El Impuesto Diferido Conceptos básicos, aspectos controvertidos y casos prácticos
u 2ª edición totalmente renovada
Alfredo O. Zgaib
la ley
Zgaib, Alfredo Orlando El impuesto diferido. - 2a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2012. 528 p.; 24x17 cm. ISBN 978-987-03-2110-1 1. Impuestos. I. Título. CDD 336.2
© Alfredo O. Zgaib, 2012 © De esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2012 Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor. Printed in Argentina All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the publisher and the author. Tirada: 800 ejemplares. I.S.B.N. 978-987-03-2110-1 SAP 41230243
Argentina
Para Anice, Iván e Ismael. Por exponerme a las caras menos visibles de la luna
Prólogo Bucear en las profundidades de la tributación diferida y abordarla tanto en escritos como cursos plantea unos desafíos que suelen resultar cautivantes. El de nadar contra la corriente, primero que viene a mi mente, no es el único ni el más importante. Pero existen otros que lucen indudablemente verdadero peso. Como el de intentar demostrar su utilidad ante auditorios mayoritariamente escépticos, a veces no sólo respecto del método del impuesto diferido (MID) sino también con relación a la mismísima contabilidad financiera. O el de presentar sus fundamentos sin caer en abstracciones ni mecanizaciones exageradas; riesgo al que los contables necesitamos escapar con demasiada frecuencia. Frente a ese desafío mi propuesta es empezar desnudando al MID para reducirlo a su mínima expresión y quitarle un bagaje de vocablos que, si bien le dan identidad propia, lo convierten en un tópico que parece alejado de las preocupaciones más elementales de los hacedores de la contabilidad financiera. Pero el método existe porque fue y es necesario resolver típicos dilemas de reconocimiento y medición de activos, pasivos y resultados. Dilemas que, sin ser descifrados con las herramientas del MID, suelen traducirse en estados contables distorsionados y propicios para tomar decisiones sobre falsas bases. Con semejante punto de partida intento reflejar la esencia del método, combinando conceptos y normas con ejercicios ilustrativos y escalando gradualmente desde las concepciones más sencillas hasta las tramas que revisten mayor complejidad. Para acometer esta segunda edición decidí poner la “hoja” en blanco, según solían recomendar los expertos en reingeniería de las organizaciones, hilvanar los conceptos de un modo diferente y elaborar nuevos casos prácticos. Los cambios introducidos intentan aprovechar la experiencia incorporada luego de publicar la primera versión. Experiencia enriquecida por el dictado de nuevos cursos de grado y posgrado y participaciones en procesos de emisión, auditoría o aná-
X
Alfredo O. Zgaib
lisis de estados financieros que contemplan el MID entre sus criterios de medición. Dicho trayecto me permitió poner a prueba, confirmar y/o refutar ideas que estaban expuestas en la primera edición. También describir situaciones reales con el fin de revelar las implicancias del uso o falta de empleo del método; aspecto clave para interpretar sus fundamentos, fortalezas y debilidades y evitar la desconexión entre la contabilidad y los sucesos económicos que ella debe representar. Este trabajo no se limita a presentar normas ni está destinado a proveer “recetas automáticas” para problemas predeterminados. Mi objetivo, mi utopía tal vez, apunta a brindar herramientas que ayuden a resolver incluso los problemas que no están esbozados aquí e interpretar y aplicar cualquier estándar contable, vigente o por regir. Los principios de la tributación diferida se van deslizando siempre junto con ejercicios prácticos y referencias a las normas imperantes: la NIC 12, las NIIF para Pymes, la RT 17 y el Tópico 740 de los USGAAP. A veces recurro a sus disposiciones como una ayuda para definir conceptos y en otras ocasiones para señalar aspectos que exteriorizan, en mi opinión, sus propias inconsistencias, debilidades, coincidencias y disimilitudes. Los ejemplos simulan la aplicación del MID en situaciones donde rige la legislación argentina, y en algunas circunstancias también la chilena, pero tienen un grado de generalización que excede tales fronteras. El tratamiento de cada tema es acompañado por casos que atacan problemas muy diversos: en el “Índice de ejercicios y casos prácticos” los interesados encontrarán una guía que les permitirá precisar si el asunto específico que eventualmente necesiten resolver es tratado en este libro. La obra se divide en las siguientes secciones: A. Introducción; B. Reconocimiento y medición; C. Exposición y revelaciones; D. Cuestiones de aplicación; E. Temas especiales; F. Coda. Pasemos revista a los principales temas contemplados en cada una de ellas:
El Impuesto Diferido
XI
99 En la “Introducción” abordo los fundamentos del MID, las razones que justifican su utilización y las debilidades de una contabilidad que desconoce sus preceptos. Enfoco, por ejemplo, los cimientos del método basado en el balance, el tratamiento de las diferencias producidas por resultados reconocidos en períodos diferentes, las implicancias contables de las demás diferencias y la incorporación de los activos emergentes de pérdidas fiscales. Un capítulo especial merecen las diferencias originadas en la incorporación de activos cuyo precio de compra difiere de su valuación fiscal; clave de la superioridad del método del balance. 99 La sección sobre “Reconocimiento y medición” es destinada a examinar y reflexionar sobre los factores que inciden en el reconocimiento, no reconocimiento, corrección valorativa y/o baja de los activos y pasivos por impuestos diferidos. Las alícuotas a utilizar y la medición a valor descontado están incluidos en esta parte. También un análisis crítico de las normas vigentes y algunas interpretaciones de las mismas cuyo uso puede desembocar en sobrevaluación de pasivos. 99 En los apartados dedicados a “Exposición y revelaciones” evalúo los estándares que rigen este campo, señalo sus divergencias y presento una propuesta completa de información a los estados financieros, que contempla un cuerpo completo de notas y cuadros explicativos. Esa propuesta se aparta un tanto de las prácticas, con frecuencia confusas, prevalecientes entre las compañías que emiten balances conforme a las NIIF o las RT argentinas.
99 Las “Cuestiones de aplicación” están referidas al empleo por primera vez del método, del método basado en el balance y de las NIIF propiamente dichas. Describo, asimismo, los procedimientos y fases que deberían ejecutarse para completar la labor, presento “casos integrales” y ofrezco ejemplos que facilitan la verificación de cálculos, la detección de errores y la puesta en marcha de mecanismos correctivos. 99 Entre los “Temas especiales” sobresalen los derivados de aplicar los principios y reglas de la tributación diferida en escenarios inflacionarios, de utilizar el método cuando se convierten estados a moneda extranjera y de reconocer y medir activos y pasivos por impuestos diferidos nacidos de contratos de arrendamiento. 99 La “Coda” está reservada para hacer una breve reseña histórica, pasar revista a diferentes teorías y enfoques y enunciar mis conclusiones. Conclusiones que intentan destacar, una vez más, tanto las potencialidades del MID como las debilidades que lucen muchas
XII
Alfredo O. Zgaib
de las argumentaciones de quienes reniegan del método. Todo ello con el respaldo de casos que reflejan situaciones reales.
Cada sección contempla varios capítulos (identificados a través de números romanos) y capítulos complementarios (nombrados mediante una combinación de números romanos y letras). Estos últimos están destinados a ampliar temas, comprobar matemáticamente ciertas afirmaciones o abordar contenidos más específicos del capítulo principal. La omisión de su lectura no impide la comprensión de todo lo demás. Quienes busquen pautas para resolver problemas en el universo de las empresas pequeñas y medianas seguramente podrán saltar casi todos los capítulos complementarios, la sección E sobre temas especiales y los capítulos XI (medición según el valor descontado), XII (efectos fiscales de la combinación de negocios y consolidación) y XXI (sobre modelos, teoría e historia). Antes de concluir debo agradecer especialmente los aportes, desinteresados y verdaderamente valiosos, de las siguientes personas: 99 Juan Carlos Martín, profesor de contabilidad básica en la facultad de Economía y Administración de la Universidad Nacional del Comahue, quien leyó, señaló errores y sugirió cambios sobre los primeros borradores de la obra completa. Puso para ello toda la pasión y compromiso que habitualmente vuelca en su tarea docente.
99 Oscar Manzano, profesor asociado de contabilidad superior en la misma facultad, por leer casi todos los capítulos y hacerme llegar estimables comentarios. 99 Carlos Torres, profesor titular de contabilidad en las universidades del Litoral y Católica de Santa Fe, quien tuvo la gentileza de revisar el capítulo referido a combinación de negocios y consolidación. 99 Hernán Casinelli, integrante del SME Implementation Group del IASB, por sus comentarios al capítulo sobre conversión a moneda extranjera. 99 Marcelo Canetti, asesor de Auditoría de BDO, y Claudio Giaimo, de Deloitte, por proveerme material referido a los USGAAP. 99 Verónica Ruz Farías, académica de la Universidad de Chile, quien me facilitó el acceso a ley del Impuesto a las Ganancias vigente en su país.
Este libro está destinado, sobre todo, a profesionales, analistas de riesgo, docentes universitarios y alumnos de grado y posgrado. Los in-
El Impuesto Diferido
XIII
teresados en manifestarse acerca de su tenor podrán remitir comentarios o incluso consultas, exclusivamente vinculadas con el contenido de la obra, a la siguiente dirección de e-mail:
[email protected]. Seguramente dichos comentarios fortalecerán mi inquietud por satisfacer los desafíos y alcanzar razonablemente los objetivos que me propuse con este trabajo. Alfredo O. Zgaib
Indice General Prólogo.........................................................................................................
IX
Abreviaturas y acrónimos utilizados.......................................................... XXVII Indice de ejercicios y casos prácticos........................................................ XXIX
A. Introducción Capítulo I Método del impuesto diferido
Una respuesta para satisfacer necesidades del mercado I,1.
El foco y el mito...............................................................................
3
I,2.
Una historia de conflictos..............................................................
7
I,3.
Limitaciones del método basado en el impuesto determinado.
8
I,4.
Impuestos corrientes y diferidos...................................................
12
I,4.1.
Impuestos corrientes......................................................
12
I,4.2.
Impuestos diferidos........................................................
13
Capítulo II Divorcio entre normas contables y leyes fiscales
Germen del impuesto diferido II,1.
Normas contables y leyes fiscales: caminos que se bifurcan......
19
II,2.
Diferencias temporarias: diferencias con efecto fiscal diferido.
20
II,3.
Cálculo de las diferencias temporarias en el enfoque basado en el estado de situación financiera o balance.................................
21
II,4.
Base fiscal de activos y pasivos......................................................
27
II,5.
Causas que originan diferencias temporarias..............................
32
XVI
Alfredo O. Zgaib
Pág.
Capítulo III Diferencias temporarias producidas por resultados reconocidos en períodos diferentes
El reino de la abundancia III,1.
Diferencias temporales y temporarias propiamente dichas.......
35
III,2.
Caso típico de diferencias temporales imponibles: utilidades por ventas a largo plazo.................................................................
36
Caso típico de diferencias temporales deducibles: honorarios de directores y síndicos..................................................................
39
III,3.
Capítulo IV Enfoque basado en el estado de resultados, diferencias temporales y permanentes
¿Especies en extinción? IV,1.
Las diferencias innombrables.......................................................
47
IV,2.
Con la vista en el estado de resultados.........................................
47
IV,3. Caso típico resuelto con el método basado en el cuadro de resultados...........................................................................................
48
IV,4. Conciliaciones posibles.................................................................
50
IV,5. Conceptos, métodos y terminología.............................................
51
Capítulo V Diferencias generadas por el reconocimiento de activos y pasivos cuyo precio de compra difiere de su base fiscal
El último eslabón V,1.
Consecuencias fiscales derivadas de la incorporación de activos o pasivos, mediante transacciones que no constituyen combinación de negocios, cuyo tratamiento contable difiere del establecido por la legislación tributaria.................................
57
V,1.1.
Introducción....................................................................
57
V,1.2.
Mayor costo fiscal incorporado a la medición del activo....................................................................................
58
Mayor costo fiscal reflejado a través de la alícuota efectiva.............................................................................
62
V,1.4.
Lo que dicen las normas contables...............................
64
V,1.5.
Eligiendo alternativas.....................................................
65
V,1.3.
El Impuesto Diferido
XVII
Pág.
V,2. V,A.
V,B.
Consecuencias fiscales derivadas de una combinación de negocios...............................................................................................
67
Generalización del modelo referido a las diferencias originadas por el reconocimiento inicial de activos cuyo precio de compra difiere de la base fiscal...................................................................
71
V,A.1.
Formulación matemática...............................................
71
V,A.2.
Casos prácticos...............................................................
72
Diferencias originadas en el reconocimiento de activos. El caso de los automóviles en la legislación argentina.............................
77
V,B.1.
Prohibiciones de la legislación argentina.....................
77
V,B.2.
Punto de controversia.....................................................
77
V,B.2.1. Introducción.......................................................
77
V,B.2.2. Interpretación 1: el costo que supera el umbral establecido por ley no es deducible en el ejercicio de la venta.................................................................
78
V,B.2.3. Interpretación 2: el costo que supera el umbral establecido por ley es deducible en el ejercicio de la venta......................................................................
83
Capítulo VI Otras diferencias computables y no computables
El popurrí VI,1. VI,2. VI,3.
Diferencias derivadas de la creación de una base fiscal para activos y pasivos no reconocidos contablemente............................
87
Diferencias generadas cuando cambia la base fiscal sin modificaciones en mediciones contables...............................................
89
Diferencias temporarias no admitidas y excepciones.................
90
Capítulo VII Activos por impuestos diferidos surgidos de pérdidas fiscales
La otra cara de la moneda VII,1. AID provenientes de pérdidas o quebrantos fiscales..................
95
VII,2. Convivencia de AID provenientes de pérdidas fiscales con AID y PID derivados de DT...................................................................
99
VII,3. Convivencia de AID provenientes de pérdidas fiscales con utilidades contables............................................................................ 103
XVIII
Alfredo O. Zgaib
Pág.
VII,4. Activos y pasivos por impuestos diferidos generados por diferencias temporarias y activos derivados de pérdidas fiscales..... 107
B. Reconocimiento y medición Capítulo VIII Reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos
No todo lo que reluce es oro VIII,1. Diferencias temporarias: apenas una condición suficiente....... 111 VIII,2. Evaluación del factor “probabilidad”............................................ 113 VIII,3. Requisitos para el reconocimiento de activos por impuestos diferidos provenientes de pérdidas o quebrantos impositivos...... 116 VIII,3.1. Criterios rigurosos.......................................................... 116 VIII,3.2. Pérdida fiscal producida por causas identificables e inusuales.......................................................................... 118 VIII,3.3. Existencia de pasivos por impuestos diferidos............. 118 VIII,3.4. Oportunidades de planificación fiscal.......................... 120 VIII,4. Reconocimiento posterior de AID y PID...................................... 121 VIII,5. Jerarquía de requisitos................................................................... 125 VIII,6. ¿Los activos y pasivos por impuestos diferidos son rubros contingentes?........................................................................................ 126 VIII,7. Dualidad de exigencias para activos y pasivos por impuestos diferidos.......................................................................................... 127
Capítulo IX Valor recuperable, costo de cancelación y correcciones valorativas de activos y pasivos por impuestos diferidos
Todo sobre la balanza IX,1.
Aspectos generales......................................................................... 131
IX,2.
Lo que dicen las normas y quienes interpretan las normas....... 134 IX,2.1. RT 17................................................................................ 134 IX,2.2. NIC 12.............................................................................. 136 IX,2.3. NIIF para Pymes............................................................. 139
IX,3. Correcciones valorativas................................................................ 143
El Impuesto Diferido
XIX
Pág.
IX,4. Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existe riesgo de predeterminaciones por parte de las autoridades fiscales...................................................................................... 148
Capítulo X Alícuotas a utilizar para la medición inicial y periódica de activos y pasivos por impuestos diferidos
Hilando fino X,1.
Alícuotas y cambio de alícuotas.................................................... 153
X,2.
Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existen escalas progresivas............................................................ 159
X,3.
Alícuotas diferentes en jurisdicciones distintas........................... 166
X,4.
Alícuotas diferentes según el destino de activos y pasivos o las utilidades retenidas........................................................................ 171
X,5.
Espectro de alícuotas a utilizar...................................................... 174
Capítulo XI Medición de activos y pasivos utilizando el valor descontado
Descontar o no descontar… Esa es la cuestión XI,1.
RT 17 vs. NIC 12.............................................................................. 177
XI,2.
Algunas consideraciones acerca del empleo del valor descontado.................................................................................................. 179
XI,3.
Medición inicial y posterior cuando no cambian los tipos de interés.............................................................................................. 184
XI,4.
Medición inicial y posterior cuando cambian los tipos de interés..................................................................................................... 189
XI,A. Flujos de efectivo a utilizar para medir activos y pasivos por impuestos diferidos al valor descontado - Formulación matemática................................................................................................... 199
Capítulo XII Efectos fiscales de combinaciones de negocios, inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, participación en negocios conjuntos y consolidación
Matrimonios por conveniencia XII,1. Reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos como consecuencia de una combinación de negocios............... 201
XX
Alfredo O. Zgaib
Pág.
XII,2. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método de la adquisición......................................... XII,2.1. Cambios en las mediciones contables.......................... XII,2.2. Inclusión de activos y pasivos por impuestos diferidos poseídos por la adquirida, reconocidos o no, antes de la combinación............................................................... XII,2.3. Reconsideración o falta de reconocimiento de activos por impuestos diferidos provenientes de pérdidas fiscales de la adquirida, reconocidos o no, antes de la combinación................................................................... XII,2.4. Reconocimiento de AID tras la fecha de la medición.. XII,2.5. Cambios en los activos y pasivos por impuestos diferidos poseídos por la adquirente antes de la combinación.................................................................................. XII,2.6. Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos originados en combinaciones de negocios............ XII,2.7. Caso práctico................................................................... XII,2.7.1. Reconocimiento y medición de impuestos diferidos y plusvalías a la fecha de combinación.. XII,2.7.2. Reconocimiento de AID tras la fecha de la combinación............................................................ XII,3. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método de la unificación de intereses..................... XII,4. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método del nuevo ente............................................. XII,5. Efectos fiscales de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y participaciones en negocios conjuntos.................... XII,6. Efectos fiscales de la consolidación de estados financieros....... XII,6.1. Implicancias del proceso de consolidación................. XII,6.2. Caso práctico...................................................................
202 202
204
204 204
206 207 208 208 210 211 213 213 215 215 217
C. Exposición y revelación Capítulo XIII Exposición de activos, pasivos y resultados por impuestos diferidos en los estados financieros
Un lugar para cada cosa (cada cosa en su lugar) XIII,1. Exposición de activos y pasivos por impuestos diferidos........... 233 XIII,1.1. Rubros corrientes o no corrientes................................. 233 XIII,1.2. Créditos y deudas fiscales.............................................. 236
El Impuesto Diferido
XXI
Pág.
XIII,2. Exposición de gastos e ingresos por impuestos diferidos........... XIII,2.1. Impuesto a las Ganancias según la naturaleza de las partidas que lo originan................................................. XIII,2.2. Impuesto a las Ganancias sobre resultados.................. XIII,2.3. Impuesto a las Ganancias sobre otros resultados integrales................................................................................ XIII,2.4. Impuesto a las Ganancias sobre ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto................................... XIII,2.5. Exposición de impuestos corrientes y diferidos...........
237 237 239 242 244 245
Capítulo XIV Revelaciones en los estados financieros
El emperador desnudo XIV,1. Exigencias de las normas............................................................... XIV,2. Componentes del gasto o ingreso por impuesto......................... XIV,3. Información sobre diferencias temporarias, activos y pasivos por impuestos diferidos................................................................. XIV,4. Demostración de la alícuota efectiva............................................ XIV,5. Causas de diferencias entre Impuesto a las Ganancias s/alícuota vigente y gasto o ingreso reconocido........................................ XIV,6. Ejemplo ilustrativo simplificado................................................... XIV,A. Esquema completo de notas e información complementaria en estados financieros presentados de acuerdo con las NIIF..... XIV,A.1. Alternativas...................................................................... XIV,A.2. Información sobre el Impuesto a las Ganancias en estados financieros presentados de acuerdo con las NIIF.................................................................................. a) Estados básicos........................................................ b) Nota sobre políticas contables - Parte pertinente. c) Información cualitativa y cuantitativa sobre el Impuesto a las Ganancias........................................
249 249 250 252 253 254 265 265
267 267 270 271
D. Cuestiones de aplicación Capítulo XV Aplicación del método por primera vez
El descubrimiento XV,1. La primera vez del impuesto diferido........................................... 281
XXII
Alfredo O. Zgaib
Pág.
XV,1.1. Ajustes a los resultados de ejercicios anteriores.......... 281 XV,1.2. Caso práctico: ajuste retroactivo cuando previamente se aplicaba el método tradicional.................................. 283 XV,1.3. Caso práctico: ajuste retroactivo cuando previamente se aplicaba el método del impuesto diferido basado en resultados................................................................... 287 XV,2. La primera vez de las NIIF............................................................. 289
Capítulo XVI Tareas a realizar, etapas y papeles de trabajo
Paso a paso XVI,1. Etapas.............................................................................................. 295 XVI,2. Obtención de la información básica............................................. 296 XVI,3. Registro de la medición contable de activos y pasivos y cálculo de su base fiscal en la planilla de trabajo del impuesto diferido. 304 XVI,4. Evaluación factores para definir el reconocimiento y medición de activos o pasivos por impuestos diferidos............................... 307 XVI,5. Verificación de cálculos................................................................. 308 XVI.6. Confección de la información complementaria.......................... 317
E. Temas especiales Capítulo XVII Impuestos diferidos en contextos de inestabilidad monetaria
Tras el velo de la ilusión monetaria XVII,1. El Impuesto a las Ganancias y la inflación................................... 323 XVII,2. Impuestos diferidos cuando los estados financieros no son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal no admite el ajuste por inflación......................................................................... 328 XVII,3. Impuestos diferidos cuando los estados financieros son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal no admite el ajuste por inflación.................................................................................... 328 XVII,4. Impuestos diferidos cuando los estados financieros no son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal admite el ajuste por inflación.................................................................................... 333
El Impuesto Diferido
XXIII
Pág.
XVII,5. Impuestos diferidos cuando los estados financieros son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal admite el ajuste por inflación.......................................................................................... 337 XVII,5.1. Legislación argentina sobre ajuste por inflación ......... 337 XVII,5.2. Reexpresión contable y fiscal......................................... 338 XVII,6. Discusiones acerca del carácter temporario de las diferencias generadas por el ajuste por inflación............................................ 345 XVII,6.1. Antecedentes generales.................................................. 345 XVII,6.2. Aceptación del reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos............................................................. 347 XVII,6.3. Rechazo al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos........................................................................... 347 XVII,7. La naturaleza de los pasivos o activos por impuestos diferidos provenientes de circunstancias inflacionarias o deflacionarias. 351 XVII,7.1. Introducción.................................................................... 351 XVII,7.2. Caso práctico................................................................... 351 XVII,7.3. Medición de los pasivos por impuestos diferidos en el primer ejercicio identificado como típico de “economía hiperinflacionaria”.................................................. 358 XVII,A. Cambios de la base fiscal en términos reales. Contabilidad en moneda de un período base.......................................................... 363 XVII,B. Diferencias temporarias que también son temporales............... 367 XVII,B.1. Un enfoque diferente...................................................... 367 XVII,B.2. Formulación matemática............................................... 368 XVII,C. Diferencias surgidas de estados financieros en moneda homogénea y balances fiscales ajustados por inflación - Formulación matemática para el caso argentino............................................... 375 XVII,C.1. Situación patrimonial y resultados históricos.............. 375 XVII,C.2. Resultado contable en moneda homogénea................ 376 XVII,C.3. Ajuste por inflación impositivo...................................... 378
Capítulo XVIII Impuestos diferidos derivados de la conversión de estados financieros a moneda extranjera
Por unos dólares más XVIII,1. Introducción.................................................................................. 387 XVIII,2. Efectos fiscales de la conversión a moneda funcional, utilizando el método temporal, cuando las operaciones se registran en una moneda diferente.................................................................... 387
XXIV
Alfredo O. Zgaib
Pág.
XVIII,2.1. Diferencias temporarias y variaciones en la alícuota efectiva............................................................................. 387 XVIII,2.2. Caso práctico................................................................... 389 XVIII,2.3. Similitudes entre las consecuencias fiscales del ajuste por inflación y de la conversión a moneda nacional... 396 XVIII.3. Efectos fiscales de la conversión de una inversión en el extranjero, mediante el método de la inversión neta modificado........ 397 XVIII,3.1. Desaparición de diferencias temporarias..................... 397 XVIII,3.2. Caso práctico.................................................................. 398 XVIII,4. Efectos fiscales de la conversión a moneda de presentación.... 406
Capítulo XIX Impuestos diferidos originados por contratos de arrendamiento
Nada fuera del balance XIX,1. El caso general................................................................................ 407 XIX,2. Implicancias fiscales para el arrendatario.................................... 409 XIX,3. Implicancias fiscales para el arrendador...................................... 413 XIX,3.1. Introducción.................................................................... 413 XIX,3.2. Enfoque de la obligación de desempeño...................... 413 XIX,3.3. Enfoque del des-reconocimiento.................................. 417 XIX,4. Casos basados en la legislación argentina................................... 420 XIX,4.1. Normas contables........................................................... 420 XIX,4.2. Legislación tributaria..................................................... 421 XIX,4.3. Contratos asimilables a operaciones financieras......... 422 XIX,4.3.1. Contabilidad del arrendatario....................... 422 XIX,4.3.2. Contabilidad del arrendador......................... 425 XIX,4.4. Contratos asimilables a operaciones de locación........ 428 XIX,4.4.1. Introducción.................................................... 428 XIX,4.4.2. Contabilidad del arrendatario....................... 428 XIX,4.4.3. Contabilidad del arrendador......................... 431 XIX,4.5. Contratos asimilables a compraventas......................... 433 XIX,4.5.1. Introducción.................................................... 433 XIX,4.5.2. Contabilidad del arrendatario....................... 433 XIX,4.5.3. Contabilidad del arrendador-fabricante....... 433 XIX,5. Resumen........................................................................................... 436
El Impuesto Diferido
XXV
Pág.
Capítulo XX Créditos y gastos originados en los gravámenes que recaen sobre las rentas presuntas
Desde el umbral XX,1. El caso argentino del impuesto sobre la ganancia mínima presunta................................................................................................ 439 XX,2. Similitudes y diferencias entre el crédito por el impuesto sobre la ganancia presunta y los activos por impuestos diferidos provenientes de pérdidas fiscales....................................................... 441 XX,3. Excedentes del impuesto a la ganancia mínima presunta: ¿crédito o gasto?.................................................................................... 442 XX,4. Impuesto a la ganancia mínima presunta como crédito............. 442 XX,5. Impuesto a la ganancia mínima presunta como mayor Impuesto a las Ganancias........................................................................... 446 XX,6. Impuesto a la ganancia mínima presunta como gasto deducible.................................................................................................... 446
F. Coda Capítulo XXI Modelos contables, teorías y evolución de la tributación diferida
Todo es historia XXI,1. Los impuestos diferidos y los modelos contables........................ XXI,1.1. Modelo de medición al costo......................................... XXI,1.2. Modelo de medición a valores razonables................... XXI,1.3. Modelo de medición económico-contable.................. XXI,2. Enfoques y teorías acerca de los impuestos diferidos................. XXI,2.1. Teoría del neto de impuestos......................................... XXI,2.2. Teoría de lo diferido........................................................ XXI,2.3. Teoría del pasivo o de la deuda ............................................ XXI,3. Breves comentarios sobre la historia del impuesto diferido....... XXI,A. Un marco matemático para el método del impuesto diferido.... XXI,A.1. Determinación de diferencias en función del estado de resultados................................................................... XXI,A.2. Determinación de diferencias en función del balance......................................................................................
453 453 454 455 455 455 456 457 458 461 461 464
XXVI
Alfredo O. Zgaib
Pág.
XXI,A.3. Del método basado en resultados al método basado en el balance................................................................... XXI,A.3.1. Introducción................................................... XXI,A.3.2. Enfoque basado en resultados...................... XXI,A.3.3. Enfoque basado en el balance......................
465 465 466 467
Capítulo XXII Síntesis y conclusiones
Juicios y prejuicios: el debate continúa XXII,1. ¿Juicios o prejuicios?...................................................................... XXII,2. Implicancias de los pasivos por impuestos diferidos.................. XXII,3. Implicancias de los activos por impuestos diferidos................... XXII,4. Uso y abuso.....................................................................................
471 472 476 482
Bibliografía............................................................................................... 485 uu
Abreviaturas y acrónimos utilizados AICPA
American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos).
AID activo (activos) por impuestos diferidos. APB
Accounting Principles Board (Junta de Principios Contables) del AICPA.
ARB
Accounting Research Bulletin.
ASC
Accounting Standard Codification (Codificación de Normas Contables) de la FASB.
CINIIF
Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera.
DT
Diferencias temporarias.
EPEQ
Entes pequeños (según anexo a la RT 17).
EPYM
Entes pequeños y medianos (según proyecto 22 de RT, de la FACPCE).
FACPCE
Federación Argentina de Consejos de Profesionales en Ciencias Económicas de la República Argentina.
FASB
Financial Accounting Standards Board (Junta de Contabilidad Financiera).
IASB
International Accounting Standards Board (Junta de Normas Internacionales de Contabilidad) de la IASCF.
IASCF
International Accounting Standards Committee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad).
IG
Impuesto a las Ganancias.
IGMP impuesto a la ganancia mínima presunta. ITCP
Instituto Técnico de Contadores Públicos.
FACGCE
Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas.
MID
Método del impuesto diferido.
MIDBA
Método del impuesto diferido basado en el balance o estado de situación financiera.
XXVIII
Alfredo O. Zgaib
MIDRE
Método del impuesto diferido basado en el estado de resultados.
MT
Método tradicional.
NIC
Normas Internacionales de Contabilidad.
NIIF
Normas Internacionales de Información Financiera.
ORI otro resultado integral (otros resultados integrales). PID pasivo (pasivos) por impuestos diferidos. PPE
Propiedades, planta y equipo.
RECPAM resultado por cambios en el poder adquisitivo de la moneda. RT
Resolución Técnica de la FACPCE.
SFAS
Statement of Financial Accounting Standards (Declaración de Normas de Contabilidad Financiera) del FASB.
USGGAP
United States Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos).
Indice de ejercicios y casos prácticos Ejercicio preliminar...................................................................................
3
• Entidad: Jarreth & Coltrane I,1.
Introducción al cálculo de PID/AID...........................................
8
• Entidad: Sgt. Pepper’s Argentina • DT originadas en regímenes de amortización acelerada de bienes de uso II,1.
Cálculo de la base fiscal de activos y pasivos, determinación de DT y de AID/PID.......................................................................
28
II,1.1. Cuentas a cobrar que ya incidieron en el balance fiscal.............
28
II,1.2. Intereses por préstamos otorgados que tributan en el ejercicio de su cobranza................................................................................
28
II,1.3. Créditos sin interés otorgados a los accionistas...........................
29
II,1.4. Bienes de cambio cuya medición contable se realizada al costo de reposición y con valuación fiscal equivalente al costo de las últimas compras.............................................................................
29
II,1.5. Deudas originadas por gastos deducibles en balances fiscales de ejercicios futuros.......................................................................
30
II,1.6. Deudas vinculadas con gastos ya deducidos en la declaración jurada...............................................................................................
30
II,1.7. Pasivos por multas e intereses no deducibles..............................
31
II,1.8. Préstamos obtenidos cuyos intereses son deducibles en el ejercicio del pago..................................................................................
31
III,1. Cálculo de PID originados por resultados computables en ejercicios diferentes......................................................................
36
• Entidad: Electric Ladyland • DT provenientes utilidades por ventas a largo plazo. Aplicación del criterio de lo devengado exigible en el balance fiscal
XXX
Alfredo O. Zgaib
Pág.
III,2. Cálculo de AID originados por resultados computables en ejercicios diferentes......................................................................
41
• Entidad: Led Zep • Honorarios de directores y síndicos deducibles, parcialmente, en ejercicios futuros • Honorarios de directores y síndicos no deducibles, parcialmente. • Comparación entre MIDBA y MIDRE (capítulo IV) V,1.
Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos....................................................................................................
57
• Entidad: Porcupine T. • Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en el momento de la venta. • Mayor costo fiscal se incorpora al costo del activo V,2.
Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos....................................................................................................
62
• Entidad: Porcupine T. • Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en el momento de la venta. • Mayor costo fiscal se considera como un gasto por impuesto más elevado V,3-V,5. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos....................................................................................................
72
• Entidad: Porcupine T. • Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en el momento de la venta. • Cómputo en defecto de costo de automóviles u otros bienes de uso • Cómputo en exceso de costo de automóviles u otros bienes de uso V,6-V,7. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos.................................................................................................... • Entidad: Porcupine T. • El caso de la deducción del costo de los automóviles en Argentina. • Interpretación 1, no se deduce nunca
78
El Impuesto Diferido
XXXI
Pág.
V,8.
Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos....................................................................................................
83
• Entidad: Porcupine T. • El caso de la deducción del costo de los automóviles en Argentina. • Interpretación 2, se deduce en el momento de la venta VII,1. AID provenientes de pérdidas fiscales........................................
96
• Entidad: Crimson & Camel • Pérdidas fiscales sin DT VII,2. AID provenientes de pérdidas fiscales........................................
99
• Entidad: Crimson & Camel • Pérdidas fiscales deducibles en ejercicios futuros en un contexto de resultados contables negativos • DT derivadas de diferencias entre la medición contable de bienes de cambio y su base fiscal • Diferencias sin efecto fiscal por existencia de multas no deducibles VII,3. AID provenientes de pérdidas fiscales........................................ 103 • Entidad: Willie Dixon e Hijos • Pérdidas fiscales compensables en ejercicios futuros en un contexto de resultados contables positivos • DT originadas en medición de previsiones/provisiones • Diferencias surgidas de ingresos exentos o no gravados VIII,1. Factores que inciden en el reconocimiento de AID: existencia de PID........................................................................................ 119 • Entidad: Serú • AID provenientes de pérdidas fiscales y resultados contables positivos • PID generados por aplicación del criterio de lo devengado exigible VIII,2. Reconocimiento de AID en ejercicios posteriores al del nacimiento de las pérdidas fiscales.................................................... 121 • Entidad: Serú • AID provenientes de pérdidas fiscales, sin expectativas de compensación total en el futuro
XXXII
Alfredo O. Zgaib
Pág.
• DT derivadas de la medición de elementos de PPE desafectados de la explicación y tratados fiscalmente según el régimen de “desuso” IX,1.
Corrección valorativa de AID provenientes de pérdidas fiscales..................................................................................................... 145 • Entidad: Serú • AID provenientes de pérdidas fiscales, en un contexto de resultados contables negativos • Reconocimiento inicial del AID y posterior corrección valorativa por cambio de expectativas
IX,2.
Medición de AID y PID cuando existe incertidumbre acerca de las determinaciones de los organismos fiscales................... 149 • Entidad: Kid A
X,1.
Medición periódica de AID y PID. Cambio de alícuotas.......... 154 • Entidad: Invisible • DT originadas por aplicación roll over. Cambio alícuotas
X,2.
Medición periódica de AID y PID. Escalas progresivas............ 159 • Entidad: Invisible • DT originadas por aplicación roll over
X,3.
Alícuotas diferentes para distintas jurisdicciones nacionales. 166 • Entidad: Kid A • DT originadas en criterios de medición inmuebles (Argentina) • DT surgidas de gratificaciones otorgadas al personal (Chile)
X,4.
Alícuotas diferentes según destino de los activos o de las utilidades retenidas........................................................................... 171 • Entidad: Crisálida
X,4.1. DT generadas por activos afectados por alícuotas diferentes según el destino.................................................................................. 172 X,4.2. DT provenientes de activos revaluados........................................ 172 X,4.3. Tratamiento de situaciones con alícuotas cuyo nivel depende de que se distribuyan o retengan utilidades................................ 173 XI,1.
Medición de activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos al valor descontado.......................................................... 181
El Impuesto Diferido
XXXIII
Pág.
• Entidad: Octavarium • Tasas de interés utilizadas para calcular el valor descontado no se modifican • DT originadas en préstamos cuya medición contable equivale al importe acreditado en cuenta y su base fiscal es igual a su importe nominal XI,2.
Medición de activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos al valor descontad............................................................ 190 • Entidad: Octavarium • Tasas de interés utilizadas para calcular el valor descontado se modifican de un ejercicio a otro • DT originadas en préstamos cuya medición contable equivale al importe acreditado en cuenta y previsiones por juicios.
XII,1. PID y AID derivados de combinaciones de negocios............... 208 • Entidades: Dark Side y Animals • DT provenientes de medir PPE al valor razonable • AID surgidos por pérdidas fiscales de la adquiridas, todavía no compensadas XII,2. AID y PID en los estados financieros separados y consolidados................................................................................................... 217 • Entidades: Relayer y Machine Head • DT provenientes de PPE y previsión por juicios • Tratamiento de las diferencias derivadas de la inversión de la controladora XIII,1. PID surgidos de la revaluación contable de activos.................. 239 • Entidad: Aqualung • DT originadas en la medición a valor razonable de propiedades de inversión • Reconocimiento contable del mayor valor en resultados XIII,2. PID surgidos de la revaluación contable de activos.................. 242 • Entidad: Aqualung • DT originadas en la medición a valor razonable de PPE • Reconocimiento contable del mayor valor dentro del ORI
XXXIV
Alfredo O. Zgaib
Pág.
XIII,3. Impuesto a las ganancias vinculados con ingresos y gastos reconocidos dentro del patrimonio neto................................... 245 • Entidad: Hocus Focus • Impuesto a las ganancias vinculado con partidas reconocidas en el patrimonio neto; partidas que provienen del costo de emisión de acciones XIV,1. Exposición de AID, PID, ingresos y gastos por impuesto a las ganancias........................................................................................ 254 • Entidad: Silent Way • DT originadas por: ßß Revaluación contable de PPE ßß Criterios de medición de bienes de cambio ßß Desvalorización de cuentas a cobrar (previsión por incobrabilidad) • Diferencias originadas en gasto de mantenimiento de automóviles, no deducibles XIV,2. Exposición de AID, PID, ingresos y gastos por impuesto a las ganancias........................................................................................ 267 • Esquema basado en modelo de Price Waterhouse Cooper XV,1. Aplicación del MIDBA por primera vez...................................... 283 • Entidad: Libertang • Utilización previa del método tradicional • DT derivadas de revaluación contable de PPE • Diferencias por gastos no deducibles XV,2. Aplicación del MID por primera vez........................................... 288 • Entidad: Libertang • Utilización previa del MIDRE • DT derivadas de revaluación contable de PPE • Diferencias por gastos no deducibles XVI,1. Aplicación del MID paso a paso................................................... 297 • Entidad: Los Endos • Diferencias originadas en multas y conceptos similares no deducibles • DT originadas en las siguientes causas: ßß Emisión de instrumentos financieros compuestos (obligaciones negociables convertibles en acciones).
El Impuesto Diferido
XXXV
Pág.
ßß Medición PPE con el modelo de la revaluación. ßß Activamiento de costos financieros en componentes de PPE. ßß Medición de las consecuencias de contratos de construcción utilizando el método del avance de obra (porcentaje de completamiento) ßß Reconocimiento contable de previsiones/provisiones por juicios, deducibles en el caso de que existencia sentencia firme o acuerdo extrajudicial. • Reconocimiento de las consecuencias fiscales de gastos derivados de emisión de acciones, deducibles fiscalmente y computados contablemente como partida del patrimonio neto. XVI,2. Detección de errores cometidos al calcular DT........................ 311 • Entidad: Justice for All • Diferencias por ingresos exentos • DT provenientes de: ßß Depreciación contable de maquinarias sobre la base de unidades producidas y amortización fiscal calculada en forma lineal ßß Previsiones que reflejan obligaciones vinculadas con programas de fidelización de clientes XVII,1.1. El MID en condiciones de inflación......................................... 324 • Entidad: Premiata FM • DT provenientes de: ßß Estados financieros expresados en moneda homogénea y balance fiscal sin reexpresar XVII,1.2. El MID en condiciones de inflación......................................... 329 • Entidad: Premiata FM • DT provenientes de: ßß Estados financieros no expresados en moneda homogénea y balance fiscal ajustado por inflación XVII,3. El MID en condiciones de inflación............................................ 339 • Entidad: Jaivas • DT provenientes de: ßß Estados financieros expresados en moneda homogénea y balance fiscal ajustado por inflación ßß Diferencias de medición de inventarios
XXXVI
Alfredo O. Zgaib
Pág.
XVII,4. El MID en condiciones de inflación............................................ 351 • Entidad: Jaivas • DT provenientes de: ßß Estados financieros expresados en moneda homogénea y balance fiscal ajustado por inflación ßß Diferencias de medición de inventarios • Tratamiento de los PID (carácter monetario/no monetario del rubro) XVIII,1. Impuestos diferidos originados por la conversión a moneda extranjera....................................................................................... 389 • Entidad: Agitor Lucens • Diferencias provenientes de convertir a moneda extranjera utilizando el método temporal • DT originadas en medición de inventarios XVIII,2. Impuestos diferidos originados por conversión a moneda extranjera....................................................................................... 399 • Entidades: Agitor Lucens y Red Hot • Diferencias provenientes de convertir a moneda extranjera utilizando el método de la inversión neta modificada • DT originadas en medición de inventarios XIX,1. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento...................................................................................................... 409 • Entidad: Anglagard • Contabilidad del arrendatario • DT originadas por: ßß Medición contable de activos y pasivos según el enfoque del derecho de uso (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos) ßß Liquidación del impuesto calificando a la operación como un alquiler común o arrendamiento operativo............................... XIX,2. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento...................................................................................................... 414 • Entidad: Anekdoten • Contabilidad del arrendador • DT originadas por:
El Impuesto Diferido
XXXVII
Pág.
ßß Medición contable de activos y pasivos basada en el criterio de la obligación de desempeño (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos) ßß Liquidación del impuesto calificando a la operación como un alquiler común o arrendamiento operativo XIX,3. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento...................................................................................................... 418 • Entidad: Anekdoten • Contabilidad del arrendador • DT originadas por: ßß Medición contable de activos y pasivos según el enfoque del derecho de uso, basado en el criterio del desreconocimiento (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos) ßß Liquidación del impuesto calificando a la operación como un alquiler común o arrendamiento operativo XIX,4. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina.................................. 422 • Entidad: Mingus • Contabilidad del arrendatario • DT • Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ßß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones financieras XIX,5. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina.................................. 425 • Entidad: Banco del Mutuo Soccorso • Contabilidad del arrendador • DT • Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ßß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones financieras XIX,6. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina.................................. 429
XXXVIII
Alfredo O. Zgaib
Pág.
• Entidad: Marsalis Hnos. • Contabilidad del arrendatario • DT • Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ßß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones de locación XIX,7. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina.................................. 431 • Entidad: Van Der Graaf • Contabilidad del arrendador • DT • Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ßß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones de locación XIX,8. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina.................................. 433 • Entidad: White Willow • Contabilidad del arrendador-fabricante • DT • Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ßß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones de compraventa XX,1-3. Tratamiento de gravámenes sobre la renta presunta............... 444 • Entidades: Willie Dixon e Hijos y Joy Div. • El impuesto sobre la ganancia mínima presunta en Argentina. uu