2008, pág. 157. Página 12 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Este estudio, por tanto, se fundamentará en la identificación, clasificación y análisis de la jurisprudencia emitida por el Tribunal, no solo comprendiendo las sentencias “pioneras” en la construcción de la doctrina sino, además, aquellas que han ido perfilando, matizando o ampliando el concepto o su abanico de aplicación, contextualizadas en los supuestos de hecho en los que ha recaído la doctrina en materia de abuso. De dicho trabajo de investigación se intentará extraer una definición del concepto de «abuso del Derecho» que pueda ser de utilidad para comprender, en su más íntima estructura, qué significado alcanza la interpretación teleológica de las normas y hasta que punto ésta influye en el comportamiento de los sujetos que se encuentran obligados a ellas. La tarea no es sencilla: el Tribunal ha tenido múltiples maneras de abordar el tema del abuso del Derecho, y no solo frente a diferentes supuestos de hecho, lo cual sería entendible y hasta necesario sino que, en su evolución, ha tratado de manera asimétrica el manejo de los requisitos que han de concurrir para llegar a la conclusión de la existencia de prácticas abusivas. En cuanto a la estructura del trabajo, el inicio de la investigación se centra, en su primera etapa, en el estudio terminológico y conceptual de la noción genérica de abuso del Derecho en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, intentando abarcar su impacto en el ejercicio de las libertades comunitarias para intentar concluir con una síntesis de la evolución de dicha doctrina. El objeto de estudio del Capítulo II versa en el ámbito del ejercicio de la libertad de establecimiento y la incidencia que tal ejercicio tienen en el contexto puramente tributario para, posteriormente, realizar un estudio de las medidas comunitarias contra las prácticas abusivas de carácter tributario, lo que nos permitirá analizar los mecanismos de reacción que el ordenamiento ha creado contra dichas prácticas y en los casos en que han podido ser constitutivos de causas de justificación para un tratamiento discriminatorio, o restrictivo, de la libertad de establecimiento en particular. Para ello, comprender los supuestos de hecho en los que se invoca la lucha contra las prácticas abusivas en materia tributaria como causa de justificación, su tratamiento jurisprudencial y ante todo, y fundamentalmente, llegar a conocer con exactitud cuándo nos encontramos ante la existencia de un “montaje puramente artificial” nos permitirá elaborar, como hemos dicho, un concepto de abuso del Derecho en el ámbito comunitario.

Página 13 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Página 14 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

CAPÍTULO I EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNION EUROPEA: LA PROHIBICION DEL ABUSO EN EL ORDENAMIENTO JURIDICO COMUNITARIO. 1. Globalización económica y competencia fiscal: la planificación fiscal y el marco general de la jurisprudencia antiabuso. Es sabido que la aplicación de las normas generales y específicas antielusión, en un entorno tributario internacional, es complejo debido a la pluralidad de reglas y contextos jurídicos que necesariamente deben ser objeto de interpretación.4 Además de esto, toda reflexión sobre el Derecho tributario internacional debe conllevar el estudio de su integración en el momento económico en el que se sitúa y, en este sentido, debemos tener una obligada referencia a la globalización o, mejor expresado, a todos aquellos conjuntos de relaciones sociales que provocan diferentes fenómenos de globalización 5. Es evidente que las postrimerías del siglo XX nos ha deparado una situación económica nueva6:

4

RUIZ ALMENDRAL V.: El Fraude a la ley tributaria a examen (Los problemas de la aplicación práctica de la norma general anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, págs. 143 y ss. 5

DE SOUSA SANTOS, B.: Por una concepción multicultural de los derechos humanos, Universidad Nacional Autónoma de México, 1998, págs. 10-11. 6

Entendemos como “situación económica nueva” el desarrollo extraordinario del concepto globalización y su impacto en la economía mundial definido por el documento de trabajo “La globalización: ¿Amenaza u oportunidad?” preparado por el Fondo Monetario Internacional en abril de 2000 cuando afirma que “la globalización no es un fenómeno reciente. Algunos analistas sostienen que la economía mundial estaba tan globalizada hace 100 años como hoy. Sin embargo, nunca antes el comercio y los servicios financieros han estado tan desarrollados e integrados. El aspecto más sorprendente de este proceso es la integración de los mercados financieros, que ha sido posible gracias a las comunicaciones electrónicas modernas. En el siglo XX hubo un crecimiento económico sin precedente, que casi quintuplicó el PIB mundial per cápita aunque no fue regular, ya que la mayor expansión se concentró en la segunda mitad del siglo, período de rápida expansión del comercio exterior acompañada de un proceso de liberalización comercial y, en general un poco más tarde, de la liberalización de las corrientes financieras. En el período entre las dos guerras mundiales, el mundo le dio la espalda a la internacionalización (o la globalización como se la llama actualmente) y los países cerraron su economía y adoptaron medidas proteccionistas y un control generalizado de los capitales. Este fue el principal factor determinante de los devastadores resultados de ese período: el crecimiento del ingreso per cápita se redujo a menos del 1% entre 1913 y 1950. Durante el resto del siglo, aunque la población creció a un ritmo extraordinario, el aumento del ingreso per cápita superó el 2%, principalmente durante la fase de expansión de que disfrutaron los países industriales después de la guerra. El siglo XX estuvo marcado por un notable crecimiento del nivel medio de ingresos, pero los datos muestran a las claras que este crecimiento no estuvo repartido de manera igualitaria. La brecha entre los países ricos y los países pobres, y entre los sectores ricos y pobres dentro de cada país, se amplió. Para la cuarta parte de la población mundial más rica el PIB per cápita casi se sextuplicó durante el siglo, en tanto que para la cuarta parte más pobre no llegó a triplicarse. Sin duda, la desigualdad de ingresos se ha agravado (…)”. Este estudio se profundiza en “Perspectivas de la economía mundial”, Fondo Monetario Internacional, Washington, mayo de 2000. Página 15 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

a) Por un lado, estamos presenciando el fenómeno de la internacionalización de la economía como algo totalmente inherente al estado normal de los operadores económicos y; b) Por otro, al predominar la idea de un necesario entorno de libre cambio para conseguir un aumento del bienestar económico, las limitaciones de actuaciones de índole nacional, en términos generales, han desaparecido, o se han mitigado, para conseguir ampliar la dimensión del mercado. Estamos asistiendo, en consecuencia, al proceso conocido como globalización económica7, del que podemos decir que está representado por tres conceptos, que son la liberalización de los mercados de comercio de mercancías, la liberalización del mercado de capitales y una revolución en las comunicaciones y en la tecnología informática (TIC), y que consiste en la integración progresiva de la economía nacional en la internacional, de forma que su evolución depende cada vez más del mercado externo y no de la política nacional interna, con una altísima movilidad de los factores de producción (especialmente del capital) que culmina con una cada vez más creciente integración económica supranacional. Como resultado de esa integración económica se ha observado un crecimiento en la coordinación de políticas fiscales en estructuras multijurisdiccionales, así como el establecimiento de órganos supranacionales que tutelan dichas políticas, lo que plantea una disyuntiva en la esfera tributaria: en qué medida este hecho está limitando la soberanía fiscal de los países. El análisis del marco de actuación de los Estados, en el ámbito fiscal, conlleva que cada uno de ellos es soberano para exigir y graduar los impuestos que recaen sobre las rentas de sus residentes. Esto se concreta, no solo en el gravamen de las rentas obtenidas en el territorio del Estado sino, incluso, en aquellas que puedan obtener fuera de él. Por un lado, la globalización y la ausencia de una Autoridad Tributaria Internacional obligan a potenciar la coordinación y el apoyo mutuo entre las Administraciones tributarias nacionales.

7

Por globalización se entiende la convergencia creciente de algunas variables de la economía de un elevado número de países. Algunas de estas variables son las preferencias de los consumidores; la tendencia a diseñar y distribuir productos estandarizados para países distintos; la apertura de mercados y la caída de barreras comerciales; la creciente coordinación de las funciones en las empresas internacionales y la evidente interdependencia de las políticas económicas de diferentes países. El aumento espectacular de los flujos de bienes, servicios e inversión directa entre países ha sido posible gracias a la reducción de los costos de transportes y comunicaciones y a la extensión generalizada del libre comercio. Estas circunstancias han permitido que la empresa haya modificado sus planes comerciales y su estrategia de localización física, integrándose, vertical u horizontalmente, prescindiendo de las fronteras geográficas de los países. Página 16 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por otro, el propio tributo, que sigue siendo un asunto de soberanía nacional e instrumenta la posición competitiva de los Estados, lo que conlleva la búsqueda constante de “regímenes fiscales preferenciales” para atraer, hacia su territorio, inversión o, en términos tributarios, bases imponibles de no residentes. Así, y en un contexto de rápido crecimiento y movilidad, las legislaciones a menudo quedan obsoletas o sufren importantes lagunas ante la proliferación de situaciones para las que no estaban pensadas; la generación de nuevas formas de negocio y la falta de uniformidad entre las leyes de los países puede llevar a la paradoja de que una misma actuación puede ser ilegal en un país y sin embargo totalmente legal en otro, por lo que cada Estado puede establecer sus políticas para influir en las “bases impositivas móviles”8, es decir, en aquellas rentas o capitales que pueden deslocalizarse ofreciendo las mejores condiciones a la inversión foránea en un escenario “race to the bottom”9. Y es que la globalización y el espectacular desarrollo de las comunicaciones fomentan el hecho de que los contribuyentes busquen, y en muchos casos encuentren, nuevas fórmulas para conseguir, mediante el forzamiento de los instrumentos legales tributarios, evadir sus impuestos10. El caso de la Unión Europea es, precisamente, un campo en donde conviven situaciones comunes a un espacio federal (nos referimos a las libertades comunitarias de circulación de capitales y de trabajadores, libertad de establecimiento y libertad de prestación de servicios) con otras más propias de las relaciones entre Estados totalmente independientes lo que, además, se ha visto agravado desde 2004 por la incorporación de nuevos países. Esta situación ha potenciado la “competencia fiscal” entre Estados que, en su proceso, presenta dos aspectos diferenciados: por un lado, se habla de competencia fiscal “sana” (denominada así por la doctrina internacional) entendida como el proceso de eliminación de ineficiencias y el aumento de la neutralidad en los sistemas fiscales, efectuados con el fin de evitar que la fiscalidad sea un obstáculo en el desarrollo de actividades económicas.11

8

CANTOS J.M. y otros: “Consideraciones sobre la competencia fiscal en Europa” en XVII Encuentro de Economía Pública, Murcia, 4-5 de febrero de 2010. 9

La frase “race to the bottom” significa, en sentido político, un fenómeno que puede ocurrir cuando la competición entre países causa una reducción de normas regulatorias. 10

SERRANO ANTON, F.: “Las medidas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposición internacional” en SERRANO/SOLER (dirs.), Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho Comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, Pág. 79. 11

VALLEJO CHAMORRO J.M.: “La competencia fiscal perniciosa en el seno de la OCDE y la Unión Europea” en Nuevas tendencias en economía y fiscalidad internacional, núm. 825, Septiembre-Octubre 2005, pág. 148. Página 17 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

La competencia fiscal “perniciosa” aparece, en confrontación directa con la anterior figura, cuando se usa el elemento fiscal para atraer capitales o bases imponibles. Esto ha originado el establecimiento de mecanismos impositivos propios, de forma no cooperativa, por parte de los Estados, rivalizando por atraer proyectos de inversión con un alto elemento de “concurso” en términos de “premio fiscal” (vacaciones fiscales, regulaciones propicias, etc…).12 Dada la premisa, que ya hemos visto, de que cada Estado es soberano para diseñar su régimen fiscal y establecer su nivel impositivo, acorde con sus necesidades de financiación pública, la competencia fiscal perniciosa aparece cuando surgen ventajas fiscales injustificadas o exorbitantes, que acaban siendo el fundamento o, al menos, uno de los fundamentos esenciales, en la localización de una actividad o renta13. La fiscalidad, en consecuencia, se va a situar entre los factores influyentes a la hora de tomar decisiones económico-financieras por parte de los operadores, cuya consecuencia natural es la contemplación de la planificación fiscal internacional como una “estrategia económica que trata de elegir, o construir, la vía de acción fiscalmente más eficiente”, es decir, aquella que entre todas las alternativas viables, y legales, permite minimizar la carga tributaria, como parte de la programación y gestión económica de los sujetos. Esto, en el plano puramente competitivo, puede llegar a dificultar a los Estados la determinación de las bases imponibles de sus contribuyentes dado el amplio margen de maniobra que éstos tienen14, producto del alto volumen de recursos financieros susceptibles de ser movilizados y, por otro, la diversidad de ofertas, cualitativas y cuantitativas, de regímenes preferenciales fiscalmente atractivos. En este sentido, la planificación se mueve en una doble frontera: por un lado, se entenderá como “economía de opción”, conducta totalmente lícita y legítima15 y, por otro, toda vez que existirán Estados que establecerán mecanismos de defensa que pretendan evitar la erosión impositiva derivada del Tax Arbitrage16, se configurará como sinónimo de “elusión”, cuyo elemento definitorio radica en ser formalmente secundum legem, pero en la substancia contra legem; esto es, son ilícitas por ir en contra de la intención de la ley pero sin ser ilegítimas en su significado propio. 12

WILDASIN DAVID E.: “Fiscal Competition”, en IFIR Working Papers 2005-05, Junio 2005, pág. 1, señala al respecto que: “the term “fiscal competition” may evoke images of one state pitted in a contest with another for a high-stakes manufacturing project, with politicians serving up juicy packages of tax holidays, infrastructure projects, regulatory relief, and direct subsidies to entice a firm and advance the cause of “economic development,” “jobs,” or other supposedly desirable economic outcomes (…)”. 13

VALLEJO CHAMORRO J.M.: La competencia fiscal perniciosa en el seno de la OCDE y la Unión Europea, cit., pág. 148. 14

Un claro ejemplo de esto lo constituye la figura del “tax base shifting” y la capacidad que ostentan las empresas multinacionales para transferir bases imponibles de un lugar a otro del mundo. Ver, en este sentido, POLLOCK R.L. y SHOUP D.C.: “The Effect of Shifting the Property Tax Base from Improvement Value to Land Value: An Empirical Estimate”, en Land Economics, Vol. 53, No. 1, 1977. 15

MONDINI A.: Planificación Fiscal y Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, Universidad de Bolonia, pág.2 16

La explotación de sistemas tributarios internacionales, por parte de los sujetos pasivos, con el fin de obtener el mayor beneficio fiscal. Página 18 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sin embargo, la explotación de las diferencias entre regímenes fiscales y la consecuente optimización fiscal no es, necesariamente, ilícita, por lo que ni siquiera su encaje en los esquemas del fraude a la ley tributaria resulta fácil de defender17. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha afirmado, a este respecto, que “los conceptos de evasión fiscal, fraude fiscal y abuso de la legislación tributaria difieren entre los Estados miembros. En el Reino Unido, el concepto de elusión fiscal es legal, a diferencia de la evasión fiscal, que es ilegal. La falta en el Reino Unido de un concepto general de abuso de la legislación tributaria hace imposible establecer una distinción común en otros Estados miembros entre la planificación fiscal abusiva que es ilícita, y la simple planificación fiscal que, pese a ser ciertamente impopular para la administración tributaria, es lícita” 18. Por tanto ¿cuál sería la planificación fiscal legítima según el Derecho Comunitario? Parece claro que la respuesta a ese interrogante sería que toda planificación fiscal es legítima siempre que la misma no sea “abusiva” pero, para poder defender este postulado, antes será preciso establecer un criterio detallado para determinar cuándo se produce un abuso del Derecho19, es decir, cuándo podemos estar ante un ejercicio antisocial de derechos subjetivos que no ha sido inspirado por ningún otro motivo que el de minorar la carga tributaria. Es evidente que estamos en un contexto económico extremadamente globalizado, en donde los Estados rivalizan por ofrecer más y mejores opciones fiscales competitivas y en donde el contribuyente tiene, a su favor, multitud de opciones que le permite una cada vez más profunda planificación. En el marco de la Unión Europea, se han proclamado una serie de libertades comunitarias que han perseguido un único fin, que no es otro que la consecución del Mercado Interior y, aunque amparados en dichas libertades los ciudadanos de los Estados Miembros pueden desarrollar sus intereses económicos “no puede negarse el interés legítimo que puede tener un Estado miembro en impedir que, aprovechando las facilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten eludir abusivamente la aplicación de su normativa nacional”20. 17

RUIZ ALMENDRAL V.: “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso? (sobre la planificación fiscal y las normas anti-abuso en el derecho de la Unión Europea)”, en Revista de Contabilidad y Tributación CEF, núms.329-330, pág.8. 18

Sentencia de 12 de julio de 1988, Direct Cosmetics Ltd, Asuntos acumulados 138/86 y 139/86, apartados 21 a 24. 19

Conclusiones del Abogado General POIARES MADURO presentadas el 7 de abril de 2005, Halifax, Asunto C-255/02. 20

Sentencia de 7 de febrero de 1979, Knoors, Asunto 115/78, apartado 25. Página 19 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por tanto, entender el concepto de “abuso del Derecho” es fundamental para comprender el verdadero alcance de las limitaciones impuestas a la planificación fiscal internacional y al ejercicio de las libertades comunitarias involucradas porque, de no hacerse, “a menos que una Europa libre de barreras coordine la armonización de los impuestos sobre los bienes y el capital, habrá una reorganización de la producción sobre la ventaja fiscal comparativa en lugar de sobre la ventaja del coste comparativo”21. 2. Evolución terminológica y conceptual de abuso del Derecho en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: el abuso de las libertades comunitarias. 2.1.

El abuso del Derecho en el ámbito comunitario.

La noción de abuso del Derecho no es novedosa en el ámbito europeo, y ya desde la sentencia Van Binsbergen,22 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sin utilizar expresamente el término “abuso”, estableció las primeras notas de su construcción jurisprudencial. Dicha construcción, como ya expresamos, ha sido un proceso de diálogo entre el propio Tribunal y los Estados Miembros, realizado fundamentalmente a través de los tribunales nacionales mediante las cuestiones prejudiciales que fueron elevadas en el transcurso de los respectivos litigios a los que dieron lugar. Puede decirse, por tanto, que el concepto de abuso es un producto de la búsqueda de soluciones a la tensión entre los intereses de la Unión y los intereses nacionales, en el ámbito tributario, entre el Mercado Común y el interés fiscal de los Estados23. Sin embargo, no ha sido un diálogo pacífico: durante el proceso de construcción del concepto se ha utilizado, por parte del Tribunal, una multitud de términos como si fueran intercambiables, sinónimos o, incluso, en determinadas ocasiones, elementos indistintos carentes de significado propio o autónomo. En tal sentido ha utilizado, en su jurisprudencia relativa a esta cuestión, términos tan variados como elusión (avoidance)24, fraude25, evasión26 o, de forma más generalista, ha usado el término prácticas abusivas27 llegando a asimilarlo al concepto de prácticas fraudulentas28. 21

SINN S.: “The taming of Leviathan: competition among government”, en U.S. Congress, Joint Economic Committee (Ed.), Federal expenditure policy for economic growth and stability, Washington D.C., 1992, págs.213-219. 22

Sentencia de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen, Asunto C-33/74.

23

SANZ GÓMEZ, R.: Las cláusulas anti-abuso específicas tributarias frente a las libertades de circulación de la Unión Europea, Bosch Fiscalidad, 2010, pág. 63. 24

Sentencia Van Binsbergen.

25

Sentencia de 12 de julio de 1988, Direct Cosmetic y otros.

26

Sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Blomen, Asunto C-28/95.

27

Sentencia de 12 de marzo de 1996, Pafitis y otros, Asunto C-441/93.

28

Sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta, Asunto C-206/94, apartado 13. Página 20 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

NOGUEIRA afirma, en tal sentido, que “abuso, evasión, elusión, fraude, planificación abusiva, planificación ilegítima (…) son apenas algunos de los términos más utilizados para describir aquellas conductas humanas que, por ser portadoras de un elemento patológico, constituyen una afrenta al normal funcionamiento del sistema tributario”29. Además de lo anterior, el Tribunal se muestra asimétrico, en su tratamiento de la doctrina antiabuso, dependiendo del contexto normativo, o de las libertades fundamentales enfrentadas a las normas contenidas en las Directivas, que estén en liza, mostrando diferentes niveles de contundencia a la hora de enjuiciar la conducta analizada30. En la ya citada Sentencia Van Binsbergen, el Tribunal va a establecer un punto de partida que se va a mantener constante en todos sus pronunciamientos, y no es otro que el hecho de que los interesados no puedan prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta31. Con este postulado se pone de manifiesto lo que supone una obviedad, y es que no puede negarse el interés legítimo que puede tener un Estado miembro en impedir que, aprovechando las facilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten eludir abusivamente la aplicación de su normativa nacional32, no pudiendo obtenerse ventajas mediante abuso o conducta fraudulenta33. Esto viene a reflejar el principal contexto en el que el Tribunal de Justicia ha analizado el concepto de abuso, y que no es otro que invocar las disposiciones del Derecho Comunitario de modo abusivo, con objeto de obtener ventajas de un modo que contraviene la finalidad y los objetivos de dichas disposiciones. En otras palabras, no se puede negar a un Estado miembro el derecho a adoptar las disposiciones destinadas a impedir que las libertades garantizadas por el Tratado sean utilizadas por un prestador, cuya actividad esté entera o principalmente orientada hacia su territorio, para eludir las normas que le serían aplicables si estuviera establecido en el territorio de dicho Estado.

29

NOGUEIRA J.F.P.: “Abuso de direito em fiscalidade directa”, en Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, 2010, pág.234. 30

En este sentido se muestran RUIZ ALMENDRAL V.: “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso?” cit., y SANZ GÓMEZ, R.: Las cláusulas antiabuso específicas tributarias frente a las libertades de circulación de la Unión Europea, cit. 31

Véanse, por ejemplo, en el ámbito de la libre prestación de servicios, la Sentencia de 3 de diciembre de 1974, Binsbergen, Asunto 33/74, apartado 13, y Sentencia de 5 de octubre de 1994, TV10, Asunto C-23/93, apartado 21; en materia de libre circulación de mercancías, la Sentencia de 10 de enero de 1985, Leclerc, Asunto 229/83, apartado 27 y en materia de libre circulación de trabajadores, la Sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, Asunto 39/86, apartado 43. 32

Sentencia Knoors, apartado 25.

33

Sentencia de 2 de mayo de 1996, Palletta, Asunto C-206/94, apartado 24. Página 21 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sin embargo, el empleo de las libertades comunitarias para conseguir la aplicación de un determinado régimen jurídico (incluso tributario) favorable no va a ser entendido, en sí mismo, abusivo por parte del Tribunal, encontrándolo perfectamente legitimo al amparo del ordenamiento comunitario. Así lo ha manifestado, de forma contundente, cuando afirma que el simple ejercicio de las libertades comunitarias, en la búsqueda de regímenes jurídicos beneficiosos, no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado34. Por tanto, podemos afirmar que, bajo la jurisprudencia del Tribunal, las libertades comunitarias se han convertido en auténticos derechos subjetivos de los agentes económicos que operan en el mercado común, invocables ante los Estados donde éstos quieran realizar una actividad o inversión económica o ante sus Estados de residencia35. En tal sentido, las libertades comunitarias constituyen un punto de referencia esencial al objeto de determinar la finalidad y espíritu de normas anti-abuso establecidas por los Estados miembros; es preciso entender, de manera clara y concisa, que su objetivo fundamental es la construcción del Mercado interior, de ahí que la integración de los ordenamiento jurídicos de los Estados miembros tengan como obligación eliminar, o al menos disminuir, las barreras legales que dificulten o impidan su consecución. Las libertades, así consideradas, son derechos de acceso al Mercado y, como tales, no pueden ser constitutivos de abuso cuando se ejercitan en un determinado contexto de búsqueda de regímenes jurídicos, o fiscales, más beneficiosos36. No obstante, este enunciado no constituye, por sí mismo, un instrumento útil para dilucidar si un derecho derivado de una disposición específica del Derecho Comunitario pueda ser aprovechado de modo abusivo. Para que sea operativo es necesario un criterio, o una doctrina detallada, para determinar cuándo se produce un abuso.

34

Véanse, en este sentido, las Sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, Asunto C- 478/98, apartado 45; de 21 de noviembre de 2001, X e Y, Asunto C-436/00, apartado 62; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, Asunto C-334/02, apartado 27, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, Asunto C-196/04, apartado 50. 35

MARTÍN JIMÉNEZ A.: “Globalización y derecho tributario: el impacto del derecho comunitario sobre las cláusulas anti-elusión/anti-abuso del derecho interno”, en Documentos del Instituto de Estudios Fiscales nº 7/07, 2007, pág. 6. 36

Ver, en este sentido, RUIZ ALMENDRAL V.: “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso?”, cit., pág.14. Página 22 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Hay que tener en cuenta que, en este contexto, cabe esperar que en la relación entre normas anti abuso nacionales y el Derecho Comunitario el Tribunal de Justicia de la Unión Europea mantenga la misma posición en todos los ámbitos y, por tanto, en caso de conflicto, será necesario garantizar el principio básico que recorre su jurisprudencia, es decir, la unidad del Derecho Comunitario y su interpretación y aplicación uniforme37. Es necesario determinar, por tanto, cuál es la libertad fundamentalmente afectada para observar, en cada caso concreto, sus circunstancias38. Entendidas las anteriores consideraciones, es necesario analizar la doctrina del Tribunal adelantando la primera referencia conceptual en la Sentencia Van Binbergen, en el ámbito de la libre prestación de servicios, en donde el Tribunal afirma que no se puede negar a un Estado miembro el derecho a adoptar las disposiciones destinadas a impedir que el ejercicio de las libertades sean utilizadas por un prestador cuya actividad esté, entera o principalmente, orientada hacia su territorio, para eludir las normas profesionales que le serían aplicables si estuviera establecido en el territorio de dicho Estado. Sin usar nunca el término “abuso”, el Tribunal deja claro que la elusión (aunque el término que realmente se utiliza en la versión original de la Sentencia es “to avoid”39) de las normas profesionales nacionales a través de un recurso artificial o anómalo de las libertades fundamentales no sería admisible en derecho 40. Esta sentencia, con independencia del propio fallo, refleja el primer caso en el que el Tribunal contempla las U-turn Transactions y los casos de Circumvention como supuestos de abuso del Derecho Comunitario, abordando el problema del ejercicio de las libertades comunitarias con la finalidad de eludir las normas de los Estados miembros pretendiendo la aplicación de normas más beneficiosas. 37

MARTÍN JIMÉNEZ A.: “Globalización y derecho tributario: el impacto del derecho comunitario sobre las cláusulas anti-elusión/anti-abuso del derecho interno”, cit., pág. 7. 38

Conclusiones del Abogado General TESAURO presentadas el 23 de septiembre de 1997, en Safir, Asunto C-118/96, apartado 9. 39

(…) Likewise, a Member State cannot be denied the right to take measures to prevent the exercise by a person providing services whose activity is entirely or principally directed towards its territory of the freedom guaranteed by Article 59 for the purpose of avoiding the professional rules of conduct which would be applicable to him if he were established within that State (…) 40

Esta misma postura se mantiene en el Tribunal en otros pronunciamientos como, por ejemplo, en la Sentencia de 26 de noviembre de 1975, Coenen, Asunto C-39/75, cuando establece que “(…) en atención a la naturaleza particular de determinadas prestaciones, no se puede negar a un Estado el derecho de adoptar disposiciones destinadas a impedir que la libertad garantizada por el artículo 59 sea utilizada por un prestador cuya actividad esté total o principalmente dirigida hacia su territorio, para sustraerse a las normas profesionales que le serían aplicables si estuviera establecido en el territorio de dicho Estado, la exigencia de residir en el territorio del Estado en que se realiza la prestación sólo puede sin embargo admitirse con carácter excepcional cuando el Estado miembro no disponga de otras medidas menos constrictivas para asegurar el cumplimiento de dichas normas (fundamento 9)”. Página 23 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Así, se viene a establecer que no se puede considerar incompatible con el Tratado la imposición de requisitos específicos a un sujeto (prestador de servicios profesionales, en este caso) que estén motivados por la aplicación de normas profesionales justificadas por el interés general y que se aplican a toda persona establecida en el territorio del Estado donde se pretende realizar la prestación, en la medida en que el prestador se libraría de cumplir dichas normas por la circunstancia de estar establecido en otro Estado miembro41. Sin embargo, el Tribunal, acto seguido, concluirá afirmando que cuando se trata de una actividad profesional que goza de un régimen de total libertad dentro de un Estado miembro, el requisito de residencia en el territorio del mismo constituye una restricción incompatible con el Tratado, puesto que se puede satisfacer la necesidad requerida en el Estado de destino, en lo que al ejercicio de la prestación de servicios profesionales se refiere, a través del empleo de medidas menos severas. En consecuencia, no se puede imposibilitar la prestación de servicios por personas establecidas en el territorio de otro Estado miembro, imponiendo un requisito de residencia permanente en un determinado territorio, cuando la legislación nacional aplicable no someta la prestación de servicios a ningún requisito especial, consagrando la supresión de todas las discriminaciones impuestas por razón de nacionalidad o de residencia. Como podemos observar, ya desde su inicio el Tribunal va a dejar meridianamente definidos varios aspectos básicos que se mantendrán en sus siguientes pronunciamientos: por un lado, no permitirá que las libertades comunitarias se utilicen de forma abusiva con fines elusivos pero, sin embargo, impedirá que existan restricciones, o discriminaciones, en el propio ejercicio de las libertades imponiendo límites a las medidas anti-abuso nacionales, de forma que ante la más mínima duda en el supuesto de hecho analizado, la reacción del Tribunal será muy restrictiva a la hora de decretar la existencia de un posible abuso del Derecho. 2.2.

El abuso del Derecho en su aplicación a las libertades comunitarias.

Ya hemos adelantado en el apartado anterior que, en lo que respecta al ejercicio de la libre prestación de servicios, el Tribunal42 estableció un punto de partida, en su construcción del concepto de abuso del Derecho al afirmar que los interesados no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta, aunque a continuación lo restringe admitiendo que la búsqueda de regímenes jurídicos beneficiosos no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado.

41

Fundamento 12 de la Sentencia.

42

En la sentencia de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen, Asunto C-33/74. Página 24 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En materia de libertad de circulación de mercancías el Tribunal, en la Sentencia Lecrerc y otros43, empleará literalmente el término “circumvention” en su concepción de conducta abusiva. Si atendemos a su definición, observamos que vuelve a reiterar la referencia al término evasión44 como elemento configurador del “abuso del Derecho” o, siendo más exactos en el contexto en el que estamos analizando el precepto, la configuración del “abuso de libertades comunitarias” para conseguir la aplicación de un régimen jurídico determinado. En esta sentencia, en donde se analiza la interpretación de diferentes normas del Derecho Comunitario y, en especial, las relativas al libre juego de la competencia en el mercado común con el objeto de poder apreciar compatibilidad con una normativa nacional que impone a todos los minoristas el respeto de un precio fijado por el editor o el importador para la venta de libros, el Tribunal va a pronunciarse afirmando que no se prohíbe a los Estados miembros adoptar una legislación semejante, a condición de que dicha legislación respete los demás preceptos específicos del Tratado y especialmente los que se refieren a la libre circulación de mercancías. Sin embargo, en el presente caso, constituyen medidas de efecto equivalente a restricciones cuantitativas a la importación, prohibidas por el Tratado, aquellas medidas que impongan, por parte del editor, la política de precios para la venta de libros reimportados tras haber sido exportados previamente a otro Estado miembro, excepto si hay datos objetivos que acrediten que dichos libros han sido exportados únicamente para ser reimportados con el fin de eludir dicha legislación. Como podemos observar, el Tribunal vuelve a incidir en la protección de la libertad comunitaria en liza exceptuándola para el exclusivo caso en que puedan existir, de forma objetiva, datos que conduzcan a la conclusión de la existencia de abuso45. En materia de libre circulación de trabajadores, el Tribunal se pronuncia en idéntica línea argumental, como podemos extraer, por ejemplo, de los fundamentos recogidos en la Sentencia Lair46, cuya argumentación está fundada en la preocupación de prevenir ciertos abusos que podrían presentarse cuando haya datos objetivos en el sentido de que exista un ejercicio de la libertad ejercida con el único propósito de acogerse, tras un período muy breve de actividad, a un determinado sistema de ayudas47. 43

Sentencia de 10 de enero de 1985, Lecrerc y otros, Asunto 229/83, apartado 27.

44

Definitions verb (tr) to evade or go around; to outwit; to encircle (an enemy) so as to intercept or capture (Según definición dada por el Diccionario de la lengua inglesa de Oxford University Press, 2012, el cual identifica circumvention con evasión). 45

Véanse, en este sentido, las Sentencias de 21 de septiembre de 1983, Deutsche Milchkontor y otros, Asuntos acumulados 205/82 a 215/82; de 15 de mayo de 1986, Johnston, Asunto 222/84; de 8 de febrero de 1996, FMC y otros, Asunto C-212/94; y de 15 de junio de 2000, ARCO Chemie Nederland y otros, Asuntos acumulados C-418/97 y C-419/97. 46

Sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, Asunto 39/86.

47

Podemos observar esta misma línea argumental en otros pronunciamientos, en la misma materia, del Tribunal, como pueden ser, a título ilustrativo, Sentencia de 23 de marzo de 1982, Levin, Asunto C-53/81; Sentencia de 27 de marzo de 1985, Hoeckx, Asunto C-249/83; Sentencia de 3 de junio de 1986, Kempft, Asunto C-139/85. En materia de política agrícola común, la Sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, Asunto C-8/92. Página 25 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

La Abogada General TRSTENJAK48 ha afirmado, en este mismo sentido, que “en los casos en donde existen indicios concretos de abuso del Derecho debe excluirse la posibilidad de acogerse al Derecho de la Unión Europea” y, tal como expuso el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión/España49, en relación con la interpretación de la Directiva 89/48, los nacionales de un Estado miembro no pueden, aprovechando las posibilidades creadas por el Derecho Comunitario, intentar evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional. Sin embargo, el Abogado General POIARES MADURO50 afirma que no se puede concluir, sin más, que exista un abuso del Derecho cuando un ciudadano de la Unión haya querido aprovecharse de un acceso a una profesión en otro Estado miembro más ventajoso que en aquél en el que ha cursado estudios. TRSTENJAK concluirá afirmando que, atendiendo a los principios de esta jurisprudencia, todo ciudadano de la Unión está legitimado para ejercer su derecho de libre circulación. Garantizar que esto sea así se corresponde, además, con uno de los objetivos plasmados en el primer considerando de la Directiva 89/48: suprimir, entre los Estados miembros, los obstáculos a la libre circulación de personas. Por tanto, no puede analizarse la cuestión de si estamos efectivamente ante un caso de abuso del Derecho en abstracto, sin tener en cuenta los objetivos de la citada Directiva, y sólo se podrá apreciar su existencia cuando el ciudadano de la Unión no haya ejercitado, efectiva y objetivamente, su derecho de libre circulación. El Tribunal, no obstante lo anterior, va a dar un paso más en la configuración del concepto de abuso incluyendo en el mismo la similitud con el término “fraude”51 usando la construcción “práctica abusiva o fraudulenta (abuse or fraudulent conduct)” para calificar la conducta enjuiciada, rompiendo una clásica distinción entre ambas figuras jurídicas.

48

Conclusiones de la Abogada General TRSTENJAK, presentadas el 2 de junio de 2010, en el Asunto Koller, C‑118/09. 49

Sentencia de 3 de octubre de 2008, Comisión/España, Asunto C‑286/06, apartado 55.

50

Conclusiones presentadas el 28 de febrero de 2008, Cavallera, Asunto C‑311/06.

51

En la doctrina española se usa la expresión fraude de ley para hacer referencia también a los conceptos de elusión o abuso de la norma, aunque dicho término se modifica con la redacción del artículo 15 dado en la Ley General Tributaria de 2003, refiriéndose a la expresión “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”: Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Página 26 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En el asunto Paletta II52, en el que se discute la validez de un certificado emitido por una autoridad médica de un Estado Miembro (Italia) que otorga una prestación económica a satisfacer por un empresario de otro Estado (Alemania) a su trabajador desplazado, el órgano jurisdiccional nacional alemán observa que, en la práctica, los certificados que acreditan una incapacidad laboral no corresponden siempre a la realidad, especialmente cuando entienden que han sido expedidos, u obtenidos, de forma abusiva. Teniendo en cuenta esta constatación, el Bundesarbeitsgericht desarrolla una línea jurisprudencial según la cual, en caso de entender que existe abuso, un empresario puede impugnar la veracidad de los documentos médicos que, en principio, dan fe de la existencia de una incapacidad laboral, siempre en el ámbito transfronterizo, correspondiendo al trabajador aportar pruebas adicionales en apoyo de la autenticidad de la incapacidad laboral. Analizado el asunto, el Tribunal comienza estableciendo que los órganos jurisdiccionales nacionales, basándose en elementos objetivos, pueden tener en cuenta el comportamiento abusivo o fraudulento del interesado a fin de denegarle, en su caso, el beneficio de las disposiciones de Derecho Comunitario invocadas. Sin embargo, la aplicación de la jurisprudencia mencionada por el órgano jurisdiccional nacional, conforme a la cual corresponde al trabajador aportar las pruebas adicionales en apoyo de la autenticidad de la incapacidad laboral acreditada por un certificado médico, cuando el empresario invoque y pruebe la existencia de circunstancias que permitan dudar seriamente de la pretendida incapacidad, no es compatible con el ordenamiento jurídico en tanto crearía al trabajador, cuya incapacidad laboral sobrevenga en un Estado miembro distinto del Estado miembro competente, dificultades de prueba que la normativa comunitaria pretende precisamente eliminar al no ser proporcionada por la dificultad que la misma entraña. Por tanto, en este importante pronunciamiento, el Tribunal afirma que la conducta es abusiva (o fraudulenta) cuando pueda demostrarse tal naturaleza basándose en elementos objetivos; hasta aquí, este planteamiento no supone mayor novedad; sin embargo, para determinar de forma fehaciente que tal conducta existe obliga a que se tengan en cuenta tres elementos esenciales: el primero, que el comportamiento abusivo del interesado pueda ser determinado de forma objetiva; el segundo, la finalidad u objetivos perseguidos por las normas analizadas y, el tercero, la proporcionalidad en la carga de la prueba (o elemento procesal). Para poder determinar la existencia de un comportamiento abusivo es necesario, en consecuencia, que el mismo pueda basarse en datos objetivos que demuestren su existencia, empleando las libertades comunitarias para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que el eludido; simétricamente, para determinar el abuso de una norma concreta ha de conocerse el objeto o finalidad de la misma, de forma que pueda inferirse, racionalmente, que el comportamiento presuntamente abusivo se aleja, efectivamente, del fin perseguido por la norma eludida y, por último, la exigencia de prueba en la que se ampare el comportamiento declarado abusivo debe ser proporcionada y congruente con el ordenamiento jurídico comunitario. 52

Sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta II, Asunto C-206/94. Página 27 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En consecuencia, es reiterada la postura del Tribunal cuando afirma, sin fisuras, que el empleo de las libertades comunitarias para obtener un determinado estatus jurídico, o la aplicación de un régimen más beneficioso, no va a ser contemplado como abusivo, de forma automática y es evidente que la conclusión que puede extraerse de la presente sentencia es que los ciudadanos de los Estados miembros están legitimados para ejercer los derechos y libertades que les confiere el ordenamiento jurídico comunitario53, escogiendo el régimen que les resulte más beneficioso sin que, a priori, tal comportamiento pueda definirse como abusivo. Es esencial, no obstante, que a esta construcción jurisprudencial del concepto de “abuso del Derecho” se le añada otro elemento definitorio que lo perfile, que le dote de un contenido “material” que permita discernir sobre cuándo estamos, realmente, ante una práctica abusiva de las libertades comunitarias para obtener la elusión de un determinado régimen jurídico perjudicial. Este elemento lo definirá el Tribunal en sus diferentes sentencias en materias relacionadas con la libertad de establecimiento: el Tribunal de Justicia ha afirmado, reiteradamente, que el concepto de establecimiento es muy amplio e implica la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado de origen, beneficiándose de ello y favoreciendo, así, la integración económica y social, en el ámbito de las actividades por cuenta propia, en el seno de la Comunidad Europea54. Asimismo, la libertad de establecimiento opera en un doble sentido: por un lado, asegurar a cualquier nacional de un Estado miembro (sea persona física o jurídica) el disfrute del trato nacional en el Estado de acogida y, por otro, asegurar que el Estado de origen no obstaculice el establecimiento, en el de acogida, de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación55. Por tanto, el respeto a la libertad de establecimiento va a limitar tanto la capacidad normativa del Estado de origen, como la capacidad normativa del Estado de establecimiento. En este sentido, esta libertad ha resultado fundamental en la construcción de la jurisprudencia, en materia de abuso del Derecho por parte del Tribunal de Justicia, tal y como ha podido quedar patente en sentencias renombradas como, por ejemplo, Cadbury Schwepps56 o Marks & Spencer57, entre muchas otras.

53

LABEAGA AZCONA J. y otros: La adaptación de la regulación del derecho tributario general al Ordenamiento comunitario, Comisión para el estudio de la adaptación del derecho tributario al comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2011, pág. 55. 54

Sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners, Asunto 2/74.

55

Véase, en especial, la Sentencia de 16 de julio de 1998, ICI, Asunto C-264/96, apartado 21.

56

Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes plc, Asunto C-196/04.

57

Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, Asunto C-446/03. Página 28 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Una de las primeras definiciones completas que el Tribunal realiza del concepto de establecimiento la encontraremos, de forma literal, en la Sentencia Factortame II58, en donde procede a señalar que el concepto de establecimiento implica el ejercicio efectivo de una actividad económica por medio de una instalación permanente en otro Estado miembro con duración indeterminada. De esta definición podemos extraer que el Tribunal entiende que es preciso que, para que exista un verdadero establecimiento en un Estado miembro, requiere de concurran, por un lado, el desarrollo de una actividad económica de forma efectiva y real y que ésta se desarrolle con medios materiales suficientes y, por otro, que se desarrolle por tiempo indefinido, aunque éste ultimo requisito es discutido en cuanto a si puede entenderse por indefinido una duración suficientemente extensa como para que no se considere esporádica. Para dar respuesta a esta discusión el Abogado General DARMON, en sus Conclusiones59 presentadas en el Asunto Daily Mail, afirmó que, para entenderse que existía un establecimiento real, debía ejercerse una actividad económica con carácter, si no permanente, cuanto menos duradera. Sin embargo, esta postura tiene ciertos matices en la jurisprudencia del Tribunal: en Centros60, asunto cuyo objeto principal se centra en un matrimonio danés, y residente en Dinamarca, que decide realizar actividades empresariales en ese Estado operando como una sociedad inglesa (private limited company) y con plena sujeción al Derecho inglés, con la pretensión de evitar la aplicación de las normas sobre capital mínimo del Derecho danés61. Por ello, y pese a que tanto la dirección efectiva de dicha sociedad como sus actividades principales se localizaban en Dinamarca, los socios prefirieron operar bajo una private limited company sometida a Derecho inglés y con domicilio social en Inglaterra. El litigio surge al solicitar la inscripción de una sucursal de dicha sociedad en Dinamarca (sucursal que, de hecho, iba a ser el establecimiento principal de la sociedad ya que ahí se localizaban la dirección efectiva de la sociedad y sus actividades principales). Las autoridades danesas deniegan esta solicitud de inscripción usando como argumento principal que la sociedad interesada tiene su centro de actividades económicas en Dinamarca, no realiza ninguna actividad económica en el Reino Unido y su única intención al constituirse como sociedad del Derecho inglés es eludir las normas danesas relativas a las sociedades de responsabilidad limitada.

58

Sentencia de 25 de julio de 1991, Factortame II y otros, Asunto C-221/89.

59

Conclusiones presentadas el 7 de junio de 1988, Daily Mail, Asunto 81/87.

60

Sentencia de 9 de marzo de 1999, Centros, Asunto C-212/97.

61

Esto se explica en tanto la legislación británica somete a las sociedades de responsabilidad limitada a exigencias muy reducidas con respecto a su constitución, en particular en lo que hace a la cuantía y desembolso de capital mínimo. Página 29 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

El Tribunal, en su decisión, procede a señalar que la libertad de establecimiento reconocida por el artículo 52 del Tratado a los nacionales comunitarios comprende para ellos el derecho a acceder a las actividades no asalariadas y a ejercerlas, así como a administrar y constituir empresas en las mismas condiciones que las definidas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales; además, el artículo 58 del Tratado equipara las personas físicas, nacionales de los Estados miembros, a las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión Europea. Continúa afirmando que el hecho de que un nacional de un Estado miembro que quiere crear una sociedad elija constituirla en otro Estado miembro cuyas normas de Derecho de sociedades le parezcan menos rigurosas y abra sucursales en otros Estados miembros no puede constituir por sí solo un uso abusivo del derecho de establecimiento. En efecto, el derecho a constituir una sociedad de conformidad con la legislación de un Estado miembro y a crear sucursales en otros Estados miembros es inherente al ejercicio, dentro de un mercado único, de la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado sin que requiera, en un primer nivel de protección de la libertad analizada, un ejercicio económico real y directo. Esta argumentación mantiene la misma postura que la sostenida en el asunto Segers62, destacando que las disposiciones nacionales cuya aplicación han intentado evitar los interesados son normas que regulan la constitución de sociedades y no normas relativas al ejercicio de determinadas actividades. Además, las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento tienen como finalidad precisamente permitir a las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión Europea, ejercer por medio de una agencia, sucursal o filial actividades en otros Estados miembros; además, el hecho de que una sociedad no ejerza ninguna actividad en el Estado miembro en que tiene su domicilio social y desarrolle sus actividades únicamente en el Estado miembro de su sucursal no es suficiente para demostrar la existencia de un comportamiento abusivo y fraudulento.

62

Sentencia de 10 de julio de 1986, Segers, Asunto 79/85, apartado 13 “la libertad de establecimiento comprende, de acuerdo con el artículo 58 del Tratado, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro que tienen su domicilio estatutario, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en otro Estado miembro por medio de una agencia, sucursal o filial. Respecto a las sociedades, procede hacer notar que su domicilio en el sentido citado sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad para las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro”. Página 30 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por ello, acaba decidiendo que el ordenamiento comunitario es bastante claro en relación a que las sociedades pueden beneficiarse de la libertad de establecimiento constituyéndose de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, o centro de actividad principal, se encuentre dentro de la unión Europea, negando que se trate de un comportamiento abusivo de los interesados: “es inherente a un mercado europeo integrado, donde cada Estado conserva su propio ordenamiento, que los operadores escojan aquél que más les conviene”63. No obstante, esta interpretación no excluye que las autoridades del Estado miembro afectado puedan adoptar cualquier medida apropiada para prevenir o sancionar fraudes cuando pueda demostrarse que, en realidad, lo que pretenden mediante la constitución de una sociedad es eludir sus obligaciones para con los acreedores privados o públicos establecidos en el territorio del Estado miembro afectado. Efectivamente, el hecho de que el Tribunal entienda contrario a Derecho el no reconocimiento de la constitución una sociedad en los términos expuestos en la Sentencia Centros, no es óbice para que no pueda afirmarse que, la misma sociedad, pueda constituir un montaje puramente artificial y, por tanto, un ejercicio abusivo de la libertad de establecimiento porque, como se esfuerza en admitir el TJUE, se trata de discernir entre la libertad de establecimiento, en un primer nivel de protección, y la realización efectiva de un objeto económico real y válido, que entraría en una segunda esfera de análisis. En tal sentido resulta de suma relevancia la Sentencia Cadbury Schweppes y, por ende, las Conclusiones presentadas por el Abogado General LÉGER64. En dicha sentencia, el Tribunal va a afirmar, de forma contundente, que para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica y con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado por las actividades que el interesado lleva a cabo en el Estado de origen, llegando, incluso, a equiparar las actividades carentes de realidad económica como filiales «fantasma» o «pantalla»65. En lógica conclusión, de los razonamientos del Tribunal se desprende, de forma clara y contundente, que “los ciudadanos comunitarios no pueden valerse o escudarse en la movilidad geográfica que le garantizan las disposiciones del Derecho comunitario con el único fin de sustraerse a sus respectivos regímenes fiscales nacionales. Ello constituiría un uso abusivo del derecho de establecimiento que justificaría medidas restrictivas por parte de los Gobiernos nacionales dirigidas a evitar una posible evasión fiscal.”66 63

Sentencia Segers apartados 24 a 27.

64

Conclusiones presentadas el 2 de mayo de 2006, Cadbury Schweppes, Asunto C-196/04.

65

Véase, en este sentido, la Sentencia de 2 de mayo de 2006, Eurofood, Asunto C-341/04, apartados 34 y 35. 66

IGLESIAS CASAIS, J.M.: No discriminación fiscal y derecho de establecimiento en la Unión Europea, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2007, pág. 223. Página 31 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Definir la expresión “montaje puramente artificial” será, sin duda alguna, el requisito esencial para discernir cuándo el ejercicio de la libertad de establecimiento puede estar siendo abusivo por parte del interesado. Para ello, el Abogado General LEGER, consideró un test basado en tres elementos fundamentales que servirían para diferencial los montajes puramente artificiales de aquellos que no lo son. Se trata, por un lado, del nivel de presencia física de la filial en el Estado de acogida; por otro lado, de la sustancia real de la actividad prestada por la filial; y, por último, del valor económico de esta actividad con relación a la sociedad matriz y al conjunto del grupo, aunque del desarrollo de este test nos ocuparemos, en profundidad, en el capitulo siguiente del presente trabajo. Por tanto, desde la perspectiva del ejercicio de las libertades comunitarias, la construcción jurisprudencial del concepto de abuso del Derecho se ha basado, hasta este momento y casi en exclusividad, en determinar en qué circunstancia se puede considerar que se emplean las libertades comunitarias para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que el eludido usando, para ello, recursos artificiales o anómalos de las libertades fundamentales, sin que establezca una clara estructura conceptual debido a las sinonimias que se usan para definir el comportamiento enjuiciado. El Tribunal se centra, exclusivamente, en determinar que el ejercicio de un derecho conferido por la Unión Europea podrá ser abusivo cuando se usa de forma irrazonable con la finalidad de obtener una ventaja ilegítima 67 y que “el ordenamiento comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas por parte de los operadores económicos”68. Puede afirmarse, en conclusión, que si bien el concepto de abuso que ha construido el Tribunal de Justicia, en el contexto del ejercicio de las libertades comunitarias estudiado hasta este momento, no difiere en demasía del concepto general existente en los diferentes ordenamientos jurídicos nacionales de los Estados miembros, el umbral de exigencia en su aplicación que ha estructurado el Tribunal es, sin duda alguna, más elevado que el propuesto por los Estados miembros. Esto, que tiene su explicación en tanto el Tribunal es garante de la existencia plena de las libertades comunitarias, es consecuencia directa de la existencia de competencia entre Estados que, de no existir, o existir normas armonizadas, podría conllevar la erradicación de las operaciones “forzadas” que no son otra cosa sino el natural ejercicio, uno más de ellos, de las libertades comunitarias. 67

DE BROE, L.: International Tax Planning and Prevention of Abuse, IBFD, Amsterdam, 2008; págs 754 y ss. 68

Sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, Asunto 125/76, Apartado 21 “Further, it appears from the answers to the second and third questions that the scope of Regulation No 166/64 and Regulation No 171/64 must in no case be extended to cover abusive practices of an exporter in taking advantage of the flat-rate assessment in calculating the refunds especially as at the time it was not a question of adopting a comprehensive set of rules but only of creating a frame-work within which the national authorities were to regulate the market for the products in question at their own discretion”. Página 32 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

3. Síntesis de la evolución de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Como hemos podido comprobar, la jurisprudencia sostenida por el Tribunal, en la mayor parte de sus sentencias, parece admitir únicamente aquellas normas antiabuso cuya finalidad sea desmontar los comportamientos artificiales o anómalos, sin sustancia económica real, que hayan sido urdidos para obtener una ventaja, o beneficio, que no hubiera existido sin este comportamiento abusivo y que, en lo que respecta al análisis efectuado del ejercicio de las libertades comunitarias, no se efectúe un abuso de las mismas. Por tanto, es evidente que toda norma antiabuso debe fijar, necesariamente, una conexión entre el objetivo perseguido por la norma eludida y el perseguido por quien ejerce su derecho dirigido a la obtención de un beneficio o ventaja. De lo estudiado hasta este momento podemos concluir que, en general, pueden observarse dos etapas principales en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la construcción del concepto: I.

El Tribunal, sistemáticamente, reconoce que los derechos que confiere el ordenamiento jurídico comunitario no pueden utilizarse de forma abusiva utilizando, para ello, diferentes términos que, aunque pueden llevar a confusión por sus diferentes contenidos, contextualizados adecuadamente se convierten en sinónimos de un mismo uso indebido del sistema jurídico comunitario. Por tanto, establece que las libertades comunitarias no pueden utilizarse de forma abusiva (o fraudulenta, evasiva, elusoria o en términos de circumvention) para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que el eludido usando, para ello, recursos artificiales o anómalos. De conformidad con esta línea, el Tribunal entiende que la determinación de la existencia de abuso exige la interpretación del Derecho Comunitario, puesto que nunca podrán considerarse abusivos comportamientos que forman parte del contenido esencial de los derechos reconocidos a los sujetos por el Derecho Comunitario69. Básicamente, para determinar la existencia de un comportamiento abusivo se exige que el mismo sea formalmente legítimo, que se encuentre amparado por disposiciones comunitarias pero que, en esencia, se aparte de la finalidad o del objeto real de la disposición que ampara el comportamiento frente a aquélla eludida usando, para ello, recursos artificiales o anómalos procedentes del ejercicio de las libertades fundamentales.

69

MARTÍN JIMÉNEZ A.: Globalización y derecho tributario: el impacto del derecho comunitario sobre las cláusulas anti-elusión/anti-abuso del derecho interno, cit., pág. 9. Página 33 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

II.

Posteriormente, la construcción del concepto de abuso del Derecho por parte del Tribunal avanzará hacia una primera formulación “acabada” o, en otras palabras, el primer “test de abuso” que exigirá la concurrencia de determinados elementos si se quiere sentenciar la existencia de un comportamiento abusivo70: a. Un elemento objetivo, formalmente válido y que se encuentre amparado por disposiciones comunitarias pero que, en esencia, se aparte de la finalidad o del objeto real de la disposición que ampara el comportamiento frente a aquélla eludida; se exige, en conclusión, la prueba de que las condiciones que se han creado lo han sido artificialmente y con un objetivo distinto al previsto por la norma. Ello exigirá un análisis que debe efectuarse caso por caso, tanto del sentido y del objetivo de la normativa comunitaria como del comportamiento de los operadores “prudentes” que gestionan sus asuntos respetando las normas jurídicas aplicables y conforme a los usos comerciales y económicos vigentes en el sector de que se trate. b. Un elemento subjetivo, consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la norma comunitaria mediante la creación, ex profeso, de las condiciones exigidas para su obtención. Se exige el hecho de que la operación, o formulación de facto, de que se trate haya sido realizada esencialmente para obtener un beneficio incompatible con el objetivo de la normativa comunitaria. c. Un elemento procesal relativo a la carga de la prueba, que correspondería a la administración nacional competente y que debe respetar, en todo momento, el criterio de proporcionalidad aunque, en los casos más graves, pueda admitirse una inversión de la carga de la misma.

La inexistencia de una normativa comunitaria anti-abuso conlleva que puedan ser de aplicación las cláusulas generales de los ordenamientos de los Estados miembros en el enjuiciamiento de los comportamientos previsiblemente abusivos aunque, para considerarlos de esta manera, han de ser absolutamente compatibles con el propio ordenamiento comunitario y el ejercicio de las libertades fundamentales, en una clara consecuencia del principio de primacía y del efecto directo del mismo.

70

Ver, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland Stärke, Asunto C110/99. Página 34 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

CAPÍTULO II LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ABUSO DEL DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA. 1. Medidas comunitarias contra las prácticas abusivas de carácter tributario. Hemos expuesto en el presente trabajo, hasta este momento, una línea general seguida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la construcción de su doctrina en materia antiabuso, especialmente referida al ejercicio de las libertades comunitarias. Sin embargo, resulta necesario continuar el análisis examinando brevemente, aun a riesgo de reiterar algunos argumentos ya esgrimidos, la política comunitaria antielusión, en materia tributaria, implementada desde hace algunos años al objeto de examinar, posteriormente, la doctrina del TJUE sobre este particular en su aplicación al ejercicio de la libertad de establecimiento. En este sentido la Comisión, en una Comunicación de 200171, además de ya insistir en la importancia de la lucha contra la competencia fiscal perjudicial, advertía que la Unión Europea debe centrarse, en particular, en los problemas prácticos para los individuos y las empresas que operan dentro del Mercado Interior y, sin duda, esta tarea debería ir acompañada de medidas que ayuden a los Estados miembros a luchar contra el fraude y la evasión fiscal. No puede aceptarse la doble imposición debida simplemente a la naturaleza transfronteriza de la actividad económica, pero al eliminarla no deben crearse posibilidades de elusión fiscal. Posteriormente, la Comisión72 va a esbozar algunas formas de coordinación y cooperación entre Estados miembros que podían permitir, a estos últimos, lograr sus objetivos en materia fiscal y proteger sus bases imponibles, cumpliendo al mismo tiempo con las obligaciones que les incumben en virtud del Tratado y garantizando la eliminación de la doble imposición. En tal sentido, y en lo que respecta a la aplicación de las disposiciones contra la evasión fiscal, considera que, derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo, es necesario hallar el justo equilibrio entre el interés público de combatir las prácticas abusivas y la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza en el interior de la Unión Europea, coordinando con eficacia la aplicación de las medidas contra las prácticas abusivas a fin de amparar el interés fiscal de los Estados miembros73. 71

Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: Política fiscal en la Unión Europea - Prioridades para los próximos años, COM (2001) 260 final, Bruselas, 23.05.2001. 72

Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior, COM (2006) 823 final, Bruselas, 19.12.2006. 73

Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países, COM (2007) 785 final, Bruselas, 10.12.2007. Página 35 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De esta manera, y dado que las acciones contra las «prácticas abusivas» abarcan una amplia gama de disposiciones, medidas y prácticas, algunos Estados miembros aplican un concepto genérico de prácticas abusivas basado en la legislación o desarrollado en la jurisprudencia, mientras que otros aplican disposiciones más específicas, como las relativas a las sociedades extranjeras controladas o a la subcapitalización, destinadas a proteger la base imponible nacional frente a algunos tipos de erosión más concretos. Existen también normativas específicas contra las prácticas abusivas, como las que prevén la aplicación del método de crédito fiscal frente al método de exención en determinadas situaciones transfronterizas o las dirigidas específicamente a la inversión pasiva en otros países. Muchos Estados miembros aplican en este ámbito una combinación de disposiciones generales y específicas y, esto es así porque, como es del todo conocido, en el Derecho derivado de la Unión Europea no se contienen propiamente normas antiabuso sino que lo que contemplan es, realmente, habilitaciones a los Estados miembros para que desarrollen y apliquen este tipo de normas en supuestos concretos74 de manera que serán las Directivas las que conformen el canon de compatibilidad con ellas. En tal línea, han sido las Directivas que armonizan determinados aspectos de la materia tributaria las que contienen ciertos mecanismos genéricos de actuación antiabusiva de los beneficios y derechos contenidos en dicha normativa como, por ejemplo en materia de imposición directa, la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio de 199075, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. La misma prevé, en su artículo 11.176, la posibilidad de negar ventajas fiscales a aquellas operaciones que tengan, como objetivo, el fraude o la evasión fiscal, al igual que dispone la Directiva 90/435/CEE de 23 de julio de 199077, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes, en su artículo 1.278.

74

GARCIA PRATS, F.A.: “Las medidas tributarias anti-abuso y el derecho comunitario”, en SERRANO/SOLER (dirs.): Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho Comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, pág. 185. 75

Diario Oficial n° L 225, de 20 de agosto de 1990.

76

Artículo 11.1.: “Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal”. 77

Diario Oficial n° L 225, de 20 de agosto de 1990.

78

Artículo 1.2: “La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos”. Página 36 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por su lado, la Directiva 2003/48/CE de 3 de junio de 200379, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses que, si bien no contiene realmente ninguna previsión en materia de abuso en su articulado, se refiere a él en su Considerando 3 señalando que “de conformidad con el apartado 3 del artículo 58 del Tratado, las disposiciones del Derecho fiscal de los Estados miembros destinadas a combatir los abusos o el fraude no deben constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos, tal y como la define el artículo 56 del Tratado” La Directiva 2003/49/CE de 3 de junio de 200380, relativa al régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre entidades asociadas de diferentes Estados miembros, que recoge diversas medidas antiabuso como las contenidas en el artículo 1.481, relativa la cláusula del beneficiario efectivo y el artículo 1.1082, relativa al periodo mínimo de permanencia. Y, por último, mencionar su artículo 483, que establece determinadas causas de exclusión de pagos en concepto de intereses o cánones y el artículo 584, que contiene una cláusula específica en materia de abuso. 79

Diario Oficial n° L 157, de 26 de junio de 2003.

80

Diario Oficial n° L 157, de 26 de junio de 2003.

81

Una sociedad de un Estado miembro será tratada como el beneficiario efectivo de los intereses o cánones únicamente si recibe tales pagos en su propio beneficio y no en calidad de intermediario, esto es de agente, depositario o mandatario. 82

Un Estado miembro tendrá la posibilidad de no aplicar la presente Directiva a una sociedad de otro Estado miembro o a un establecimiento permanente de una sociedad de otro Estado miembro en aquellos casos en que no se cumplan los requisitos establecidos en la letra b) del artículo 3 durante un período ininterrumpido de, como mínimo, dos años. 83

Artículo 4, 1. “El Estado miembro de origen no estará obligado a garantizar las ventajas de la presente Directiva en los casos siguientes: a) los pagos que se traten como distribución de beneficios o como rembolso del capital, con arreglo a la legislación del Estado de origen; b) los pagos procedentes de créditos que comprendan un derecho a participar en los beneficios del deudor; c) los pagos procedentes de créditos que autoricen al acreedor a cambiar su derecho a intereses por un derecho a participar en los beneficios del deudor; d) los pagos procedentes de créditos que no contengan disposiciones sobre la devolución del principal o cuya devolución sea devengable más de 50 años después de la fecha de emisión”. 2. “Cuando, debido a una relación especial entre el pagador y el beneficiario efectivo de los intereses o cánones, o entre ambos y un tercero, el importe de dichos intereses o cánones supere el que habrían convenido ambos de no existir dicha relación especial entre ellos, lo dispuesto en la presente Directiva se aplicará, en su caso, exclusivamente a este último si lo hubiere”. 84

A esta Directiva, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hacen referencia la práctica totalidad de las Sentencias estudiadas en el presente trabajo aunque, en la actualidad, es la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Página 37 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En materia de imposición indirecta debemos citar la Sexta Directiva85, relativa a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros en lo concerniente a los impuestos sobre el volumen de negocios que, en su artículo 27.186, autoriza la inaplicación de la citada Directiva en aquellos casos en que se ejercite con intención abusiva. Con todo, del análisis de las normas antiabuso contenidas en las Directivas puede deducirse que éstas se dirigen a delimitar la aplicación de las cláusulas antiabuso nacionales, previendo que no puedan ejercitarse los derechos y beneficios contenidos en las mismas cuando su ejercicio se aparte del fin perseguido por la norma y se realicen con intención abusiva, recogiéndose esta idea en la doctrina del Tribunal vertidas en asuntos tan importantes, a estos efectos, como son Halifax87 o Cadbury88, autorizando aquellas normas nacionales que persigan evitar «montajes puramente artificiales» o que restrinjan el uso abusivo de las libertades comunitarias, como podremos concluir más adelante en el presente trabajo. 2. La lucha contra las prácticas abusivas como causa de justificación de normas tributarias discriminatorias o restrictivas de la libertad de establecimiento. Como ya hemos tenido ocasión de comprobar, el hecho de que los interesados no puedan prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta constituye un axioma que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha mantenido en todos sus pronunciamientos. A contrario Sensu, el simple ejercicio de las libertades comunitarias, en la búsqueda de regímenes jurídicos beneficiosos, no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado, por lo que el equilibrio entre el ejercicio de los derechos derivados del ordenamiento comunitario y, en especial, las libertades fundamentales, frente al uso abusivo del mismo, constituye el núcleo central de la doctrina del abuso del Derecho del Tribunal. Los Estados miembros tienen que lograr sus objetivos en materia fiscal y, a fin de proteger sus ingresos tributarios, pueden recurrir a la aplicación de medidas antiabuso que impidan su erosión a través del ejercicio, por parte de los interesados, de las libertades y derechos que ampara el Tratado de la Unión.

85

Diario Oficial nº L 145, de 13 de junio de 1977.

86

Artículo 27.1.: “El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquier Estado miembro a que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva para simplificar la percepción del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales”. 87

Sentencia de 22 de diciembre de 2010, Halifax, Asunto C‑103/09.

88

Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schwepps, Asunto C-196/04. Página 38 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Además, “la necesidad de preservar el equilibrio en el reparto del poder tributario entre los Estados miembros puede servir, también, para defender la validez de normativas fiscales internas contra prácticas abusivas que buscan proteger las bases imponibles nacionales frente a aquellos comportamientos de los sujetos que pudieran ocasionar su erosión, o un trasvase de las mismas, hacia otras jurisdicciones fiscales más ventajosas”.89 Sin embargo, debe hacerlo siempre cumpliendo con las obligaciones que les incumben en virtud del propio Tratado y garantizando la compatibilidad de sus normas nacionales con el ordenamiento comunitario ya que estas medidas antiabuso, que se configuran como “proposiciones jurídicas específicas que en determinados supuestos aplican un régimen específico más gravoso, con el objetivo de evitar o hacer menos atractiva la elusión fiscal”90, pueden llegar a producir una restricción de alguna de las libertades comunitarias o una situación de discriminación. Efectivamente, la aplicación de las normas antielusión puede conducirnos a la existencia de un obstáculo a la realización efectiva del Mercado Interior y, por tanto, partiendo de la base de que las libertades comunitarias constituyen un punto de referencia esencial en su construcción, en tanto se configuran como derechos de acceso al mismo, es indudable que por más que pretendan evitar conductas abusivas pueden constituir un obstáculo a dicho acceso. En tal sentido, y en lo que respecta a la aplicación de las disposiciones contra la elusión fiscal, uno de los mecanismos de análisis de la admisibilidad de las normas tributarias nacionales antiabuso frente al libre ejercicio de los derechos concebidos al amparo del acervo comunitario lo constituye, por un lado, la interpretación teleológica de las propias libertades comunitarias y el Derecho derivado comunitario y, por otro, la existencia de causas de justificación de la existencia de un tratamiento restrictivo, o discriminatorio, respecto del ejercicio de tales derechos y libertades. Por ello, se hace necesario que por parte del Tribunal se realice un exhaustivo análisis de aquellas causas de justificación que permitan que tales medidas, que en principio puedan ser calificadas como discriminatorias o restrictivas, puedan ser declaradas compatibles con el ordenamiento jurídico comunitario.

89

IGLESIAS CASAIS, J.M. y LOBATO MOSQUERA, N.: “La vigencia del principio de territorialidad fiscal como mecanismo corrector de la extensión de las libertades comunitarias a los sistemas fiscales de los Estados miembros” en IEF (inédito). 90

SANZ GÓMEZ, R.: Las cláusulas anti-abuso específicas tributarias frente a las libertades de circulación de la Unión Europea, cit., pág. 21. Página 39 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Como ya adelantamos, el Tribunal ha tenido ocasión de manifestar que la necesidad de evitar la evasión fiscal no puede justificar, por si misma, un trato discriminatorio ni restrictivo de las libertades fundamentales91 sino que solamente pueden admitirse tales medidas si, a tenor de la conocida como «rule of reason»92, están justificadas por razones imperiosas de interés general siendo, además, obligado que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo93. Así, su modo de razonar comenzará analizando si se produce una restricción de una libertad fundamental o si ha habido un efecto discriminatorio y, en tal sentido, la distinción de los supuestos de discriminación y restricción ha sido objeto de una interesante reflexión doctrinal: mientras que la discriminación implica necesariamente la comparación de dos situaciones diversas que, tal y como afirma IGLESIAS CASAIS, “toma como punto de partida la distinción entre residentes y no residentes, de manera que la diversidad de tratamiento fiscal entre uno y otro está plenamente justificada en base a que ambos se encuentran en situaciones no comparables” 94, la restricción no requiere tal comparación sino un simple análisis de si la medida en cuestión supone un obstáculo para la realización de una libertad comunitaria. Esta distinción implicaría que el modo de razonar debería ser distinto tratándose de una u otra cuestión, tal y como pone de manifiesto el Abogado General GEELHOED en sus Conclusiones al caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation95 aunque lo cierto es que, a pesar de la proposición doctrinal de distinción, ésta no ha tenido demasiadas repercusiones en la jurisprudencia del Tribunal. 91

Así, por ejemplo, en ICI el Tribunal, en su apartado 26, establece que “en lo que se refiere a la justificación basada en el riesgo de evasión fiscal, basta con señalar que la normativa de que se trata no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes artificiosos cuyo objetivo sea eludir la ley fiscal del Reino Unido, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la mayoría de las sociedades filiales de un grupo se hallen establecidas fuera del Reino Unido por la razón que sea. Pues bien, el establecimiento de una sociedad fuera del Reino Unido no implica, en sí, la evasión fiscal, ya que la sociedad en cuestión estará sujeta, de todos modos, a la legislación fiscal del Estado de establecimiento”; y en Avoir Fiscal (sentencia de 28 de enero de 1986, Avoir Fiscal, Asunto 270/83) afirma, en su apartado 25, que “asimismo, tampoco puede alegarse en este contexto el riesgo de evasión fiscal. El artículo 52 del Tratado CEE no permite excepciones al principio fundamental de la libertad de establecimiento por tales razones”. 92

ROTH E., “The Rule of Reason Doctrine in European Court of Justice Jurisprudence on Direct taxation” en Canadian Tax Journal / Revue Fiscale Canadienne, vol.56, núm. 1, 2008, págs. 73 y 74. 93

Ver, entre otras, las sentencias de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, Asunto C-55/94, apartado 37; de15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, Asunto C-250/95, apartado 26; de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, Asunto C-9/02, apartado 49, así como Marks & Spencer, apartado 35. 94

IGLESIAS CASAIS, J.M.: No discriminación fiscal y derecho de establecimiento en la Unión Europea, cit., pág.65. 95

Sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Asunto C-524/04 y Conclusiones presentadas el 29 de junio de 2006. Página 40 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por tanto, realizar un análisis exhaustivo de las diferencias sustanciales entre los conceptos «restricción» y «discriminación» no resulta relevante al objeto del presente estudio, máxime cuando el Tribunal suele eludir calificar expresamente una medida como discriminatoria96 y ello puede entenderse como una renuncia a aplicar esta diferenciación en materia tributaria. Lo que si resulta de interés a nuestro estudio es, como anunciamos al comienzo de este apartado, el hecho de que el Tribunal reconoce la posibilidad de restringir las libertades fundamentales en supuestos de abuso de la norma y, desde esta perspectiva, la libertad que ha tenido mayor incidencia sobre los sistemas tributarios de los Estados miembros es, sin lugar a dudas, la libertad de establecimiento, ya que sobre ella se ha construido la jurisprudencia más relevante en la materia que está siendo objeto de estudio en el presente trabajo. Así, en palabras del Tribunal “el concepto de establecimiento, en el sentido del Tratado, es muy amplio e implica la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado de origen, y de que se beneficie de ello, favoreciendo así la interpenetración económica y social en el interior de la Comunidad en el ámbito de las actividades por cuenta propia”97. Esta determinación del contenido básico de la libertad de establecimiento ya fue planteada por el Abogado General DARMON, en sus Conclusiones98 presentadas en el Asunto Daily Mail en donde estableció, por primera vez, su contenido esencial sosteniendo que establecerse es “integrarse en una economía nacional” a través de dos aspectos básicos que son “el asentamiento físico y el ejercicio de una actividad económica, ambos con carácter, si no permanente, cuando menos duradero”. Siguiendo a IGLESIAS CASAIS, el contenido esencial de la libertad de establecimiento se concreta, por un lado, “en un mandato de no discriminación o de trato nacional de los ciudadanos de los Estados miembros que les garantiza cuando deseen establecerse en otro Estado miembro la aplicación de las mismas condiciones en el acceso al ejercicio de actividades no asalariadas que las que se aplican a los propios nacionales” y, por otro, en la prohibición de existencia “de cualquier restricción u obstáculo a su ejercicio basado en la nacionalidad o residencia que se derive de la aplicación de las disposiciones internas de los Estados miembros, la aplicación de normativa de naturaleza no pública que tenga por finalidad regular colectivamente el trabajo por cuenta propia y la prestación de servicios y, por último, las que se deriven de prácticas administrativas”99. 96

RUIZ ALMENDRAL, V.: “Tax avoidance and the European Court of Justice: ¿What is at stake for European general Anti-Avoidance Rules?” en Intertax, vol. 33, núm. 12, 2005, pág. 569. 97

Sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, apartado 25.

98

Conclusiones presentadas el 7 de junio de 1988, Daily Mail, Asunto 81/87.

99

IGLESIAS CASAIS, J.M.: No discriminación fiscal y derecho de establecimiento en la Unión Europea, cit., pág.133. Página 41 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por tanto, una vez delimitado el contenido esencial de la libertad de establecimiento es necesario plantearse, a continuación, cuál es el razonamiento seguido por el Tribunal para determinar cuándo estamos ante un ejercicio abusivo de la misma o, en otras palabras, cuándo puede considerarse justificada, de acuerdo con el ordenamiento comunitario, una norma nacional antiabuso que sea restrictiva, o discriminatoria, para con el ejercicio de la citada libertad de establecimiento. Para ello, tal y como avanzamos al comienzo del presente apartado, el modo de razonar del Tribunal comenzará analizando si se produce una restricción de una libertad fundamental o si ha habido un efecto discriminatorio entendiéndose, claro está, que no existe duda alguna sobre el carácter transfronterizo del asunto. La línea de razonamiento seguida es, como se explica de manera muy clara en el asunto Centros, la siguiente: “las medidas nacionales que puedan obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado deben reunir cuatro requisitos: que se apliquen de manera no discriminatoria, que estén justificadas por razones imperiosas de interés general, que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo”100. Es decir, la proporcionalidad implica la adecuación de los medios a los fines propuestos, la idoneidad de los instrumentos empleados y su carácter, necesario y limitado, para alcanzar el objetivo de que se trate. En esta línea, el Tribunal aplicará, para comprobar el cumplimiento de esta exigencia, un test de compatibilidad de la norma antiabuso con el ordenamiento comunitario denominado «rule of reason» o, simple y llanamente, “test de abuso” que, en su primera expresión, analizará si el objetivo perseguido por la citada norma antielusión es legítimo y congruente con el fin último perseguido (que deberá ser, sin duda alguna, un motivo de interés general). En Cadbury101, asunto en el que se somete a cuestión la compatibilidad con el ordenamiento comunitario de determinada legislación sobre las denominadas “sociedades extranjeras controladas”, el Gobierno del Reino Unido sostendrá que dicha normativa tiene, como objetivo, luchar contra una forma especial de evasión fiscal consistente en que una sociedad residente transfiera artificialmente beneficios del Estado miembro en el que éstos han sido obtenidos hacia un Estado con un nivel de tributación reducido mediante la creación de una filial en éste y la realización de operaciones destinadas principalmente a efectuar dicha transferencia en beneficio de la referida filial. El Tribunal, dando respuesta al planteamiento del Reino Unido, admitirá que, efectivamente, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate102. 100

Sentencia de 9 de marzo de 1999, Centros, Asunto C-212/97, apartado 34.

101

Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schwepps.

102

Apartado 51, apoyándose el Tribunal, además, en las sentencias ICI, apartado 26; de 12 de diciembre de 2002, Lakhorst-Hohorst, Asunto C-324/00, apartado 37; De Lasteyrei du Saillant, apartado 50, y Marks & Spencer, apartado 57. Página 42 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Como podemos observar, la exigencia de un «objeto específico» que sea legítimo, es decir, congruente con razones imperiosas de interés general supone un primer examen riguroso que el Tribunal aplica de manera estricta; sistemáticamente, ha rechazado el argumento de la existencia de un riesgo de fraude o evasión, o incluso la finalidad de asegurar o proteger los ingresos tributarios, para aceptar medidas restrictivas o discriminatorias antielusivas, como podemos observar en el asunto ICI cuando establece que “debe señalarse que la disminución de ingresos fiscales resultante no figura entre las razones mencionadas en el artículo 56 del Tratado y no puede considerarse como una razón imperiosa de interés general que pueda ser invocada para justificar una desigualdad de trato en principio incompatible con el artículo 52 del Tratado”103. Serán, entre otras, el «principio de territorialidad fiscal», pilar sobre el que los diferentes países construyen su sistema tributario, la «necesidad de garantizar la coherencia fiscal»104, es decir, la unidad entre las medidas y los fines perseguidos en la normativa propia de cada tributo, la necesidad de preservar el «equilibrio en el reparto de la potestad tributaria»105, la necesidad de «garantizar la eficacia de los controles fiscales»106 y la «lucha contra las prácticas abusivas» derivadas del ejercicio de las libertades comunitarias (o del Derecho de la Unión) las causas de justificación de la adopción de medidas que puedan ser caracterizadas como restrictivas o discriminatorias que el Tribunal ha admitido de forma reiterada107. Como ya hemos tenido ocasión de definir, el simple ejercicio de las libertades comunitarias, en la búsqueda de regímenes jurídicos beneficiosos, no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado sino que éstas deben perseguir, sin lugar a dudas, la defensa de una «razón imperiosa de interés general» para que sea considerada compatible con el ordenamiento comunitario. 103

Sentencia ICI, apartado 28.

104

Aplicado por el Tribunal, entre otras, en las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, Asunto C-204/90, de 28 de enero de 1992, Comision Bélgica, Asunto C-300/90 y, más recientemente, de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Asunto C-157/07. 105

Entendido por el Tribunal, por ejemplo, en la sentencia de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz, Asunto C-347/04, de 18 de julio de 2007, Oy AA, Asunto C-231/05, de 8 de noviembre de 2007, Amurta, Asunto C-379/05 y la sentencia de 18 de junio de 2009, Aberdeen, Asunto C-303/07. 106

Véanse las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, Asunto C250/95, apartado 31, y de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, Asunto C-254/97, apartado 18. 107

Así se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, Asunto C-204/90, de 19 de abril de 2000, Baars, Asunto C-251/98, de 18 de septiembre de 2003, Bosal, Asunto C-168/01, Emsland-Stärke, y, en especial, ver las Conclusiones presentadas el 7 de abril de 2005 en Halifax (sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, Asunto C255/02). Página 43 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

El segundo análisis consiste en estudiar si la medida antiabuso adoptada es adecuada para conseguir el objetivo legítimo perseguido. Continuando en el asunto Cadbury, el Tribunal se refiere a ello en el apartado 59 de la sentencia al afirmar que “al prever la integración de los beneficios de una SEC sujeta a un régimen fiscal muy favorable en la base imponible de la sociedad residente, la legislación sobre las SEC permite contrarrestar prácticas que no tendrían otro objetivo que eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades realizadas en el territorio nacional. (…) tal legislación puede alcanzar, por tanto, el objetivo para el que fue adoptada”. Los Estados tienen la tendencia a configurar normas antiabuso con un alcance lo más amplio posible en un legítimo, si se quiere, marco proteccionista de su interés fiscal, pero lo que resulta evidente es que el Tribunal no acepta, bajo ningún concepto, que dichas normas tengan un carácter expansivo. Las presunciones iuris et de iure de abuso son rechazadas por generalistas, o inadecuadas, para conseguir el fin previsto que no es otro que impedir el uso indebido de las libertades y derechos comunitarios sin que, de tal objetivo, se pueda desprender una restricción tal que haga inviable su ejercicio. Se trata, en definitiva, de analizar si, pudiéndose declarar una norma nacional como restrictiva o discriminatoria, sin embargo puedan existir causas que justifiquen tal declaración como compatible con el ordenamiento jurídico. Por último, el sometimiento de la legislación nacional antiabuso al principio de proporcionalidad supone el peldaño final del análisis que el tribunal realiza de la medida cuestionada para determinar si ésta es compatible con el ordenamiento comunitario. Este principio presupone la existencia de dos intereses que son relevantes para el ordenamiento jurídico y que se encuentran en conflicto, siendo el objetivo de este principio hacer efectivo uno de los intereses en la manera que menos afecte al otro, siempre en el plano de un caso concreto108; en tal caso, no solo la aplicación de la medida antiabuso debe ser adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido sino que, además, no puede ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. Elementos como la carga de la prueba, el establecimiento de criterios razonables de presunción, la permeabilidad de la norma admitiendo excepciones a su aplicación o el cumplimiento del propio criterio de necesidad suponen un equilibrio de proporcionalidad entre los intereses en juego aunque, sobre esto, incidiremos más profundamente en los siguientes apartados del presente trabajo. En conclusión, cualquier medida adoptada por un Estado miembro que constituya una restricción a la libertad de establecimiento, o produzca un efecto discriminatorio está, inicialmente, prohibida por el Tratado en la medida en que hace menos atractivo el ejercicio de la citada libertad. 108

SANZ GÓMEZ, R.: Las cláusulas anti-abuso específicas tributarias frente a las libertades de circulación de la Unión Europea, cit., pág. 127. Página 44 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sin embargo, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que puede admitirse una restricción a la libertad de establecimiento si está justificada por razones imperiosas de interés general siendo preciso, además, que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. En tal sentido, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate y, para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe estar dirigida a oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica y con el único objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. Y ya dijimos que, en esta línea, la Comisión109 ya advirtió que la Unión Europea debe centrarse, en particular, en la adopción de medidas que ayuden a los Estados miembros a luchar contra el fraude y la evasión fiscal. «La necesidad de impedir las prácticas abusivas o la evasión fiscal puede constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar una restricción de las libertades fundamentales». Sin embargo, y sin perder de vista en ningún momento que el punto de partida del Tribunal, en los casos en los que analiza el abuso del Derecho, es la proporcionalidad entre la medida antiabuso adoptada y el posible daño que se pretende evitar, la legitimidad de las normas restrictivas está condicionada, precisamente, al cumplimiento del principio de proporcionalidad siendo necesario, además, que estas normas se apliquen especialmente con la finalidad de evitar montajes puramente artificiales110. 2.1 Supuestos de hecho en los que se invoca la lucha contra las prácticas abusivas en materia tributaria como causa de justificación. Hemos insistido a lo largo de este trabajo en la idea de que el empleo de las libertades comunitarias para conseguir la aplicación de un determinado régimen jurídico no es, en si mismo, abusivo y que por ello las normas antielusión de los Estados miembros han de ser valoradas con la prudencia necesaria. Además, para decidir a este respecto deberá realizarse un análisis casuístico del que no cabe descartar que la elusión pueda resultar, finalmente, legítima desde la perspectiva del ordenamiento jurídico comunitario.

109

En su Comunicación COM (2001) 260 final.

110

Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo — Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países COM (2007) 785 final, 2009/C 77/29, Bruselas, 2009. Página 45 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por tanto, analizar la tensión que se produce entre el interés de los Estados miembros y el ordenamiento jurídico comunitario, a través de los supuestos de hecho en los que, fundamentalmente, se invoca la lucha contra las prácticas abusivas, supone un ejercicio práctico que, sin ánimo de exhaustividad en su análisis, puede ayudar a clarificar la postura mantenida por el Tribunal a este respecto. Si se examinan las sentencias en las que, en materia de libertad de establecimiento, se invoca la aplicación de una norma nacional antielusiva discriminatoria o restrictiva de tal libertad, encontramos que se traduce en unos supuestos de hecho muy concretos. En primer lugar, el régimen de transparencia fiscal internacional tiene como objetivo, mediante la creación de sociedades en distintos Estados miembros con menor tributación (o creación de sociedades extranjeras controladas «SEC»), producir una erosión de las bases imponibles, bien mediante el traslado de los beneficios de la matriz a aquella otra sociedad constituida en el Estado de acogida o bien mediante prácticas que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, lo que puede llegar a menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Un claro ejemplo de este supuesto se analiza en Cadbury, en donde el Tribunal tendrá la oportunidad de examinar la compatibilidad con el Derecho Comunitario de una normativa nacional relativa a las «SEC» y que tiene por objeto luchar contra la evasión fiscal y la práctica consistente en que una sociedad residente en un Estado miembro transfiera sus beneficios imponibles a una sociedad controlada por ella, e implantada en otro Estado, que aplica un tipo impositivo muy inferior al vigente en el Estado de origen. La cuestión estriba en determinar si al constituirse una sociedad en otro Estado miembro con la única base de la existencia de un régimen fiscal más favorable en tal Estado, se está ejerciendo las libertades fundamentales o si, por el contrario, constituye un abuso de dichas libertades: la legislación nacional sobre las SEC que se trata en dicho asunto se contrae al hecho de que una filial extranjera, en la que la sociedad matriz posee una participación superior al 50%, es tratada como una entidad transparente y, por tanto, se le atribuyen los beneficios de dicha sucursal a la sociedad matriz y se incluyen en la base imponible de ésta, aunque no hayan sido percibidos por esta última111. 111

La tributación de estos beneficios incluye la deducción de un crédito fiscal por el impuesto pagado por la filial en el Estado de establecimiento y, si esos mismos beneficios se pagan a continuación en forma de dividendos a la sociedad matriz, el impuesto pagado por ésta en el Estado de origen, por los beneficios de su filial, se asimila a un impuesto adicional pagado por la filial en el Estado de establecimiento y da lugar a un crédito contra el impuesto que debe pagar sobre los dividendos. Página 46 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Esta legislación es de aplicación cuando la filial establecida en otro Estado está sujeta, en ese otro Estado, a un nivel de tributación inferior y se trata de determinar, en definitiva, si el hecho de que una sociedad matriz cree una filial en otro Estado miembro con la finalidad de acogerse a su régimen fiscal más favorable constituye, en sí mismo, un ejercicio abusivo de la libertad de establecimiento. El Tribunal ha reiterado, en primer lugar, que un Estado miembro no puede impedir que una sociedad ejerza su derecho de establecimiento en otro Estado miembro basándose en que dicha operación le ocasionaría una pérdida fiscal por lo que respecta a los impuestos que hubieran sido exigibles debido a una actividad futura, si la sociedad hubiese ejercido dicha actividad en su Estado de origen. En el mismo sentido, la mera circunstancia de que una sociedad residente cree un establecimiento secundario en otro Estado miembro no puede fundar una presunción general de fraude o de evasión fiscales y justificar una medida que menoscabe el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado112 ya que el establecimiento de una sociedad en otro Estado miembro no implica, en sí, la evasión fiscal, en tanto la sociedad en cuestión estará sujeta, de todos modos, a la legislación de dicho Estado113. Por último, puede deducirse también de la jurisprudencia que un Estado miembro no puede obstaculizar el ejercicio de las libertades de circulación en otro Estado miembro con el pretexto del reducido nivel de tributación de éste114. El Tribunal no va a discutir, por tanto, el derecho de una sociedad a ampararse en la protección conferida por el Tratado, en lo que al ejercicio de la libertad de establecimiento se refiere, aun cuando únicamente se ejercite con la finalidad de que ésta quede sujeta a un régimen fiscal muy favorable. En donde fijará el umbral de justificación de la medida antiabuso nacional será, realmente, en el análisis de la cuestión de si la sociedad filial ejerce una actividad real y efectiva en el Estado de acogida. El nivel de tributación constituye un elemento que puede legítimamente tener en cuenta una sociedad a la hora de elegir el Estado de acogida en el que prevé crear una filial, pudiendo decidir ejercer sus actividades con carácter secundario en otro Estado miembro para beneficiarse del régimen fiscal más favorable de ese otro Estado por lo que a la tributación de las actividades gravadas en éste se refiere.

112

Sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica Asunto C‑478/98, apartado 45.

113

Sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, Asuntos acumulados C‑397/98 y C‑410/98, apartado 57, y de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst, Asunto C‑324/00, apartado 37. 114

Conclusiones del Abogado General LEGER presentadas el 2 de mayo de 2006 en el Asunto Cadbury. Página 47 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sin embargo, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate y es precisamente en este concepto, el de «montaje puramente artificial» el que, al igual que las prácticas mencionadas en la sentencia Marks & Spencer115, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, en el que el Tribunal fijará, como decimos, su umbral de justificación. Tales comportamientos pueden, sin duda alguna, menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria. De igual modo se pronuncia el TJUE en el asunto Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation cuando afirma que “para que la legislación sobre las SEC sea conforme al Derecho Comunitario, la aplicación del régimen de tributación previsto por la citada legislación debe quedar descartada cuando, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la constitución de una SEC responda a una realidad económica. Dicha constatación debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros, relativos, en particular, al nivel de existencia física de la SEC por lo que a locales, personal y equipos se refiere”116. Por tanto, y aunque más adelante incidiremos en la noción de «montaje puramente artificial» para ampliar su comprensión, podemos concluir que el Tribunal, en los asuntos en los que tiene ocasión de analizar los supuestos de transparencia fiscal internacional, mantiene el razonamiento por el que entiende que el ordenamiento jurídico comunitario se opone a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Esta limitación no compromete la aplicación de las normas sobre los precios de transferencia, supuesto que debe incardinarse dentro de este apartado por su necesaria identidad natural, ya que debe servir, más en general, para hacer frente a los acuerdos de precios no comerciales entre empresas vinculadas. Así pues, las normas SEC deben tener la utilidad de servir de complemento de las normas relativas a la determinación de la residencia de una sociedad, o a los precios de transferencia, en la medida en que constituyen un instrumento para combatir los tipos de operaciones fiscales artificiales.

115

Sentencia Marks & Spencer, apartado 49.

116

Auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Asunto C-201/05, apartado 79. Página 48 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Un segundo supuesto lo constituye la subcapitalización, que es definida como la desproporción constatable entre la magnitud del capital de responsabilidad fijado, legal o estatutariamente, y el nivel de riesgo financiero de la empresa. La concepción de las normas de subcapitalización se ha abordado desde muy diversas ópticas, reflejo de las distintas mentalidades y tradiciones jurídicas existentes en los Estados miembros aunque el trasfondo es muy similar, si no idéntico: entre las alternativas de financiación que las sociedades tienen a su alcance, pueden acudir a recursos propios vía préstamo o vía capitalización, tendiendo en cuenta que dichas alternativas, desde la perspectiva tributaria, no son perfectamente sustitutivas y neutrales ya que, mientras que la financiación externa genera en el ámbito tributario la posibilidad de deducibilidad de los intereses abonados, una sociedad que decida obtener recursos por la vía de la financiación propia (interna) no sólo perderá dicha deducibilidad sino que, por el contrario, podría generar problemas de doble imposición económica (fiscalidad de los dividendos o participaciones en beneficios). En tal sentido, y para evitar que la financiación interna genere pérdida de deducibilidad fiscal, las entidades de grupos multinacionales pueden tener como opción la concesión de préstamos entre entidades del grupo generando, además, un cierto margen de acción para seleccionar la tributación de las diversas entidades, de forma que aquellas cuya residencia a efectos tributarios esté ubicado en territorio de mayor tributación se endeude con entidades residentes en zonas de menor tributación. El diferente trato al que está sometida en virtud de la legislación tributaria nacional (y a escala bilateral) la financiación mediante deuda o acciones, como consecuencia del cual los derechos de imposición del Estado de origen sobre los intereses son más limitados que aquellos sobre los dividendos, hace que la financiación mediante deuda sea considerablemente más atractiva en un contexto transfronterizo y pueda provocar, por tanto, la erosión de la base imponible del Estado en que esté situada la filial. Mediante la total supresión de las normas sobre subcapitalización o excluyendo de su ámbito de aplicación las operaciones con los prestatarios residentes en otros Estados miembros o en los países del EEE, se pondría fin a la diferencia de trato entre filiales residentes motivada por el lugar de implantación de su empresa matriz, esto es, la UE o el EEE. No obstante, la Comisión opina que los Estados miembros deberían ser capaces de proteger sus ingresos tributarios de la erosión artificial a través de una financiación mediante deuda estructurada. A raíz de la sentencia en el asunto Lankhorst, algunos Estados miembros han tratado de evitar la imputación de discriminación ampliando la aplicación de sus normas sobre subcapitalización a las relaciones puramente nacionales117. 117

Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo COM (2007) 785 final, ya citado, pág. 8. Página 49 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En dicho asunto, la sociedad alemana Lankhorst-Hohorst GmbH (en lo sucesivo «Lankhorst-Hohorst») cuyo socio único es la sociedad LankhorstHohorst BV (en lo sucesivo «LHBV»), domiciliada en Países Bajos tiene, a su vez, como socio único a la sociedad, también neerlandesa, Lankhorst Taselaar BV (en lo sucesivo «LTBV»). LTBV concedió un préstamo a Lankhorst-Hohorst a devolver en diez años con un tipo de interés variable y que serviría como alternativa a un aumento de capital, estando acompañado de una declaración de patrocinio por la que LTBV renunciaría a la devolución del préstamo si Lankhorst-Hohorst fuera demandada por terceros acreedores. El préstamo permitió a Lankhorst-Hohorst reducir otro préstamo que había concertado con AMRO-Bank Münster, entidad bancaria, y minorar así la carga de intereses que soportaba. En sus liquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998, la administración tributaria consideró que los intereses pagados a LTBV eran equiparables a una distribución de beneficios y los sometió a gravamen como tales118. Los Gobiernos alemán, danés y del Reino Unido, así como la Comisión, sostienen que la disposición nacional controvertida en el litigio principal está destinada a luchar contra la evasión fiscal a la que conduciría la utilización del mecanismo denominado «de la subcapitalización» o «de la capitalización encubierta» y que, en igualdad de circunstancias, sería fiscalmente más ventajoso financiar una filial mediante un préstamo que a través de aportaciones de capital ya que los beneficios de la filial se transfieren a la sociedad matriz en forma de intereses deducibles al efectuar el cálculo de los beneficios imponibles de la filial, y no en forma de dividendos no deducibles. Sin embargo, el Tribunal no admitirá tal alegación y volverá a incidir en que la disminución de ingresos fiscales no constituye una razón imperiosa de interés general que pueda justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental119. 118

Lankhorst-Hohorst se opone aludiendo que, por un lado, la finalidad de la norma controvertida es impedir los fraudes del impuesto exigible por los rendimientos de las sociedades de capital y que no procede aplicarlo en este caso ya que el préstamo fue concedido con el único fin de minorar los gastos de Lankhorst-Hohorst y permitió lograr importantes economías en intereses bancarios ya que, antes de la modificación del préstamo bancario, los intereses representaban una carga dos veces mayor que la de los intereses adeudados posteriormente a LTBV; y, por otro, que dicha normativa sólo se aplica a «la retribución de los recursos ajenos que una sociedad de capital, sujeta sin limitación al impuesto, haya obtenido de un socio que carece de crédito fiscal» por lo que, respecto a la tributación de los intereses pagados por filiales a su sociedad matriz como retribución de recursos ajenos, la norma contiene una restricción que introduce una diferencia de trato entre filiales residentes según que su sociedad matriz esté o no domiciliada en Alemania. Dicha diferencia de trato entre filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento que hace menos atractivo su ejercicio por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición. 119

Sentencias ICI, apartado 28, Metallgesellschaft y otros, apartado 59 y de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, Asunto C-307/97, apartado 51. Página 50 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por lo que se refiere a la justificación basada en el riesgo de evasión fiscal es preciso señalar que la normativa controvertida en el litigio principal no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga, sea cual fuere el motivo, su domicilio fuera de la República Federal de Alemania y, por tanto, dicha situación no implica un riesgo de evasión fiscal ya que la sociedad en cuestión estará sujeta, de todos modos, a la legislación fiscal del Estado de establecimiento. Además, el Tribunal nacional no considera demostrada la existencia de ningún abuso en este caso ya que el préstamo se realizó, efectivamente, para reducir la carga del importe de los intereses derivados de su crédito bancario y se desprende, igualmente de los documentos obrantes en autos que, durante los ejercicios 1996 a 1998, Lankhorst-Hohorst sufrió pérdidas de cuantía muy superior a los intereses pagados a LTBV. Por todo ello, y a pesar de que el supuesto de hecho analizado cumple con todos los parámetros configuradores de la utilización, por parte de Lankhorst-Hohorst, del mecanismo denominado «subcapitalización», para que ésta sea considerada abusiva por parte del Tribunal debe superar el triple test al que se somete la legislación controvertida, no siendo suficiente que se constate la existencia del mecanismo para que, per se, sea considerado ilícito. En esta línea, en la sentencia Test Claimants In the Thin Cap Group Litigation el TJE confirmó que las medidas destinadas a evitar la subcapitalización no eran inaceptables en sí mismas siendo preciso limitar su aplicación a los montajes puramente artificiales. Ello podría lograrse, continúa, garantizando que las condiciones de las operaciones de financiación mediante deuda entre sociedades vinculadas no rebasen los límites de lo que habrían acordado unas partes no vinculadas o que se basen en razones comerciales válidas. Los Estados miembros no pueden hacer funcionar con eficacia sus sistemas fiscales a menos que puedan garantizar que sus bases imponibles no sufren una erosión debido a los acuerdos, en condiciones no comerciales, entre empresas vinculadas. Por ello, en dicho asunto se analiza una normativa nacional que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz residente en otro Estado miembro planteándose, como motivos de justificación, la procedencia de la lucha contra prácticas abusivas y, especialmente, contra los montajes puramente artificiales con fines exclusivamente fiscales. Se juzga, en definitiva, una legislación en materia de normas de subcapitalización que contiene preceptos que restringen, en ciertas ocasiones, la deducibilidad de intereses pagados por las filiales a sociedades no residentes. Lógicamente, esta medida no se aplicaba si el pago era entre residentes. Página 51 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Así, la parte de los intereses que supera un rendimiento económico “razonable” no resulta deducible de los beneficios imponibles de la sociedad prestataria, sino que es tratada como beneficio distribuido (dividendo); igualmente, se recalificarán, en un momento posterior, como beneficio distribuido, los intereses abonados entre sociedades del mismo grupo en cuanto excedían de lo que se habría pagado de no existir una vinculación entre el deudor de los intereses y el beneficiario. En este asunto el Tribunal comienza aceptando que, dentro de un grupo de sociedades, el riesgo de que la financiación de una filial se disponga de modo que se produzca una transferencia de beneficios hacia un Estado en el que están gravados por un impuesto inferior no existe normalmente si todas las sociedades interesadas están sujetas, en un mismo Estado miembro, al mismo tipo impositivo. Sin embargo, ello no excluye que las normas adoptadas por un Estado miembro para contemplar específicamente la situación de los grupos transfronterizos puedan constituir, en algunos casos, una restricción a la libertad de establecimiento de las sociedades de que se trate. Ahora bien, para considerar que tal legislación constituye una restricción a la libertad de establecimiento, basta con que pueda restringir el ejercicio de dicha libertad en un Estado miembro por parte de sociedades establecidas en otro Estado miembro, sin que sea necesario demostrar que la legislación de que se trata condujo efectivamente a algunas de dichas sociedades a renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el primer Estado miembro. De lo anterior se desprende que la diferencia de trato a la que están sujetas, en el marco de las disposiciones nacionales controvertidas en el litigio principal relativas a la subcapitalización, las sociedades prestatarias residentes en función del lugar del domicilio de la sociedad vinculada prestamista, constituye una restricción a la libertad de establecimiento. El hecho de que una sociedad residente haya obtenido un préstamo de una sociedad no residente en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de libre competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro. A este respecto, se trata de saber si, de no haber existido relaciones especiales entre las sociedades de que se trata, no se habría acordado el préstamo o se habría acordado por un importe o a un tipo de interés diferentes.

Página 52 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Continúa señalando que, en principio, “es plenamente válido y, en realidad, fundamental para la idea de un mercado interior, que los contribuyentes intenten organizar sus situaciones fiscales (transfronterizas) de la forma más ventajosa para ellos. Sin embargo, ello sólo es permisible en la medida en que tal organización sea conforme a la realidad; es decir, que no se trate de un montaje puramente artificial dirigido a abusar de la legislación fiscal nacional o a eludirla”. En tal sentido el Tribunal europeo resolverá admitiendo que, si bien la mera circunstancia de que una sociedad residente obtenga un préstamo de una sociedad vinculada establecida en otro Estado miembro no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas, ni servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado120, una norma como la controvertida puede ser compatible con el ordenamiento jurídico si: por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales. Para ello, se debe establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata; y por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia. Así pues, la detección de un montaje puramente artificial equivale, en realidad, a un análisis «sustancia sobre forma»121 y, si bien son pocas las sentencias que, de forma directa, aborden la configuración de las normas de subcapitalización122, la conclusión que puede extraerse es que es posible que la existencia de estas normas es perfectamente compatible con el ordenamiento comunitario siempre que la norma permita el análisis de la sustancia sobre la forma y que el mero hecho de la constitución de un préstamo (u otra operación de índole crediticia) entre entes vinculados no suponga una presunción de fraude objetiva. La coherencia del sistema fiscal, sin embargo, podría justificar la norma anti subcapitalización ya que la misma se incardina a la correcta formación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y la equidad en la distribución de los ingresos tributarios entre el Estado en que se realizan las inversiones y el de residencia. 120

Sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, Asunto C-478/98, apartado 45; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, Asunto C-334/02, apartado 27, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 50. 121

La doctrina substance over form persigue corregir la desviación de la realidad jurídica producida por el abuso de la forma. 122

A las analizadas en este apartado hay que añadir la sentencia de 17 de enero de 2008, Lammers & Van Cleeff, Asunto C-105/07. Página 53 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sin embargo, el Tribunal de Justicia exige la existencia de “un vínculo directo, por tratarse de un mismo y único contribuyente, entre la concesión de un beneficio fiscal y la compensación de dicho beneficio mediante un gravamen fiscal, efectuadas ambas en el contexto de un mismo impuesto...”123. En este sentido se puede afirmar que la doctrina “vínculo directo” expulsaría a la norma anti subcapitalización del ámbito de la justificación basada en la coherencia fiscal. Tal vez el Tribunal de Justicia haya intentado limitar el potencialmente alto efecto expansivo de la doctrina de la coherencia fiscal mediante la doctrina del “vínculo directo”, pero al actuar así probablemente también se esté cerrando las puertas a sentencias equilibradas124. En todo caso, en aquellos casos en que el endeudamiento sea desproporcionado, o que tenga como único motivo la erosión de bases imponibles, es posible entender que una norma de subcapitalización persiga un objetivo legítimo, esté justificada y sea adecuada para garantizar la realización del objetivo de que se trate. 2.2 La doctrina jurisprudencial sobre la causa de justificación. Ha quedado suficientemente expresado en el presente trabajo que el empleo de las libertades comunitarias para conseguir la aplicación de un determinado régimen jurídico favorable no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas ni, por tanto, servir de justificación a medidas que vayan en detrimento de su efectivo ejercicio125. Siendo, por tanto, las libertades comunitarias auténticos derechos subjetivos de los agentes económicos que operan en el mercado común e invocables ante los Estados donde éstos quieran realizar una actividad o inversión económica, o ante sus Estados de residencia126, es jurisprudencia reiterada que el hecho de la existencia de una ventaja que derive en una carga fiscal menor a la que se esté sometido en un Estado miembro distinto del originario no justifica, por sí mismo, que el Estado de origen pretenda compensar dicha ventaja con un trato fiscal menos favorable a la sociedad residente en él127. 123

Sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, Asunto C-35/98.

124

SANZ GADEA, E.: “Medidas antielusión fiscal” en Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, número 8/09, 2009, pág. 63. 125

Sentencias Comisión/Bélgica, X e Y, Comisión/Francia y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas. 126

MARTÍN JIMÉNEZ A.: “Globalización y derecho tributario: el impacto del derecho Comunitario sobre las cláusulas anti-elusión/anti-abuso del derecho interno”, cit., pág. 6. 127

Véase, en este sentido, y entre otras, la sentencia de 3 de octubre de 2002, Danner, Asunto C136/00, apartado 56. Página 54 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De igual forma, la necesidad de evitar el riesgo de evasión fiscal no puede justificar, por si misma, un trato discriminatorio ni restrictivo de las libertades fundamentales128 y, especialmente referido a la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia ha declarado ya que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de dicha libertad129. Por tanto, del estudio de la doctrina del Tribunal de Justicia puede afirmarse que únicamente aquellas normas antiabuso que tengan como finalidad hacer inefectivas las transacciones artificiosas que no contengan sustancia económica real, y cuya existencia esté dirigida a la obtención de una ventaja tributaria sin ningún otro motivo válido, pueden justificar un trato discriminatorio o restrictivo de las libertades fundamentales. 2.2.1

El análisis jurisprudencial de la norma tributaria nacional antiabuso.

Como avanzábamos anteriormente, la proporcionalidad implica la adecuación de los medios a los fines propuestos, la idoneidad de los instrumentos empleados y su carácter, necesario y limitado, para alcanzar el objetivo de que se trate. En esta línea, el Tribunal, aplicando la «rule of reason» analizará, en primer lugar, si el objetivo perseguido por la citada norma antielusión es legítimo y está justificado por razones imperiosas de interés general130. De entre las causas que son aceptadas por el Tribunal como justificativas de la adopción de medidas restrictivas o discriminatorias por parte de los Estados miembros, y que ya hemos tenido ocasión de examinar es la «lucha contra las prácticas abusivas» el principio del que interesa, realmente, observar su tratamiento por parte de la jurisprudencia del Tribunal y en relación con la libertad de establecimiento: una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate.

128

Sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, Asunto C-364/01, apartado 71.

129

Véanse, en este sentido, las sentencias ya suficientemente citadas Centros, apartado 27, e Inspire Art, apartado 96. 130

Tal y como se establece en la pionera sentencia de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral AG, Asunto 120/78, Apartado 14 (nota: esta sentencia es también conocida como “Cassis de Dijon”) Página 55 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Al apreciar el comportamiento de la persona sujeta a tributación, debe tomarse en consideración, en particular, el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento131 y dicho objetivo es permitir a un nacional de un Estado miembro crear un establecimiento secundario en otro Estado miembro para ejercer en él sus actividades y favorecer de este modo la interpenetración económica y social en el interior de la Comunidad132. De ello se deduce que para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional, tal y como se pone de manifiesto tanto en la sentencia ICI como en Metallgesellschaft y otros. El Tribunal de Justicia ha reconocido en numerosas ocasiones que los Estados miembros pueden adoptar justificadamente medidas, que serían tachadas de discriminatorias en circunstancias distintas, a fin de impedir el abuso del Derecho como, por ejemplo, hizo evidente en la sentencia Marks & Spencer, en la que el Tribunal de Justicia declaró que, en principio, una norma nacional restrictiva de la deducción de pérdidas transfronterizas podría justificarse por el riesgo de evasión fiscal, y en particular el riesgo de que, dentro de un grupo de sociedades, las pérdidas se transfirieran a las sociedades establecidas en los Estados miembros que aplicaran los tipos impositivos más elevados y donde el valor fiscal de las pérdidas fuera mayor133. La razón principal que subyace al reconocimiento de esa justificación es que los contribuyentes intenten organizar sus situaciones fiscales (transfronterizas) de la forma más ventajosa para ellos pero en la medida en que tal organización sea conforme a la realidad; es decir, que no se trate de un montaje puramente artificial dirigido a abusar de la legislación fiscal nacional o a eludirla. Sin embargo, esta justificación no se cumple si la norma se aplica a todo tipo de situaciones y, es más, la mayor parte de las cláusulas antiabuso existentes para prevenir la elusión mediante montajes puramente artificiales en defensa de su legitimidad han sido rechazadas por el Tribunal como, por ejemplo, ha sucedido con las alegaciones que pretendían defender objetivos de carácter meramente económicos, como la pérdida de ingresos fiscales, constantemente alegada por los Estados miembros y que no constituyen, bajo ningún concepto para el Tribunal, una razón imperiosa de interés general134. 131

Sentencias, antes citadas, Centros, apartado 25, así como X e Y, apartado 42.

132

Sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners, Asunto 2/74, apartado 21.

133

Sentencia Marks & Spencer, apartados 49 y 50, así como en Lankhorst Hohorst, X e Y, así como la sentencia ICI, todas ellas citadas. Igualmente son interesantes las sentencias Leur Bloem, de 17 de julio de 1997, Asunto C-28/95, sobre la Directiva de fusiones, y la sentencia Halifax, sobre imposición indirecta. 134

Véase, en particular, la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, Asunto C-35/98, apartado 48. Página 56 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De hecho, “la Comisión considera que existe una necesidad urgente de encontrar «el justo equilibrio entre el interés público de combatir las prácticas abusivas y la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza en el interior de la UE”135 y, según reiterada jurisprudencia, sólo cabe admitir una justificación basada en la lucha contra el fraude fiscal cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal, lo que excluye toda presunción general de fraude. Por lo tanto, una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede bastar para justificar una medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado136. La siguiente cuestión que debe abordar el Tribunal en el desarrollo de la rule of reason es si la legislación controvertida, o la medida antiabuso analizada, es adecuada para lograr el objetivo al que se dirige. En Cadbury, el Tribunal alega que “al prever la integración de los beneficios de una SEC sujeta a un régimen fiscal muy favorable en la base imponible de la sociedad residente, la legislación sobre las SEC permite contrarrestar prácticas que no tendrían otro objetivo que eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades realizadas en el territorio nacional. Como se ha señalado, tal legislación puede alcanzar, por tanto, el objetivo para el que fue adoptada137”. En el asunto Test Claimants se cuestiona si la legislación controvertida es apropiada para lograr ese objetivo, concluyéndose que lo es en tanto el interés legítimo que se persigue consiste en impedir que los grupos transfronterizos califiquen, abusiva y artificialmente, como pagos de intereses por préstamos lo que en realidad son distribuciones, la recalificación de los intereses pagados como distribuciones es evidentemente eficaz para contrarrestar tal abuso138. En X e Y, sin embargo, el Tribunal, una vez examinada la norma controvertida, entiende que dicha disposición no tiene por objeto específico denegar la aplicación de una ventaja fiscal a los montajes puramente artificiales cuya finalidad sea eludir la normativa tributaria sino que se refiere, de manera general, a cualquier situación en la que, por el motivo que sea, la transmisión a muy bajo precio se realice a favor de una sociedad constituida con arreglo a la legislación de otro Estado miembro en la cual participa el cedente o de una filial de dicha sociedad.

135

Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la «Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países» COM (2007) 785 final (2009/C 77/29), apartado 2.3. 136

Sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, Asunto C-478/98, apartado 45; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, Asunto C-334/02, apartado 27, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 50. 137

Sentencia Cadbury, apartado 59.

138

Conclusiones del Abogado General GEELHOED en el Asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ya citado, apartado 64. Página 57 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Por ello, procede observar que la medida aplicada no consigue alcanzar el objetivo que supuestamente persigue, a saber, la tributación efectiva en el Estado miembro de origen del cedente por las plusvalías realizadas sobre las acciones transmitidas, en particular si la transmisión se realiza antes de que el cedente traslade definitivamente su residencia al extranjero. En definitiva, como podemos observar, es absolutamente imprescindible para el Tribunal que, conjuntamente con el objetivo que la norma antielusión persiga, la propia norma sea adecuada para la consecución de tal fin139. La última cuestión que debe abordarse respecto de la rule of reason es si la legislación controvertida es un instrumento proporcionado para la obtención de ese objetivo. Sobre esa cuestión, en función de su formulación y aplicación, una legislación dirigida a impedir la utilización de montajes puramente artificiales puede, en principio, ser una medida proporcionada contra el abuso. Determinar cuándo una medida resulta proporcionada requiere de un juicio de comparabilidad en tanto debe examinarse si pueden existir otras menos gravosas que la controvertida para alcanzar el fin propuesto, analizando si el sacrificio de un interés en favor de otro podría haberse reducido. Una norma antiabuso tiene, como objetivo legítimo, la lucha contra las prácticas abusivas y puede contener medidas que sean adecuadas para la obtención de dicho fin pero, todo ello es compatible con el ordenamiento comunitario en la medida es que dicha medida sea proporcionada a este fin: como dijimos, las presunciones iuris et de iure de abuso son rechazadas por generalistas, o inadecuadas, para conseguir el fin previsto que no es otro que impedir el uso indebido de las libertades y derechos comunitarios sin que, de tal objetivo, se pueda desprender una restricción tal que haga inviable su ejercicio. En la medida en que el objetivo fundamental de una norma sea la prevención de la utilización de mecanismos elusivos, el criterio de proporcionalidad implica que debe garantizarse que la norma controvertida se aplique, únicamente, para evitar montajes puramente artificiales, tal y como hemos desarrollado en el presente trabajo140. 139

Sentencia de 11 de noviembre de 2007, Elisa, Asunto C-451/05, apartado 81 y ss.: “con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la lucha contra el fraude fiscal es una de las razones imperiosas de interés general que pueden justificar la restricción de alguna de las libertades. Sin embargo, tal restricción debe ser apropiada para alcanzar el objetivo perseguido y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo (véanse, en este sentido, las sentencias sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, Asunto C-319/02, apartado 29 y la sentencia de 5 de julio de 2007, Comisión/Bélgica, Asunto C-522/04, apartado 47). Es preciso determinar, pues, si el impuesto controvertido es apropiado para combatir el fraude fiscal y si no va más allá de lo necesario para lograr este objetivo. 140

Recuérdese que el razonamiento del Tribunal de Justicia en Cadbury, en este sentido, es fiel reflejo de este postulado: al analizar la legislación sobre las SEC verifica que la misma contiene varias excepciones en las que la aplicación del régimen de tributación de los beneficios de las SEC a la sociedad residente está descartada. Algunas de estas excepciones permiten que esta última quede exenta en situaciones en las que la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales parece excluida. Así, la distribución por una SEC de la práctica totalidad de sus beneficios a una sociedad residente refleja la falta de intención de esta última de eludir el impuesto. La realización por la SEC de actividades comerciales excluye, por su parte, la Página 58 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

A éste propósito el Abogado General GEELHOED141 afirma que: “no obstante, la formulación y la aplicación en la práctica de ese test debe cumplir también las exigencias de proporcionalidad. A mi juicio, ello significa que: a) el contribuyente tiene que estar facultado para demostrar que, aunque las condiciones de la operación difieran de las que se pactarían entre partes independientes, la operación respondía sin embargo a motivos comerciales reales distintos de la obtención de una ventaja fiscal; b) si el contribuyente alega tales motivos comerciales, su validez tiene que apreciarse casuísticamente, para comprobar si las operaciones deben calificarse como montajes puramente artificiales dirigidos sólo a obtener una ventaja fiscal; c) la información que el contribuyente esté obligado a proporcionar a fin de desvirtuar la presunción no debe ser desproporcionada ni significar que esa prueba contraria sea excesivamente difícil o imposible; c) en los casos en los que se estimen abusivos los pagos (distribuciones encubiertas) en el sentido expuesto, sólo la parte de los pagos que exceda de lo que se habría pactado entre partes independientes debe recalificarse como distribución y someterse en consecuencia a gravamen por el Estado de residencia de la filial, y; d) el resultado de ese examen debe ser susceptible de control jurisdiccional”. En Ampliscientifica142 el Tribunal, refiriéndose al principio de proporcionalidad, considera que “una normativa nacional en la que se fija un plazo de entre uno y dos años para que los sujetos pasivos puedan efectuar la declaración y el pago del IVA, con arreglo a normas simplificadas, se atiene al principio de proporcionalidad, habida cuenta del objetivo que se persigue de luchar contra el fraude y los montajes jurídicos ficticios.

existencia de un montaje artificial carente de cualquier vínculo económico real con el Estado miembro de acogida. En el supuesto de que no sea aplicable ninguna de estas excepciones, puede descartarse la aplicación del régimen de tributación previsto por la legislación sobre las SEC si el establecimiento y las actividades de la SEC cumplen el criterio de los motivos. Éste exige, básicamente, que la sociedad residente demuestre, por un lado, que la reducción significativa del impuesto en el Reino Unido, resultante de las operaciones celebradas entre dicha sociedad y la SEC, no era el objetivo principal ni uno de los objetivos principales de esas operaciones y, por otro lado, que la obtención de una reducción del citado impuesto a través de un desvío de beneficios en el sentido de la mencionada legislación no era la razón principal ni una de las razones principales de la constitución de la SEC. En estas circunstancias, para que la legislación sobre las SEC sea conforme al Derecho comunitario, la aplicación del régimen de tributación previsto por la citada legislación debe quedar descartada cuando, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la constitución de una SEC responda a una realidad económica en el Estado miembro de acogida, debiéndose ofrecer a la sociedad residente, que es la mejor situada al efecto, la posibilidad de aportar elementos relativos a la realidad de la implantación de la SEC y al carácter efectivo de las actividades de ésta. En este asunto es evidente que, al configurar la normativa controvertida excepciones a su aplicación de forma que no se convierta en una suerte de presunción iuris et de iure de abuso, existe a juicio del Tribunal la debida proporcionalidad cuando el criterio de los motivos, tal y como lo define la legislación sobre las SEC, se presta a una interpretación que permita limitar la aplicación del régimen de tributación previsto por dicha legislación a los montajes puramente artificiales. 141

Conclusiones del Abogado General GEELHOED en el Asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ya citado, apartado 67. 142

Sentencia de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica, Asunto C-162/07. Página 59 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

La inexistencia de un plazo habría podido tener como consecuencia permitir la realización de operaciones puntuales que justificaran la constitución ad hoc de una estructura jurídica, favoreciendo los abusos y los fraudes cuya prevención es, precisamente, uno de los objetivos perseguidos por la legislación comunitaria”143. Como hemos visto, en la medida en que el objetivo de una norma sea la lucha contra las prácticas abusivas, debe garantizarse que la misma se aplica exclusivamente dirigida a la consecución de dicho fin, que no es otro que evitar la existencia de montajes puramente artificiosos, y que, por tanto, es adecuada a tal objetivo. Y, por último, al exigir el Tribunal que cada elemento de la norma antiabuso se defina de manera coherente con las libertades y derechos comunitarios exigirá, de igual modo, que se realice un test de proporcionalidad que requiere de un juicio de comparabilidad en tanto debe examinarse si, para obtener el fin perseguido, pueden existir otras medidas menos gravosas que la controvertida, analizando si el sacrificio de un interés en favor de otro podría haberse reducido. 2.2.2

El test de proporcionalidad y la existencia del “montaje puramente artificial”.

Como hemos podido analizar en el presente trabajo, el contenido esencial de la libertad de establecimiento implica la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto del originariamente suyo por lo que, en consecuencia, parece lógico concluir que el abuso de la misma consistirá en el cumplimiento de los requisitos formales exigidos por el Estado de acogida sin que por ello se participe, efectiva y realmente, en la economía de dicho Estado existiendo, en contrapartida, la voluntad de obtener un beneficio creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención144. El Tribunal ha sostenido que la constatación de la existencia de un establecimiento permanente debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros relativos, en particular, al nivel de existencia física por lo que a locales, personal y equipos se refiere. Si de la verificación de tales elementos se dedujese que existe una implantación ficticia en la que no se ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de un «montaje puramente artificial»145. 143

Sentencias de 15 de junio de 2006, Heintz van Landewijck, Asunto C-494/04, apartados 42 y 43, y la de 13 de diciembre de 2007, Batig, Asunto C-374/06, apartado 39. 144

Comunicación de la Comisión COM (2007) 785 final, pág. 3.

145

Sentencia Cadbury, apartado 67 y 68. Página 60 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De igual manera, hemos podido concluir que la realización de operaciones transfronterizas, con el objeto de beneficiarse de una legislación más favorable, se encuentra plenamente amparada por el Tratado, incluso si esa operación se realiza con fines de aprovechamiento fiscal en términos de ahorro, en tanto un nacional comunitario no puede ser privado de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado por sacar provecho de las ventajas fiscales ofrecidas legalmente por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquel en el que reside146. Por tanto, es evidente que tales acciones contempladas como válidas por el ordenamiento jurídico tienen como único límite la existencia, en su ejercicio, de un elemento adicional de abuso147. En tal sentido, ya apuntó la Comisión la necesidad de “explorar la posibilidad de elaborar un inventario no exhaustivo de hechos que suelen indicar la existencia de un montaje artificial, como, por ejemplo, la constitución de un establecimiento secundario con el que se pretende suministrar bienes o prestar servicios desde otro territorio, sin que se constaten en éste ninguna sustancia real ni operación material, o, más en general, los tipos de operaciones que carecen de finalidad comercial (o que puedan ser incluso contrarias a los intereses comerciales generales, en caso de que no se hayan han llevado a cabo exclusivamente con objeto de evadir impuestos)”148. Como también hemos analizado con cierta profundidad, el Tribunal ha sido constante en su postulado de que la existencia de abuso debe realizarse de forma casuística, en tanto las presunciones iuris et de iure de abuso son rechazadas por generalistas, o inadecuadas, para conseguir el fin previsto que no es otro que impedir el abuso de las libertades y derechos comunitarios y, en la medida en que el objetivo fundamental de una norma sea la prevención de la utilización de mecanismos elusivos, el criterio de proporcionalidad implica que debe garantizarse que la norma controvertida se aplique, únicamente, para evitar montajes puramente artificiales. Sin embargo, y aunque la aseveración de que el Tribunal de Justicia, en la mayor parte de sus sentencias, admite únicamente aquellas normas antiabuso cuya finalidad sea impedir la realización de transacciones artificiosas, carentes de realidad económica y que tengan como única o principal finalidad la de obtener una ventaja tributaria sin ningún otro motivo válido, parece claro y contundente, el problema se suscita en la definición propia del término «artificial», en tanto está planteado de tal manera que lo acercan considerablemente a la simulación, por ausencia total de sustancia económica. 146

Sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, Asunto C-364/01, apartado 71.

147

GONZALEZ GARCIA, G., “Una aproximación al contenido de los conceptos de discriminación y restricción en el Derecho de la Unión”, en Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales número 8, 2004, pág. 42. 148

Comunicación de la Comisión COM (2007) 785 final, nota al pie núm.15. Página 61 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Adicionalmente, el Tribunal exige que haya una estrecha relación causaefecto entre la transacción sospechosa y la ventaja tributaria, lo que implica que toda norma anti-abuso deberá fijar una conexión clara entre el objetivo perseguido por el contribuyente de conseguir un determinado tratamiento fiscal beneficioso, y la definición de montaje puramente artificial149. Ante esta necesidad de definir el término «artificial», el Tribunal ha identificado una serie de factores que no constituyen, por si mismos y de forma aislada, un montaje puramente artificial: por ejemplo, el mero hecho de que una filial se establezca en otro Estado miembro no implica en sí una evasión fiscal150, y el hecho de que las actividades llevadas a cabo por un establecimiento secundario en otro Estado miembro puedan ser desarrolladas asimismo por el sujeto pasivo desde el territorio de su Estado miembro de origen no permite llegar a la conclusión de que exista un montaje puramente artificial151. De igual manera, es plenamente lícito tener en cuenta consideraciones de tipo fiscal a la hora de decidir el lugar de establecimiento de una filial152 ya que el objetivo de reducir la propia carga fiscal es, en definitiva, un argumento legítimo en tanto en cuanto las operaciones dirigidas a lograrlo no equivalgan a una transferencia de beneficios artificial153 lo que nos lleva, irremediablemente, al análisis del concepto positivo de montaje puramente artificial que el Tribunal ha considerado como esencial en su construcción de la doctrina en materia de abuso.

149

RUIZ ALMENDRAL V.: “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso?”, cit., pág.36. 150

Sentencia ICI, apartado 26: “En lo que se refiere a la justificación basada en el riesgo de evasión fiscal, basta con señalar que la normativa de que se trata no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes artificiosos cuyo objetivo sea eludir la ley fiscal del Reino Unido, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la mayoría de las sociedades filiales de un grupo se hallen establecidas fuera del Reino Unido por la razón que sea. Pues bien, el establecimiento de una sociedad fuera del Reino Unido no implica, en sí, la evasión fiscal, ya que la sociedad en cuestión estará sujeta, de todos modos, a la legislación fiscal del Estado de establecimiento”. 151

Sentencia Cadbury apartado 69: “ (…) la circunstancia de que las actividades correspondientes a los beneficios de la SEC podrían además haber sido realizadas por una sociedad establecida en el territorio del Estado miembro en el que se encuentra implantada la sociedad residente no puede permitir llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial”. 152

Sentencia Cadbury, apartado 37: “Por lo que se refiere a la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia ha declarado ya que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de dicha libertad”. 153

Sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings, Asunto C-294/97, apartado 44: “Una eventual ventaja fiscal que se derive, para los prestadores de servicios, de una carga fiscal menor a la que estén sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estado miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este último Estado”. Página 62 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Según la sentencia Factortame II154, la noción de establecimiento implica “el ejercicio efectivo de una actividad económica por medio de una instalación permanente en otro Estado miembro por una duración indeterminada”. Deben darse simultáneamente155 los requisitos de desarrollo de una actividad económica real, a través de un establecimiento permanente que cuente con medios materiales suficientes, que se desarrolle por tiempo indefinido y que, obviamente, se realice en un Estado miembro distinto del de origen. Con carácter general, el ejercicio efectivo de una actividad económica supone “ofrecer bienes y servicios en el mercado”156, lo que incluye la producción y comercialización de productos, la prestación de servicios y la explotación de bienes, materiales o inmateriales, para la obtención de rendimientos, mientras que la exigencia del establecimiento permanente conduce a examinar la existencia y disponibilidad de los locales, el personal y los equipos necesarios para la realización de los servicios prestados157, aunque se manifieste en la simple existencia de una oficina158. Por tanto, para que pueda considerarse que existe un establecimiento real y efectivo, ya sea primario o secundario, mediante la creación de filiales o sucursales, es necesario que éste se encuentre capacitado para ofrecer los bienes o el servicio con una gestión más o menos autónoma, aunque el control último se realice desde una matriz situada en otro Estado miembro. Más complicación nos parece tiene el requisito de “permanencia indefinida” del establecimiento para evitar su calificación como abusivo, como se apunta en la sentencia Leur-Bloem159.

154

Sentencia de 25 de julio de 1991, Factortame II y otros, Asunto C-221/89, apartado 20.

155

WEBER, D.: Tax avoidance and the EC Treaty Freedoms: A study of limitations under European tax law to the prevention of tax avoidance, Kluwert Law International, La Haya, 2005, pág. 31. 156

Sentencia de 16 de junio de 1987, Comisión Italia, Asunto 118/85, apartado 7.

157

Conclusiones del Abogado General LEGER en el Asunto Cadbury, apartado 112.

158

Sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión Alemania, Asunto 205/84, apartado 21: “A este respecto, conviene reconocer que una empresa de seguros de otro Estado miembro que mantenga una presencia permanente en el Estado miembro de que se trate se regirá por las disposiciones del Tratado sobre derecho de establecimiento, y ello aunque dicha presencia no haya adquirido la forma de una sucursal o agencia sino que se ejerza por medio de una simple oficina gestionada por el propio personal de la empresa o de una persona independiente pero apoderada para actuar permanentemente por cuenta de ésta como lo haría una agencia”. 159

Sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, Asunto C-28/95, apartado 35: “El órgano jurisdiccional nacional plantea la segunda cuestión, letras a) a d), desde el punto de vista de la letra d) del artículo 2 de la Directiva, que define las fusiones mediante canje de acciones. No obstante, de su tenor se deduce que esta cuestión se refiere en realidad al requisito de integración duradera, desde el punto de vista económico y financiero, de la actividad empresarial de las dos sociedades en una misma entidad, que no figura en la letra d) del artículo 2 de la Directiva, sino que ha sido añadido por el legislador neerlandés al adaptar el Derecho interno a la definición contenida en la Directiva. De los autos del procedimiento principal se deduce que este requisito fue añadido con el fin de excluir de la concesión de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, como permite su artículo 11, aquellas operaciones cuyo principal objetivo sea el fraude o la evasión fiscal. Por tanto, las letras a) a d) de la segunda cuestión se deben examinar no sólo desde el punto de vista de la letra d) del artículo 2 de la Directiva, sino también de su artículo 11,que concede a los Estados miembros, especialmente en este caso, una reserva de competencia”. Página 63 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En efecto, la creación de estructuras por tiempo limitado puede ser indiciaria de operaciones puramente artificiales como, por ejemplo, las conocidas como U-turns160 o también aquellas operaciones en las que se pretende un traslado de domicilio, de forma temporal, que permite en operaciones especiales un ahorro fiscal considerable (y contra las que opera, como mecanismo antielusión, los Exit Taxes). Sin embargo, el Tribunal admitirá que “una operación destinada a crear una estructura determinada para un período limitado, y no de forma duradera, aunque pudiera constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, puede obedecer a motivos económicos válidos”161 lo que supone, de nuevo, una necesidad de análisis «sustancia sobre forma» para detectar cuando estamos, realmente, ante un montaje puramente artificial. En tal sentido, la denominada doctrina del business purpose test se configura como un desarrollo de la interpretación finalista o teleológica de la norma tributaria y engloba diversas doctrinas que tienen un punto en común, que no es otro que negar la protección jurídica de aquellos actos o negocios realizados sin un propósito negocial real o abusando de las normas que reconocen esas formas jurídicas en el sentido de utilizarlas para obtener un resultado (la ventaja tributaria) que no es el fin para el que fue creado la norma162. Así, en el asunto Cadbury, el Abogado General LEGER va a elaborar un test basado en tres elementos163 que deben servir para diferenciar cuando estamos ante un montaje artificial y cuando ante un verdadero ejercicio de la libertad de establecimiento: el primero de los requisitos versa sobre la realidad de la implantación de la filial en el Estado de acogida, y conduce a examinar si ésta dispone de los locales, el personal y los equipos necesarios para la realización de los servicios prestados a la sociedad matriz. El segundo requisito se refiere al carácter efectivo de los servicios prestados por la filial, debiéndose examinar la competencia del personal de la misma con relación a los servicios prestados, así como el nivel de toma de decisiones en la realización de dichos servicios. Esto viene a suponer que si la totalidad de decisiones se adoptan fuera de la filial, ésta resulta ser tan sólo un mero instrumento de ejecución, lo que equivaldría a considerarla un montaje artificial.

160

Reversión al estado inicial una vez realizadas las operaciones que condujeron al ahorro fiscal determinado. 161

Sentencia Leur-Bloem, apartado 42.

162

RUIZ ALMENDRAL V.: ¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso? (sobre la planificación fiscal y las normas anti-abuso en el derecho de la Unión Europea), cit., pág.36. 163

Conclusiones del Abogado General LEGER en el Asunto Cadbury, apartados 112 a 114. Página 64 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Este segundo requisito no será contemplado por el Tribunal, no solo en esta sentencia sino en posteriores, como por ejemplo, Eurofood IFSC, al afirmar que “(…) al determinar el centro de intereses principales de una sociedad deudora, la presunción iuris tantum que establece el legislador comunitario en favor del domicilio social de dicha sociedad sólo puede desvirtuarse si existen elementos objetivos que puedan ser comprobados por terceros que permitan establecer que la situación real no coincide con la situación que aparentemente refleja la ubicación del citado domicilio social. Este podría ser el caso de una sociedad «fantasma» que no ejerza ninguna actividad en el territorio del Estado miembro en el que tiene su domicilio social. En cambio, cuando una sociedad ejerce su actividad en el territorio del Estado miembro en el que tiene su domicilio social, el mero hecho de que sus decisiones económicas sean o puedan ser controladas por una sociedad matriz cuyo domicilio social se encuentre en otro Estado miembro no basta para desvirtuar la presunción prevista en el Reglamento164”. Finalmente, el tercero de los requisitos relativo al valor añadido por la actividad de la filial, es sin duda más delicado de aplicar si los servicios prestados por ésta corresponden efectivamente al ejercicio de actividades reales en el Estado de acogida: este criterio permite tomar en consideración la situación objetiva en la que los servicios prestados por la filial carecen de todo interés económico con relación a la actividad de la sociedad matriz, lo que posibilitaría admitir que existe un montaje puramente artificial en tanto el pago por la sociedad matriz de las prestaciones de que se trata carece, de algún modo, de contrapartida pudiéndose, por tanto, considerar una transferencia pura y simple de beneficios de la sociedad matriz a la filial. Dicho requisito puede resultar de aplicación a aquellas operaciones complejas que tienen, como única finalidad, dotar de unidad a los actos jurídicos aislados que en su conjunto cobran sentido en relación con la ventaja fiscal que se pretende, aunque “pone de manifiesto bastantes problemas aplicativos en sociedades que, por poner solamente un ejemplo, no tienen carácter productivo sino que prestan servicios intragrupo de carácter financiero”165, de afianzamiento o de naturaleza inmaterial. En todo caso el Tribunal, en su resolución, no acogerá la totalidad de requisitos expuestos por el Abogado General LEGER para la constatación de la existencia de un montaje artificial, sino que se limitará a valorar la realidad de la implantación de la filial en el Estado de acogida determinándola por la disposición de locales, personal y equipos necesarios para la realización de los servicios prestados a la sociedad matriz. 164

Sentencia de 2 de mayo de 2006, Eurofood IFSC, Asunto C 341/04, apartados 34 y 35.

165

HERRERA MOLINA, P.M. “STJCE 12.9.2006 (Gran Sala), Cadbury Schweppes, As. C196/04: Las cláusulas antiabuso de ámbito exclusivamente internacional pueden basarse en presunciones iuris tantum (a propósito de la subcapitalización)” en HERRERA MOLINA, P.M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 2006-2007, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2009, pág. 5. Página 65 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De esta forma, entiende el concepto de montaje artificial de forma muy restrictiva166, limitando la aplicación de las normas de transparencia fiscal y dejando fuera los supuestos en los que, simplemente dotados de una mínima implantación económica e institucional, la “realidad” del establecimiento se ajusta más a una sustancia fabricada para obtener un beneficio que a un verdadero ejercicio de las libertades y derechos amparados por el Tratado. Esta interpretación, en opinión de RUIZ ALMENDRAL167 y SANZ GOMEZ168, conlleva necesariamente a deducir que, para el Tribunal, el concepto de abuso equivaldría sin más al de simulación, centrándose el Tribunal en aquellos “comportamientos cercanos a las simulaciones groseras”169 en su aplicación de la artificiosidad de las operaciones como naturaleza esencial de cualquier comportamiento abusivo. No obstante lo anterior el Tribunal exigirá, en consonancia con la jurisprudencia fijada en la sentencia Emsland Stärke170, la concurrencia de dos elementos para la constatación de la existencia de un montaje puramente artificial, y que son, por un lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja fiscal y, por otro, que éste resulte de elementos objetivos y verificables por terceros relativos, en particular, al nivel de existencia física del establecimiento por lo que a locales, personal y equipos se refiere, lo que determinará que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por el Derecho Comunitario, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento171. 166

Sentencia Cadbury, apartado 67 “ (…) dicha constatación debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros relativos, en particular, al nivel de existencia física de la SEC por lo que a locales, personal y equipos se refiere” y 75: “(…) Por consiguiente, la aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada SEC está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas”. 167

RUIZ ALMENDRAL V.: “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso?”, cit., pág.36 y ss. 168

SANZ GÓMEZ, R.: Las cláusulas anti-abuso específicas tributarias frente a las libertades de circulación de la Unión Europea, cit., pág. 105. 169

CALDERON CARRERO J.M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.J.: “Acerca de la necesidad de reconfigurar la política española en materia de cláusulas antiabuso y fiscalidad directa: las consecuencias derivadas de los casos Cadbury Schweppes y Test Claimants in the Thin Cap Group” en Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi nº 2, 2007, citado por RUIZ ALMENDRAL V. en “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso?”, cit., pág.23. 170

Ver, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland Stärke, Asunto C110/99. 171

Se mantendrán idénticos criterios en sentencias como, por ejemplo, X e Y, apartados 41 y 42, Eurofood IFSC, apartados 34 y 35 y Ampliscientifica, apartado 21, entre muchas otras. En la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, también citada, el Tribunal afirmará que “el hecho de que una sociedad residente haya obtenido un préstamo de una sociedad no residente en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de libre competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro. A Página 66 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Si de la verificación de tales elementos se dedujese que el establecimiento constituye una implantación ficticia que no ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de un montaje puramente artificial, lo que podría suceder, en particular, en el caso de una filial «fantasma» o «pantalla»172 o en las sociedades «buzón»173. En este sentido, el abuso supondrá la conjunción de esos dos criterios, intrínsecamente vinculados y relativos, por un lado, a que es necesario que se desprenda de un conjunto de elementos objetivos que, a pesar del respeto formal de los requisitos establecidos por la normativa comunitaria, no se logra el objetivo perseguido por dicha normativa: el criterio objetivo se refiere a la existencia de contradicción entre el resultado alcanzado y el objetivo perseguido por la disposición comunitaria o la libertad en liza. No obstante, la contradicción del resultado obtenido con los objetivos perseguidos no puede por sí misma caracterizar una práctica abusiva ya que es necesario, además, que la ventaja obtenida a través de las disposiciones del Derecho Comunitario no pueda justificarse objetivamente por ninguna otra consideración que la de eludir las disposiciones de la normativa nacional. Para ello es imprescindible «tomar en consideración el carácter puramente artificial de estas operaciones» y debe apreciarse, como ya hemos desarrollado, a través de elementos verificables por terceros de los que se desprenda la inexistencia de una implantación real que tenga por objeto la realización efectiva de actividades económicas. Por tanto, el análisis debe centrarse en cuáles son los objetivos perseguidos por la normativa comunitaria en causa que, una vez delimitados, proceder a determinar si la situación de hecho enjuiciada se integra dentro de esos objetivos. El elemento objetivo contiene, por tanto, dos exigencias que son, por un lado, un distanciamiento absoluto de la finalidad para la que fue creada la norma eludida y, por otro, la realización de operaciones cuya finalidad esencial (incluso única) sea la obtención de una ventaja que, de otro modo, no hubiera sido posible obtener. Sin embargo, el elemento subjetivo, consistente en la voluntad de obtener una ventaja fiscal, resultará más problemático porque, en primer lugar, debe complementarse añadiendo la obligatoriedad de que se obtenga tal beneficio creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención174. este respecto, se trata de saber si, de no haber existido relaciones especiales entre las sociedades de que se trata, no se habría acordado el préstamo o se habría acordado por un importe o a un tipo de interés diferentes”. 172

Véase en especial la sentencia Eurofood IFSC, apartados 34 y 35.

173

Sentencia de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art, Asunto C-167/01, apartado 101: “calificación que en el presente caso se deriva de la falta de un vínculo real con el Estado de constitución”. 174

Véase la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland Stärke, Asunto C-110/99, apartados 52 y 53, y, en el mismo sentido, Centros, apartado 24; Halifax y otros, apartados 74 y 75 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 64. Página 67 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Partiendo de la premisa de que un nacional comunitario no puede ser privado de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado por el hecho de sacar provecho de las ventajas fiscales ofrecidas legalmente por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquel en el que reside175, el elemento subjetivo que literalmente advierte el Tribunal consiste « en la voluntad de obtener una ventaja fiscal» deber ser entendido con mucha cautela. A este respecto, opina el Abogado General POIARES MADURO176 que, lo que en la sentencia Emsland-Stärke se denomina el elemento subjetivo del abuso, no afecta al carácter interpretativo del concepto de abuso en Derecho Comunitario ya que el Tribunal de Justicia vinculó ese elemento subjetivo a la conclusión de que la situación que da lugar a la aplicación de una determinada norma comunitaria era meramente artificial. Esa conclusión de artificialidad, en su opinión, no debe basarse en una apreciación de las intenciones subjetivas de los que invocan el derecho comunitario sino que debe dilucidarse sobre la base de una serie de circunstancias objetivas verificadas en cada caso concreto. La intención no es decisiva para apreciar el abuso, sino la actividad en sí misma objetivamente considerada ya que las intenciones de las partes de obtener abusivamente una ventaja son simplemente deducibles del carácter artificial de la situación que ha de apreciarse a la luz de una serie de circunstancias objetivas177. El elemento subjetivo solo lo es en la medida en que puede verificar la finalidad de las actividades realizadas para la obtención del fin elusivo. Por tanto, el Tribunal sostiene que la constatación de la existencia de un establecimiento permanente debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros, relativos a los elementos de juicio que se han estudiado en el presente trabajo y que, de no verificarse, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de «montaje puramente artificial». Ahora bien, en la sentencia Emsland Stärke se establecerá que corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional y siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho Comunitario178.

175

Sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, apartado 71.

176

En sus Conclusiones presentadas el 7 de abril de 2005 en el Asunto Halifax, sentencia ya suficientemente citada. 177

ANDERSON, D.: “¿What is abuse of Rights?” en Alba Conference, Cambridge, 29 de julio de 2006, documento obtenido en www.adminlaw.org.uk., “Later cases have played down the “subjective” nature of the test, suggesting that intention should be inferred from objective circumstances.” 178

Sentencias de 21 de septiembre de 1983, Deutsche Milchkontor y otros, Asuntos acumulados 205/82 a 215/82, apartados 17 a 25 y 35 a 39; de 15 de mayo de 1986, Johnston, Asunto 222/84, apartados 17 a 21; de 8 de febrero de 1996, FMC y otros, Asunto C-212/94, apartados 49 a 51 y de 15 de junio de 2000, Arco Chemie Nederland y otros, Asuntos acumulados C-418/97 y C419/97, apartado 41. Página 68 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En definitiva, en la medida en que el objetivo fundamental de una norma antiabuso sea la prevención de la utilización de mecanismos elusivos, el criterio de proporcionalidad implica que debe garantizarse que la norma controvertida se aplique, únicamente, para evitar montajes puramente artificiales, y definir qué ha entendido como proporcionado el Tribunal a la hora de enjuiciar los supuestos de abuso constituye el último apartado del presente análisis. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las normas antiabuso no pueden ser formuladas de manera general sino que deben tener por objetivo, único y claro, impedir precisamente la elusión, es decir, debe pretender excluir la ventaja fiscal obtenida mediante practicas abusivas consistentes en la creación de montajes puramente artificiales. Como vimos, el Tribunal establece un triple test de análisis de la norma antielusión a fin de verificar su compatibilidad con el ordenamiento comunitario a tenor de la «rule of reason» y, en tal sentido, intenta verificar si la norma está justificada por razones imperiosas de interés general, que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo179. Así, del análisis jurisprudencial del test de proporcionalidad comunitario podemos extraer que éste queda supeditado a la concurrencia de una serie de condicionantes que son: En primer lugar, como pudimos concluir del análisis de la sentencia Lankhorst Hohorst realizado en el presente trabajo, respecto de la finalidad del préstamo controvertido suscrito por las entidades vinculadas, la realidad era que el mismo constituía un intento de salvamento de la filial, mediante la reducción al máximo de los gastos de ésta y la consecución de un importante ahorro de intereses bancarios, aunque las condiciones de la operación difieran de las que se pactarían entre partes independientes. Este tipo de situaciones en las que una operación no se celebra, entre partes vinculadas, en condiciones que se pactarían entre partes independientes puede ser considerada un montaje puramente artificial pero, en todo caso, la exigencia de proporcionalidad a la hora de aplicarle la medida antiabuso prevista para tales situaciones exige que pueda demostrarse que existen motivos válidos que justifiquen tal operación, lo que podría entenderse como un concepción de la “razonabilidad objetiva” por parte del Tribunal180.

179

Sentencias Gebhard, Futura Participations y Singer, de Lasteyrie du Saillant, y Marks & Spencer, todas citadas. 180

CALDERÓN CARRERO, J.M.: “STJCE 13.3.2.007, C-524/04, Asunto Test Claimants in the Thin Cap Group: las Condiciones de compatibilidad comunitaria de las cláusulas de subcapitalización (y de precios de transferencia)” en Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2007, pág. 12. Página 69 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En segundo lugar, como ya apuntábamos, es la distribución de la carga de la prueba en tanto que corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia los elementos indiciarios de la existencia de un montaje puramente artificial carente de motivos económicos reales. El contribuyente tiene que estar facultado para oponerse a la aplicación de la norma antiabuso aportando, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos válidos por los que se celebró dicha transacción. En tercer lugar, la norma antiabuso solo debe afectar a la parte de la operación que no se ajusta al principio de plena competencia, es decir, cuando un Estado demuestre la existencia de un abuso, también la medida que adopte como mecanismo de reacción debe ser proporcionada a la propia finalidad de la cláusula antiabuso aplicada, por lo que se deberá limitar tal reacción a revertir las consecuencias de la operación elusiva, como pone de manifiesto el Tribunal en la sentencia Test Claimants, cuando afirma que, para que una medida sea compatible con el principio de proporcionalidad, es necesario que, de concluirse la existencia de un montaje puramente artificial carente de motivos comerciales reales, “la recalificación de los intereses abonados como beneficios distribuidos se limite a la fracción de estos intereses que supere lo que se habría acordado de no haber existido relaciones especiales entre las partes o entre éstas y una tercera persona181”, sin que se derive sanción alguna182. En definitiva, la proporcionalidad presupone la existencia de dos intereses que son relevantes para el ordenamiento jurídico y que se encuentran en conflicto, siendo el objetivo de este principio hacer efectivo uno de los intereses en la manera que menos afecte al otro, siempre en el plano de un caso concreto; en tal caso, no solo la aplicación de la medida antiabuso debe ser adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido sino que, además, no puede ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. Elementos como la carga de la prueba, el establecimiento de criterios razonables de presunción, la permeabilidad de la norma admitiendo excepciones a su aplicación o el cumplimiento del propio criterio de necesidad suponen un equilibrio de proporcionalidad entre los intereses en juego que deben ser absolutamente respetados por el Estado que pretenda hacer valer una medida antielusión en confrontación con el ordenamiento jurídico comunitario y, en especial, con el libre ejercicio de las libertades fundamentales.

181

Sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group, apartado 83.

182

En tal sentido, ver la sentencia Halifax, apartados: 93 “Además, procede recordar que la comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino a una obligación de devolución como simple consecuencia de esta comprobación, haciendo que las deducciones del IVA soportado sean, en parte o en su totalidad, indebidas”. 94 “De lo anterior se desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva”. Página 70 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

CAPÍTULO III UN CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA. Antes de proponer un concepto de abuso del Derecho en el ámbito comunitario puede ser procedente realizar algunas reflexiones sobre las consideraciones relativas a las esencias filosóficas que nutren el mundo jurídico. Existen institutos como la noción de “abuso del Derecho” y su comprensión, que no pueden alcanzarse de forma cabal sin que se realice una investigación profunda de sus raíces supra-legales, ya que su estudio se adentra en el entramado filosófico que nutre al Derecho positivo. RODRÍGUEZ ARIAS lo reflejó a la perfección cuando afirmó que “el legislador debe prestar la atención debida a las mutaciones de la materia social a fin de evitar en lo posible inadaptaciones entre el campo de la realidad social y la jurídica (…) por lo que la teoría del abuso del Derecho surge para llenar nuevas necesidades en la sociedad”183. Cada vez que debe decidirse si ha existido, en un supuesto de hecho concreto, culpa, negligencia o imprudencia o, en su caso, cuando es necesario recurrir a estándares de comportamiento (tales como la conducta diligente de “un buen padre de familia”) se encuentra, en tal decisión, el recurso a la idea de lo que es, o no, razonable. Hemos de admitir, sin lugar a dudas, que toda norma y todo derecho está orientado a la consecución de una cierta finalidad, de tal forma que quien detenta ese derecho, o pretende hacer valer el cumplimiento de una norma, tiene un poder de apreciación en cuanto a la manera de ejercitarlo. Tal poder de apreciación, sin embargo, debe tener ciertos límites en tanto, de no tenerlos, el ejercicio subjetivo del derecho conllevaría necesariamente la oposición de otro ejercicio del derecho contrapuesto. Es obvio que tomar una decisión, en el plano jurídico, sobre un hecho determinado puede llevarnos a una conclusión: que existen múltiples conclusiones. Esta paradoja, que no es tal si se aísla cualquier contenido especulativo fácil, contiene una verdad absoluta que no es otra que, ante determinadas situaciones de hecho, la ambigüedad de la literalidad de la norma aplicable nos permite llegar a diferentes, y válidas, consecuencias. Ahora bien, esta toma de decisiones, esta libertad de interpretación inicial, nos envía, como ya hemos dicho, a la idea de que es o no razonable. En este sentido, la razonabilidad es una noción que encuentra cada vez más un lugar destacado en el plano jurídico, consecuencia de la idea de la complejidad de la realidad que no permite ponerle límites.

183

RODRÍGUEZ ARIAS, L.: El abuso del Derecho, Ediciones Jurídicas Europa América, Buenos Aires, 1971, pág. 7. Página 71 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

La globalización económica y la ruptura de fronteras en la propia Unión Europea son dos ejemplos claros de la dificultad de encontrar una realidad estanca. El continuo flujo jurídico, a nivel internacional, hace que cada vez sea más difícil encontrar un concepto “acabado” de Derecho y, en este sentido, los conceptos jurídicos indeterminados, entre los que se encuentra la razonabilidad, son instrumentos legales que poseen un amplio margen de discrecionalidad interpretativa que permite determinar la correcta solución a un supuesto concreto. Por razonable entenderemos lo “justificado, lo no arbitrario” para, a continuación, ampliar el término a “lo ordinario, lo normal y lo esperable” de modo que todo lo que no esté dentro de esos límites conceptuales es irrazonable y, por tanto, no es ajustado a Derecho. Y es ahí, precisamente, en donde la noción de “abuso del Derecho” obtiene su máxima justificación: la licitud del ejercicio razonable del derecho propio, o el cumplimiento razonable de una obligación legal, hay que descubrirlo en la consideración de los fines que la Ley tuvo en mira al reconocer estos derechos y obligaciones; lo que sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho (estándares jurídicos de buena fe, moral y buenas costumbres) puede considerarse abusivo y, por tanto, irrazonable. Sin embargo, no siempre ha existido unanimidad en la concepción racional del derecho: autores como DWORKIN184 sostienen que la individualidad del derecho, como concepción monista de los principios jurídicos, queda totalmente enfrentada al concepto de “interés general”, entendiéndose los principios jurídicos como una simple justificación de derechos individuales frente al resto de pretensiones, de tal forma que se les pretende sustraer del “riesgo” de ser subordinados a intereses colectivos contrapuestos. GLENDON, entre otros, opina que es difícil que pueda aceptarse el postulado en tanto afirma que es imposible admitir que “si alguien tiene derecho a algo es equivocado negárselo por parte del Estado, aunque al hacerlo favoreciera el interés general.185 Basándonos en esta confrontación de ideas, se ha partido de una lógica referida a los derechos subjetivos como absolutos e inderogables para llegar a una idea, más reciente, que define la teoría del “abuso” como el ejercicio antisocial (abusivo) de un derecho subjetivo. Así, la figura del abuso del Derecho tiende a condicionar el ejercicio del derecho a nociones que pueden llegar a frustrarlos, en el sentido de que a la libertad de fines que debería satisfacer el ejercicio de un derecho se le contrapone el interés social para el cual el derecho ha sido creado186, sus funciones, sus objetivos o sus finalidades por las que únicamente sería lícito ó “razonable” su ejercicio. 184

DWORKIN, R.: Taking rights seriously, 5ª ed. Peral Duckworth & Co. Ltd., Londres, 1987.

185

GLENDON, A.M.: Rights Talk: The impoverishment of political Discourse, Nueva York, 1991, pág. 40. 186

PALOMBELLA, G.: “El abuso del derecho, del poder y del rule of law” en DOXA, Cuadernos de Filosofía del Derecho, núm. 29, 2006, pág. 37. Página 72 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Podemos entender, como premisa consecuente, que el ordenamiento dispone sus normas para su cumplimiento, no para que sirvan de instrumento de cobertura a otros fines distintos a los que se fijaron en su creación. Por tanto, abusar del derecho, en este sentido, no consiste en trasgredir la norma per se, sino que se trata de una aparente conformidad con ella, de una apariencia jurídica de cumplimiento que encierra un acto que se tendría el deber de no realizar bajo la cobertura de la norma aplicada. El abuso presupone que, a través de uso de un derecho subjetivo reconocido, y amparado por una norma, se provoca un daño a un interés ajeno (individual o colectivo, privado o general) que no está protegido por una específica prerrogativa jurídica y que se configura, en su propia naturaleza, como algo que podemos definir como “irracional” o como “éticamente reprochable”. Pero ¿cómo debería tratarse el abuso del Derecho? Aplicar la moral, o la ética, en la configuración de la conducta enjuiciada como abusiva, contiene una interpretación “contextualizada” de la norma de acuerdo a la moral o la ética de quién la juzga. Definir lo que va en contra de lo “justificado, lo no arbitrario” ó “lo ordinario, lo normal y lo esperable”, acudiendo a la razón, a la moral o a las “exigencias de la buena fe” (Nihil est sine ratione cur potius sit, quam non sit)187 para definir qué es razonable y qué no lo es constituye un debate que, aún hoy, a mi entender sigue abierto. Por consiguiente, elaborar un concepto de abuso del Derecho en el marco del ordenamiento jurídico comunitario, y más concretamente, en el ejercicio de la libertad de establecimiento que el Tratado consagra como una de las más fundamentales, nos obliga a realizar una serie de conclusiones que serán realmente premisas básicas: por un lado, existe el innegable derecho que asiste a los ciudadanos de la Unión Europea a elegir entre aquellos regímenes jurídicos y tributarios que le sean más beneficiosos para sus intereses personales y económicos, no pudiéndose invocar tal elección para plantear una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado. La realización de operaciones transfronterizas con el objeto de beneficiarse de una legislación más favorable se encuentra plenamente amparada por el Tratado, incluso si esa operación se realiza con fines de aprovechamiento fiscal en términos de ahorro, en tanto un nacional comunitario no puede ser privado de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado por sacar provecho de las ventajas fiscales ofrecidas legalmente por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquel en el que reside188.

187

Nada existe sin una razón de ser.

188

Sentencia Barbier, apartado 71. Página 73 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Tal y como se definió en Van Binsbergen, será el hecho de prevalerse del Derecho Comunitario de forma abusiva o fraudulenta lo que se entenderá como un ejercicio irrazonable del mismo, es decir, se ejercita con la finalidad de obtener ventajas ilegítimas que de modo manifiesto no guardan relación con el objetivo perseguido por la norma. En tal sentido, las libertades comunitarias constituyen un punto de referencia esencial al objeto de determinar la finalidad y espíritu de normas anti-abuso establecidas por los Estados miembros y, como tal, su objetivo fundamental es la construcción del Mercado interior. Esto viene a reflejar el principal contexto en el que el Tribunal de Justicia ha analizado el concepto de abuso, y que no es otro que invocar las disposiciones del Derecho Comunitario de modo abusivo, con objeto de obtener ventajas de un modo que contraviene la finalidad y los objetivos de dichas disposiciones. La práctica abusiva exige, como hemos analizado en profundidad, la concurrencia de un elemento objetivo compuesto por un distanciamiento absoluto de la finalidad para la que fue creada la norma eludida y por la realización de operaciones cuya finalidad esencial (incluso única) sea la obtención de una ventaja que, de otro modo, no hubiera sido posible obtener. En conjunción, la exigencia de un elemento subjetivo comprenderá la voluntad de obtener una ventaja fiscal, la constatación de existencia de un «plan artificial de evasión fiscal» que resultará muy problemático de acotar porque, como ha dejado claro el Tribunal en todos sus pronunciamientos, será el orden jurisdiccional local quien deba fijar el contenido y significado real de tales operaciones. El requerimiento de este elemento subjetivo no es pacífico ni siquiera en el seno del propio Tribunal en tanto que, mientras que en Emsland-Starke lo sitúa al mismo nivel de exigencia que los elementos objetivo y probatorio, en Halifax lo excluirá inclinándose por la opción de que el órgano jurisdiccional deba tomar en consideración el carácter puramente artificial de las operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal, para determinar la existencia de un comportamiento abusivo sin que elemento intencional tenga mayor implicación. Es imprescindible, en consecuencia, tomar en consideración el «carácter puramente artificial de las operaciones», que debe apreciarse a través de elementos verificables por terceros de los que se desprenda la inexistencia de una implantación real que tenga por objeto la realización efectiva de actividades económicas y, en particular, al nivel de presencia real por lo que a locales, personal y equipos se refiere. Si de la verificación de tales elementos se dedujese que existe una implantación ficticia en la que no se ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de un «montaje puramente artificial» y que, por tanto, no es aceptable de acuerdo al objetivo previsto en el ordenamiento jurídico comunitario.

Página 74 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

La traslación del esquema hasta ahora analizado al ámbito tributario contiene, como hemos visto, ciertos elementos de complejidad: es evidente que es difícil aceptar que la reducción de la carga impositiva constituya una ventaja ilícita manifiestamente ajena al objetivo de la normativa comunitaria y, en tal sentido, se ha manifestado el Tribunal cuando rechaza, como motivo de justificación de la aplicación de una medida antiabuso, causas puramente económicas en términos de recaudación tributaria. El ejercicio de las libertades fundamentales permite su uso para aprovechar las diferencias de trato tributario derivadas de la competencia fiscal existente entre los Estados miembros, por lo que tal utilización no puede ser, bajo ningún concepto, castigado por los ordenamientos nacionales. Solamente cuando resulten vulnerados, de forma abusiva, los propios objetivos de las libertades, o de las normas de Derecho derivado, será cuando tal comportamiento merezca respuesta por parte de la normativa nacional en consonancia con el ordenamiento comunitario. En conclusión, el abuso del Derecho supone la «realización de un acto de desbordamiento de la forma para obtener una finalidad alejada de aquella que se entiende correcta», lo que requiere una labor interpretativa de las libertades fundamentales involucradas y, como hemos expuesto sobradamente, aunar los elementos teleológico y objetivo explicados. Como colofón a este trabajo, y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea precedentemente analizada, entendemos que se puede proponer el siguiente concepto de abuso del Derecho en el ejercicio de la libertad de establecimiento: «aquella práctica consistente en la creación de montajes puramente artificiales, carentes de todo contenido económico real, que están destinados, únicamente, a eludir la aplicación de la normativa tributaria que, en circunstancias normales, hubiera sido de obligado cumplimiento, con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria ilícita».

Página 75 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

CONCLUSIONES I.

Estamos asistiendo al proceso conocido como globalización económica , del que podemos decir que está representado por la liberalización de los mercados de comercio de mercancías, la liberalización del mercado de capitales y una revolución en las comunicaciones y en la tecnología informática (TIC), y que consiste en la integración progresiva de la economía nacional en la internacional, de forma que su evolución depende cada vez más del mercado externo y no de la política nacional interna, con una altísima movilidad de los factores de producción que culmina con una cada vez más creciente integración económica supranacional. La globalización económica ejerce presión sobre la competitividad de los sistemas fiscales y, en este marco, los Estados miembros tienen total libertad, en líneas generales, para establecer su política fiscal según sus necesidades y sus objetivos nacionales.

II.

Las discontinuidades entre los sistemas fiscales debido a su falta de coordinación puede dar lugar a la existencia de margen para los abusos y combatir dichas prácticas supone un reto al que no solo se enfrentan los Estados miembros sino también el propio Tribunal de Justicia en su intento de configurar una definición, lo más certera posible, del concepto «abuso del Derecho».

III.

El caso de la Unión Europea es, precisamente, un campo en donde conviven situaciones comunes a un espacio federal (nos referimos a las libertades comunitarias de circulación) con otras más propias de las relaciones entre Estados totalmente independientes, por lo que el concepto de abuso del Derecho es un producto de la búsqueda de soluciones a la tensión entre los intereses de la Unión y los intereses nacionales y, en el ámbito tributario, entre el Mercado Común y el interés fiscal de los Estados miembros.

IV.

No puede negarse a un individuo que, aprovechando las opciones que le confieren las libertades comunitarias y su libre ejercicio, pretenda obtener ventajas de cualquier índole, incluso tributarias. Es reiterada la postura del Tribunal cuando afirma que el empleo de las libertades comunitarias para obtener un determinado estatus jurídico, o la aplicación de un régimen más beneficioso, no va a ser contemplado como abusivo de forma automática, ya que los ciudadanos de los Estados miembros están legitimados para ejercer los derechos y libertades que les confiere el ordenamiento jurídico comunitario, escogiendo el régimen que les resulte más beneficioso.

Página 76 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Dicha búsqueda de regímenes jurídicos beneficiosos no puede invocarse por los Estados miembros, por tanto, para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado. V.

Sin embargo, es cierto que también es reiterada la jurisprudencia que afirma que los interesados no pueden prevalerse del Derecho Comunitario de forma abusiva o fraudulenta, de tal forma que un Estado miembro está facultado para adoptar medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional.

VI.

Para poder determinar la existencia de un comportamiento abusivo es necesario que el mismo pueda basarse en datos objetivos que demuestren su existencia y, además, ha de conocerse el objeto o finalidad de la norma eludida de forma que pueda inferirse, racionalmente, que el comportamiento presuntamente abusivo se aleja del fin perseguido por la misma. Por tanto, la hipótesis de la existencia de un comportamiento abusivo exige la constatación de un elemento objetivo, formalmente válido y que se encuentre amparado por disposiciones comunitarias pero que se aparte de la finalidad de la disposición que ampara el comportamiento; un elemento subjetivo, consistente en la voluntad de obtener una ventaja tributaria mediante la creación, ex profeso, de las condiciones exigidas para su obtención y un elemento procesal relativo a la carga de la prueba que debe respetar el criterio de proporcionalidad.

VII.

Los supuestos de hecho en los que recae esta doctrina jurisprudencial se pueden circunscribir, fundamentalmente, a los siguientes: casos sobre el régimen de transparencia fiscal internacional referentes al traslado de beneficios de la matriz a filiales constituidas en otro Estado miembro o aquellas prácticas que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades; y la subcapitalización, definida como la desproporción constatable entre la magnitud del capital de responsabilidad fijado, legal o estatutariamente, y el nivel de riesgo financiero de la empresa realizada a través de operaciones de préstamos intragrupo.

Página 77 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

VIII.

Del examen de las sentencias del Tribunal de Justicia podemos esbozar los elementos básicos de la «rule of reason» sobre los que dicho órgano construye su doctrina con la finalidad de hacer compatibles las normas antiabuso nacionales con el ordenamiento comunitario. Así, analiza si el objetivo perseguido por las mismas es legítimo y están justificadas por razones imperiosas de interés general, si son adecuadas para lograr el objetivo al que se dirigen y son proporcionadas para la obtención de ese objetivo. En la medida en que el objetivo fundamental de una norma sea la prevención de la utilización de mecanismos elusivos, el criterio de proporcionalidad implica que debe garantizarse que la norma controvertida se aplique, únicamente, para evitar montajes puramente artificiales.

IX.

La exigencia de proporcionalidad significa que el sujeto tiene que estar facultado para demostrar que la operación responde a motivos económicos o comerciales reales, distintos de la obtención de una ventaja fiscal, lo cual debe apreciarse casuísticamente para comprobar si las operaciones deben calificarse como montajes puramente artificiales; la información que el sujeto esté obligado a proporcionar a fin de desvirtuar la presunción no debe ser desmesurada ni significar que la prueba contraria sea excesivamente difícil o imposible y, en los casos en los que se estime abusivo el resultado de ese examen, éste debe ser susceptible de control jurisdiccional.

X.

En todo caso, la norma antiabuso solo debe afectar a la parte de la operación que no se ajusta al principio de plena competencia, es decir, cuando un Estado demuestre la existencia de un abuso, también la medida que adopte como mecanismo de reacción debe ser proporcionada a la propia finalidad de la cláusula antiabuso aplicada, por lo que se deberá limitar tal reacción a revertir las consecuencias de la operación elusiva.

XI.

Como hemos podido analizar en el presente trabajo, el contenido esencial de la libertad de establecimiento implica la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto del originariamente suyo por lo que, en consecuencia, parece lógico concluir que el abuso de la misma consistirá en el cumplimiento de los requisitos formales exigidos por el Estado de acogida sin que por ello se participe, efectiva y realmente, en la economía de dicho Estado existiendo, en contrapartida, la voluntad de obtener un beneficio creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención.

Página 78 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

XII.

Así, en el asunto Cadbury, el Abogado General LEGER va a elaborar un test basado en tres elementos que deben servir para diferenciar cuando estamos ante un montaje artificial y cuando ante un verdadero ejercicio de la libertad de establecimiento: el primero de los requisitos versa sobre la realidad de la implantación y conduce a examinar si ésta dispone de los locales, el personal y los equipos necesarios para la realización de los servicios prestados a la sociedad matriz; el segundo requisito se refiere al carácter efectivo de los servicios prestados y el tercero se refiere al valor añadido por la actividad, que permite tomar en consideración la situación objetiva en la que los servicios prestados por la filial carecen de todo interés económico con relación a la actividad de la sociedad matriz.

XIII.

El Tribunal, no obstante, sostendrá que la constatación de la existencia de un establecimiento permanente debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros, relativos en particular al nivel de existencia física por lo que a locales, personal y equipos se refiere. Si de la verificación de tales elementos se dedujese que existe una implantación ficticia en la que no se ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de un «montaje puramente artificial».

XIV.

Finalmente, y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entendemos que se puede proponer el siguiente concepto de abuso del Derecho en el ejercicio de la libertad de establecimiento: «aquella práctica consistente en la creación de montajes puramente artificiales, carentes de todo contenido económico real, que están destinados, únicamente, a eludir la aplicación de la normativa tributaria que, en circunstancias normales, hubiera sido de obligado cumplimiento, con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria ilícita».

Página 79 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

BIBLIOGRAFÍA CITADA ANDERSON, D.: “¿What is abuse of Rights?” en Alba Conference, Cambridge, 29 de julio de 2006, documento obtenido en www.adminlaw.org.uk., “Later cases have played down the “subjective” nature of the test, suggesting that intention should be inferred from objective circumstances.” CALDERÓN CARRERO, J.M.: “STJCE 13.3.2.007, C-524/04, Asunto Test Claimants in the Thin Cap Group: las Condiciones de compatibilidad comunitaria de las cláusulas de subcapitalización (y de precios de transferencia)” en Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2007. CALDERON CARRERO J.M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.J.: “Acerca de la necesidad de reconfigurar la política española en materia de cláusulas antiabuso y fiscalidad directa: las consecuencias derivadas de los casos Cadbury Schweppes y Test Claimants in the Thin Cap Group” en Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi nº 2, 2007. DE BROE, L.: International Tax Planning and Prevention of Abuse, IBFD, Amsterdam, 2008. DE SOUSA SANTOS, B.: Por una concepción multicultural de los derechos humanos, Universidad Nacional Autónoma de México, 1998. DWORKIN, R.: Taking rights seriously, 5ª ed. Peral Duckworth & Co. Ltd., Londres, 1987. GARCIA PRATS, F.A.: “Las medidas tributarias anti-abuso y el derecho comunitario”, en SERRANO/SOLER (dirs.), Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho Comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002. GLENDON, A.M.: Rights Talk: The impoverishment of political Discourse, Nueva York, 1991. GONZALEZ GARCIA, G., “Una aproximación al contenido de los conceptos de discriminación y restricción en el Derecho de la Unión”, en Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales número 8, 2004. HERRERA MOLINA, P.M. “STJCE 12.9.2006 (Gran Sala), Cadbury Schweppes, As. C-196/04: Las cláusulas antiabuso de ámbito exclusivamente internacional pueden basarse en presunciones iuris tantum (a propósito de la subcapitalización)” en HERRERA MOLINA, P.M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 2006-2007, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2009. IGLESIAS CASAIS, J.M. y LOBATO MOSQUERA, N.: “La vigencia del principio de territorialidad fiscal como mecanismo corrector de la extensión de las libertades comunitarias a los sistemas fiscales de los Estados miembros” en IEF (inédito). IGLESIAS CASAIS, J.M.: No discriminación fiscal y derecho de establecimiento en la Unión Europea, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2007. Página 80 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

LABEAGA AZCONA J. y otros: La adaptación de la regulación del derecho tributario general al Ordenamiento comunitario, Comisión para el estudio de la adaptación del derecho tributario al comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2011. MARTÍN JIMÉNEZ A.: “Globalización y derecho tributario: el impacto del derecho comunitario sobre las cláusulas anti-elusión/anti-abuso del derecho interno”, en Documentos del Instituto de Estudios Fiscales nº 7/07, 2007. MONDINI A.: Planificación Fiscal y Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, Universidad de Bolonia. NOGUEIRA J.F.P.: “Abuso de direito em fiscalidade directa”, en Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, 2010. PALOMBELLA, G.: “El abuso del derecho, del poder y del rule of law” en DOXA, Cuadernos de Filosofía del Derecho, núm. 29, Parma, 2006. POLLOCK R.L. y SHOUP D.C.: “The Effect of Shifting the Property Tax Base from Improvement Value to Land Value: An Empirical Estimate”, en Land Economics, Vol. 53, No. 1, 1977. RODRÍGUEZ ARIAS, L.: El abuso del Derecho, Ediciones Jurídicas Europa América, Buenos Aires, 1971. ROTH E., “The Rule of Reason Doctrine in European Court of Justice Jurisprudence on Direct taxation” en Canadian Tax Journal / Revue Fiscale Canadienne, vol.56, núm. 1, 2008. RUIZ ALMENDRAL, V.: “Tax avoidance and the European Court of Justice: ¿What is at stake for European general Anti-Avoidance Rules?” en Intertax, vol. 33, núm. 12, 2005. RUIZ ALMENDRAL V.: “¿Tiene futuro el test de los motivos económicos válidos en las normas anti abuso? (sobre la planificación fiscal y las normas anti-abuso en el derecho de la Unión Europea)”, en Revista de Contabilidad y Tributación CEF, núms.329-330. RUIZ ALMENDRAL V.: El Fraude a la ley tributaria a examen (Los problemas de la aplicación práctica de la norma general anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006. SANZ GADEA, E.: “Medidas antielusión fiscal” en Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, nº 8/09, 2009. SANZ GÓMEZ, R.: Las cláusulas anti-abuso específicas tributarias frente a las libertades de circulación de la Unión Europea, Bosch Fiscalidad, 2010. SERRANO ANTON, F.: “Las medidas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposición internacional” en SERRANO/SOLER (dirs.), Las medidas antiabuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho Comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002.

Página 81 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

SINN S.: “The taming of Leviathan: competition among government”, en U.S. Congress, Joint Economic Committee (Ed.), Federal expenditure policy for economic growth and stability, Washington D.C., 1992. WEBER, D.: Tax avoidance and the EC Treaty Freedoms: A study of limitations under European tax law to the prevention of tax avoidance, Kluwert Law International, La Haya, 2005. WILDASIN DAVID E.: “Fiscal Competition”, en IFIR Working Papers 2005-05, Junio 2005.

Página 82 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

ANEXO JURISPRUDENCIAL Sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners, Asunto 2/74. Sentencia de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen, Asunto C-33/74. Sentencia de 26 de noviembre de 1975, Coenen, Asunto C-39/75. Sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, Asunto 125/76. Sentencia de 7 de febrero de 1979, Knoors, Asunto 115/78. Sentencia de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral AG, Asunto 120/78. Sentencia de 23 de marzo de 1982, Levin, Asunto C-53/81. Sentencia de 21 de septiembre de 1983, Deutsche Milchkontor y otros, Asuntos acumulados 205/82 a 215/82. Sentencia de 10 de enero de 1985, Leclerc, Asunto 229/83. Sentencia de 27 de marzo de 1985, Hoeckx, Asunto C-249/83. Sentencia de 28 de enero de 1986, Avoir Fiscal, Asunto 270/83. Sentencia de 15 de mayo de 1986, Johnston, Asunto 222/84. Sentencia de 3 de junio de 1986, Kempft, Asunto C-139/85. Sentencia de 10 de julio de 1986, Segers, Asunto 79/85. Sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania, Asunto 205/84. Sentencia de 16 de junio de 1987, Comisión/Italia, Asunto 118/85. Conclusiones del Abogado General DARMON presentadas el 7 de junio de 1988 en el Asunto C-81/87, Daily Mail. Sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, Asunto 39/86. Sentencia de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail, Asunto C-81/87. Sentencia de 25 de julio de 1991, Factortame II y otros, Asunto C-221/89. Sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann, Asunto C-204/90. Sentencia de 28 de enero de 1992, Comision/Bélgica, Asunto C-300/90. Sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, Asunto C-8/92. Sentencia de 5 de octubre de 1994, TV10, Asunto C-23/93. Sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, Asunto C-55/94. Sentencia de 8 de febrero de 1996, FMC y otros, Asunto C-212/94. Sentencia de 12 de marzo de 1996, Pafitis y otros, Asunto C-441/93. Sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher, Asunto C-107/94. Sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta II, Asunto C-206/94. Sentencia de15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, Asunto C250/95. Página 83 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Blomen, Asunto C-28/95. Conclusiones del Abogado General TESAURO presentadas el 23 de septiembre de 1997, en el Asunto C-118/96, Safir. Sentencia de 12 de julio de 1988, Direct Cosmetics Ltd, Asuntos acumulados 138/86 y 139/86. Sentencia de 16 de julio de 1998, ICI, Asunto C-264/96. Sentencia de 9 de marzo de 1999, Centros, Asunto C-212/97. Sentencia de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, Asunto C-254/97. Sentencia de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, Asunto C-307/97. Sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings, Asunto C-294/97. Sentencia de 19 de abril de 2000, Baars, Asunto C-251/98. Sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, Asunto C-35/98. Sentencia de 15 de junio de 2000, ARCO Chemie Nederland y otros, Asuntos acumulados C-418/97 y C-419/97. Sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, Asunto C- 478/98. Sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland Stärke, Asunto C-110/99. Sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, Asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98. Sentencia de 21 de noviembre de 2001, X e Y, Asunto C-436/00. Sentencia de 3 de octubre de 2002, Danner, Asunto C-136/00. Sentencia de 12 de diciembre de 2002, Lakhorst-Hohorst, Asunto C-324/00. Sentencia de 18 de septiembre de 2003, Bosal, Asunto C-168/01. Sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, Asunto C-364/01. Sentencia de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art, C 167/01. Sentencia de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, Asunto C-334/02. Sentencia de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, Asunto C-9/02. Sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, Asunto C-319/02. Conclusiones del Abogado General POIARES MADURO presentadas el 7 de abril de 2005 en el Asunto C-255/02, Halifax. Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, Asunto C-446/03. Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02. Conclusiones del Abogado General LEGER presentadas el 2 de mayo de 2006 en el Asunto C-196/04, Cadbury Schweppes. Sentencia de 2 de mayo de 2006, Eurofood, Asunto C-341/04. Sentencia de 15 de junio de 2006, Heintz van Landewijck, Asunto C-494/04. Página 84 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Conclusiones del Abogado General GEELHOED presentadas el 29 de junio de 2006 en el Asunto C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Schweppes Overseas, Asunto C-196/04.

Cadbury Schweppes y Cadbury

Sentencia de 14 de septiembre de 2006 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Asunto C-386/04. Sentencia de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca, Asunto C-150/04. Sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Asunto C-524/04. Sentencia de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz, Asunto C-347/04. Sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA, Asunto C-231/05. Sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta, Asunto C-379/05. Sentencia de 11 de noviembre de 2007, Elisa, Asunto C-451/05. Sentencia de 13 de diciembre de 2007, Batig, Asunto C-374/06. Sentencia de 17 de enero de 2008, Lammers & Van Cleeff, Asunto C-105/07. Conclusiones del Abogado General POIARES MADURO presentadas el 28 de febrero de 2008 en el Asunto C-311/06, Cavallera. Auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Asunto C-201/05. Sentencia de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica, Asunto C-162/07. Sentencia de 3 de octubre de 2008, Comisión/España, Asunto C-286/06. Sentencia de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am WannseeSeniorenheimstatt, Asunto C-157/07. Sentencia de 29 de enero de 2009, Cavallera, Asunto C-311/06. Conclusiones de la Abogada General TRSTENJAK, presentadas el 2 de junio de 2010, en el Asunto C-118/09, Koller. Sentencia de 18 de junio de 2009, Aberdeen, Asunto C-303/07. Sentencia de 22 de diciembre de 2010, Koller, Asunto C-118/09.

Página 85 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

ANEXO JURISPRUDENCIAL II «EXTRACTO DE SENTENCIAS, CITADAS EN LA PRESENTE OBRA, DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA» FUENTE TJUE – CURIA (WWW.CURIA.ES) El tribunal de Justicia de la Unión Europea ha utilizado una diversidad de términos para conceptuar el abuso de derecho. Para estudiar el concepto de abuso de derecho en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es necesario hacer una introducción mencionando que la doctrina del abuso de derecho tiene sus orígenes en áreas relacionadas con las libertades fundamentales. «SENTENCIA DE 3 DE DICIEMBRE DE 1974 ASUNTO VAN BINSBERGEN – 33/74» Libre prestación de servicios. En el apartado 13 de la sentencia en Tribunal afirma que (…) del mismo modo, no se puede negar a un Estado miembro el derecho a adoptar las disposiciones destinadas a impedir que la libertad garantizada por el artículo 59 sea utilizada por un prestador, cuya actividad esté entera o principalmente orientada hacia su territorio, para eludir las normas profesionales que le serían aplicables si estuviera establecido en el territorio de dicho Estado (…) 13 (…) Likewise, a Member State cannot be denied the right to take measures to prevent the exercise by a person providing services whose activity is entirely or principally directed towards its territory of the freedom guaranteed by Article 59 for the purpose of avoiding the professional rules of conduct which would be applicable to him if he were established within that State; such a situation may be subject to judicial control under the provisions of the chapter relating to the right of establishment and not of that on the provision of services. «SENTENCIA DE 11 DE OCTUBRE DE 1977 ASUNTO CREMER – C-125/76» En el apartado 21 (…) With regard to these doubts it should be observed that the Council, having regard to the special nature of the products in question, had necessarily to have recourse, so as to ensure that the rules were practicable, to approximate and flat-rate methods of fixing. Further, it appears from the answers to the second and third questions that the scope of Regulation No 166/64 and Regulation No 171/64 must in no case be extended to cover abusive practices of an exporter in taking advantage of the flat-rate assessment in calculating the refunds especially as at the time it was not a question of adopting a comprehensive set of rules but only of creating a frame-work within which the national authorities were to regulate the market for the products in question at their own discretion (…)

Página 86 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

«SENTENCIA DE 7 DE FEBRERO DE 1979 ASUNTO KNOORS – 115/78» Sentencia en materia de libertad de establecimiento. En el apartado 25 (…) que, sin embargo, no puede negarse el interés legítimo que puede tener un Estado miembro en impedir que, aprovechando las facilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten eludir abusivamente la aplicación de su normativa nacional en materia de formación profesional (…) However, it is not possible to disregard the legitimate interest which a Member State may have in preventing certain of its nationals, by means of facilities created under the Treaty, from attempting wrongly to evade the application of their national legislation as regards training for a trade. Apartado 26 (…) In this case, however, it should be borne in mind that, having regard to the nature of the trades in question, the precise conditions set out in Article 3 of Directive No 64/427, as regards the length of periods during which the activity in question must have been pursued, have the effect of excluding, in the fields in question, the risk of abuse referred to by the Netherlands Government. Apartado 27 (…) Moreover, it should be emphasized that it is always possible for the Council, by virtue of the powers conferred upon it by Article 57 of the Treaty, to remove the causes of any abuses of the law by arranging for the harmonization of the conditions of training for a trade in the various Member States. «SENTENCIA DE 10 DE LECRERC – 229/83»

ENERO DE

1985

ASUNTO

ASSOCIATION

DES

CENTRES (…) EDOUARD

Sentencia en materia de libre circulación de mercancías. 3.2.1 (…) Or finally, where exceptionally a State measure restricting competition is adopted with the specific intention of enabling undertakings to circumvent Articles 85 and 86 and where it cannot be claimed that it is in the public interest. Apartado 10 (…) Leclerc maintains that the French Law on book prices does not introduce State price controls but rules restricting price competition, since the prices are freely fixed by publishers and importers. Hence the law should be considered first from the point of view of the rules on competition laid down in the Treaty.

Página 87 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

In that regard, Leclerc submits that the law establishes a collective system of price maintenance which undertakings are precluded from establishing by Article 85 (1) of the Treaty and which is contrary to the system of undistorted competition in the Common Market which Article 3 (f) designates as one of the aims of the Community. The second paragraph of Article 5 of the Treaty therefore imposes on Member States an obligation to refrain from adopting such measures, since they are likely to render Article 85 ineffective by enabling private undertakings to circumvent the constraints embodied therein and are thus likely to jeopardize the attainment of one of the aims of the Treaty. Apartado 12 (…) The Commission considers that Articles 3 (f) and 5 cannot be interpreted in such a manner as to deprive Member States of all power in the economic sphere by prohibiting them from interfering with free competition. Since Article 85 concerns only practices on the part of undertakings and not State measures, it would only be the exceptional case — where a Member State required or facilitated the conclusion of prohibited agreements, heightened their impact by extending them to third parties or pursued the specific aim of enabling undertakings to circumvent the Community competition rules — that the adoption of such State measures could constitute a failure to fulfil the obligations arising under the second paragraph of Article 5 of the Treaty. The Commission therefore considers that the compatibility with the Treaty of legislation of the type in question is to be considered solely in the light of Article 30 et seq. Apartado 22 (…) The French Government argues that legislation of the type at issue is not contrary to Article 30. In its contention, each Member State remains free to regulate its domestic trade. The restriction on retail price competition does not in any way restrict imports. Imported and domestic books are treated identically in that respect. The principal distributor is responsible for fixing the price of foreign books because he performs an equivalent commercial role in the domestic market to that performed by the publisher in distributing French books. The French Government contends that the provision relating to books published in France and re-imported is vital in order to make the legislation as a whole coherent and to prevent the re-importation of books from being used as a device for circumventing the law. Apartado 27 (…) However, the above finding is not applicable where it is established that the books in question were exported for the sole purpose of reimportation in order to circumvent legislation of the type at issue.

Página 88 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

«SENTENCIA DE 21 DE JUNIO DE 1988 ASUNTO LAIR – 39/86» Sentencia en materia de libre circulación de trabajadores. En el apartado 43 (…) Dado que la argumentación de los tres Estados miembros está fundada en la preocupación de prevenir ciertos abusos que, por ejemplo, podrían presentarse cuando haya datos objetivos en el sentido de que un trabajador ha entrado en un Estado miembro con el único propósito de acogerse, tras un período muy breve de actividad profesional, al sistema de ayudas a los estudiantes, hay que observar que tales abusos no están amparados por las disposiciones comunitarias de que se trata. Apartado 44 (…) el derecho a las mismas ventajas sociales, en el sentido del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento n° 1612/68, no puede condicionarse a un requisito, fijado por el Estado miembro de acogida, que exija un período mínimo de previa actividad profesional en el territorio de dicho Estado. «SENTENCIA DE 3 DE MARZO DE 1993 ASUNTO GENERAL MILK PRODUCTS – C-8/92» Sentencia en materia de política agrícola común. En el apartado 21 (…) Como señalan la demandante en el procedimiento principal y la Comisión, sólo cabría otro resultado si se hubiera probado que la, importación y la reexportación de estas partidas de queso no se realizaron en el marco de transacciones comerciales normales, sino con el único objeto de obtener abusivamente MCM189 (véase, por analogía, la sentencia de 27 de octubre de 1981, Töpfer, 250/80, Rec. p. 2465) Corresponde al órgano jurisdiccional nacional efectuar las apreciaciones de hecho necesarias para comprobar la realidad de estas transacciones. Apartado 22 (…) Por consiguiente, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que lo dispuesto en el Reglamento (CEE) n° 900/84 de la Comisión, de 31 de marzo de 1984, por el que se fijan los montantes compensatorios monetarios y determinados coeficientes y tipos necesarios para su aplicación, en relación con lo dispuesto en el Reglamento (CEE) n° 1371/81 de la Comisión, de 19 de mayo de 1981, por el que se establecen modalidades de aplicación administrativa de los montantes compensatorios monetarios, debe interpretarse en el sentido de que pueden aplicarse montantes compensatorios positivos en la exportación de queso cheddar neozelandés cuando este producto fue importado sin aplicar montantes compensatorios negativos ni un régimen de precios mínimos. Todo ello, a salvo de si se demuestra que las operaciones de importación y de exportación se realizaron con el único objeto de acogerse abusivamente a la normativa mencionada. 189

MCM se refiere a la interpretación de lo dispuesto en el Reglamento (CEE) n° 900/84 de la Comisión, de 31 de marzo de 1984, por el que se fijan los Montantes Compensatorios Monetarios y determinados coeficientes y tipos necesarios para su aplicación (DO L 92, p. 2), en relación con el Reglamento (CEE) n° 1371/81 de la Comisión, de 19 de mayo de 1981, por el que se establecen modalidades de aplicación administrativa de los Montantes Compensatorios Monetarios (DO L 138, p. 1; EE 03/21, p. 250) Página 89 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

«SENTENCIA DE 12 DE MARZO DE 1996 ASUNTO PAFITIS Y OTROS – C-441/93» Sentencia en materia societaria. En el apartado 67 y siguientes (…) Se desprende de la resolución de remisión que las partes demandadas y las partes coadyuvantes en el litigio principal han formulado, ante el órgano jurisdiccional remitente, una argumentación basada en el artículo 281 del Código Civil helénico, según el cual, «se prohibirá el ejercicio de un derecho cuando sobrepase manifiestamente los límites impuestos por la buena fe o las buenas costumbres o por la finalidad social o económica de dicho derecho.» El órgano jurisdiccional remitente subraya que la aplicación de dicha disposición permite oponerse que se invoquen derechos derivados del Derecho comunitario cuando, en un caso determinado, éstos se ejerciten de forma abusiva. 68 (…) Aunque, a falta de una cuestión del Juez remitente sobre este tema, no sea necesario pronunciarse acerca de si en el marco del ordenamiento jurídico comunitario es lícito aplicar una norma nacional con el objeto de apreciar si un derecho conferido por las disposiciones comunitarias controvertidas se ejerce de forma abusiva, no es menos cierto que, de todos modos, la aplicación de esta norma no puede menoscabar la plena eficacia y la aplicación uniforme de las disposiciones comunitarias en los Estados miembros. 70 (…) En el caso de autos, la aplicación uniforme del Derecho comunitario y su plena eficacia resultarían menoscabadas si se considerara que un accionista que se ampare en el apartado 1 del artículo 25 de la Segunda Directiva abusa de su derecho por el único motivo de ser un accionista minoritario de una sociedad sujeta a un régimen de saneamiento o por haberse beneficiado del saneamiento de la sociedad. En efecto, habida cuenta de que el apartado 1 del artículo 25 se aplica indistintamente a todos los accionistas y con independencia del resultado de un eventual procedimiento de saneamiento, el hecho de calificar de abusivo por tales motivos un recurso fundado en el apartado 1 del artículo 25 equivaldría a modificar el alcance de dicha disposición. «SENTENCIA DE 2 DE MAYO DE 1996 ASUNTO PALETTA II – C-206/94» Sentencia en materia social. En el apartado 23 (…) En la sentencia Paletta, anteriormente citada, el Tribunal de Justicia se limitó a interpretar los apartados 1 a 4 del artículo 18 del Reglamento n° 574/72, sin contemplar específicamente el supuesto de utilización abusiva o fraudulenta de esta disposición.

Página 90 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

24 (…) Por lo que se refiere a la cuestión de si, en caso de comportamiento abusivo del interesado, el órgano jurisdiccional nacional puede poner en entredicho las comprobaciones relativas a la incapacidad laboral efectuadas conforme al artículo 18 del Reglamento n° 574/72 (…) (…) procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los interesados no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse especialmente, en el ámbito de la libre prestación de servicios, las sentencias de 3 de diciembre de 1974, Binsbergen, 33/74, Rec. p. 1299, apartado 13, y de 5 de octubre de 1994, TV10, C-23/93, Rec. p. 1-4795, apartado 21; en materia de libre circulación de mercancías, la sentencia de 10 de enero de 1985, Leclerc, 229/83, Rec. p. 1, apartado 27; en materia de libre circulación de trabajadores, la sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, 39/86, Rec. p. 3161, apartado 43; en materia de política agrícola común, la sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C-8/92, Rec. p. 1-779, apartado 21) 25 (…) Por tanto, aunque los órganos jurisdiccionales nacionales, basándose en elementos objetivos, puedan tener en cuenta el comportamiento abusivo o fraudulento del interesado a fin de denegarle, en su caso, el beneficio de las disposiciones de Derecho comunitario invocadas, al apreciar este comportamiento, deben tomar no obstante en consideración los objetivos perseguidos por las disposiciones de que se trate. 27 (…) Por el contrario, esta disposición no se opone a que el empresario pueda aportar elementos de prueba que, llegado el caso, permitan al órgano jurisdiccional nacional declarar la existencia de un comportamiento abusivo o fraudulento190 derivado del hecho de que el trabajador no ha estado enfermo, aunque haya conseguido presentar un certificado que acredite la incapacidad laboral expedido de conformidad con el artículo 18 del Reglamento n° 574/72. «SENTENCIA DE 12 DE MAYO DE 1998 ASUNTO KEFALAS – C-367/96» Sentencia en materia societaria. En el apartado 12 (…) Por consiguiente, los demandantes en el litigio principal apelaron contra dicha sentencia ante el Efeteio - Athina. Por estimar que el recurso de declaración de invalidez por ellos interpuesto constituía un abuso, el Estado helénico propuso la excepción de abuso de derecho, basada en el artículo 281 del Código Civil, según el cual, «queda prohibido el ejercicio de un derecho cuando sobrepase manifiestamente los límites impuestos por su finalidad social o económica o por la buena fe o las buenas costumbres».

190

Importante ya que parece que se establece, por el Tribunal, un paralelismo entre Abuso y Fraude, conceptos que en un principio parecen alejados. Página 91 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

13 (…) En su resolución de remisión, el órgano jurisdiccional nacional considera que, el artículo 281 del Código Civil puede aplicarse para denegar los derechos derivados de disposiciones comunitarias cuando éstos se ejercitan de forma abusiva. En este caso, según el Juez nacional, la invalidez de la decisión de aumento de capital adoptada por el OAE, que los demandantes en el litigio principal solicitan al amparo del apartado 1 del artículo 25 de la Segunda Directiva, sobrepasa manifiestamente los límites impuestos por la buena fe y las buenas costumbres, así como por la finalidad social o económica del ejercicio de dicho derecho. 18 (…) Haciendo referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de marzo de 1996, Pafitis y otros (C-441/93, Rec. p. I-1347), apartados 67 a 70, el órgano jurisdiccional de remisión decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) ¿Puede el Juez nacional aplicar una disposición del Derecho interno (en el presente caso, el artículo 281 del Código Civil), con el fin de apreciar si un derecho conferido por las disposiciones comunitarias controvertidas está siendo ejercitado por la parte litigante de forma abusiva, o existen en el Derecho comunitario otros principios consagrados o reiterados en los que pueda, en su caso, basarse el Juez nacional, y cuáles son? 2) En caso negativo, es decir, si el Tribunal de Justicia se reservase para sí dicha competencia, por ejemplo, en aras de la aplicación uniforme de las disposiciones comunitarias, ¿puede desestimarse una demanda basada en el incumplimiento del apartado 1 del artículo 25 de la Segunda Directiva 77/91/CEE del Consejo fundándose en circunstancias concretas, tal como fueron invocadas por el Estado helénico, parte demandada y apelada, como parte que propuso la excepción, que constituyeron objeto de la prueba a la que se refiere la resolución n. 5943/1994 de este órgano jurisdiccional, y que se han expuesto de manera sucinta en el apartado precedente de esta resolución, o amparándose en alguna de tales circunstancias y, en su caso, en cuáles?» 20 (…) Procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta 191(véanse, en especial, en el ámbito de la libre prestación de servicios, las sentencias de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen, 33/74, Rec. p. 1299, apartado 13, y de 5 de octubre de 1994, TV 10, C-23/93, Rec. p. I-4795, apartado 21; en materia de libre circulación de mercancías, la sentencia de 10 de enero de 1985, Leclerc y otros, 299/83, Rec. p. 1, apartado 27; en materia de libre circulación de trabajadores, la sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, 39/86, Rec. p. 3161, apartado 43; en materia de Política Agrícola Común, la sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C-8/92, Rec. p. I-779, apartado 21; en materia de Seguridad Social, la sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta, C-206/94, Rec. p. I-2357, apartado 24) 191

Vuelve a incidir el Tribunal en la comparativa de uso abusivo o fraudulento, englobando ambos conceptos como idénticos o extremadamente similares. Página 92 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

According to the case-law of the Court, Community law cannot be relied on for abusive or fraudulent ends (see, in particular, regarding freedom to supply services, Case 33/74 Van Binsbergen v Bedrijfsvereniging Metaalnijverheid [1974] ECR 1299, paragraph 13, and Case C-23/93 TV 10 v Commissariaat voor de Media [1994] ECR 1-4795, paragraph 21; regarding the free movement of goods, Case 229/83 Leclerc and Others v 'Au Blé Vert' and Others [1985] ECR 1, paragraph 27; regarding freedom of movement for workers, Case 39/86 Lair v Universität Hannover [1988] ECR 3161, paragraph 43; regarding the common agricultural policy, CaseC-8/92 General Milk Products v Hauptzollamt HamburgJonas [1993] ECR I-779, paragraph 21; and regarding social security, Case C206/94 Brennet v Paletta [1996] ECR 1-2357, paragraph 24) «SENTENCIA DE 9 DE MARZO DE 1999 ASUNTO CENTROS – C-212/97» Sentencia en materia societaria – sucursales y capitales mínimos – Derecho de establecimiento. En el apartado 23 (…) No obstante, según las autoridades danesas, los esposos Bryde no pueden invocar dichas disposiciones, ya que la estructura de sociedades que proyectan tiene como único objetivo eludir la aplicación del Derecho nacional que rige la constitución de sociedades de responsabilidad limitada y constituye por ello un uso abusivo del Derecho de establecimiento. Por consiguiente, el Reino de Dinamarca tiene derecho a adoptar medidas para oponerse a tal abuso denegando la inscripción de la sucursal. 24 (…) De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva, sin lugar a dudas, que un Estado miembro está facultado para adoptar medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional y que los justiciables puedan invocar el Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta. (véanse, en especial, en el ámbito de la libre prestación de servicios, las sentencias de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen, 33/74, Rec. p. 1299, apartado 13; de 3 de febrero de 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, Rec. p. I-487, apartado 12, y de 5 de octubre de 1994, TV10, C-23/93, Rec. p. I4795, apartado 21; en materia de libertad de establecimiento, sentencias de 7 de febrero de 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, apartado 25, y de 3 de octubre de 1990, Bouchoucha, C-61/89, Rec. p. I-3551, apartado 14; en materia de libre circulación de mercancías, la sentencia de 10 de enero de 1985, Leclerc y otros, 299/83, Rec. p. 1, apartado 27; en materia de Seguridad Social, la sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta, C-206/94, Rec. p. I-2357, apartado 24; en materia de libre circulación de trabajadores, la sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, 39/86, Rec. p. 3161, apartado 43; en materia de Política Agrícola Común, la sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C-8/92, Rec. p. I-779, apartado 21; en materia de Derecho de sociedades, sentencia de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p. I-2843, apartado 20)

Página 93 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

25 (…) No obstante, aunque en tales circunstancias los órganos jurisdiccionales nacionales puedan, en cada caso concreto, basándose en elementos objetivos, tener en cuenta el comportamiento abusivo o fraudulento de las personas afectadas a fin de denegarles, en su caso, el beneficio de las disposiciones de Derecho comunitario invocadas, al apreciar este comportamiento, deben tomar en consideración igualmente los objetivos perseguidos por las disposiciones comunitarias controvertidas (sentencia Paletta, antes citada, apartado 25) 29 (…) Además, del apartado 16 de la sentencia Segers (79/85, Rec. p. 2375 por la que el Tribunal de Justicia afirmó que los artículos 52 y 58 del Tratado se oponían a que las autoridades de un Estado miembro denegaran al administrador de una sociedad gozar de un régimen nacional de prestaciones del seguro de enfermedad basándose únicamente en que la sociedad tenía su domicilio social en otro Estado miembro, aun en el supuesto de que ésta no ejerciera en él ninguna actividad comercial) se desprende que el hecho de que una sociedad no ejerza ninguna actividad en el Estado miembro en que tiene su domicilio social y desarrolle sus actividades únicamente en el Estado miembro de su sucursal no es suficiente para demostrar la existencia de un comportamiento abusivo y fraudulento que permita a este último Estado miembro denegar a dicha sociedad que se beneficie de las disposiciones comunitarias relativas al Derecho de establecimiento. 34 (….) Después de haber comprobado que los motivos alegados no quedan amparados por el artículo 56 del Tratado, procede señalar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las medidas nacionales que puedan obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado deben reunir cuatro requisitos: Que se apliquen de manera no discriminatoria, que estén justificadas por razones imperiosas de interés general, que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (véanse las sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p. I-1663, apartado 32, y de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, C-55/94, Rec. p. I-4165, apartado 37) 38 (…) Por último, el hecho de que un Estado miembro no pueda denegar la inscripción de una sucursal de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de otro Estado miembro en el que tiene su domicilio social no excluye que aquel primer Estado pueda adoptar cualquier medida apropiada para prevenir o sancionar fraudes, ya sea con relación a la propia sociedad, en su caso en cooperación con el Estado miembro en el que esté constituida, ya sea con respecto a los socios con relación a los cuales se haya demostrado que en realidad lo que pretenden, mediante la constitución de una sociedad, es eludir sus obligaciones para con los acreedores privados o públicos establecidos en el territorio del Estado miembro afectado.

Página 94 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En cualquier caso, la lucha contra el fraude no puede justificar una práctica consistente en denegar la inscripción de una sucursal de una sociedad que tenga su domicilio social en otro Estado miembro. «SENTENCIA DE 23 DE MARZO DE 2000 ASUNTO DIAMANTIS – C-373/97» Sentencia en materia societaria – constitución de Sociedad Anónima. En el apartado 34 (…) Por tanto, los órganos jurisdiccionales nacionales, basándose en elementos objetivos, pueden tener en cuenta el comportamiento abusivo del interesado a fin de denegarle, en su caso, el beneficio de la disposición de Derecho comunitario invocada. A este respecto, deben tomar no obstante en consideración los objetivos perseguidos por la disposición de que se trate (sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta, C-206/94, Rec. p. I-2357, apartado 25). La aplicación de una norma nacional como la del artículo 281 del Código Civil helénico no puede menoscabar la plena eficacia y la aplicación uniforme de las disposiciones comunitarias en los Estados miembros (sentencia Pafitis y otros, antes citada, apartado 68) «SENTENCIA DE 14 DE MARZO DE 2000 ASUNTO EMSLAND-STÄRKE GMBH – C-110/99» Sentencia en materia aduanera. En el apartado 38 (…) Este Reglamento no era ciertamente aplicable en la época en que se produjeron los hechos del procedimiento principal, pero la Comisión considera, no obstante, que la disposición citada no es sino la expresión de un principio general del Derecho que estaba ya vigente en el ordenamiento jurídico comunitario. Señala que este principio jurídico general del abuso de derecho existe en la práctica totalidad de los Estados miembros y que ha sido aplicado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aunque éste no lo haya reconocido expresamente como un principio general del Derecho comunitario. La Comisión cita, a este respecto, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer (125/76, Rec. p. 1593); de 27 de octubre de 1981, Töpfer y otros (250/80, Rec. p. 2465), y de 3 de marzo de 1993, General Milk Products (C-8/92, Rec. p. I-779), así como las conclusiones del Abogado General Sr. Tesauro presentadas en el asunto en el que recayó la sentencia de 12 de marzo de 1996, Pafitis y otros (C-441/93, Rec. p. I-1347) 39 (…) La Comisión afirma que la hipótesis de un abuso de derecho exige que se reúnan tres elementos: - Un elemento objetivo, a saber, la prueba de que las condiciones de concesión de una prestación se han creado artificialmente, es decir, que la operación comercial no ha sido realizada con un objetivo económico, sino exclusivamente para obtener del presupuesto comunitario las ayudas financieras que acompañan a dicha operación. Página 95 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Ello exige un análisis, que debe efectuarse caso por caso, tanto del sentido y del objetivo de la normativa comunitaria de que se trata como del comportamiento de un operador económico prudente que gestiona sus asuntos respetando las normas jurídicas aplicables y conforme a los usos comerciales y económicos vigentes en el sector de que se trate. - Un elemento subjetivo, a saber, el hecho de que la operación comercial de que se trate haya sido realizada esencialmente para obtener un beneficio financiero incompatible con el objetivo de la normativa comunitaria. - Un elemento de Derecho procesal relativo a la carga de la prueba. Ésta correspondería a la administración nacional competente. No obstante, en los casos de abuso más graves, podría admitirse incluso un principio de prueba que diera lugar, en su caso, a una inversión de la carga de la prueba. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la aplicación de los Reglamentos comunitarios no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas de los operadores económicos (sentencia Cremer) El Tribunal de Justicia ha declarado igualmente que el hecho de que determinadas operaciones de importación y de exportación no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de la concesión de montantes compensatorios monetarios, puede obstaculizar la aplicación de tales montantes compensatorios monetarios positivos (sentencia General Milk Products) 52 (…) La constatación de que se trata de una práctica abusiva exige, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa. 53 (…) Requiere, por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención. La existencia de dicho elemento subjetivo puede acreditarse, en particular, mediante la prueba de una colusión entre el exportador comunitario beneficiario de las restituciones y el importador de la mercancía en el país tercero. 54 (…) Corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho comunitario (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1983, Deutsche Milchkontor y otros, asuntos acumulados 205/82 a 215/82, Rec. p. 2633, apartados 17 a 25 y 35 a 39; de 15 de mayo de 1986, Johnston, 222/84, Rec. p. 1651, apartados 17 a 21; de 8 de febrero de 1996, FMC y otros, C-212/94, Rec. p. I-389, apartados 49 a 51, y de 15 de junio de 2000, ARCO Chemie Nederland y otros, asuntos acumulados C-418/97 y C419/97, aún no publicada en la Recopilación, apartado 41) Página 96 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

55 (…) El Bundesfinanzhof considera que las circunstancias de hecho descritas en la primera cuestión prejudicial demuestran que no se ha alcanzado el objetivo de la normativa comunitaria. Por consiguiente, le corresponde acreditar, además, la existencia de una voluntad del exportador comunitario de obtener un beneficio resultante de la aplicación de la normativa comunitaria realizando una operación artificial. 56 (…) A diferencia de lo que afirma Emsland-Stärke, la obligación de devolver las restituciones percibidas en un supuesto en el que se acredite la existencia de los dos elementos constitutivos de una práctica abusiva no viola el principio de legalidad. En efecto, la obligación de devolución no constituye una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino la mera consecuencia de la constatación de que las condiciones exigidas para la obtención del beneficio resultante de la normativa comunitaria fueron creadas artificialmente, haciendo que las restituciones concedidas fueran indebidas y justificando, por consiguiente, la obligación de devolverlas. 59 (…) Habida cuenta de lo expuesto, procede responder a las cuestiones planteadas que los artículos 9, apartado 1; 10, apartado 1, y 20, apartados 2 a 6, del Reglamento n. 2730/79 deben interpretarse en el sentido de que un exportador comunitario puede perder su derecho a percibir una restitución a la exportación no diferenciada cuando el producto vendido a un comprador establecido en un país tercero, por el que se pagó la restitución a la exportación, ha sido reintroducido en la Comunidad, inmediatamente después de su despacho al consumo en dicho país tercero, en el marco del régimen de tránsito comunitario externo, y se ha despachado al consumo, sin que se haya acreditado un incumplimiento de las disposiciones normativas, previa percepción de los derechos e impuestos a la importación, y que esta operación constituye una práctica abusiva por parte de dicho exportador comunitario. La constatación de que se trata de una práctica abusiva requiere la existencia de una voluntad de este exportador comunitario de obtener un beneficio resultante de la aplicación de la normativa comunitaria creando artificialmente las condiciones para su obtención. La prueba de este extremo deberá aportarse ante el órgano jurisdiccional nacional conforme a las normas del Derecho nacional, por ejemplo acreditando la existencia de una colusión entre dicho exportador y el importador de la mercancía en el país tercero. El hecho de que, antes de ser reimportado en la Comunidad, el producto haya sido revendido por el comprador establecido en el país tercero de que se trate a una empresa igualmente establecida en dicho país con la que mantiene vínculos de carácter personal y económico es uno de los elementos de hecho que pueden ser tomados en consideración por el órgano jurisdiccional nacional para comprobar si se reúnen los requisitos para la existencia de una obligación de devolución de las restituciones.

Página 97 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

«SENTENCIA DE 30 DE SEPTIEMBRE DE 2003 ASUNTO INSPIRE ART – C-167/01» Sentencia en materia mercantil. En el apartado 86 (…) Los Gobiernos neerlandés, alemán e italiano sostienen, en último lugar, que el Tribunal de Justicia ha reconocido en su jurisprudencia que un Estado miembro está facultado para adoptar medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional y que los justiciables puedan invocar el Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (sentencia Centros, antes citada, apartado 24, y jurisprudencia allí citada). El eventual abuso debe apreciarse, a su juicio, teniendo especialmente en cuenta los objetivos perseguidos por las disposiciones del Derecho comunitario de que se trate (sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta, C206/94, Rec. p. I-2357, apartado 25) 87 (…) Dichos Gobiernos alegan que según las sentencias de 10 de julio de 1986, Segers (79/85, Rec. p. 2375), apartado 16, y Centros, antes citada, apartado 29, el hecho de que una sociedad se haya constituido en un Estado miembro pero ejerza todas sus actividades a través de una sucursal establecida en otro Estado miembro no es un argumento suficiente para negar a los interesados el derecho a la libertad de establecimiento con el fin de evitar abusos, fraudes o la elusión inaceptable de las leyes nacionales. 89 (…) La conclusión de estos Gobiernos es que cuando una sociedad, como sucede en el procedimiento principal, va más allá del mero ejercicio del derecho a la libertad de establecimiento y su constitución en otro Estado miembro tiene por finalidad escapar al conjunto de normas aplicables a la constitución y al funcionamiento de las sociedades del Estado miembro donde ejerce todas sus actividades, permitir que esta sociedad invoque la libertad de establecimiento supondría autorizar que se eluda de modo inaceptable la normativa nacional. Por tanto, consideran que en el estado actual del Derecho comunitario están justificadas medidas como las establecidas en la WFBV. 91 (…) Inspire Art, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, sostienen que las normas relativas a la libertad de establecimiento son aplicables a supuestos como el que se examina en el litigio principal. Remitiéndose a las sentencias Segers y Centros, antes citadas, alegan que una sociedad también puede invocar la libertad de establecimiento aunque haya sido constituida en un primer Estado miembro con el único fin de poder establecerse en un segundo Estado miembro donde desarrolla su actividad de manera principal, o incluso exclusiva. A su juicio, es irrelevante que la constitución de la sociedad se haya llevado a cabo en el primer Estado miembro con el único objeto de evitar las disposiciones legales del segundo Estado miembro. Página 98 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Según la citada jurisprudencia, no existe abuso, sino un mero ejercicio de la libertad de establecimiento que garantiza el Tratado. 92 (…) El Gobierno del Reino Unido y la Comisión alegan que el artículo 1 de la WFBV tiene en cuenta el lugar donde se ejerce la actividad de la sociedad para considerar aplicables a la misma varias disposiciones imperativas del Estado de acogida. A su juicio, la utilización como vínculo de conexión de la actividad efectiva, que no se ajusta a ninguno de los criterios recogidos en el artículo 48 CE, atenta contra la libertad de establecimiento al disminuir el interés en el ejercicio de dicha libertad por parte de las sociedades constituidas en el extranjero que pretendan operar en los Países Bajos, debido a la aplicación de otras normas que vienen a sumarse a las del Estado de constitución. 93 (…) Inspire Art defiende la misma interpretación de la WFBV. Precisa que, aun cuando la legislación nacional somete en principio las sociedades a las leyes del Estado donde fueron constituidas, el legislador neerlandés ha pretendido luchar contra la constitución de sociedades según leyes extranjeras con el fin de ejercer sus actividades exclusiva o principalmente en los Países Bajos, calificada de abusiva, al declarar aplicables a las sociedades de esta índole lo dispuesto en la legislación neerlandesa sobre sociedades. El legislador ha justificado este régimen invocando la protección de los acreedores. De lo anterior Inspire Art deduce que no cabe entender la WFBV como la aplicación de la teoría del domicilio real, según la cual una sociedad debe estar sujeta a la legislación del Estado miembro donde tenga su domicilio efectivo. 95 (…) En primer lugar, se ha de precisar que, como ha declarado el Tribunal de Justicia, a efectos de aplicación de las normas sobre libertad de establecimiento es irrelevante que la sociedad haya sido constituida en un Estado miembro con el único objeto de establecerse en un segundo Estado miembro, donde se ejercería lo fundamental, o incluso la totalidad, de sus actividades económicas (sentencias, antes citadas, Segers, apartado 16, y Centros, apartado 17). En efecto, las razones por las que una sociedad decide constituirse en un Estado miembro no influyen en la aplicación de las normas sobre libertad de establecimiento, salvo en caso de fraude (sentencia Centros, antes citada, apartado 18) 96 (…) El Tribunal de Justicia ha declarado asimismo que no constituye un abuso la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con el único fin de disfrutar de una legislación más ventajosa, aun cuando la sociedad de que se trate ejerza lo fundamental de sus actividades, o incluso la totalidad, en el Estado de establecimiento (sentencias, antes citadas, Segers, apartado 16, y Centros, apartado 18)

Página 99 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

98 (…) De este modo, en el litigio principal, el hecho de que Inspire Art haya sido constituida en el Reino Unido con el fin de eludir la legislación neerlandesa en materia de Derecho de sociedades, que impone requisitos más estrictos en lo que atañe, en especial, al capital mínimo y al desembolso de las acciones, no excluye que la constitución de una sucursal por dicha sociedad en los Países Bajos se acoja a la libertad de establecimiento, tal y como está definida en los artículos 43 CE y 48 CE. Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Centros, antes citada, apartado 18, la cuestión de la aplicación de dichos artículos es distinta de la de determinar si un Estado miembro puede adoptar medidas para impedir que, recurriendo a las posibilidades que ofrece el Tratado, algunos de sus nacionales intenten eludir de modo abusivo la aplicación de su legislación nacional. 105 (…) Por consiguiente, se debe llegar a la conclusión de que los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una normativa nacional, como la WFBV, que supedita el ejercicio de la libertad de establecimiento con carácter secundario en dicho Estado, por parte de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de otro Estado miembro, a determinados requisitos establecidos en el Derecho interno para la constitución de sociedades, relativos al capital mínimo y a la responsabilidad de los administradores. Las razones por las que se haya constituido la sociedad en el primer Estado miembro, y el hecho de que ejerza sus actividades exclusivamente, o casi exclusivamente, en el Estado miembro de establecimiento, no la privan del derecho a invocar la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado, salvo que se demuestre la existencia de abuso en el caso concreto. Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia

109 (…) Consideran que la WFBV tiene por objeto luchar contra el fraude, proteger a los acreedores y garantizar la eficacia de los controles tributarios y la lealtad de las transacciones comerciales. En su opinión, estos objetivos han sido reconocidos por el Tribunal de Justicia como causas legítimas de justificación. 110 (…) Según la Cámara de Comercio y los Gobierno neerlandés, alemán y austriaco, la norma contenida en el artículo 4 de la WFBV relativa al capital mínimo, a su desembolso y a su conservación pretende proteger a los acreedores y a terceros. Así, alegan que el artículo 6 de la Segunda Directiva reconoce expresamente la importancia del capital mínimo. Las normas sobre capital mínimo tienen por objeto reforzar la capacidad económica de las sociedades y garantizar de este modo una mayor protección para los acreedores privados y públicos. De modo general, sirven para proteger a todos los acreedores del riesgo de insolvencia abusiva que conlleva la constitución de sociedades que desde su inicio carecen de capital suficiente. 115 (…) El Gobierno neerlandés alega que las disposiciones de la WFBV sobre capital mínimo y responsabilidad de los administradores son apropiadas para alcanzar el objetivo perseguido. Página 100 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Insiste a este respecto en que tal apreciación sólo puede efectuarse tomando en cuenta el objetivo fundamental y central de la WFBV, que es luchar contra el recurso abusivo a las sociedades extranjeras y a la libertad de establecimiento. 117 (…) La Cámara de Comercio estima que las medidas no van más allá de lo necesario para conseguir el objetivo perseguido. El incumplimiento de las obligaciones impuestas en la WFBV no implica la imposibilidad de reconocer a la sociedad extranjera, sino únicamente la responsabilidad solidaria de sus administradores. La Cámara de Comercio sostiene, sobre este particular, que la circunstancia de que una sociedad no se atenga o deje de atenerse a las normas sobre capital mínimo es un indicio claro del riesgo de abuso o fraude, en el supuesto de que además no exista un vínculo real con el Estado de constitución. 120 (…) Por lo que se refiere al abuso de derecho, afirman que según la sentencia Centros, antes citada, tal abuso no puede consistir simplemente en que una sociedad no ejerza actividad alguna en el Estado de constitución. Consideran que en realidad corresponde a las autoridades nacionales y a los órganos jurisdiccionales comprobar en cada caso si se dan las circunstancias que justifican una restricción de este tipo a la libertad de establecimiento. Una normativa tan general como la WFBV no cumple, a su juicio, este requisito. 121 (…) Añaden que la sentencia Centros, antes citada, reconoció la posibilidad de que un Estado miembro restrinja la libertad de establecimiento para garantizar el respeto de disposiciones relativas al ejercicio de determinadas actividades económicas. En su opinión, no es éste el caso en el presente asunto. En lo que respecta a Inspire Art no se trata de regular el ejercicio de su actividad en los Países Bajos, sino de determinar si tiene que respetar las normas del Derecho de sociedades neerlandés, como las relativas al capital mínimo, cuando se establece con carácter secundario en dicho Estado. Alegan que el Tribunal de Justicia declaró en esta misma sentencia, que aprovecharse de las normas más favorables de otro Estado miembro no supone en sí, un abuso, sino que, por el contrario, es inherente al ejercicio de la libertad de establecimiento.

Página 101 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Respuesta del Tribunal de Justicia

136 (…) En segundo lugar, por lo que se refiere a la lucha contra el ejercicio abusivo de la libertad de establecimiento, debe recordarse que un Estado miembro está facultado para adoptar medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional y que los justiciables puedan invocar el Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (sentencia Centros, antes citada, apartado 24, y jurisprudencia que allí se cita). 137 (…) No obstante, si bien en el presente caso Inspire Art se constituyó de conformidad con el Derecho de sociedades de un Estado miembro, concretamente el del Reino Unido, con la finalidad de evitar la aplicación del Derecho neerlandés de sociedades, por considerarlo más severo, no es menos cierto que las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento tienen como finalidad precisamente permitir que las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, ejerzan por medio de una agencia, sucursal o filial actividades en el territorio de otros Estados miembros (sentencia Centros, antes citada, apartado 26) 139 (…) Además, se desprende de una reiterada jurisprudencia (sentencias, antes citadas, Segers, apartado 16, y Centros, apartado 29), que el hecho de que una sociedad no ejerza ninguna actividad en el Estado miembro en que tiene su domicilio social y desarrolle sus actividades exclusiva o principalmente en el Estado miembro de su sucursal no es suficiente para demostrar la existencia de un comportamiento abusivo y fraudulento que permita a este último Estado miembro denegar a dicha sociedad la aplicación de las disposiciones comunitarias relativas al derecho de establecimiento. 142 (…) Por consiguiente, debe responderse a la segunda cuestión planteada que ni el artículo 46 CE, ni la protección de los acreedores, ni la lucha contra el ejercicio abusivo de la libertad de establecimiento, ni la defensa tanto de la lealtad en las transacciones comerciales como de la eficacia de los controles tributarios permiten justificar el obstáculo a la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado que resulta de disposiciones de una normativa nacional, como la que aquí se examina, relativas al capital mínimo y a la responsabilidad personal y solidaria de los administradores. 143 (…) Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales del siguiente modo: - El artículo 2 de la Undécima Directiva se opone a una normativa nacional, como la WFBV, que impone obligaciones de publicidad no previstas en dicha Directiva a la sucursal de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de otro Estado miembro. Página 102 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

- Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una normativa nacional, como la WFBV, que supedita el ejercicio de la libertad de establecimiento con carácter secundario en dicho Estado, por parte de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de otro Estado miembro, a determinados requisitos establecidos en el Derecho de sociedades interno para la constitución de sociedades, relativos al capital mínimo y a la responsabilidad de los administradores. Las razones por las que se haya constituido la sociedad en el primer Estado miembro, y el hecho de que ejerza sus actividades exclusivamente, o casi exclusivamente, en el Estado miembro de establecimiento, no la privan del derecho a invocar la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado CE, salvo que se demuestre la existencia de abuso en el caso concreto. «SENTENCIA DE 29 DE ABRIL DE 2004 GEMEENTE LEUSDEN (C 487/01) Y HOLIN GROEP BV (ASUNTO C 7/02)» Sentencia en materia de imposición indirecta IVA – Impuesto sobre volumen de negocios. Sexta Directiva. El artículo 13, partes B y C, de la Sexta Directiva dispone: «B.- Otras exenciones (…) Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…)» En el apartado 47 (…) El Gobierno neerlandés recuerda que, por regla general, el principio de seguridad jurídica se opone a la retroactividad de los actos comunitarios, pero esta regla conoce una excepción cuando así lo requiera el fin que se persiga y se respete debidamente la confianza legítima de los interesados (sentencias de 25 de enero de 1979, Racke, 98/78, Rec. p. 69, apartado 20, y Decker, 99/78, Rec. p. 101, apartado 8, y de 21 de febrero de 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen y Zuckerfabrik Soest, asuntos acumulados C 143/88 y C 92/89, Rec. p. I 415, apartado 49). Sobre este particular precisa que la medida estaba justificada habida cuenta de los abusos detectados y que se respetó la confianza legítima de los empresarios. Así, en primer lugar, la modificación legislativa fue anunciada y, por tanto, no fue una sorpresa. En segundo lugar, el legislador neerlandés estableció un régimen transitorio aplicable a numerosas situaciones. Las únicas situaciones que no resultaron beneficiadas fueron aquellas en que el importe del alquiler era reducido en relación con los gastos de inversión, es decir, las que reunían las características de los abusos que se pretendía combatir con la Ley. El Gobierno neerlandés afirma, por último que, como se desprende de los trabajos preparatorios, se concedió un plazo a las partes de los contratos de arrendamiento de inmuebles para que se pusieran de acuerdo sobre las consecuencias de la futura ley.

Página 103 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

63(…) A este respecto, si bien en las sentencias Breitsohl y Schlossstraße, antes citadas, el Tribunal de Justicia recordó el principio según el cual el derecho a deducir, una vez nacido, sigue existiendo, debe destacarse que esta mención se hace a reserva de circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva (véanse las sentencias, antes citadas, Breitsohl, apartado 41, y Schlossstraße, apartado 42) 75 (…) Por lo que se refiere a la existencia de un confianza legítima de un sujeto pasivo como el municipio de Leusden, debe señalarse que si bien las disposiciones transitorias de la Ley de modificación no eran aplicables al contrato de arrendamiento de que se trata en el asunto principal, ello se debe a la cuantía demasiado reducida del alquiler en relación con los gastos de inversión efectuados. Por consiguiente, la Ley de modificación se aplica a tales contratos porque constituyen lo que el Gobierno neerlandés presume que es una maniobra jurídica destinada a192 eludir una tributación considerada demasiado elevada por los contratantes. 76 (…) A este respecto, debe recordarse que con arreglo al artículo 13, parte B, párrafo primero, de la Sexta Directiva, los Estados miembros eximen los arrendamientos de inmuebles en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos. De este texto se deduce que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva. 77 (…) Sería contrario a este objetivo prohibir que un Estado miembro disponga la aplicación inmediata de la ley por la que se suprime el derecho a optar por la tributación de determinados arrendamientos de inmuebles, con la consecuencia de la obligación de regularizar las deducciones efectuadas, si dicho Estado ha detectado que el derecho de opción se estaba ejerciendo como parte de mecanismos para eludir el impuesto. Por consiguiente, un sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima en el mantenimiento de un marco legislativo que permite el fraude, la evasión de impuestos o los abusos. 78 (…) Por lo que se refiere a las prácticas abusivas, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que una práctica de esta índole puede acreditarse si concurren, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención 192

Esta parte resulta interesante: el concepto abuso de derecho como tal concepto aislado pudiera no existir (o al menos coexistir con los términos tradicionales de fraude, alusión, evasión….) ya que, a todos los efectos, pudiera entender abuso de derecho como aquella “maniobra jurídica destinada a….” – abuso como procedimiento y no como objeto. Página 104 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

(Sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C 110/99, Rec. p. I 11569, apartados 52 y 53). El Tribunal de Justicia ha estimado que la obligación de restituir la ventaja obtenida indebidamente en el supuesto de una práctica abusiva acreditada de este modo no vulnera el principio de legalidad y no es más que la consecuencia de la comprobación de la existencia de la práctica abusiva (sentencia Emsland-Stärke, antes citada, apartado 56) 79 (…) En el supuesto de la evasión fiscal, aunque con arreglo al Derecho de un Estado miembro no se pueda reprochar a un contribuyente haberse beneficiado de una disposición o de una laguna legislativa que le permitía pagar menos impuestos, incluso sin existir una práctica abusiva, la supresión del marco legislativo del que se ha beneficiado un sujeto pasivo del IVA no puede vulnerar, por sí misma, una confianza legítima basada en el Derecho comunitario. «SENTENCIA DE 21 DE FEBRERO DE 2006 ASUNTO HALIFAX – C-255/02» Sentencia en materia fiscal – Sexta Directiva IVA - Operaciones realizadas con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. En el apartado 42 (…) el órgano jurisdiccional remitente señala que de los testimonios de los directivos de Halifax, Leeds Development y County se desprende que el único objetivo perseguido por estas dos últimas sociedades con la realización de las operaciones de que se trata era eludir el IVA. En otras palabras, Halifax, Leeds Development y County habían tenido la voluntad de obtener una ventaja fiscal mediante la elaboración de un plan artificial de evasión fiscal. En cuanto a este punto, el órgano jurisdiccional remitente se refiere a la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland Stärke (C 110/99, Rec. p. I 11569, apartado 53) 59 (…) Efectivamente, estos criterios no se cumplen en caso de fraude fiscal, por ejemplo por la emisión de declaraciones falsas o facturas irregulares. Sin embargo, la cuestión de si la operación de que se trate se llevó a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal carece de relevancia para determinar si es una entrega de bienes o una prestación de servicios y una actividad económica. 60 (…) De lo anterior resulta que procede responder a la primera cuestión, letra a), que operaciones como las controvertidas en el litigio principal constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, punto 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, cuando cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan llevado a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal, sin otro objetivo económico.

Página 105 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

61 (…) Mediante su segunda cuestión, que procede examinar antes de la primera, letra b), el órgano jurisdiccional remitente desea averiguar, en esencia, si debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva. Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia 62 (…) Halifax, Leeds Development y County consideran que, en el contexto del sistema del IVA, no existe en el Derecho comunitario ninguna doctrina de abuso de Derecho que las autoridades fiscales de un Estado miembro puedan invocar contra particulares para denegar sus solicitudes de recuperación o deducción del impuesto soportado. 63 (…) El Gobierno del Reino Unido estima que el principio del abuso de Derecho es un principio general del Derecho comunitario que prohíbe a un sujeto pasivo deducir el IVA, de conformidad con el artículo 17 de la Sexta Directiva y con cualquier legislación nacional aplicable por la que se incorpore este artículo al ordenamiento jurídico nacional, cuando de la solicitud de deducción se desprende que no se han alcanzado los objetivos del IVA establecidos en la Sexta Directiva y que el sujeto pasivo crea artificialmente las condiciones que justifican la solicitud de deducción. 64 (…) El Gobierno francés alega que el Derecho comunitario, por cuanto permite que un Estado miembro adopte medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado CE, algunos de sus nacionales puedan invocar normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta, no se opone a que un Estado miembro prive del derecho a la deducción a un sujeto pasivo o grupo de sujetos pasivos, vinculados entre sí, que hayan realizado operaciones puramente artificiales, con la única finalidad de obtener una devolución indebida del IVA. 65 (…) Irlanda sostiene que la doctrina del abuso de Derecho, tal como ha sido desarrollada por el Tribunal de Justicia, permite a las autoridades fiscales denegar las solicitudes de sus contribuyentes para la recuperación o deducción de las cuotas de IVA que hayan soportado por la realización de operaciones como las controvertidas en el litigio principal. 66 (…) La Comisión opina que, cuando un sujeto pasivo o grupo de sujetos pasivos vinculados entre sí realizan una serie de operaciones que, consideradas en su conjunto, dan lugar a una situación artificial cuyo único objetivo es crear las condiciones necesarias para la recuperación del IVA soportado, no deben tomarse en consideración tales operaciones.

Página 106 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Apreciación del Tribunal de Justicia. 68 (…) A pesar de esta declaración, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, los justiciables no pueden prevalerse de las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta. (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C 367/96, Rec. p. I 2843, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C 373/97, Rec. p. I 1705, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C 32/03, Rec. p. I 1599, apartado 32) 69 (…) En efecto, la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, Rec. p. 1593, apartado 21; de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C 8/92, Rec. p. I 779, apartado 21, y Emsland-Stärke, antes citada, apartado 51) 71 (…) Efectivamente, la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep, C 487/01 y C 7/02, Rec. p. I 5337, apartado 76) 72 (…) Sin embargo, según ha recordado en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia, la legislación comunitaria también debe ser precisa 193y su aplicación previsible para los justiciables (véase, en particular, la sentencia de 22 de noviembre de 2001, Países Bajos/Consejo, C 301/97, Rec. p. I 8853, apartado 43). Este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen (véanse, en particular, las sentencias de 15 de diciembre de 1987, Países Bajos/Comisión, 326/85, Rec. p. 5091, apartado 24, y de 29 de abril de 2004, Sudholz, C 17/01, Rec. p. I 4243, apartado 34) 73 (…) Además, de la jurisprudencia resulta que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA (véanse, en particular, la sentencia BLP Group, antes citada, apartado 22, y la de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C 108/99, Rec. p. I 7257, apartado 33). 193

Enlazar esta afirmación con la sentencia de los Lores – hasta qué punto una norma que permite, por su inexactitud o escasa técnica, su elongación puede suponer una consecuencia negativa para quien usa la norma en su estricto sentido literal en su beneficio. Página 107 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, como recordó el Abogado General en el punto 85 de sus conclusiones, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal. 74 (…) A la luz de estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. 75 (…) Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales. 76 (…) Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C 515/03, Rec. p. I 0000, apartado 40) 85 (…) Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva. 86 (…) La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

Página 108 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL SR. M. POIARES MADURO Presentadas el 7 de abril de 2005 Asunto C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs and Excise (Petición de decisión prejudicial planteada por el Value Added Tax and Duties Tribunal, London) Asunto C-419/02 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough Developments Ltd contra Commissioners of Customs and Excise [Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division)] Asunto C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs and Excise (Petición de decisión prejudicial planteada por el Value Added Tax and Duties Tribunal, London) «Sexta Directiva IVA – Artículos 2, punto 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, 6, apartado 1, 10, apartado 2, y 17 – Entrega de bienes y prestación de servicios – Actividad económica – Abuso de derecho – Operaciones realizadas con el único objeto de obtener una ventaja fiscal» 1. Concepto de abuso de derecho en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

62. Un análisis de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pone de manifiesto constantemente una serie de elementos convergentes sobre el concepto de abuso de derecho en el ordenamiento comunitario. Empezando por el ámbito de las libertades fundamentales, el Tribunal ha declarado que no es admisible eludir abusivamente las normas de un Estado miembro mediante el aprovechamiento de dichas libertades194. Esa idea ha sido también reconocida por el Tribunal de Justicia en otras materias específicas como la seguridad social, en donde también ha declarado que no pueden obtenerse ventajas mediante abuso o conducta fraudulenta 195.

194

Véanse, por ejemplo, las sentencias de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen (33/74, Rec. p. 1299), apartado 13; de 3 de febrero de 1993, Veronica Omroep Organisatie (C 148/91, Rec. p. I 487), apartado 12, y de 5 de octubre de 1994, TV10 (C 23/93, Rec. p. I 4795), apartado 21, en relación con la libre prestación de servicios; de 21 de junio de 1988, Lair (39/86, Rec. p. 3161), apartado 43, en relación con la libre circulación de trabajadores, y de 10 de enero de 1985, Leclerc (229/83, Rec. p. 1), apartado 27 sobre la libre circulación de mercancías. Asimismo, en la sentencia de 7 de febrero de 1979, Knoors (115/78, Rec. p. 399), apartado 25, en el marco de la libre circulación de personas y de la libertad de establecimiento, el Tribunal reconoció expresamente el «interés legítimo que puede tener un Estado miembro en impedir que, aprovechando las facilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten eludir la aplicación de su normativa nacional». Véase asimismo la posterior reformulación en las sentencias de 3 de octubre de 1990, Bouchoucha (C 61/89, Rec. p. I 3551), apartado 14, y de 7 de julio de 1992, Singh (C 370/90, Rec. p. I 4265), apartado 24. 195 Sentencia de 2 de mayo de 1996, Palletta (C 206/94, Rec. p. I 2357), apartado 24. Página 109 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En otros asuntos, en el sector de la política agrícola común, el Tribunal ha declarado, del mismo modo, que la aplicación de la legislación pertinente sobre restituciones a la exportación «en modo alguno puede ampliarse tanto como para que abarque las prácticas abusivas de un exportador»196. En otro asunto sobre esta misma materia, relativo al pago de montantes compensatorios por queso importado a Alemania desde un país no perteneciente a la Comunidad, el Tribunal ha señalado que «si se demuestra que las operaciones de importación y de exportación se realizaron con el único objeto de acogerse abusivamente a la normativa mencionada» no se adeuda el pago197. En un tipo distinto de asuntos, en el ámbito del Derecho de sociedades, el Tribunal de Justicia ha reconocido también que no debe admitirse que un accionista invoque una disposición del Derecho comunitario para obtener ventajas ilegítimas manifiestamente contrarias al objetivo perseguido por la disposición de que se trata198. Más recientemente, en el asunto Centros, cuyo objeto era un supuesto abuso del derecho de establecimiento, el Tribunal de Justicia reiteró su posición sosteniendo que «un Estado miembro está facultado para adoptar medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional y que los justiciables puedan invocar el Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta». 63. Esta última declaración refleja los dos principales contextos en los que el Tribunal de Justicia ha analizado el concepto de abuso. En primer lugar, cuando las disposiciones del Derecho comunitario son invocadas de modo abusivo con objeto de obtener ventajas de un modo que contraviene la finalidad y los objetivos de dichas disposiciones199. 64. A mi juicio, sin duda cabe considerar que de esta jurisprudencia se deriva un principio general de Derecho comunitario. El Tribunal lo ha sintetizado afirmando que «los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta»200.

196

Sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer (125/76, Rec. p. 1593), apartado 21. Sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products (C 8/92, Rec. p. I 779), apartado 21. Véase también, en relación con la política agrícola común, la sentencia de 27 de octubre de 1981, Schumacher (250/80, Rec. p. I 2465), apartados 16 y 18, en la que el Tribunal adoptó un enfoque teleológico típico sin necesidad de tomar en consideración la doctrina del abuso de derecho. 198 Véase la sentencia de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros (C 367/96, Rec. p. I 2843), apartados 20 y 28, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis (C 373/97, Rec. p. I 1705), apartado 33. 199 El Tribunal de Justicia ha tenido asimismo que analizar, por ejemplo en los asuntos Kefalas y otros y Diamantis, antes citados, el problema de la aplicación de las normas sobre abuso de derecho por los órganos jurisdiccionales nacionales para limitar el ejercicio de los derechos conferidos por el Derecho comunitario. 200 Véase, entre otras, la sentencia Diamantis, antes citada, apartado 33. 197

Página 110 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

No obstante, dicho principio, enunciado en esa forma tan amplia y redundante, no constituye, por sí mismo, un instrumento útil para dilucidar si un derecho derivado de una disposición específica del Derecho comunitario está siendo aprovechado de modo abusivo. Para que sea operativo, es necesario un criterio o doctrina más detallada para determinar cuándo se produce un abuso201. 65. A este respecto, de la jurisprudencia anterior se desprende que el Tribunal de Justicia intenta alcanzar un equilibrio prudente entre dejar a los órganos jurisdiccionales nacionales que aprecien el abuso conforme a sus propias normas nacionales pertinentes202 y garantizar que esa apreciación no perjudique a la eficacia plena y aplicación uniforme de las disposiciones de Derecho comunitario supuestamente invocadas de modo abusivo. En consecuencia, el Tribunal ha desarrollado el parámetro conforme al cual ha de realizarse esa apreciación en el plano nacional. En primer lugar, la apreciación del abuso debe basarse en pruebas objetivas. En segundo lugar, y más importante, debe realizarse de conformidad con la finalidad y objetivos de la disposición de Derecho comunitario supuestamente invocada de modo abusivo203. A este respecto, en la medida en que determinar esa finalidad es una cuestión de interpretación, el Tribunal de Justicia ha excluido expresamente en varios casos la existencia de un abuso204. 66. En la sentencia Emsland-Stärke, no obstante, el Tribunal dio un paso más allá en la formulación de una doctrina de Derecho comunitario más elaborada del abuso. 67. (…) el Tribunal declaró que las disposiciones de Derecho comunitario de que se trata habían de interpretarse en el sentido de que el derecho a la restitución debía perderse en caso de abuso. 201

Así se desprende, por ejemplo, del apartado 21 de la sentencia Kefalas y otros, en la que el Tribunal de Justicia reconoce la necesidad de normas «para apreciar si un derecho derivado de una disposición comunitaria se ejerce de forma abusiva». 202 En este sentido, véanse las conclusiones del Abogado General Tesauro en el asunto Kefalas y otros, punto 27, en donde indicó que «este Tribunal ha admitido hasta el presente que cada ordenamiento jurídico nacional puede aplicar sus propias normas de Derecho común (ya se trate de normas que sancionan el “fraude de la ley”, la “simulación” o, por qué no, el propio “abuso de derecho”) para denegar la posibilidad de invocar disposiciones comunitarias en supuestos bien definidos». 203 En la sentencia Centros, apartado 25, el Tribunal ha declarado que «los órganos jurisdiccionales nacionales puedan, en cada caso concreto, basándose en elementos objetivos, tener en cuenta el comportamiento abusivo o fraudulento de las personas afectadas a fin de denegarles, en su caso, el beneficio de las disposiciones de Derecho comunitario invocadas, [no obstante] al apreciar este comportamiento, deben tomar en consideración igualmente los objetivos perseguidos por las disposiciones comunitarias controvertidas». 204 Véanse, por ejemplo, las sentencias Kefalas y otros, apartado 24, 25 y 29, y Centros, apartados 26, 27 y 30. Página 111 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

El Tribunal presentó, por tanto, un criterio para dilucidar si existía dicho abuso que consistía, en primer lugar, en «una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa» y, en segundo lugar, en un «elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención»205. Básicamente es este criterio el que el Gobierno del Reino Unido alega que debería también aplicarse en el sistema común del IVA, con independencia de la falta de disposiciones que lo establezcan expresamente, tanto en la Sexta Directiva como en el Derecho nacional. 68. Existe en sustancia una pauta constante en la jurisprudencia antes mencionada sobre el concepto de abuso (al que no siempre se alude como abuso de derecho) por la que la apreciación del abuso se basa en si el derecho invocado es conforme con los objetivos de las normas que lo han generado formalmente206. La persona que alega tener el derecho únicamente no puede invocarlo en la medida en que la disposición de Derecho comunitario que formalmente confiere dicho derecho se alega para conseguir «ventajas ilegítimas y que de modo manifiesto no guardan relación con el objetivo de dicha disposición»207. Por el contrario, cuando el ejercicio del derecho tiene lugar dentro de los límites impuestos por los objetivos y resultados perseguidos por la disposición de Derecho comunitario de que se trata, no existe abuso de derecho sino simplemente un ejercicio legítimo del mismo208. 69. Por tanto, considero que este concepto de abuso opera como un principio que regula la interpretación del Derecho comunitario, tal como ha indicado la Comisión en sus observaciones escritas209. 205

Emsland-Stärke, antes citada, apartado 52 y 53. Véase, en este sentido, el punto 69 de las conclusiones del Abogado General Alber en el asunto Emsland-Stärke: «el criterio para la apreciación de la legalidad de operaciones concretas de importación y exportación lo constituye el objeto de las disposiciones pertinentes en cada caso». Véase también el apartado 52 de la sentencia. Más recientemente, el Abogado General Tizzano, en sus conclusiones sobre el asunto en el que recayó la sentencia de 19 de octubre de 2004, Zhu y Chen (C 200/02, Rec. p. I 0000), en el punto 114, señaló también que para concluir que ha existido un abuso de un determinado derecho, «es preciso determinar si el interesado, al invocar la norma comunitaria que atribuye el derecho controvertido, traiciona su espíritu y su alcance». En el punto 115 de sus conclusiones subrayó que el criterio para el abuso «consiste básicamente en determinar si se ha producido una distorsión de la finalidad y de los objetivos de la norma comunitaria que confiere el derecho controvertido». 207 Sentencias Diamantis, apartado 33, antes citada; de 12 de marzo de 1996, Pafitis y otros (C 441/93, Rec. p. I 1347), apartado 68, y Kefalas y otros, apartado 22, antes citada. 208 Véase a este respecto la sentencia Centros, apartado 27, en la que el Tribunal de Justicia ha declarado que, a la luz del objeto para el que se confiere el derecho de establecimiento, el hecho de que una persona constituya una sociedad en un Estado miembro para abrir una sucursal en otro Estado miembro con el fin de evitar las normas de Derecho de sociedades más estrictas de este último «no puede constituir por sí solo un uso abusivo del Derecho de establecimiento». La delimitación del alcance del Derecho de establecimiento también ha tenido en cuenta la interpretación previa del Tribunal de Justicia en este sentido facilitada en la sentencia de 10 de julio de 1986, Segers (79/85, Rec. p. 2375), apartado 16. 209 Véase, en este sentido, A. Kjellgren, «On the Border of Abuse» en European Business Law Review, 2000, p. 192. Incluso en la sentencia Emsland-Stärke, en la que el concepto de abuso fue 206

Página 112 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Lo que parece ser un factor decisivo para afirmar la existencia de un abuso es el ámbito teleológico de las normas comunitarias invocadas210, que debe definirse con el fin de determinar si el derecho reclamado es conferido en efecto por tales disposiciones, en la medida en que no quede manifiestamente fuera de su ámbito de aplicación. 70. A este respecto, lo que en la sentencia Emsland-Stärke se denomina el elemento subjetivo del abuso no afecta al carácter interpretativo del concepto de abuso en Derecho comunitario. En la sentencia Emsland-Stärke, el Tribunal de Justicia vinculó ese elemento subjetivo a la conclusión de que la situación que da lugar a la aplicación de una determinada norma comunitaria era meramente artificial. A mi juicio, esa conclusión de artificialidad no debe basarse en una apreciación de las intenciones subjetivas de los que invocan el derecho comunitario. El carácter artificial de determinados hechos u operaciones debe ciertamente dilucidarse sobre la base de una serie de circunstancias objetivas verificadas en cada caso concreto. Ello está, además, en consonancia con la referencia del Tribunal de Justicia, también en la sentencia Emsland-Stärke, al «solo objetivo» de una actividad o comportamiento como el elemento decisivo que apoya la conclusión de que se ha producido un abuso de Derecho comunitario211. Cuando el Tribunal de Justicia adopta la tesis de que existe un abuso siempre que la actividad de que se trata no pueda tener ningún otro objetivo o justificación que activar la aplicación de las disposiciones de Derecho comunitario de modo contrario a su finalidad, ello equivale, a mi juicio, a adoptar un criterio objetivo para la apreciación del abuso.

desarrollado más plenamente, el Tribunal siguió el enfoque de interpretar las disposiciones legales pertinentes. Es sintomático a este respecto que el fallo de la sentencia del Tribunal de Justicia declare que «el Reglamento (CEE) nº 2730/79 [...] debe interpretarse en el sentido de que [...]». Para el análisis de los casos de autos, a mi juicio carece de pertinencia si el principio adquiere o no gradualmente la condición de un principio general autónomo del Derecho comunitario, como propugnan D. Simon y A. Rigaux, «La technique de consécration d'un nouveau principe général du droit communautaire: l'exemple de l'abus de droit», en Mélanges en homage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, Volumen 2, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Toulouse, 2004, p. 579. 210 Como lo expresó un comentarista (Kjellgren, «On the border of abuse», antes citado, p. 193), «la doctrina del Tribunal de Justicia sobre el abuso se apoya en gran medida a la interpretación de las propias disposiciones comunitarias de que se trata: el problema del abuso se convierte así en una cuestión de si el supuesto comportamiento abusivo está o no comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones». Véanse también, en este sentido, las conclusiones del Abogado General La Pergola en el asunto Centros, antes citado, punto 20. 211 Véase la sentencia Emsland-Stärke, apartado 50, que describe el abuso de que se trata en ese asunto como una «salida del territorio comunitario puramente formal realizada con el solo objetivo de obtener restituciones a la exportación». En otras ocasiones, el Tribunal ha considerado el «solo objetivo» de un determinado comportamiento o actividad objetivamente como un criterio para apreciar la existencia de un abuso. Véase, por ejemplo, la sentencia Leclerc, antes citada, apartado 27, que señala que el Derecho comunitario no puede invocarse cuando los productos «se exportaron únicamente para ser reimportados con el fin de eludir una legislación como la que aquí se examina», y la sentencia Lair, antes citada, apartado 43, según la cual «cuando haya datos objetivos en el sentido de que un trabajador ha entrado en un Estado miembro con el único propósito de acogerse, tras un período muy breve de actividad profesional, al sistema de ayudas a los estudiantes, hay que observar que tales abusos no están amparados por las disposiciones comunitarias de que se trata». Página 113 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Es cierto que esos elementos objetivos pondrán de manifiesto que la persona o personas que realicen dicha actividad tenían, muy probablemente, la intención de abusar del Derecho comunitario. Pero no es cierto que esa intención sea lo decisivo para apreciar el abuso, sino, en cambio, la actividad en sí misma objetivamente considerada. A este respecto, basta imaginar, a título de ejemplo, un caso en que A se limita sin más reflexión a seguir el consejo de B y a realizar una actividad para la que no existe una explicación distinta de la de obtener una ventaja fiscal para A. El hecho de que A no tuviera ninguna intención subjetiva de abusar del Derecho comunitario no sería pertinente para la apreciación del abuso. Lo que importe no es la conciencia efectiva de A, sino el hecho de que la actividad, en términos objetivos, no tenía otra explicación que conseguir una ventaja fiscal. 71. Por tanto, en mi opinión las intenciones elusivas subjetivas de las partes no son lo que ha de determinar la existencia del elemento subjetivo mencionado en la sentencia Emsland-Stärke. Antes bien, las intenciones de las partes de obtener abusivamente una ventaja del Derecho comunitario son simplemente deducibles del carácter artificial de la situación que ha de apreciarse a la luz de una serie de circunstancias objetivas. Si se determina que concurren dichas circunstancias objetivas, ha de concluirse que una persona que invoca el significado literal de una disposición del ordenamiento comunitario para reclamar un derecho que contraviene sus objetivos no es merecedora de que se le respete dicho derecho. En tales circunstancias, la disposición legal de que se trata debe interpretarse, en contra de su sentido literal, en el sentido de que no confiere en realidad el derecho. Es el examen de la finalidad objetiva de las normas comunitarias y de las actividades realizadas, y no las intenciones subjetivas de las personas, lo que a mi juicio se encuentra en el núcleo de la doctrina del Derecho comunitario sobre el abuso. Por tanto, estimo que el uso de la expresión «abuso de derecho» para describir lo que constituye, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, básicamente un principio de interpretación del Derecho comunitario puede en realidad ser equívoco212. Por tanto, prefiero usar la expresión «prohibición del abuso de la legislación comunitaria» y hablaré de «abuso de derecho» únicamente cuando lo exija la sencillez.

212

Procede señalar en este sentido que en las declaraciones del Tribunal de Justicia en la sentencia Emsland-Stärke, por ejemplo, no se utiliza la expresión «abuso de derecho». El Tribunal utilizó, en su lugar, la expresión «abuso». De modo similar, y también refiriéndose únicamente al abuso, el Tribunal declaró recientemente, en la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Akrich (C 109/01, Rec. p. I 9607), apartado 57, que se comete un «abuso» y por tanto «el artículo 10 del Reglamento nº 1612/68 no es aplicable si el nacional de un Estado miembro y el nacional de un país tercero han celebrado un matrimonio de conveniencia para eludir las disposiciones relativas a la entrada y a la residencia de los nacionales de países terceros» (apartado 2 de la parte dispositiva de la sentencia). En ese asunto, se trata claramente de un principio interpretativo del abuso. La aplicación de la doctrina del abuso conduce a la inaplicación de una disposición de Derecho comunitario y, en consecuencia, a la conclusión de que no se ha conferido el derecho –no se discutía la limitación del ejercicio de un derecho efectivamente concedido por la disposición de Derecho comunitario. Página 114 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

2. Aplicabilidad del principio que prohíbe el abuso de la legislación comunitaria al sistema común del IVA 73. Como señaló el Abogado General Tesauro «todo ordenamiento jurídico que aspire a una mínima exhaustividad debe contener las medidas, por así decirlo, de autoprotección para evitar que los derechos que confiere sean ejercitados de forma abusiva, excesiva o distorsionada. Semejante exigencia no es en modo alguno ajena al Derecho comunitario». Considero que el sistema común del IVA tampoco es inmune al riesgo, inherente a todo sistema jurídico, de que puedan realizarse actos que, pese a cumplir de modo formal una disposición legal, supone un aprovechamiento abusivo de las posibilidades abiertas por esa disposición, en contra de sus objetivos y finalidad. 74. Por tanto, es difícil concebir el sistema común del IVA como una suerte de ámbito libre de abusos en el régimen jurídico comunitario en el que dicho principio no tendría que ser respetado. No hay ningún motivo por el que ese principio general del Derecho comunitario deba depender, en esta materia, de una declaración expresa del legislador de que las disposiciones de las directivas del IVA tampoco escapan a la norma, constantemente confirmada por el Tribunal de Justicia, de que no puede invocarse formalmente ninguna disposición de Derecho comunitario para obtener ventajas que se oponen manifiestamente a sus objetivos y finalidad. Dicha norma, concebida como un principio de interpretación, constituye una válvula de seguridad indispensable para proteger los objetivos de todas las disposiciones de la legislación comunitaria frente a una aplicación formalista de las mismas basadas exclusivamente en su significado literal213. La idea de que ese concepto es igualmente aplicable en materia de IVA es plenamente coherente con la posición adoptada recientemente por el Tribunal de Justicia en la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep, según la cual «la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva». 75. En la medida en que ese principio se concibe como un principio general de interpretación no requiere un reconocimiento legal expreso por el legislador comunitario para que sea aplicable a las disposiciones de la Sexta Directiva.

213

– Es pacífico que toda disposición legal y todo derecho entrañan la posibilidad de abuso y que el sistema jurídico no debe tolerar tales abusos como cuestión de principio. Véanse L. Cadiet y P. Tourneau, «Abus de Droit», en Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, pp. 3 y 4, y Ghestin y Goubeaux, Traité de Droit Civil, Introduction Générale, 3ème édition, LGDJ, París, 1990, pp. 676 y 704, que se refieren a los orígenes jurisprudenciales de doctrinas como el «abuso de derecho» (y lo mismo cabe decir de la «evasión de la ley»), inicialmente formuladas por los órganos jurisdiccionales para impedir que la aplicación formal y mecánica de normas legales conduzca a resultados inaceptables para los objetivos del sistema jurídico. Página 115 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De la mera inexistencia en la Sexta Directiva de una disposición que establezca expresamente un principio de interpretación por el que se proscriben los abusos –y lo mismo cabría decir, por ejemplo, de los principios de seguridad jurídica o de protección de la confianza legítima, como observó el Gobierno irlandés en la vista– no puede, pues, extraerse la conclusión de que el legislador comunitario ha pretendido excluir ese principio de la Sexta Directiva. Antes bien, aun cuando existiera una disposición en la Sexta Directiva que expresamente formulara ese principio, podría considerarse, como la Comisión ha señalado, como una mera declaración o codificación de un principio general existente. 76. Precisamente por los mismos motivos, no puedo estar de acuerdo con la alegación de los demandantes en los presentes asuntos de que la aplicación de un principio general que prohíbe el abuso en el marco de la Sexta Directiva debe depender de la adopción por cada Estado miembro de adecuadas medidas nacionales de lucha contra la evasión, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 27 de la Sexta Directiva. Si se aceptara esa tesis, el sistema común del IVA se convertiría en un sector jurídico peculiar en el que prácticamente cualquier comportamiento oportunista realizado por los sujetos pasivos invocando el significado literal de sus disposiciones para conseguir de modo abusivo ventajas fiscales frente a la administración tributaria tendría que ser tolerado a menos que los Estados miembros hubieran adoptado previamente medidas legislativas prohibitivas de dicho comportamiento. 77. En síntesis, no veo ningún motivo por el que las normas del IVA no deban interpretarse con arreglo al principio general de prohibición del abuso del Derecho comunitario. Es cierto que la legislación fiscal está a menudo dominada por la preocupación acerca de la seguridad jurídica, que se deriva en particular de la necesidad de garantizar la previsibilidad de la carga financiera impuesta sobre los contribuyentes y del principio de reserva de ley en materia tributaria. No obstante, un análisis comparativo de la normativa legal de los Estados miembros es suficiente para aclarar que dichas preocupaciones no excluyen la utilización de ciertas disposiciones generales y conceptos indeterminados 214 en materia de legislación tributaria para impedir la evasión fiscal ilegítima. 214

Véase, por ejemplo, en Alemania, el artículo 42 de la Abgabenordnung (véase Kruse y Düren, en Tipke y Kruse, Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), que plasma el concepto de abuso de instituciones jurídicas («Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten»); en Austria, el artículo 22 de la Bundesabgabenordnung (BGBl. Nr. 194/1961), en su versión modificada, que también incorpora un concepto similar de abuso de las formas y los instrumentos jurídicos de Derecho civil («Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts»); en Finlandia, el artículo 28 de la Laki verotusmenettelystä 1558/1995, que del mismo modo aplica un concepto de abuso de instrumentos de Derecho civil en la legislación fiscal; en Luxemburgo, el artículo 6, apartado 1, de la Loi d'adaptation fiscale de 1934, que asimismo aplica un concepto similar de abuso. En Portugal, el artículo 38, apartado 2, de la Lei Geral Tributária (Decreto Lei 398/98 de 17 de diciembre), en su versión modificada por la Lei nº 100/99 de 27 de junio y la legislación posterior, contiene una disposición general de lucha contra la evasión conforme a la cual «los Página 116 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

La seguridad jurídica debe ponderarse frente a otros valores del sistema jurídico. La ley tributaria no ha de convertirse en una suerte de «salvaje oeste» en el que prácticamente cualquier tipo de comportamiento oportunista ha de ser tolerado mientras se atenga a una interpretación formalista estricta de los preceptos fiscales pertinentes y el legislador no haya adoptado expresamente medidas para impedir dicho comportamiento. 78. El artículo 27 de la Sexta Directiva no impide la adopción de la doctrina del abuso para la interpretación de las normas comunes sobre IVA. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los Estados miembros están obligados a cumplir todas las disposiciones de la Sexta Directiva y no pueden oponer a un contribuyente una disposición por la que se establezca una excepción al sistema de la Directiva en la medida en que no se haya establecido una excepción con arreglo al artículo 27. La necesidad de impedir la evasión o el fraude fiscal no puede por tanto justificar la adopción de medidas nacionales que establezcan excepciones a la Directiva, salvo con arreglo al procedimiento previsto en su artículo 27. Además, sólo están autorizadas las excepciones que sean proporcionales y necesarias para conseguir los objetivos mencionados expresamente en el artículo 27. 79. No obstante, la prohibición del abuso del Derecho comunitario, considerada como principio de interpretación, no genera excepciones a las disposiciones de la Sexta Directiva. El resultado de su aplicación es que no puede considerarse que la disposición legal interpretada confiera el derecho de que se trata ya que el derecho reclamado va manifiestamente más allá de los objetivos y finalidades perseguidos por las disposiciones invocadas de modo abusivo. A este respecto, y ello es más importante, la operación de este principio de interpretación no entraña el resultado de que las actividades económicas realizadas no deben tenerse en cuenta a efectos de IVA o deben quedar fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. Una interpretación de la Sexta Directiva conforme a dicho principio sólo puede tener la consecuencia más obvia que cabe esperar en el marco de la interpretación jurídica: que el derecho no se confiere en realidad, en contra del significado literal del precepto legal. Si esta interpretación supone cualquier tipo de excepción, sólo afectará al tenor de la norma y no a la norma en sí misma, que contiene más que su elemento literal. Además, la aplicación de este principio comunitario de interpretación respeta plenamente el objetivo de aplicación uniforme de las normas del IVA en todos los Estados miembros que subyace a los límites y requisitos procedimentales sobre la adopción de medidas nacionales destinadas a impedir ciertos tipos de evasión o fraude fiscal impuestos por el artículo 27215. actos jurídicos esencial o principalmente destinados, a través del uso de medios artificiales [...] o por el abuso de formas jurídicas», a reducir las obligaciones fiscales no pueden producir efectos en materia tributaria; 215 Sentencia de 10 de abril de 1984, Comisión/Bélgica (324/82, Rec. p. 1861), apartados 31 y 32. En lo que respecta en particular a la lucha contra la evasión fiscal, el Tribunal de Justicia añadió, en la sentencia de 12 de julio de 1988, Direct Cosmetics Ltd (asuntos acumulados 138/86 y 139/86, Rec. p. 3937), apartados 21 a 24, que un Estado miembro puede adoptar medidas que Página 117 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

80. En consecuencia, no existe conflicto entre la aplicación del principio de interpretación del Derecho comunitario que prohíbe el abuso del sistema común del IVA y el procedimiento previsto en el artículo 27 para la adopción por los Estados miembros de medidas especiales que establezcan excepciones a la Sexta Directiva con el fin de impedir ciertos tipos de evasión o fraude. 81. No estoy de acuerdo tampoco con la objeción formulada por algunos demandantes según la cual ese principio de Derecho comunitario que prohíbe el abuso no puede operar respecto al derecho a deducir el impuesto soportado, puesto que ese derecho es otorgado por las disposiciones nacionales por las que se adapta el ordenamiento interno a la Sexta Directiva. El derecho a deducción es conferido por la Sexta Directiva. Es un derecho comunitario cuya base legal es el artículo 17 de la Sexta Directiva y cuyo contenido, además, no deja a los Estados miembros ningún margen de discreción en cuanto a su aplicación. Dado que esas disposiciones legales comunitarias persiguen alcanzar ciertos objetivos y resultados, las normas nacionales que las ejecuten deben ser interpretadas y aplicadas por las autoridades nacionales de conformidad con dichos objetivos. Por tanto, en la medida en que este principio de interpretación del Derecho comunitario persigue garantizar que los objetivos y finalidades de la legislación comunitaria, en particular aquellas disposiciones de la Sexta Directiva que establecen el derecho a deducir el impuesto soportado, no sean distorsionados, ese enfoque interpretativo debe ser también seguido por las autoridades nacionales al aplicar sus normas internas relativas a la deducción del impuesto soportado. Estoy de acuerdo además con la Comisión en que carece de pertinencia que el concepto de abuso fuera formulado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Emsland-Stärke, por ejemplo, en el marco de un reglamento y de una situación que se refería a fondos comunitarios, y no en el contexto de la Sexta Directiva. Lo que es importante es que el IVA está regulado por un sistema uniforme y que sus disposiciones deben interpretarse de modo uniforme. Procede señalar que, en la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep, el Tribunal de Justicia ya ha hecho una referencia expresa al concepto de abuso formulado en la sentencia Emsland-Stärke al examinar el concepto de abuso en el marco de la Sexta Directiva.

establezcan excepciones a las disposiciones de la Sexta Directiva con objeto de luchar contra la evasión fiscal, aun cuando la actividad económica del sujeto pasivo se realice objetivamente con la intención de obtener una ventaja fiscal. Procede señalar, no obstante, que los conceptos de evasión fiscal, fraude fiscal y abuso de la legislación tributaria difieren entre los Estados miembros. En el Reino Unido, el concepto de elusión fiscal es legal, a diferencia de la evasión fiscal, que es ilegal. La falta en el Reino Unido de un concepto general de abuso de la legislación tributaria hace imposible establecer una distinción común en otros Estados miembros entre la planificación fiscal abusiva (que corresponde en Francia a «évasion fiscale») que es ilícita, y la simple planificación fiscal («habileté fiscale» en Francia) que, pese a ser ciertamente impopular para la administración tributaria, es lícita. Véase a este respecto S.N. Frommel, « tax law and abuse of rights», Intertax 1991/2, pp. 54 a 81, especialmente p. 57. Página 118 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

82. Las principales dificultades y objeciones a la aplicación de ese principio de interpretación a la Sexta Directiva se refieren a la formulación de los criterios con arreglo a los cuales debería operar en esa específica materia. A este respecto, han de tenerse en cuenta los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima. 3. La construcción del concepto de abuso en Derecho comunitario, tal como es aplicable al sistema del IVA, de conformidad con los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los contribuyentes 83. El criterio para aplicar al ámbito del IVA el principio de interpretación que prohíbe el abuso del Derecho comunitario debe establecerse a la luz de las características y principios específicos de este sistema armonizado. El criterio para la apreciación del abuso enunciado en la sentencia Emsland-Stärke ofrece una orientación considerable en este sentido pero la especificidad del IVA como impuesto de carácter objetivo implica que no es recomendable una extrapolación automática. Además, la falta de un criterio unitario para la aplicación en cada ámbito del Derecho comunitario del principio de prohibición del abuso debe considerarse perfectamente natural en el Derecho comunitario, al igual que ocurre en cualquier sistema jurídico nacional216. 84. La definición del alcance de este principio del Derecho comunitario, tal como es aplicable al sistema común del IVA, es en última instancia un problema de determinar los límites aplicables a la interpretación de las disposiciones de las directivas del IVA que confieren ciertos derechos a los sujetos pasivos. A este respecto, el análisis objetivo de la prohibición del abuso ha de ponderarse con los principios de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima que también «forman parte del ordenamiento jurídico comunitario»217 y a la luz de los cuales deben interpretarse las disposiciones de la Sexta Directiva218.

216

Basta mencionar el hecho de que dicho principio puede formar parte de las doctrinas específicas de «abuso de derecho» o «evasión de la ley» de Derecho privado en los sistemas de Derecho civil, pero en la legislación tributaria, por ejemplo, aun cuando las denominaciones puedan ser similares, los criterios conforme a los cuales operan difieren de modo considerable. Por ejemplo, en Francia el concepto de abuso de derecho en la legislación tributaria incluido en el artículo L. 64 del Livre des procédures fiscales, antes citado en la nota 72, es doble y cubre las operaciones «ficticias» y las operaciones que suponen una «evasión de la ley». En la legislación tributaria francesa el abuso de derecho no tiene por tanto el mismo significado que en el Derecho inmobiliario francés o en el Derecho contractual. Véase M. Cozian, «La notion d'abus de droit en matière fiscale» en Gazette du Palais, Doctrine, 1993, pp. 50 a 57, y para una examen comparativo entre Francia y el Reino Unido, S. Frommel, «United Kingdom tax law and abuse of rights», op. cit., pp. 57 y 58. 217 Véanse las sentencias Gemeente Leusden y Holin Groep, antes citada, apartado 57; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex (C 381/97, Rec. p. I 8153), apartado 26; de 8 de junio de 2000, Schloβstraβe (C 396/98, Rec. p. I 4279), apartado 44, y Marks & Spencer, antes citada, apartado 44. 218 Véase la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep, apartados 58, 65 y 69. Página 119 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

De esos principios se deriva que los contribuyentes han de tener derecho a conocer por anticipado cuál será su situación fiscal y, a tal efecto, confiar en el significado ordinario de los términos de la legislación del IVA. 85. Además, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, en consonancia con la posición generalmente aceptada por los Estados miembros en materia fiscal, que los sujetos pasivos pueden optar por estructurar su negocio con objeto de limitar su responsabilidad tributaria. En la sentencia BLP Group, el Tribunal de Justicia ha declarado que «la opción de un empresario, entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA». No existe obligación legal de gestionar una empresa de modo que se maximice el ingreso fiscal para el Estado. El principio básico es la libertad de optar por el medio menos gravado de gestionar la empresa para reducir los costes al mínimo.219 Por otra parte, dicha libertad de opción existe únicamente dentro del ámbito de las posibilidades legales previstas por el régimen del IVA. La finalidad normativa del principio de prohibición del abuso de derecho en el sistema del IVA es precisamente la de definir la gama de opciones que las normas comunes del IVA han dejado abiertas a los sujetos pasivos. Esa definición ha de tener en cuenta los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los contribuyentes. 86. En virtud de esos principios, el alcance del principio de interpretación del Derecho comunitario que prohíbe el abuso de las normas del IVA debe definirse de modo que no afecte a las operaciones legítimas. Ese potencial impacto negativo se previene, no obstante, si la prohibición del abuso se interpreta en el sentido de que el derecho reclamado por un sujeto pasivo sólo se excluye cuando la correspondiente actividad económica no tiene otra explicación objetiva que crear esa reclamación ante la administración tributaria y el reconocimiento del derecho contraviene los objetivos y resultados previstos por las disposiciones pertinentes del sistema del IVA. Una actividad económica de ese tipo, aun cuando no sea ilegal, no es merecedora de protección por los principios jurídicos de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima porque su única finalidad previsible es la de subvertir los objetivos del propio sistema legal. 87. Por tanto, estimo que el concepto de abuso en Derecho comunitario, aplicable al sistema del IVA, opera sobre la base de un criterio que comprende dos elementos. 219

El pago de impuestos es ciertamente un coste que un operador económico puede tener legítimamente en cuenta, siempre que cumpla las obligaciones fiscales que le incumben, al elegir entre las diversas opciones de gestionar su empresa. Ciertas personas pueden albergar dudas sobre la moralidad de esa libertad, pero evidentemente no sobre su legalidad. Página 120 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Ambos elementos han de estar presentes para determinar la existencia de un abuso del Derecho comunitario en esta materia. El primero corresponde al elemento subjetivo mencionado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Emsland-Stärke, si bien sólo es subjetivo en la medida en que pretende verificar la finalidad de las actividades de que se trata. Dicha finalidad –que no debe confundirse con la intención subjetiva de quienes participan en tales actividades– ha de determinarse objetivamente sobre la base de la inexistencia de cualquier otra justificación económica distinta de la de crear una ventaja fiscal. En consecuencia, este elemento puede considerarse como un elemento de autonomía. En efecto, al aplicarlo, las autoridades nacionales deben determinar si la actividad de que se trata tiene cierto fundamento autónomo que, prescindiendo de consideraciones fiscales, puede dotarla de alguna justificación económica en las circunstancias del caso. 88. El segundo elemento del criterio propuesto corresponde al denominado elemento objetivo mencionado en la sentencia Emsland Stärke. En efecto, es un elemento teleológico por el que la finalidad y los objetivos de las normas comunitarias de las que supuestamente se abusa se comparan con la finalidad y los resultados conseguidos por la actividad de que se trata. Este segundo elemento es importante, no sólo porque ofrece un criterio conforme al que han de apreciarse el objetivo y los resultados de la actividad de que se trata, sino también porque ofrece una salvaguardia para los casos en que la única finalidad de la actividad pueda ser reducir la deuda tributaria, si bien esa finalidad es efectivamente el resultado de una opción entre los distintos regímenes fiscales que el legislador comunitario ha pretendido ofrecer. Por tanto, cuando no existe contradicción entre el reconocimiento de la pretensión del sujeto pasivo y los objetivos y resultados perseguidos por la disposición legal invocada, no cabe apreciar ningún abuso. 89. La prohibición del abuso, como principio de interpretación, ya no presenta pertinencia cuando la actividad económica realizada pueda tener una explicación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales frente a la administración tributaria. En tales circunstancias, interpretar que una disposición legal no confiere dicha ventaja sobre la base de un principio general no escrito supondría conceder un margen discrecional excesivamente amplio a las autoridades tributarias para decidir cuál de las finalidades de una determinada operación debería considerarse predominante. Ello introduciría un grado elevado de inseguridad en cuanto a las opciones legítimas efectuadas por los operadores económicos y afectaría a actividades económicas claramente merecedoras de protección, por cuanto están constituidas, al menos en cierta medida, por finalidades comerciales ordinarias.

Página 121 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

90. Caben escasas dudas acerca de que debe reconocerse la posibilidad de que también en esos casos, en los que las actividades están constituidas por una combinación de consideraciones fiscales y no fiscales, pueden introducirse restricciones adicionales para las pretensiones derivadas de actividades que, en medidas variables, persiguen principalmente obtener ventajas fiscales. No obstante, ello exigirá la adopción de medidas legislativas nacionales apropiadas. No bastará la mera interpretación. Dichas medidas pueden incluir disposiciones más generales de lucha contra el abuso del tipo adoptado en algunos Estados miembros, que son aplicables entre otras materias al IVA, que pueden diferir, en su ámbito de aplicación, modus operandi o efecto, de la aplicación en materia de IVA del principio interpretativo del Derecho comunitario de prohibición del abuso. En cualquier caso, esa legislación debe observar el procedimiento del artículo 27 y los límites establecidos al respecto por el Tribunal de Justicia. 91. Sobre la base del análisis precedente, estimo por tanto que existe un principio de interpretación del Derecho comunitario que prohíbe el abuso de las disposiciones comunitarias, que es también aplicable a la Sexta Directiva. Según dicho principio, las disposiciones de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no otorgan los derechos que podrían considerarse disponibles en virtud de su significado literal, cuando concurren dos elementos objetivos. En primer lugar, que los objetivos y resultados perseguidos por las disposiciones legales que formalmente generan la ventaja fiscal invocada se frustrarían si se confiriera dicho derecho. En segundo lugar, que el derecho invocado derive de actividades económicas para las que no existe otra explicación objetiva que la creación del derecho reclamado. 4. Finalidad de las disposiciones de la Sexta Directiva relativas al derecho de deducción y su interpretación con arreglo al principio de prohibición del abuso del Derecho comunitario 92. Los tres presentes asuntos se refieren a un supuesto abuso de las disposiciones comunitarias que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado. Con arreglo al criterio de abuso antes descrito, es necesario determinar, en primer lugar, los objetivos y finalidades de las disposiciones de la Sexta Directiva que regulan el derecho a deducción. Los órganos jurisdiccionales nacionales podrán entonces dilucidar si, en los asuntos de los que conocen, se alcanzarían dichos objetivos si el derecho a deducir o recuperar el IVA se reconociera a los demandantes en las circunstancias en que lo reclaman. 93. Del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva se desprende con claridad, a contrario, que cuando un sujeto pasivo efectúa entregas exentas no tiene derecho a deducir el impuesto soportado sobre los bienes o servicios utilizados para dichas entregas exentas.

Página 122 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

El Tribunal de Justicia ha declarado asimismo a este respecto que «los bienes o servicios de que se trate deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto». No es suficiente que estén indirectamente relacionadas con las operaciones gravadas del sujeto pasivo, dado que ello exigiría considerar el objetivo último perseguido por el sujeto pasivo y ello no ha de ser pertinente a estos efectos. El derecho de un sujeto pasivo a deducir del impuesto devengado el impuesto soportado con motivo de la realización de las entregas gravadas constituye un corolario del principio de neutralidad. El IVA es, en efecto, un impuesto general indirecto sobre el consumo que han de soportar los consumidores finales. En consecuencia, ese mismo principio exige que un sujeto pasivo no debe tener derecho a deducir o recuperar el IVA soportado sobre las entregas recibidas para sus operaciones exentas. En la medida en que no se carga IVA sobre los bienes o servicios suministrados por sujetos pasivos, la Sexta Directiva pretende necesariamente impedirles que recuperen el correspondiente IVA soportado. Ello entraña la consecuencia destacada por la Comisión en la vista según la cual la exención del IVA en el sentido de la Sexta Directiva no significa que dicha Directiva pretendiera liberar completamente al consumidor final de toda carga fiscal. 94. En los tres asuntos objeto de examen, no obstante, de las resoluciones de remisión se desprende que, en la práctica, los sujetos pasivos que, con arreglo a los objetivos del sistema de deducción de IVA antes descrito, no debieran haber podido deducir o recuperar el IVA soportado excepto en una limitada proporción de la cuota soportada, han puesto en práctica mecanismos que les han permitido eludir ese resultado y recuperar el impuesto soportado en su totalidad. En el caso de BUPA, que es en cierto modo distinto, resulta que el mecanismo adoptado le permite, en realidad, seguir amparándose en el régimen de tipo impositivo del 0 % que dejó de estar en vigor en el Reino Unido desde el 1 de enero de 1998, siendo sustituido por un régimen de exención sin ningún derecho a deducción.220 220

Existe un cierto paralelismo entre las actividades de los casos de autos y la operación analizada en la sentencia de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros (C 296/95, Rec. p. I 1605), que, conforme a la descripción realizada por el órgano jurisdiccional nacional, permitió a residentes en el Reino Unido, sin abandonar la comodidad de sus hogares, conseguir en el Reino Unido tabaco comprado en un establecimiento de Luxemburgo. En este caso, el mecanismo se basaba en la utilización de agentes y permitía, en la práctica, que los clientes particulares eludieran el pago del impuesto especial aplicable en el Reino Unido, más gravoso que el exigible en Luxemburgo. Como afirmó el Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer, en el punto 89 de sus conclusiones, «si en último término fuera necesario, el juez nacional podría oponerse a la utilización de la norma de cobertura alegada por los demandantes (la regla de tributación en origen) apreciando que el resultado de su aplicación al caso de autos es claramente contrario al espíritu y finalidad de la Directiva [92/12/CEE], y opuesto a la efectividad de otros preceptos de ésta. Con ello no haría sino aplicar el principio general de derecho que proscribe el fraude de ley». La respuesta del Tribunal de Justicia se basó en la interpretación de las disposiciones pertinentes de la Directiva, en particular el artículo 8, y declaró que debe interpretarse que no se aplican cuando la compra o el transporte de mercancías sujetas a impuestos especiales se realizan a través de un agente (véase el apartado 37 de la sentencia). Página 123 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

96. Con respecto al segundo elemento interpretativo del principio de prohibición del abuso del Derecho comunitario, incumbirá asimismo a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si, en los casos de que conocen, las actividades económicas realizadas por los sujetos pasivos de que se trata tienen un objeto distinto de la creación de una ventaja fiscal. En otras palabras, los órganos jurisdiccionales nacionales tendrán que determinar si cabe considerar que las actividades controvertidas tienen una justificación económica autónoma no relacionada con el mero propósito de eludir o diferir el pago del IVA. 97. Si en esos asuntos los órganos jurisdiccionales nacionales determinan que esos dos elementos concurren, habrá que concluir que las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva sobre el derecho a deducir o recuperar el IVA soportado, interpretadas adecuadamente conforme al principio de prohibición del abuso del Derecho comunitario, no otorgan dicho derecho o lo otorgan de modo parcial. «SENTENCIA DE 12 DE SEPTIEMBRE DE 2006 ASUNTO CADBURY SCHWEPPES PLC – C-196/04» Sentencia en materia fiscal – Sociedades Extranjeras Controladas (SEC) 34 (…) Antes de examinar la legislación sobre las SEC a la luz de los artículos 43 CE y 48 CE, es preciso responder al interrogante liminar del órgano jurisdiccional remitente, que pretende que se dilucide si el hecho de que una sociedad establecida en un Estado miembro constituya y capitalice sociedades en otro Estado miembro con el único objetivo de acogerse al régimen fiscal más favorable vigente en este último Estado constituye un uso abusivo de la libertad de establecimiento. 35 (…) En efecto, los nacionales de un Estado miembro no pueden, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, intentar evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional. Tampoco pueden invocar las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta (sentencias de 7 de febrero de 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, apartado 25; de 3 de octubre de 1990, Bouchoucha, C 61/89, Rec. p. I 3551, apartado 14, y de 9 de marzo de 1999, Centros, C 212/97, Rec. p. I 1459, apartado 24) 36 (…) No obstante, el hecho de que un nacional comunitario, persona física o jurídica, haya sacado provecho de las ventajas fiscales ofrecidas por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquél en el que reside, no autoriza, por sí solo, a privarle de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C 364/01, Rec. p. I 15013, apartado 71)

Página 124 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

37 (…) Por lo que se refiere a la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia ha declarado ya que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de dicha libertad (véanse, en este sentido, las sentencias Centros, antes citada, apartado 27, y de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art, C 167/01, Rec. p. I 10155, apartado 96) 48 (…) El Gobierno del Reino Unido, apoyado por los Gobiernos danés, alemán, francés, portugués, finlandés y sueco, alega que la legislación sobre las SEC pretende luchar contra una forma especial de evasión fiscal, consistente en que una sociedad residente transfiera artificialmente beneficios del Estado miembro en el que éstos han sido obtenidos hacia un Estado con un nivel de tributación reducido mediante la creación de una filial en éste y la realización de operaciones destinadas principalmente a efectuar dicha transferencia en beneficio de la referida filial. 49 (…) A este respecto, es jurisprudencia reiterada que la existencia de una ventaja que se derive de una carga fiscal menor a la que esté sometida una filial establecida en un Estado miembro distinto de aquél en que se haya constituido la sociedad matriz no justifica, por sí misma, que este último Estado miembro compense dicha ventaja con un trato fiscal menos favorable a la sociedad matriz …(véase, en este sentido, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 21; véanse también, por analogía, las sentencias de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr, C 294/97, Rec. p. I 7447, apartado 44, así como de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C 422/01, Rec. p. I 6817, apartado 52) La necesidad de prevenir la reducción de ingresos fiscales no figura ni entre los objetivos mencionados en el artículo 46 CE, apartado 1, ni entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar la restricción de una libertad consagrada en el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner, C 136/00, Rec. p. I 8147, apartado 56, así como Skandia y Ramstedt, antes citada, apartado 53) 50 (…) De la jurisprudencia se desprende igualmente que la mera circunstancia de que una sociedad residente cree un establecimiento secundario, como una filial, en otro Estado miembro no puede invocarse para fundamentar una presunción general de fraude fiscal ni servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias ICI, antes citada, apartado 26; de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C 478/98, Rec. p. I 7587, apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62, así como de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C 334/02, Rec. p. I 2229, apartado 27)

Página 125 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

51 (…) En cambio, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias ICI, antes citada, apartado 26; de 12 de diciembre de 2002, LakhorstHohorst, C 324/00, Rec. p. I 11779, apartado 37; De Lasteyrei du Saillant, antes citada, apartado 50, así como Marks & Spencer, antes citada, apartado 57) 52 (…) Al apreciar el comportamiento de la persona sujeta a tributación, debe tomarse en consideración, en particular, el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento (véanse en este sentido las sentencias, antes citadas, Centros, apartado 25, así como X e Y, apartado 42) 53 (…) Dicho objetivo es permitir a un nacional de un Estado miembro crear un establecimiento secundario en otro Estado miembro para ejercer en él sus actividades y favorecer de este modo la interpenetración económica y social en el interior de la Comunidad en el ámbito de las actividades no asalariadas (véase la sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners, 2/74, Rec. p. 631, apartado 21) La libertad de establecimiento implica, a tal efecto, la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado miembro de origen, y de que se beneficie de ello (sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, C 55/94, Rec. p. I 4165, apartado 25) 55 (…) De ello se deduce que para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. 56 (…) Al igual que las prácticas, mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véase la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 46) 57 (…) A la luz de estas consideraciones, procede apreciar si la restricción a la libertad de establecimiento derivada de la legislación sobre las SEC puede justificarse por motivos de lucha contra los montajes puramente artificiales y, en su caso, si resulta proporcionada con relación a este objetivo. Página 126 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

64 (…) La constatación de la existencia de tal montaje exige en efecto, además de un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener una ventaja fiscal, que resulte de elementos objetivos que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por el Derecho comunitario, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento, tal y como aparece recogido en los apartados 54 y 55 de la presente sentencia (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C 110/99, Rec. p. I 11569, apartados 52 y 53, y de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C 255/02, Rec. p. I 0000, apartados 74 y 75) 68 (…) Si de la verificación de tales elementos se dedujese que la SEC constituye una implantación ficticia que no ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que la creación de dicha SEC tiene el carácter de un montaje puramente artificial (…) en el caso de una filial «fantasma» o «pantalla» (véase la sentencia de 2 de mayo de 2006, Eurofood IFSC, C 341/04, Rec. p. I 0000, apartados 34 y 35) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia declara: Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Por consiguiente, la aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada sociedad controlada está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas. «SENTENCIA 13 DE MARZO LITIGATION – C-524/04 »

DE

2007

ASUNTO

TEST CLAIMANTS

IN THE

THIN CAP GROUP

Sentencia en materia fiscal – impuesto de Sociedades y subcapitalización. 71 (…) En segundo lugar, por lo que respecta a consideraciones relacionadas con la lucha contra la evasión fiscal, el Gobierno del Reino Unido señala que, contrariamente a la legislación alemana controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, las disposiciones nacionales relativas a la subcapitalización contemplan una forma particular de evasión fiscal consistente en la aplicación de dispositivos artificiales destinados a eludir la legislación tributaria en el Estado de residencia de la sociedad prestataria.

Página 127 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Las disposiciones vigentes en el Reino Unido no van más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo en el sentido de que se basan en el principio reconocido a escala internacional de la libre competencia, que sólo califican de beneficios distribuidos la parte de los intereses que exceden de lo que se habría abonado en el marco de una transacción celebrada en condiciones de libre competencia y que se aplican con flexibilidad, en particular, al establecer un procedimiento de comprobación previa. 72 (…) Hay que recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C 264/96, Rec. p. I 4695, apartado 26; Lakhorst-Hohorst, antes citada, apartado 37; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51) 73 (…) La mera circunstancia de que una sociedad residente obtenga un préstamo de una sociedad vinculada establecida en otro Estado miembro no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C 478/98, Rec. p. I 7587, apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C 334/02, Rec. p. I 2229, apartado 27, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 50) 74 (…) Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 55) 75 (…) Al igual que las prácticas, mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 56)

Página 128 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

76 (…) Como señala el Gobierno del Reino Unido, una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal contempla la práctica de «subcapitalización» en virtud de la cual un grupo de sociedades intenta reducir la tributación de los beneficios generados por una de sus filiales y, para ello elige financiar a esta filial mediante préstamos en vez de mediante fondos propios, lo que permite que dicha filial pueda transferir beneficios a una sociedad matriz bajo la forma de intereses deducibles a la hora de calcular sus beneficios imponibles y no bajo la forma de dividendos no deducibles. Cuando la sociedad matriz es residente en un Estado en que el tipo impositivo es inferior al aplicable en el Estado de residencia de la filial, la deuda tributaria puede ser transferida de este modo a otro Estado con una menor tributación. 77 (…) Al establecer la calificación de dichos intereses como beneficios distribuidos, tal legislación puede evitar prácticas cuyo objetivo no es otro que el de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. De lo anterior se desprende que tal legislación resulta adecuada para alcanzar el objetivo para el que fue adoptada. 78 (…) Procede verificar además si la citada legislación no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. 79 (…) Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 37 de su sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, no cumple esta exigencia una legislación nacional que no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de dicha legislación, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga su domicilio, sea cual fuere el motivo, en otro Estado miembro. 80 (…) En cambio, una legislación de un Estado miembro puede estar justificada por motivos relativos a la lucha contra las prácticas abusivas cuando establece que los intereses abonados por una filial residente a una sociedad matriz no residente se calificarán como beneficios distribuidos únicamente si superan, y en la medida en que lo hagan, lo que dichas sociedades habrían acordado en condiciones de libre competencia, a saber, condiciones comerciales sobre las que tales sociedades habrían podido ponerse de acuerdo si no hubieran pertenecido al mismo grupo de sociedades. 81 (…) En efecto, el hecho de que una sociedad residente haya obtenido un préstamo de una sociedad no residente en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de libre competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro. Página 129 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

A este respecto, se trata de saber si, de no haber existido relaciones especiales entre las sociedades de que se trata, no se habría acordado el préstamo o se habría acordado por un importe o a un tipo de interés diferentes. 82 (…) Como ha señalado el Abogado General en el punto 67 de sus conclusiones, una legislación nacional que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción presenta el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales debe considerarse que no va más allá de lo necesario para evitar prácticas abusivas cuando, en primer lugar, en cada caso en que no cabe excluir la existencia de tal montaje, el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción. 83 (…) Para que tal legislación sea compatible con el principio de proporcionalidad, es necesario, en segundo lugar, que, cuando la comprobación de tales elementos llegue a la conclusión de que la transacción de que se trata corresponde a un montaje puramente artificial carente de motivos comerciales reales, la recalificación de los intereses abonados como beneficios distribuidos se limite a la fracción de estos intereses que supere lo que se habría acordado de no haber existido relaciones especiales entre las partes o entre éstas y una tercera persona. 84 (…) En el presente caso, se desprende de los autos que, hasta las modificaciones realizadas en 1995, la legislación vigente en el Reino Unido establecía que los intereses abonados por una filial residente por un préstamo concedido por una sociedad matriz no residente se calificaban, en su totalidad, como beneficios distribuidos, sin evaluar la conformidad del préstamo a un criterio relevante como el de la libre competencia y sin posibilidad alguna de que dicha filial presentara elementos relativos a los motivos comerciales reales en los que se basaba tal préstamo. 85 (…) No obstante, también se desprende de los autos que dicha legislación no se aplicaba en los casos en que un CDI excluía su aplicación y garantizaba que los intereses en cuestión podían deducirse a efectos fiscales siempre que el tipo de interés no superara el que se habría pactado en condiciones de libre competencia. En virtud de tal CDI, únicamente la fracción de los intereses que superaba lo que se habría pagado en condiciones de libre competencia se calificaba como beneficio distribuido. 86 (…) Si bien un régimen tributario como el derivado de los CDI celebrados por el Reino Unido, para las situaciones reguladas por éstos, parece basarse, en principio, en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales (...)

Página 130 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

(…) corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, cuando se ponga de manifiesto que las demandantes en el litigio principal se acogían a tal régimen, si éste les permitía presentar, en el supuesto de que sus transacciones no reunieran los requisitos establecidos por el CDI para evaluar su conformidad con el criterio de la libre competencia, elementos relativos a los posibles motivos comerciales sobre los que se basaban dichas transacciones, sin estar sujetas a restricciones administrativas excesivas. 87 (…) Lo mismo cabe decir de las disposiciones nacionales vigentes tras las modificaciones legislativas realizadas en 1995 y en 1998. No se discute que, en virtud de dichas disposiciones, la recalificación como beneficios distribuidos sólo afecta a la fracción de los intereses que excede de lo que se pagaría en condiciones de libre competencia. Pues bien, aunque los criterios que establecen las referidas disposiciones parecen exigir, en principio, un examen de elementos objetivos y verificables para llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si dichas disposiciones ofrecen la posibilidad de que el contribuyente presente, cuando una transacción no cumple el criterio de la libre competencia, en las condiciones recordadas en el apartado anterior, en su caso, elementos relativos a los motivos comerciales en los que se basaba dicha transacción. 88 (…) Contrariamente a lo que sostiene la Comisión, cuando un Estado miembro califica como beneficios distribuidos a todos o a parte de los intereses abonados por una sociedad residente a una sociedad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades, tras haber demostrado que se trata de un montaje puramente artificial cuyo objetivo es eludir la aplicación de su legislación tributaria, no cabe exigir que dicho Estado miembro, en este contexto, garantice que el Estado de residencia de esta segunda sociedad haga lo necesario para evitar que, a escala de dicho grupo, el pago calificado como dividendo sea gravado, como tal, tanto en el Estado miembro de residencia de la primera sociedad como en el de la segunda. 89 (…) En efecto, en la medida en que, en tal supuesto, el Estado miembro de residencia de la primera sociedad puede legítimamente tratar los intereses abonados por esta sociedad como una distribución de beneficios, no le corresponde a él garantizar que los beneficios distribuidos a una sociedad accionista no residente no estén gravados con una doble imposición en cadena (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartados 59 y 60) 90 (…) Únicamente si un Estado miembro decide ejercer su competencia fiscal no sólo respecto de la filial residente sobre los beneficios generados en dicho Estado miembro, sino también respecto de la sociedad beneficiaria no residente sobre la renta que ésta percibe de dicha filial, el referido Estado debe velar, para que esta sociedad beneficiaria no se enfrente a una restricción a la libertad de establecimiento prohibida, en principio, por el artículo 43 CE. Página 131 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Ello porque, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la doble imposición en cadena, las sociedades beneficiarias no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades beneficiarias residentes (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 70, así como Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 37) 91 (…) Por otro lado, debe destacarse que, como se ha recordado en el apartado 49 de la presente sentencia, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su competencia tributaria con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición. 92 (…) Por lo tanto procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y tercera que el artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara: El artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia. Página 132 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Conclusiones del abogado general a) Justificación fundada en impedir el abuso 62. El Tribunal de Justicia ha reconocido en numerosas ocasiones que, en principio, los Estados miembros pueden adoptar justificadamente medidas de imposición directa, que serían discriminatorias en circunstancias distintas, a fin de impedir el abuso de derecho, (aunque, de hecho, hasta el presente nunca ha considerado justificada por esa razón una medida nacional). Ello es evidente en la más reciente sentencia, Marks & Spencer, en la que el Tribunal de Justicia declaró que, en principio, una norma nacional restrictiva de la deducción de pérdidas transfronterizas podría justificarse por el riesgo de evasión fiscal, y en particular el riesgo de que, dentro de un grupo de sociedades, las pérdidas se transfirieran a las sociedades establecidas en los Estados miembros que aplicaran los tipos impositivos más elevados y donde el valor fiscal de las pérdidas fuera mayor. (48) El mismo reconocimiento también es evidente en las sentencias del Tribunal de Justicia Lankhorst Hohorst, X & Y e ICI, (49) así como en las sentencias Leur Bloem (sobre la Directiva de fusiones), Halifax y otros (sobre imposición indirecta), y en numerosas otras en ámbitos distintos de la fiscalidad. (50) 63. La razón principal que subyace al reconocimiento de esa justificación es la siguiente. En principio, es plenamente válido, y en realidad fundamental para la idea de un mercado interior, que los contribuyentes intenten organizar sus situaciones fiscales (transfronterizas) de la forma más ventajosa para ellos. (51) Sin embargo, ello sólo es permisible en la medida en que tal organización sea conforme a la realidad; es decir, que no se trate de un montaje puramente artificial dirigido a abusar de la legislación fiscal nacional o a eludirla. (52) Por ejemplo, el mero hecho de que una sociedad residente constituya un establecimiento secundario en otro Estado miembro no puede por sí solo originar una presunción general de fraude o evasión fiscal, (53) incluso si ese Estado miembro tiene un régimen de imposición relativamente baja (o incluso un régimen que encaje en la definición de «medidas fiscales perniciosas» enunciada en el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas). (54) 64. La siguiente cuestión es si la legislación del Reino Unido es apropiada para lograr ese objetivo. Lo es claramente: si el interés del Reino Unido consiste en impedir que los grupos transfronterizos califiquen abusiva y artificialmente como pagos de intereses por préstamos lo que en realidad son distribuciones, la recalificación de los intereses pagados como distribuciones es evidentemente eficaz para contrarrestar tal abuso. 65. La última cuestión es si la legislación del Reino Unido contra el abuso es un instrumento proporcionado, y si se aplica de forma proporcionada, respecto a ese objetivo.

Página 133 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

66. Sobre esa cuestión, mi criterio es que, en función de su formulación y aplicación, una legislación dirigida a impedir la subcapitalización puede, en principio, ser una medida proporcionada contra el abuso. Es verdad que la idea de que las sociedades tienen derecho a estructurar sus negocios como deseen significa que, en principio, deben estar facultadas para financiar a sus filiales con aportación de capital o mediante préstamos. No obstante, esa posibilidad llega a su límite cuando la elección de la sociedad constituye un abuso de derecho. A mi parecer, el principio de actuación como partes independientes, reconocido por el Derecho fiscal internacional como el medio apropiado para impedir la manipulación artificial de las operaciones transfronterizas, es un punto de partida válido, en principio, para apreciar si una operación es o no abusiva. Adoptando el razonamiento del Tribunal de Justicia seguido en la esfera de la imposición indirecta y en otras sin carácter fiscal, el test de actuación como partes independientes representa en el contexto presente un elemento objetivo por medio del cual puede apreciarse si la finalidad esencial de la operación de que se trate consiste en obtener una ventaja fiscal. (55) A mi juicio, además, es válido, y debe fomentarse en realidad, que los Estados miembros establezcan determinados criterios razonables con los que se contrastará el cumplimiento en una operación del principio de actuación como partes independientes, y que, de no cumplirse tales criterios, se presuma que la operación es abusiva, salvo prueba de lo contrario. (56) La definición de esos criterios sirve, a mi parecer, al interés de la seguridad jurídica de los contribuyentes, así como a la capacidad operativa de las autoridades fiscales. Este enfoque debe diferenciarse, por ejemplo, de la utilización de un criterio fijo único aplicable a todos los casos –como una proporción fija de deuda y capital– que no permite tener en cuenta otras circunstancias. 67. No obstante, la formulación y la aplicación en la práctica de ese test debe cumplir también las exigencias de proporcionalidad. A mi juicio, ello significa que: – el contribuyente tiene que estar facultado para demostrar que, aunque las condiciones de la operación difieran de las que se pactarían entre partes independientes, la operación respondía sin embargo a motivos comerciales reales distintos de la obtención de una ventaja fiscal. En otras palabras, como el Tribunal de Justicia señaló en su sentencia Halifax y otros «la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales». (57) Un ejemplo que acude a la mente es la situación de hecho en la sentencia Lankhorst Hohorst, en la que la finalidad del préstamo, como reconoció el Tribunal de Justicia, era un intento de salvamento de la filial, mediante la reducción al máximo de los gastos de ésta y la consecución de un importante ahorro de intereses bancarios. Cabe suponer, no obstante, que situaciones similares (es decir, cuando una operación no se celebró en las condiciones que se pactarían entre partes independientes, pero aun así se concluyó sin intención abusiva y sin perseguir únicamente una ventaja fiscal) sean relativamente excepcionales; (58) Página 134 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

– si el contribuyente alega tales motivos comerciales, su validez tiene que apreciarse casuísticamente, para comprobar si las operaciones deben calificarse como montajes puramente artificiales dirigidos sólo a obtener una ventaja fiscal; – la información que el contribuyente esté obligado a proporcionar a fin de desvirtuar la presunción no debe ser desproporcionada ni significar que esa prueba contraria sea excesivamente difícil o imposible; – en los casos en los que se estimen abusivos los pagos (distribuciones encubiertas) en el sentido expuesto, sólo la parte de los pagos que exceda de lo que se habría pactado entre partes independientes debe recalificarse como distribución y someterse en consecuencia a gravamen por el Estado de residencia de la filial, y – el resultado de ese examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. (59) 68. Tampoco pienso que, a los efectos de la conformidad con el artículo 43 CE, los Estados miembros estén necesariamente obligados a extender su legislación sobre la subcapitalización a las situaciones puramente internas en las que no existe riesgo posible de abuso. Considero sumamente lamentable que la falta de claridad acerca del alcance de la justificación por motivos de abuso respecto al artículo 43 CE haya conducido a una situación en la que los Estados miembros, en la duda sobre la amplitud de la legislación contra el abuso, prima facie «discriminatoria», que están facultados para adoptar, se hayan considerado obligados a «jugar sobre seguro» mediante la ampliación del alcance de sus normas a situaciones puramente internas en las que no existe riesgo posible de abuso. (60) Tal ampliación de la legislación a situaciones totalmente ajenas a su razón de ser, con fines puramente formalistas y con el resultado de una considerable carga administrativa añadida para las sociedades residentes y para las autoridades fiscales, es del todo carente de sentido, y contraproducente en realidad para la eficiencia económica. Como tal, está en conflicto con el mercado interior. 69. Quiero añadir que concuerdo con la Comisión en que, para que la aplicación de las reglas sobre la subcapitalización sea proporcionada a su finalidad, el Estado miembro que las aplique debe garantizar a través de un CDI que la recalificación de la operación en el ámbito de su competencia fiscal se refleje en una recalificación correlativa (esto es, que la percepción de pagos por intereses se trate como percepción de distribuciones de dividendos) en el Estado miembro de la sociedad matriz. De no cumplirse esa exigencia, se iría, a mi juicio, más allá de lo necesario para lograr el objetivo de las reglas sobre la subcapitalización, y se impondría una carga desproporcionada (doble imposición) al grupo en su conjunto. He señalado ya en otro lugar que el efecto real de un CDI en la situación de un contribuyente debe tenerse en cuenta al apreciar la compatibilidad de la legislación de un Estado miembro con el artículo 43 CE. (61) Página 135 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Ello se somete a la prevención de que no cabe alegar, frente a una acción basada en la vulneración del artículo 43 CE, la excepción de que el otro Estado contratante del CDI haya infringido sus obligaciones derivadas del Convenio, al no tratar los pagos percibidos por la sociedad matriz de modo coherente con su recalificación por el Reino Unido. (62) 70. De lo anterior se desprende con claridad que la redacción de la legislación singular sobre la subcapitalización de la que se trate, y la forma en la que se aplique en la práctica, son cruciales para apreciar si se supera el test de proporcionalidad. 71. Atendiendo, por ejemplo, al único otro asunto hasta la fecha en el que la sentencia del Tribunal de Justicia ha valorado una legislación nacional sobre la subcapitalización –Lankhorst Hohorst–, la legislación alemana controvertida en ese asunto disponía que los pagos se recalificarían cuando los recursos ajenos triplicaran el valor de la participación del socio (es decir, un criterio fijo), presunción desvirtuable sólo si la filial «hubiera podido obtener estos recursos ajenos de un tercero en iguales condiciones o si se trata de recursos ajenos prestados para financiar operaciones bancarias habituales». (63) Ello significaba, como antes he señalado, que no era posible rebatir la presunción en casos en los que no existía abuso, pero aun así el préstamo no se ajustaba al criterio legislativo (como ocurría en el referido asunto, en el que el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia que el préstamo se concedió para ayudar a una filial con pérdidas mediante la reducción de la carga de intereses derivada de préstamos bancarios, en circunstancias en las que las pérdidas eran muy superiores a los intereses pagados a la matriz). Además, al parecer la legislación alemana tenía como efecto no sólo la recalificación del pago en la parte que excedía del importe que se habría acordado en condiciones de mercado, sino la de la totalidad del pago de la filial a la matriz. Por último, según parece resultar del tenor de la sentencia, existía un mecanismo a través de los CDI aplicables que garantizaba que la reclasificación por parte de Alemania del interés se «compensaría» por los otros Estados miembros Partes contratantes en los CDI, para evitar el resultado de la doble imposición. 72. La situación conforme a la legislación del Reino Unido examinada en el presente asunto era (y es) diferente en muchos aspectos, como señala el Reino Unido en sus observaciones. 73. En primer lugar, por lo que respecta a la legislación del Reino Unido aplicable hasta 1995, todo interés pagado por una sociedad –ya fuera a un prestamista residente o no residente– por un préstamo, que fuera superior a un rendimiento comercial razonable del préstamo, debía considerarse como una distribución de beneficios en la medida en que el interés excediera de tal rendimiento [artículo 209, apartado 2, letra d), de la TA].

Página 136 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Sin embargo, cualquier interés pagado a un prestamista no residente en el Reino Unido que fuera miembro del mismo grupo [distinto del interés que ya se consideraba como una distribución en virtud del artículo 209, apartado 2, letra d)] se calificaba en cualquier caso como una distribución. (64) Esa disposición era claramente desproporcionada, en el sentido que he descrito antes, por dos razones. En primer lugar, un préstamo concedido a una filial del Reino Unido por su sociedad matriz residente en otro Estado miembro se recalificaba en todos los casos como una distribución, sin apreciar el cumplimiento de ningún test de actuación como partes independientes. En segundo lugar, no existía ninguna posibilidad de que esa filial demostrara que el préstamo se concedió por motivos comerciales válidos, y no de forma puramente abusiva a fin de obtener una ventaja fiscal. Esa regla absoluta iba más lejos de lo necesario razonablemente para lograr el objetivo de la legislación del Reino Unido. 74. El Reino Unido alega, sin embargo, que, como efecto de los CDI que ha celebrado con otros Estados miembros, el interés era de hecho deducible, salvo y en la medida en que el tipo de interés fuera excesivo. El interés era excesivo, en el caso de los antiguos CDI basados en el modelo de 1963, (65) si el tipo de interés excedía del que sería usual comercialmente habida cuenta del principal de la deuda, o, en el caso de los CDI más modernos, basados en modelos posteriores de la OCDE, (66) si el importe del interés excedía por cualquier motivo del que se pagaría entre partes independientes, ya fuera porque el tipo de interés o bien el principal del propio préstamo no correspondían a los que serían usuales comercialmente. Además, respecto a la segunda categoría de CDI, desde 1992 en adelante, el artículo 808 A de la TA contenía orientación legislativa de las circunstancias en las que el principal de un préstamo o el tipo de interés del mismo excedían de los que se habrían pactado entre partes independientes. Esa orientación exigía que se tuvieran en cuenta todos los factores al apreciar la independencia entre las partes, incluso la cuestión de si el préstamo mismo se habría convenido de no concurrir la relación especial (entre el prestamista y el prestatario); el importe del préstamo que se habría concedido de no existir tal relación, y el tipo de interés y otras condiciones que se habrían pactado a falta de dicha relación. (67) 75. Considero que, en el caso de ambas categorías de CDI, su redacción es, en principio, proporcionada a la finalidad antiabuso declarada de la legislación del Reino Unido. La base de apreciación en cada caso es, en esencia, el principio de actuación como partes independientes. En ninguno de ambos casos existe una regla fija absoluta (tal como una proporción fija entre deuda y capital) sobre lo que es permisible: cada categoría permite, a tenor de los términos utilizados, que las circunstancias de cada caso singular se tengan en cuenta al determinar lo que es usual comercialmente. Además, en cada caso sólo se recalifica como distribución la parte de los pagos transfronterizos estimada excesiva (superior a lo que se habría pagado en condiciones comerciales normales). Página 137 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En principio, por tanto, esas disposiciones me parecen justificadas en relación con el artículo 43 CE. Sin embargo, esa conclusión está sometida a las importantes reservas que seguidamente expongo, la comprobación de cada una de las cuales incumbe al tribunal nacional. 76. En primer lugar, el contribuyente tiene que haber tenido la posibilidad de demostrar, sin una carga de prueba indebida, que una operación se llevó a cabo efectivamente por un motivo comercial real distinto de la obtención de una ventaja fiscal. Aunque, como observé antes, cabe suponer que las circunstancias en las que ello pueda demostrarse sean relativamente limitadas (un ejemplo es el salvamento de una filial por su matriz), no estoy seguro, a partir de la redacción de la muestra de los CDI presentados ante el Tribunal de Justicia, de que existiera tal posibilidad en el sistema del Reino Unido. Corresponde al tribunal nacional determinarlo sobre la base de los hechos del litigio del que conoce. 77. En segundo lugar, este análisis se basa exclusivamente en la redacción formal de los CDI presentados ante el Tribunal de Justicia. Si, por ejemplo, las autoridades del Reino Unido aplicaran en la práctica esas disposiciones de forma equivalente a una regla absoluta inflexible, sin prestar atención a las circunstancias del caso particular examinado, y sin posibilidad real de que el contribuyente alegara tales circunstancias, y de que éstas se tuvieran en cuenta [o en realidad esas autoridades dejaran de aplicar totalmente las disposiciones del CDI, y aplicaran en su lugar el artículo 209, apartado 2, letra e), incisos iv) y v)], ello sería no obstante desproporcionado. A este respecto, si bien la existencia de un «procedimiento de conformidad previa», mediante el cual los contribuyentes pueden cerciorarse de su situación antes de que las reglas sobre subcapitalización les puedan ser aplicadas, añade una transparencia y certeza deseables a los sistemas fiscales de los Estados miembros, en interés de la buena administración, ello no es, a mi juicio, determinante de la compatibilidad de las reglas nacionales, que sean proporcionadas por lo demás, con el artículo 43 CE. Señalo que en el presente asunto los demandantes refutan la eficacia y la fiabilidad del procedimiento de conformidad previa que el Reino Unido invoca en apoyo de sus argumentos. 78. En tercer lugar, el análisis se aplica, evidentemente, sólo en la medida en que el Reino Unido haya celebrado en realidad un CDI así redactado con el Estado miembro interesado. De la resolución de remisión no resulta con claridad el número de CDI similares celebrados entre el Reino Unido y Estados miembros. 79. Por último, incluso en los casos regidos por tales CDI, como señalé antes, la compatibilidad de las disposiciones con el artículo 43 CE dependerá del reconocimiento recíproco de la recalificación del Reino Unido por el otro Estado miembro Parte en el CDI (para garantizar, en particular, que la recalificación no genere la doble imposición). Página 138 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

Como observé antes, el Reino Unido no podría alegar que el otro Estado contratante del CDI hubiera infringido sus obligaciones derivadas del Convenio, al no tratar los pagos percibidos por la sociedad matriz de modo coherente con su recalificación por el Reino Unido. Aun si observo que, en el presente asunto, el Reino Unido mantiene que ese ajuste correlativo se realizaba realmente casi siempre, incumbe al tribunal nacional comprobar si así se hizo en un determinado asunto del que conozca. 80. Deseo añadir que, en contra de las alegaciones de los demandantes, el hecho de que el test nacional de actuación como partes independientes a fin de la recalificación, enunciado por el artículo 209, apartado 2, letra d), pueda diferir del test de un CDI (y ser más amplio que éste), no significa, por sí solo, que las normas del Reino Unido infringieran el artículo 43 CE: como ya he señalado, no se puede exigir justificadamente a estos efectos que los Estados miembros aprecien los préstamos dentro de los grupos puramente nacionales de igual modo que los préstamos dentro de los grupos transfronterizos. Además, la ampliación de la apreciación hasta incluir no sólo el examen de si el tipo de interés, sino también el principal del préstamo, se concedió en condiciones comerciales usuales parece perfectamente ajustado a la finalidad antiabuso de la legislación del Reino Unido, dado que el incremento del principal del préstamo hasta una magnitud inusual comercialmente podría en teoría constituir un medio igualmente eficaz de «traslado» de la imposición de los beneficios al ámbito de otra competencia fiscal. 81. Trato ahora de la proporcionalidad de las modificaciones introducidas en 1995. Como señala el Reino Unido, las mismas establecieron, en esencia, el principio de actuación como partes independientes, que anteriormente produjo su efecto a través de la legislación nacional para la incorporación de los CDI. Las modificaciones referidas dispusieron pues que los intereses pagados entre miembros de un grupo que excedieran del importe que se habría abonado entre partes independientes se consideren distribuciones. (68) Un préstamo se consideraba concedido en condiciones distintas de las que se pactarían entre partes independientes cuando la totalidad o parte del préstamo representara «un importe que no se habría concedido a la otra sociedad, si entre las sociedades no hubiera existido (salvo respecto a los títulos de deuda de los que se trata) una relación, entendimiento u otra vinculación, excepto en cuanto a la parte, si la hay, de dicha distribución que no represente tal importe [...]» (69) Además, la legislación estableció una lista de criterios que se aplicarían al determinar si los pagos de intereses debían considerarse como distribuciones. Eran éstos: el nivel de endeudamiento total del prestatario; si podría presumirse que el prestatario y otra persona cualquiera habrían sido partes en una relación que implicara la emisión de títulos de deuda por la sociedad emisora, o la concesión de un préstamo, o de un préstamo por determinado principal, a esa última sociedad; y el tipo de interés y otras condiciones contractuales que podrían presumirse aplicables a tal operación en cualquier caso concreto. Página 139 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

82. A primera vista, y por razones similares a las expuestas respecto a la legislación anterior a 1995, pienso que los términos de la legislación de la que trato son, en principio, proporcionados a su finalidad, sin perjuicio de las cuatro importantes reservas que he formulado antes. El test de la recalificación se basa expresamente en el principio de actuación como partes independientes, según se especifica en la lista de criterios. En el presente asunto no se ha alegado que esos criterios, y la forma en la que se redactó la legislación, dejen de expresar apropiadamente el principio de actuación como partes independientes. Una vez más, el hecho de que las disposiciones no se aplicaran si el pagador y el perceptor de los intereses eran ambos sujetos pasivos del impuesto de sociedades del Reino Unido (70) no significa por sí solo que fueran desproporcionadas. 83. Las mismas consideraciones se aplican precisamente al apreciar la proporcionalidad de las modificaciones de las reglas del Reino Unido en 1998, que regulan la subcapitalización conforme a las reglas generales del Reino Unido sobre precios entre partes vinculadas. De nuevo, el punto de referencia adoptado es la pauta de la actuación como partes independientes, expresada en esta ocasión como condiciones «diferentes de las que se habrían acordado si las sociedades no hubieran estado bajo control común». También de nuevo se aplican las mismas reservas que ya he expuesto. 84. Si bien el Reino Unido modificó en 2004 sus reglas sobre precios entre sociedades vinculadas, de modo que se aplicaran también cuando amabas partes en la operación fueran sujetos pasivos del impuesto de sociedades del Reino Unido, de lo que ya he expuesto resulta con claridad que ello no es necesario, a mi juicio, para que las disposiciones sean conformes con el artículo 43 CE. «SENTENCIA 18 DE JULIO DE 2007 ASUNTO OYAA – C-231/05 » Sentencia en materia fiscal – impuesto de Sociedades – Montaje artificial. 62 (…) En primer lugar, debe señalarse que los objetivos de salvaguardia del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de prevención de la evasión fiscal están relacionados. En efecto, los comportamientos que consisten en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica con el fin de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de las actividades desarrolladas en el territorio nacional pueden comprometer el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con dichas actividades y poner en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartados 55 y 56, así como Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartados 74 y 75)

Página 140 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

63 (…) Aunque el objeto específico de la normativa controvertida en el asunto principal no sea excluir de la ventaja fiscal que establece los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, creados con la finalidad de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de actividades desarrolladas en el territorio nacional, tal normativa puede, no obstante, reputarse proporcionada a los objetivos perseguidos, considerados conjuntamente. 64 (…) En efecto, en una situación en la que la ventaja de que se trata consiste en la posibilidad de efectuar una transferencia de ingresos, excluyendo estos últimos de la renta imponible del ordenante e integrándolos en la del beneficiario, el efecto de toda extensión de esta ventaja a las situaciones transfronterizas consiste, en principio, en que, como se ha indicado en el apartado 56 de la presente sentencia, a través de este mecanismo los grupos de sociedades pueden elegir libremente el Estado miembro en el que tributan sus beneficios, en detrimento del derecho del Estado miembro de la filial de gravar los beneficios derivados de las actividades desarrolladas en su territorio. «SENTENCIA 5 DE JULIO DE 2007 ASUNTO KOFOED – C-321/05 » Sentencia en materia fiscal – Fusiones y escisiones – Abuso de derecho. Sobre la posibilidad de tener en cuenta un posible abuso de derecho 37 (…) Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39) 38 (…) De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario

Página 141 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

(véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C 212/97, Rec. p. I 1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C 255/02, Rec. p. I 1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C 456/04, Rec. p. I 3395, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec. p. I 7995, apartado 35) «SENTENCIA 20 DE MAYO DE 2010 ASUNTO MODEHUIS A. ZWIJNENBURG BV – C-352/08 » Sentencia en materia fiscal – Régimen Fiscal de Fusiones y escisiones – Abuso de derecho. 43 (…) Así, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (sentencias, antes citadas, Leur Bloem, apartados 38 y 39, y Kofoed, apartado 37) 44 (…) Para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma (sentencia Leur Bloem, antes citada, apartado 41) CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL SRA. JULIANE KOKOTT Presentadas el 16 de julio de 2009 1(1) Asunto C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV ¿Es posible invocar la prohibición general de abuso de derecho? 60. Para poder proporcionar al Hoge Raad una respuesta útil a su cuestión prejudicial, ha de examinarse a continuación si las ventajas fiscales de la Directiva 90/434 pueden denegarse al sujeto pasivo invocando, en su caso, la prohibición general de abuso de derecho, tal como han sostenido algunos Gobiernos que han participado en el procedimiento. 61. Es cierto que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 refleja el principio general de Derecho comunitario conforme al cual está prohibido el abuso de derecho. (31)

Página 142 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

62. Ahora bien, ello significa al mismo tiempo que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 establece con carácter exhaustivo los requisitos conforme a los cuales pueden denegarse las ventajas fiscales establecidas en la Directiva en supuestos de abuso de derecho. Si se permitiera, además, la aplicación de un principio general del Derecho, cuyo contenido es mucho menos claro y definido, existiría el riesgo de que se burlase la finalidad de armonización de la Directiva 90/434 y se pusiera en peligro la seguridad jurídica que ésta persigue en relación con la reestructuración de sociedades de capital. (32) 63. Pero aun cuando se considere aplicable la prohibición general de abuso de derecho, ello no puede servir de base, siguiendo el adagio «fraus omnia corrumpit», (33) para privar sin más al sujeto pasivo, en el caso de evasión de un impuesto sobre transmisiones, de todas las ventajas de la Directiva 90/434, es decir, también de aquéllas que –en particular con vistas al impuesto de sociedades– le protegen de la revelación de reservas ocultas. 64. En efecto, la demandante del procedimiento principal alega acertadamente que tal modo de proceder sería desproporcionado. 65. Como ya se ha mencionado, (34) la posibilidad de denegar las ventajas fiscales en el marco de la tributación de las fusiones está específicamente dirigida a salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros en relación con los ventajas fiscales previstas en la Directiva 90/434. 66. Si el principal objetivo o uno de los principales objetivos de la operación de fusión es eludir un impuesto sobre transmisiones, el interés financiero a proteger del Estado miembro de que se trate se limitará precisamente al cobro de este impuesto sobre transmisiones. Se dará satisfacción a este interés – como subraya acertadamente la Comisión– instando al sujeto pasivo al pago del impuesto sobre transmisiones, y no obligándolo a pagar en su integridad otros impuestos, tales como el impuesto de sociedades. Iría más allá de lo necesario para proteger el interés económico del Estado miembro el hecho de que las autoridades tributarias nacionales denegaran con carácter general al sujeto pasivo las ventajas de la Directiva 90/434 en relación con todas las demás clases de impuestos y le forzasen en este contexto a revelar reservas ocultas. 67. Dicho con otras palabras, el principio de proporcionalidad exige que, en el marco de la tributación de las operaciones de fusión, al sujeto pasivo se le denieguen ventajas fiscales únicamente en la medida en que ello sea necesario para impedir una evasión fiscal inminente o bien para compensar una evasión fiscal ya producida. 68. Además, esta solución se cohonesta con el principio conforme al cual las excepciones deben interpretarse de forma restrictiva. (35) Las excepciones al principio básico según el cual las operaciones de reestructuración no deben entrañar una tributación de las reservas ocultas de las empresas (36) no pueden tener un alcance mayor que el necesario para proteger los intereses financieros de los Estados miembros en el caso concreto. 69. Por consiguiente, procede afirmar en resumen que: En el caso de que la evasión del impuesto sobre transmisiones sea inminente o bien ya se haya producido, no podrá denegarse ni retirarse el beneficio de las ventajas fiscales de la Directiva 90/434 que versan sobre otras clases de impuestos. Página 143 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

«SENTENCIA 21 DE FEBRERO DE 2008 ASUNTO PART SERVICE SRL – C-425/06 » Sentencia en materia fiscal – Arrendamiento financiero– Abuso de derecho. 42 (…) En los apartados 74 y 75 de su sentencia Halifax y otros, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró en primer término, en el marco de la interpretación de la Sexta Directiva, que puede apreciarse la existencia de una práctica abusiva cuando: – a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; y cuando, – según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. 44 (…) Así pues, cuando señaló en el apartado 82 de la misma sentencia que, en cualquier caso, las operaciones de que se trataba en el litigio principal tenían como única finalidad obtener una ventaja fiscal, no elevó dicha circunstancia a la categoría de requisito para la existencia de una práctica abusiva, sino que simplemente subrayó que, en el litigio de que conocía el órgano jurisdiccional remitente, el umbral mínimo que permitía calificar una práctica de abusiva había sido incluso rebasado. 45 (…) Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión planteada que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que puede declararse la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trate. 57 (…) En el presente asunto, procede señalar que las operaciones de que se trata en el litigio principal, según la descripción del órgano jurisdiccional remitente, se caracterizan por los siguientes elementos: – Las dos sociedades que participan en la operación de arrendamiento financiero forman parte de un mismo grupo. – La propia prestación de la sociedad de leasing (IFIM) es objeto de fraccionamiento, puesto que el elemento característico de financiación se confía a otra sociedad (Italservice) para descomponerse en prestaciones de crédito, de seguro y de intermediación. – La prestación de la sociedad de leasing queda así reducida a una prestación de alquiler del vehículo. – Las cuotas pagadas por el arrendatario se elevan en total a un importe escasamente superior al precio de adquisición del bien. – Dicha prestación, aisladamente considerada, parece por consiguiente carente de rentabilidad económica, de forma que la viabilidad de la empresa no puede garantizarse únicamente mediante los contratos celebrados con los arrendatarios. Página 144 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

– La sociedad de leasing únicamente percibe la contraprestación de la operación de arrendamiento financiero gracias a la suma de las cuotas de arrendamiento pagadas por el arrendatario y de los importes pagados por la otra sociedad del mismo grupo. 58 (…) Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada (véase el apartado 42 de la presente sentencia) «SENTENCIA 10 DE NOVIEMBRE DE 2011 ASUNTO FOGGIA – C-126/10 » Sentencia en materia fiscal – Régimen Fiscal de Fusiones y escisiones – Abuso de derecho. 33 (…) Más en concreto, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véanse, en ese sentido, las sentencias antes citadas Leur Bloem, apartados 38 y 39, y Kofoed, apartado 37) 34 (…) El Tribunal de Justicia ya ha precisado que del tenor y de los objetivos de dicho artículo 11 y de los de la Directiva 90/434 en general resulta que el concepto de «motivos económicos válidos» en el sentido del mencionado artículo 11, apartado 1, letra a), va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición (sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartado 47) 35 (…) En consecuencia, puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que éstas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada.

Página 145 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

36 (…) En efecto, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, la constatación de que una operación de fusión tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal y, por tanto, no se efectúa por motivos económicos válidos, puede constituir una presunción de que dicha operación tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscal. 37 (…) Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. En efecto, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/434 (sentencia Leur Bloem, antes citada, apartados 41 y 44)221 47 (…) Por tanto, nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos. No obstante, ése no es el caso de una operación de absorción, como la controvertida en el litigio principal, en el que parece resultar que, habida cuenta de la amplitud de la ventaja fiscal que se pretende obtener, a saber más de 2 millones de euros, el ahorro realizado por el grupo de que se trata en términos de costes estructurales es completamente marginal222. 50 (…) Por otra parte, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (Véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C 212/97, Rec. p. I 1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C 255/02, Rec. p. I 1609, apartados 68 y 69, y Kofoed, antes citada, apartado 38)

221

Proporcionalidad Motivos de fondo – Prima el beneficio fiscal al operativo pero…. ¿no es un razonamiento discutible? 222

Página 146 de 147

«EL CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIA TRIBUTARIA»

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara: El artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición. «SENTENCIA 27 DE OCTUBRE DE 2011 ASUNTO TANOARCH S.R.O. – C-504/10 » Sentencia en materia fiscal – Cesión de derechos – Abuso de derecho. 50 (…) Para responder a esta cuestión, procede recordar que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva (véanse las sentencias Halifax y otros, antes citada, apartado 71, y de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep, C 487/01 y C 7/02, Rec. p. I 5337, apartado 76) 51 (…) De este modo, el principio de prohibición del abuso del derecho lleva a prohibir los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, realizados con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal (véase la sentencia de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin, C 162/07, Rec. p. I 4019, apartado 28) 52 (…) A este respecto, el Tribunal de Justicia declaró en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros, antes citada, que la comprobación de una práctica abusiva en materia de IVA exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate se limita a obtener dicha ventaja fiscal.

Página 147 de 147