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Consultoría Contable
Casos Prácticos.
Cont enido INFORMES LABORALES
APLICACIÓN PRÁCTICA
El Plan Presupuestal: Mecanismo de evaluación de la planeación estratégica de la Empresa.
II- 1
Plusvalía mercantil (Goodwill)
II- 6
Principales alcances de la Sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias, de la NIIF para las PYMES Oficializan versión 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC y sus modificatorias a mayo 2010 (Resolución CNC Nº 044-2010-EF/94) (Parte final)
GLOSARIO CONTABLE
II- 9 II-13 II-18
El Plan Presupuestal: Mecanismo de evaluación de la planeación estratégica de la empresa 1. Introducción Las empresas enfrentan una creciente competencia nacional e internacional que las induce, inevitablemente, a fijarse metas claras, traducidas en un presupuesto, y a controlar sistemáticamente sus costos. El presupuesto es una expresión cuantitativa de los objetivos gerenciales y un medio para controlar el progreso hacia el logro de tales objetivos. Para que el presupuesto sea efectivo debe estar bien coordinado con la gerencia y los sistemas de contabilidad. Por ejemplo, debe existir un plan de cuentas y un organigrama completo, que indique las responsabilidades de cada funcionario que justifica el presupuesto. Otro requisito importante de un buen presupuesto es un sistema de costos estándares. Los presupuestos pueden cubrir diferentes períodos de gestión, dependiendo de la clase de presupuesto que la empresa formule para su gestión. Así tenemos que los presupuestos operativos cubren normalmente el período de un año o menos. Los presupuestos para cambio de planta o producto pueden cubrir un período de dos a diez años. El presupuesto operativo se estructura por meses agrupándose en trimestres. Al finalizar el primer trimestre, los presupuestos de los tres primeros trimestres se actualizan en base a la nueva estructura presupuestal. El jefe de la oficina de presupuesto es el responsable de coordinar la formulación del presupuesto total. Los diferentes componentes, como venta por productos y ciudades, y producción por producto y mes, son preparados por la gerencia de línea. En el caso de las grandes empresas, el jefe de presupuestos presenta informes de manera directa al comité de presupuesto que puede estar integrado por alta dirección de la compañía, además del gerente de producción, tesorero y contralor. Debe prepararse un manual de presupuesto, que proporcione los datos respectivos para cada segmento del presupuesto maestro, donde se asigne la responsabilidad de su preparación, y se describan, las formas, las políticas y los procedimientos presupuestales.
largo plazo se conoce comúnmente como planeación estratégica. La gerencia debe decidir dónde le gustaría que la compañía estuviera en el futuro. El presupuesto se utiliza como un vehículo para movilizar en la dirección deseada. Todas las empresas tienen recursos limitados y el presupuesto se emplea para dirigir los recursos disponibles con el fin de cumplir las metas de largo plazo fijados por la gerencia. Una vez que el presupuesto se ha formulado éste sirve como herramienta para el control de los costos. El primer paso en el desarrollo del presupuesto es el pronóstico de las ventas. El proceso termina con la elaboración del estado de ingresos presupuestados, el presupuesto de caja y el balance general presupuestado. En la formulación del presupuesto de la empresa nos encontramos con dos escenarios, uno relacionado con el enfoque de la alta dirección y el otro en función de la base operativa de la empresa. La alta dirección integrada, como ya dije anteriormente, por los principales funcionarios y además por los ejecutivos de ventas, producción, finanzas, administración hacen la proyección de las ventas en base a su experiencia y conocimiento global de la empresa. En el caso de la base operativa, el pronóstico empieza con cada uno de los vendedores. La realidad es que la formulación del presupuesto debe ser en algún punto medio de los extremos.
2. Presupuesto de ventas El presupuesto de ventas y los demás pre- supuestos descansan en el pronóstico de ventas. Si el pronóstico ha sido preparado cuidadosamente y con exactitud, los pasos siguientes en el proceso presupuestal serán mucho más confiables. Ejemplo Nº 1: Presupuesto de ventas
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El punto de partida de un presupuesto es la formulación de metas a largo plazo por parte de la gerencia. El proceso de fijar metas a
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El precio de venta por unidad es igual a S/.100.00.
Detalle
3. Presupuesto de Producción Comprende las cantidades presupuestadas a fabricar, las cuales están estrechamente relacionadas con las cifras del presupuesto de ventas y los niveles de inventario que la empresa desea, consecuentemente, para formular este presupuesto, se necesita la información del presupuesto de ventas, el inventario final en unidades y el inventario inicial en unidades. En el ejemplo Nº 2: Presupuesto de producción, se estructura en base de las unidades del presupuesto de ventas, y el inventario final deseado es lo que la gerencia considera se debe tener en cuenta para una gestión normal de producción y ventas. Antes de hacer el presupuesto de producción, debe determinarse si la fábrica debe producir las cantidades estimadas en el presupuesto de ventas. La producción debe planearse a un nivel eficiente, de manera que no hay variaciones en la contratación de personal y otros recursos. Ejemplo Nº 2: Presupuesto de producción
Abril 5,730
6,500
6,720
18,950
3,900
4.032
4,200
4,200
Subtotal
9,630 10,532
10,920
23,150
(-) Inventario inicial
3,438
3,900
4,032
3,438
Compra requerida
6,192
6,632 S/.10 S/.10 61,920 66,320
6,888
19.712
Precio por unidad Costo de la compra 1.
Mayo Junio Total
Producción requerida (+) Inventario final deseado1
S/.10 S/.10 68,880 197,120
60% de la producción del mes siguiente. Para el mes de julio la producción se calculó en 7,000.
5. Presupuesto de consumo de materia prima directa A continuación, se presenta el cuadro del presupuesto del consumo de la materia prima directa, tomando como referencia el cuadro de presupuesto de la compra de la materia prima directa que se muestra en el ejemplo Nº 3, para el efecto se tiene que tener en cuenta el volumen de producción y el costo unitario de los materiales que se están consumiendo. Ejemplo Nº 4: Presupuesto de consumo de materia prima directa.
Concepto Unid. requeridas en materia prima2 Costo unitario de materia prima Costo del cons. de mater. prima directa
4. Presupuesto de compra de materia prima directa La formulación de un presupuesto de compra de materia prima directa implica saber las políticas establecidas por los órganos especializados de la compañía, así como también la tendencia de la producción con la finalidad de ver la posibilidad de los niveles de inventarios que la empresa podría tener en stock. Sobre la base de esa información, la empresa a través del departamento de compras prepara el presupuesto en coordinación con el área de producción. La formulación del presupuesto de compra de materia prima directa implica tener conocimiento del presupuesto de producción en unidades físicas, el inventario final, el inventario inicial y el precio de la materia prima comprada, tal como podemos apreciar en el ejemplo Nº 3, que sigue a continuación: Ejemplo Nº 3: Presupuesto de compra de materia prima directa
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2.
Abril Mayo Junio Trimest. 5,730 6,500 6,720 18,950 S/.10 S/.10 S/.10 S/.10 57,300 65,000 67,200 189,500
Asumimos que por cada unidad terminada, se necesita una unidad de materia prima.
6. Presupuesto de mano de obra directa Los técnicos del área de producción son los encargados del estudio de los tiempos y movimientos para calcular la cantidad de horas de trabajo que se utilizarán en el proceso productivo, dichas horas que se utilizarán se multiplican por el costo de cada hora de trabajo. En este caso, el estudio de los costos estándares resulta muy importante para la formulación del presupuesto. Ejemplo Nº 5: Presupuesto de mano de obra directa
Concepto Unidades de producción requeridas Horas de mano de obra directa3 Multiplicado por la costo de una hora Costo de la mano de obra directa 3.
Abril Mayo Junio Trim. 5,730 6,500 6,720 18,950 11,460
13,000
13,440
37,900
S/.7 S/.7 S/.7 S/.7 S/.7 S/.7 S/. 7 80,220 91,000 94,080 265,300
Dos (2) horas de trabajo por cada producto terminado.
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Presupuestos fabricación
de
costos
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indirectos
de
El estudio de los costos de producción implica identificar cuáles son los costos directos y cuáles son los costos indirectos de fabricación, a fin de poder asignar en la forma más racional al costo del producto mediante la búsqueda de una base de distribución relacionada con la actividad y la producción. En el caso que presentamos, para efecto del presupuesto, los hemos clasificado en costos fijos y en costos variables. Ejemplo Nº 6: Costos indirectos de fabricación. Concepto Materiales indirectos Mano de obra indirecta Supervisión Impuesto sobre remuneraciones Mantenimiento de la maquinaria Consumo energético Seguros Depreciación Total
Fijo S/.7,200 9,000 7,500 3,000 3,600 2,700 3,900 36,900
Variable Total S/. S/.7,200 17,190 26,190 7,500 10,260 10,260 6,876 9,876 3,438 7,038 4,122 6,822 3,900 41,886 78,786
8. Presupuesto de inventarios finales En el proceso de la formulación presupuestal antes hemos dicho que el costo estándar es un buen mecanismo para determinar el costo unitario de producción tanto de la materia prima directa, mano de obra directa y también mediante los estudios correspondiente los costos unitarios de costos indirectos de fabricación, en este sentido, presentamos el siguiente reporte de las existencia finales de la materia prima directa y de los productos terminados, cuya información servirá para ser presentado en los estados contables con fines globales proyectados. Ejemplo Nº 7: Inventarios finales Concepto Unid. Costo Unit Invent. final de materia prima directa: Abril 3,900 10.00 Mayo 4,032 10.00 Junio 4,200 10.00 1º de abril (inventario inicial) 3,438 10.00 Invent. final de productos terminados: Abril 4,100 30.43 Mayo 4,350 30.44 Junio 4,430 35.72
Valor 39,000 40,320 42,000 34,380 124,763 132,414 158,240
9. Presupuesto del costo de producción y venta Es la suma de la materia prima utilizada, mano de obra empleada en la producción y los costos indirectos de fabricación asignados a la producción. Ejemplo Nº 8: Estado de costo de venta Concepto Presup. consumo materia prima Presupuesto de mano de obra Presupuesto de costos indirectos Total costo de producción (+) Inventario inicial productos terminados Costo de productos disponibles (-) Inventario final de productos terminados Costo de Ventas
Abril Mayo Junio 57,300 65,000 67,200 80,220 91,000 94,080 36,900 41,886 78,786 174,420 197,886 240,066
Trimest 189,50 265,30 157,57 612,37
Determinación del Costo Unitario de Producción del Mes Mes Abril Mayo Junio
Costo Producción S/.174,420 S/.197,886 S/.240,066
Volumen
Costo Unitario
5,730 6,500 6,720
S/.30.43 S/.30.44 S/.35.72
10. Presupuesto de gastos de venta Los gastos de venta están formados por diferentes partidas algunas de carácter fijo y otras de carácter variable. A continuación se presenta el presupuesto de gastos de venta para los meses de abril, mayo y junio del presente año. Ejemplo Nº 09 Presupuesto de gastos de venta. Tipo de Gasto Salarios Comisiones Viajes Publicidad Depreciación Cuentas Varios Total
Fijo
Variable
S/.18,000
S/. 19,722 13,146 6,570
6,000 12,246 4,800 S/.28,800
S/.51,684
Total S/.18,000 19,722 13,146 6,570 6,000 12,246 4,800 S/.80,484
11. Presupuesto de Gastos Administrativos Los gastos de este presupuesto deben clasificarse de tal manera que a los trabajadores de la empresa encargados de su incurrimiento y control de gastos específicos se les cargue la responsabilidad. Ejemplo Nº 10: Presupuesto de gastos administrativos Tipo de Gasto Salarios de los ejecutivos Salarios de oficina Seguros Impuestos Depreciación Varios Total
Importe S/.16,800 3,000 2,400 1,800 4,800 3,000 S/.31,800
12. Estado de Resultado Presupuestado El resultado de todos los presupuestos operativos, se resume en el estado de ingreso presupuestado, tal como detallamos a continuación. Ejemplo Nº 11: Estado de resultados presupuestados Detalle Ventas Costo de ventas Utilidad Bruta Gastos operacionales: Gastos de venta Gastos administrativos Gastos financieros Total gastos operaciones Utilidad antes de impuestos Impuesto sobre la renta Utilidad neta
Abril 637,430 187,430 450,000
Mayo Junio Trimest. 710,23 964,240 2’311,902 5 190,23 214,240 591,905 520,00 750,000 1’720,000
80,484 31,800 25,650 137,934 312,066 93,620 218,446
90,48 41,80 15,65 147,93 372,06 111,62 260,44
70,484 241,452 21,800 95,400 35,650 76,950 127,934 413,802 622,066 1’306,198 186,620 391,860 435,446 914,338
137,773 124,763 132,414 137,77 312,193 322,649 372,480 750,14 124,763 132,414 158,240 158,24 187,430 190,235 214,240 591,90
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Caso Nº 1 Además se desea disponer de las siguientes unid. de inventarios: La empresa Rodas S.A. espera para el año 2012 ventas por S/.795, 000. En los años anteriores el porcentaje de utilidad bruta sobre las ventas han sido de 45%. Se espera que los gastos de operación sean de S/.260, 000, de los cuales el 40% son administrativos y el 60% de ventas. Teniendo una provisión de una tasa de impuesto del 30% se preparará un estado de resultados presupuestados para la empresa Rodas S.A. correspondiente al año 2012.
Con la información anterior prepararemos un presupuesto de producción para cuarto trimestre de 2011. Empresa Fortaleza SAC Presupuesto de producción - Cuarto Trimestre 2011
Solución Empresa Rodas S.A. Estado de Resultados Del 1 de enero al 31 diciembre de 2012
Caso Nº4 La empresa Emprendedora SAC desea presupuestar para el año 2012, la gestión futura de sus operaciones, para cuyo efecto proporciona la información siguiente:
Caso Nº 2 La empresa manufacturera Griffin SRL, dispone de cuatro zonas de venta en la ciudad de Lima, se espera que cada vendedor venda el tercer trimestre de 2011 el siguiente número de unidades:
Teniendo en cuenta el precio de venta promedio de S/.33.00 se preparará un pronóstico de venta en unidades y en nuevos soles para el tercer trimestre de 2011. Solución Empresa Griffin SRL Presupuesto de ventas - Tercer trimestre 2011
Caso Nº 3 La empresa Fortaleza SAC proyecta sus ventas en unidades para el cuarto trimestre del 2011 como sigue:
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A continuación se presentan los datos de los escenarios A y B: A. Se estima los siguientes datos para el año 2012: 1. Ventas probables al contado durante el año, S/. 28,000 2. Compras probables adicionales de materia prima durante el año, al contado, S/.9, 000. 3. Préstamo del banco durante el año, redimibles antes de finalizar el ejercicio, S/.2, 000 con S/.50 de interés. 4. Probables salarios de fabricación durante el año S/.11, 000. 5. Gastos de venta y administración S/. 3,000. 6. Compra de maquinaria nueva en efectivo S/. 1,000. 7. Probables inventarios de materia prima al finalizar el ejercicio S/.1, 800 al costo. 8. Se espera que no habrá inventarios de productos terminados a fin de año. No hay inventario de productos en proceso. 9. Todos los costos de organización, previamente capitalizados se cargarán contra los ingresos del ejercicio. 10. Cálculo probable de la depreciación de la maquinaria S/.600. 11. Dividendos en efectivo S/. 3,000. Se solicita Preparar el estado de resultados y el presupuesto de caja.
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B. Suponga que la gerencia general de la empresa se encuentra interesada en los resultados que se obtendrían en caso de que no se vendieran ningún artículo, aun cuando la producción alcanzara el nivel planeado inicialmente, asuma los siguientes cambios: a) b) c)
Empresa Emprendedora SAC Estado de resultados - Año 2012
Eliminar la operación N°1 En lugar de la operación N° 8, asumir que sí existen productos terminados en el almacén a fin de año. En lugar de la operación N° 3, suponga que se obtuvo un préstamo de S/.29, 000, que aún no se ha cancelado, pero sí sus intereses que ascienden a S/.1, 050 durante el año.
Preparar: 1. Estado de resultados proyectado. 2. Balance general proyectado. 3. Presupuesto de caja.
Empresa Emprendedora SAC
Balance General - Al 31.12.12
Solución Empresa Emprendedora SAC Presupuesto de costo de producción - Año 2012
Resumen
Empresa Emprendedora SAC Presupuesto de caja - Año 2012
Empresa Emprendedora SAC Costo de ventas - Año 2012
El presupuesto se ha convertido en una de las herramientas más aceptadas universalmente en la gerencia de la actualidad. El presupuesto suministra el recurso mediante el cual pueden alcanzarse las políticas, los objetivos y las normas de la compañía. Además, el presupuesto ha encontrado su aplicación en una multitud de funciones como control, evaluación del desempeño, coordinación de actividades e implementación de planes, para nombrar tan sólo unas cuantas. Sin embargo, recientemente se han desarrollado estudios sobre los aspectos del comportamiento del proceso presupuestario. Una faceta interesante de esta área es el grado de participación en la elaboración del presupuesto que la alta gerencia está dispuesta a delegar en los gerentes de los niveles medios y bajos. El proceso presupuestario debe cubrir las actividades de más de un año. Debe ser el esfuerzo continuo para ayudar a que la compañía mejore sus operaciones. A medida que surgen los problemas durante el transcurso del período presupuestal, las correcciones deben realizarse rápidamente de la misma manera que deben ajustarse las proyecciones del presupuesto. El presupuesto es uno de los medios más efectivos de planeación y control. La planeación estratégica es utilizada por la gerencia para formular metas y objetivos a largo plazo. Las metas y los objetivos de la compañía se incluyen dentro del plan presupuestal y suministra un criterio confiable para medir la gestión no sólo de los departamentos sino también de muchos funcionarios encargados de cumplir con las diversas responsabilidades que la empresa les encargó. Bibliografía Consultada Polimeni Ralph Contabilidad de Costos Horngren Charles Contabilidad de Costos Backer y Jacobsen Contabilidad de Costos Cashim James Contabilidad de Costos
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Plusvalía mercantil (Goodwill) 1. Introducción En el área de las finanzas empresariales, una de las materias más relevante, que incluso está sujeta a controversia, es la reorganización de sociedades mercantiles en sus formas de fusión y/o escisión, dado que implica –en algunos casos– la realización de transacciones en condiciones tensas o poco amigables, por los intereses que están en juego o disputa. Las citadas modalidades de reorganización empresarial no son ajenas a nuestra realidad económica tanto desde la óptica legal, como desde el punto de vista de la normatividad contable.
reconocer el exceso en la fecha de adquisición del costo de combinación de negocios sobre el valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en la fusión, conforme a lo estipulado por la NIIF 3 Combinaciones de Negocios. En tanto que la segunda cuenta (3647) de saldo acreedor será empleada para reconocer la estimación del deterioro de la plusvalía mercantil a la fecha de los Estados Financieros, en concordancia con lo señalado por la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos y de la NIIF 3 mencionada.
En el primer caso, el tema está contemplado en la Ley General de Sociedades Nº26887 vigente desde el 1 de enero de 1998; y en el segundo caso, por la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, aplicable en el Perú desde enero de 2006. En el presente artículo abordaremos la tratativa contable en la modalidad de la fusión la cual contempla por lo general el reconocimiento y pago de un mayor valor denominado plusvalía mercantil o goodwill.
4. Casuística aplicada
2. Plusvalia mercantil y la NIIF
Compra por fusión con plusvalía mercantil positiva Al 30 de junio del Año 1, la compañía Pily adquirió mediante fusión los activos y pasivos de la compañía Mily obteniendo el control de ella. La compañía Pily efectúo la adquisición de la compañí Mily con un pago en efectivo de S/.2, 800 mediante préstamo obtenido de empresa bancaria. El valor en libros de la compañía Mily, al 30 de junio del Año 1, es de S/.2, 440 los activos; y de S/.640 los pasivos. Posteriormente, se determinó que el valor razonable de la compañía Mily alcanzó a S/.2, 510. Los Estados de Situación Financiera, al 30 de junio del Año 1, de las compañías Pily y Mily se muestran a continuación. Asimismo, se acompaña el valor razonable de la compañía Mily
El tratamiento contable de esta partida de naturaleza intangible se establece en la NIIF 3-Combinaciones de Negocios, ya que dicha plusvalía es producto de una fusión de negocios, en las cuales el adquiriente efectúa un pago mayor al patrimonio de la entidad adquirida como anticipo de beneficios económicos futuros de los activos que no hayan podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. Por ejemplo La compañía A adquiere la compañía B en S/.1’200,000, para luego fusionarse. Si el valor del patrimonio de la compañía B, después de haber efectuado los ajustes para llevar a valores razonables los activos y pasivos, es de S/.1 millón, se generará una plusvalía de S/.200, 000.
A continuación se desarrolla dos casos prácticos referidos a la tratativa contable de la plusvalía mercantil, sea que resulte positiva o negativa, respectivamente. Así tenemos:
Caso Nº1
La plusvalía mercantil adquirida no se amortiza; sin embargo, el adquiriente deberá evaluar anualmente si esta plusvalía no ha sufrido deterioro como consecuencia, que se ha reducido las expectativas de beneficio económico futuro.
3. Consideraciones con el nuevo PCGE Sobre el tema que nos ocupa podemos apreciar que el Plan Contable General Empresarial-PCGE, vigente desde el 1 de enero de 2011, contiene las cuentas siguientes: 34 INTANGIBLES 347 Plusvalía Mercantil 3471 Plusvalía Mercantil 36 DESVALORISACIÓN DE ACTIVO IN- MOVILIZADO
364 Desvalorización de Intangibles 3647 Plusvalía Mercantil
6
La primera cuenta (347) de saldo deudor corresponde su uso para
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Consultoría Contable Los dueños de la compañía Mily son dos socios “A” con el 60% y “B” con el 40% de participación patrimonial en la citada empresa. ¿Cómo es la aplicación de la NIIF 3 Combinación de Negocios? Proceso Contabilización de compañía Pily 1. Determinación de plusvalía inicial
10 EFECT. Y EqUIV. DE EFECT. 12 CTAS. POR COBR. COMERC. 20 MERCADERíAS 331 Terrenos 332 Edificac. 336 Equip. div. 347 Plusv. Merc. 391 Deprec. edificac. 391 Deprec. eq. div. 42 CTAS. POR PAG. COMERC. 46 CTAS. POR PAGAR DIV. 469 Otras ctas. por pagar div. (Socios Compañía Mily) 3,580
80 800 1,000 100 400 200 1,000 100 40 400 240
Notas a) b)
c)
—————— 2 ——————
DEBE
20 MERCADERíAS
230
331 Terrenos
200
332 Edificaciones
400
336 Equipos diversos
HABER
80
HABER
2,800 _____ _____ 3,580
La compra del activo neto de la empresa Mily ha sido registrada a su valor en libros. El valor en libros de los activos fijos de Mily puede ser contabiliza- do por su importe neto, deducida la depreciación acumulada La plusvalía mercantil no ser objeto de amortización.
3. Determinación de plusvalía final Compañía Mily
50
347 Plusv. mercantil
710
391 Deprec. edificios
100
391 Deprec. eq. div.
20
42 CTAS. POR PAGAR COMC. 46 CTAS. POR PAGAR DIV.
20 ____
10
910
910
5. Préstamo bancario obtenido —————— 3 ——————
2. Contabilización de la compra (Pily) DEBE
4. Contabilización de ajustes (Pily)
12 CTA. POR COBRAR COMC.
Compañía Mily ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA S/. Total Activos 2,440 Total Pasivos (640) Activos Netos 1,800 Costo de Adquisición (2,800) Plusvalía Mercantil (1,000) (Positiva)
—————— 1 ——————
Casos Prácticos.
104 Ctas. ctes. Inst. Financieras
DEBE
HABER
2,800
451 Préstamos de Inst. Financ.
2,800
6. Pago a socios de la cía. Mily —————— 4 —————— 469 Otras ctas, p. pagar socios cía. Mily
DEBE
HABER
2,800
104 Ctas. ctes. Inst. Financ.
2,800
7. Estado de Situación Financiera consolidado Compañía Pily Estado de Situación Financiera (Fusión con cía. Mily) Al 30 de junio Año 1 (miles de nuevos soles) ACTIVO Efectivo y equivalentes de Efectivo Cuentas por cobrar Comerciales Existencias Activo Corriente Activo fijo, neto Intangible Activo no Corriente Total Activo
S/.
1,100 1,830 3,130 2,420 290 2,710 5,840
PASIVO Y PATRIMONIO Cuentas por pagar comerc. Otras Cuentas por pagar Total Pasivo Capital social Reservas Resultados acumulados Patrimonio Neto Patrimonio Neto Total Pasivo y Patrimonio
1,120 3,420 4,540 1,000 100 200 1,300 1,300 5,840
200
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Contabilización de Compañía Mily 1.
Caso Nº2
Recepción de efectivo —————— 2 —————— DEBE HABER 10 EFECT. Y EqUIV. DE EFECT. 2,800 16 CTAS. POR COBR. DIV. 2,800 (a cía. Pily)
2.
Compra por fusión con plusvalía mercantil negativa Tomando como referencia la misma información del caso anterior, asumamos que la compañía Pily adquirió por fusión los activos y pasivos de la compañía Mily por la cual pago S/.1, 900. ¿Cómo aplicar la NIIF 3 Combinación de Negocios en Pily?
Venta a compañía Pily —————— 1 —————— DEBE 42 CTAS. POR PAG. COMERC. 400
HABER
1.
46 OTRAS CTAS. POR PAGAR 240 39 DEPREC. ACUMULADA
Compañía Mily Estado de Situación Financiera
140
16 CTAS. POR COBR. A CÍA. PILY 2,800 10 EFECT. Y EqUIV. DE EFECT.
80
12 CTAS. POR COBR. COMERC.
800
20 MERCADERíAS 33 INMB., MAq. Y EqUIPO (con cía. Pily)
3.
Total Activos Total Pasivos Activos Netos Pago efectuado Plusvalía Mercantil (Positiva)
700 1,000 _____
_____
3,580
3,580
Distribución de patrimonio neto
—————— 3 ——————
S/.
1,000
593 Resultado por fusión
DEBE
50 CAPITAL SOCIAL
2.
HABER
59 RESULT. ACUMULADOS
755
593 Resultado por fusión
1,000
(para saldar las cuentas) 469.1 Ctas. por pag. a socio “A” (60%)
1,680
469.2 Ctas. por pag. a socio “B” (40%)
1,120
(asignación a cada socio)
4.
_____
_____
2,800
2,800
Pago a exsocios de Mily
—————— 4 ——————
DEBE
469.1 Ctas. por pagar a socio “A” (60%) 1,680 469.2 Ctas. por pagar a socio “B”(40%) 1,120 101 Caja (efectivo) (para saldar las cuentas) ______ 2,800
HABER
3. 2,800 _____ 2,800
DEBE
10 EFECT. Y EqUIV. DE EFECT. 80 12 CTAS. POR COBR. COMERC. 800 20 MERCADERíAS 1,000 331 Terrenos 100 332 Edificaciones 400 336 Equipos diversos 200 347 Plusvalía mercantil 100 391 Deprec. edificaciones 100 391 Deprec. eq. diversos 42 CTAS. POR PAG. COMERC. 46 CTAS. POR PAGAR DIVERS. 469 Otras ctas. por pagar div. (Socios compañía Mily) ______ 2,680
95
2,440 (640) 1,800 (1,900) (100)
Contabilización de la compra —————— 1 ——————
950
58 RESERVAS
Determinación de plusvalía Inicial.
HABER
40 400 240 1,900 ______ 2,680
Determinación de plusvalía final Compañía Mily
Notas a)
El asiento efectuado formaliza la liquidación de la compañía Mily por la fusión con la compañía Pily.
b)
En el caso que los ex socios de Mily se incorporen como socios de Pily se hará el respectivo canje de las acciones primigenias por las nuevas acciones en los porcentajes de participación que detentaban antes de la fusión
8 Revista Nº 02 Mes de Febrero 2011
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Consultoría Contable 4.
Contabilización de ajustes —————— 2 ——————
DEBE
20 MERCADERÍAS 230 331 Terrenos 200 332 Edificaciones 400 336 Equipos diversos 80 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. 347 Plusvalía mercantil (para saldar la cuenta) 391 Deprec. edificaciones 391 Deprec. eq. diversos 42 CTAS. POR PAGAR COMERC. 46 CTAS. POR PAGAR DIV. 7599 Otros Ingresos de Gestión ______ 910
5.
HABER
Casos Prácticos. COMPAÑIA Pily Estado de Situación Financiera Consolidado (Fusión con cía. Mily) Al 30 de junio del Año 1(miles de nuevos soles) ACTIVO
50 100 100 20 20 10 610 910
Estado de Situación Financiera consolidado
S/.
Efectivo y equivalentes de efectivo Cuentas por cobrar comerc. Existencias Activo Corriente Activo fijo, neto Total Activo PASIVO Y PATRIMONIO
Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Cuentas por pagar accionistas de Mily Total Pasivo Capital social Reservas Resultados acumulados Ganancia por fusión Patrimonio Neto Total Pasivo y Patrimonio
200 1,100 1,830 3,130 2,420 5,550 -------1,120 620 1,900 3,640 1,000 100 200 610 1,910 5,550 --------
Principales alcances de la Sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias, de la NIIF para las PYMES 1. Introducción Como ya es conocido, el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) es el órgano encargado de oficializar las normas internacionales de contabilidad a aplicarse en el sector privado en nuestro país, en cumplimiento de su atribución en el año 2010 oficializa las normas internacionales de información financieras para las Pequeñas y mediana empresas (NIIF para las PYMES), según Resolución CNC Nº 045-2010-EF/94, que se publicó el 30 de noviembre de 2010 y que entró en vigencia según el art. 3º de la resolución, el 1 de enero de 2011. Las NIIF para las PYMES es una norma desarrollada y publicada por el IASB1 en julio 2009 con el propósito de que la norma sea aplicada por las empresas privadas y sin obligación pública de rendir cuentas en la elaboración de sus Estados Financieros con propósito de información general y otros tipos de información financiera. En nuestro país los obligados a aplicar las NIIF para las PYMES son las empresas que tienen ingresos anuales por ventas de bienes y/o servicios o tengan activos totales, menores, en ambos casos a tres mil (3 000) Unidades Impositivas Tributarias y que no estén bajo la supervisión y control de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones-SBS, tampoco se encuentren bajo la supervisión y control de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y ValoresCONASEV. Pero las Pymes podrían optar por aplicar las NIIF completas por diversos motivos, tales como: el encontrarse dentro de un grupo económico que posiblemente tenga que consolidar Estados Financieros, en dicho caso por el criterio de uniformidad tendrá que aplicar las NIIF completas, o, tiene como política contable de valorar los activos inmovilizados al valor revaluado,
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etc., pero si opta por aplicar las NIIF completas, en el futuro ya no podrá aplicar las NIIF para las PYMES, por lo que se debe evaluar con cuidado el tipo de NIIF a aplicar desde el 2011 en adelante. Además, es de aclarar que las NIIF para las PYMES es una norma que está preparado en base a las NIIF completas, por lo que es necesario su conocimiento de las NIIF completas para aplicar adecuadamente las NIIF para las PYMES. Por todo lo indicado líneas arriba creo que es de importancia ir desarrollando algunas secciones de la norma contable para las PYMES, en comparación con las normas contable completas, en este artículo trabajaremos sobre los Ingresos de Actividades Ordinarias contenida en la sección 23 de la NIIF para las PYMES y que tienen su fuente en la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias y la NIC 11 Contratos de construcción.
2. Alcance de la sección 23 de la norma contable Esta sección se aplicará a la contabilidad de los ingresos ordinarios procedentes, principalmente, de las siguientes transacciones: La venta de bienes (si los pro- duce o no la entidad para su venta o los adquiere para su reventa); la prestación de servicios; los contratos de construcción en los que la entidad es el contratista. El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías o dividendos. Ejemplo En febrero 2011 la empresa ABC SAC vende mercadería por 15,000.00 nuevos soles; también alquila un inmueble que no lo usa para las actividades de la empresa por 4,500.00 nuevos soles.
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Consultoría Contable
Casos Prácticos.
¿Los ingresos de estas operaciones están bajo el alcance la sección 23 de la NIIF para las PYMES?
4. Criterios a tener en cuenta reconocimiento de ingresos
Respuesta Para reconocer el ingreso proveniente de las operaciones señaladas se debe aplicar la sección 23, ya que sí son actividades ordinarias de la empresa.
La sección 23 de la NIIF para las PYMES al igual que la NIC 18 indica los criterios a tener en cuenta para reconocer un ingreso por cada tipo de transacción, esta norma a diferencia de la NIC 18 incluye también los ingresos correspondientes a los contratos de construcción, en seguida detallamos los criterios a tener en cuenta para el reconocimiento de ingresos según el tipo de transacción:
3. Medición de los ingresos de actividades ordinarias. Una entidad medirá los ingresos de actividades ordinarias al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. El valor razonable de la contraprestación, recibida o por recibir, tiene en cuenta el importe de cualesquiera descuentos comerciales, descuentos por pronto pago y rebajas por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una entidad incluirá en los ingresos de actividades ordinarias solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir por parte de la entidad, por su cuenta propia. Una entidad excluirá de los ingresos de actividades ordinarias todos los importes recibidos por cuenta de terceras partes, tales como impuestos sobre las ventas, impuestos sobre productos o servicios o impuestos sobre el valor añadido. En una relación de agencia, una entidad incluirá en los ingresos de actividades ordinarias sólo el importe de su comisión. Los importes recibidos por cuenta del principal no son ingresos de actividades ordinarias de la entidad. Ejemplo La empresa ABC SAC vende mercaderías por S/.1,000.00, este importe es facturado y en la factura se consigna más IGV por el 19% de S/.1,000.00, por lo que se tiene cuentas por cobrar a terceros por 1,190.00, esto no quiere decir que este total sea ingreso para la empresa, el ingreso a reconocer es solamente los S/.1,000.00. Una entidad no reconocerá ingresos de actividades ordinarias: a. Cuando se intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza y valor similar, o b. Cuando se intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza diferente, pero la transacción carezca de carácter comercial. Una entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias cuando los bienes se vendan o los servicios se intercambien por bienes o servicios de naturaleza diferente en una transacción de carácter comercial. En ese caso, la entidad medirá la transacción: a.
b.
c.
Al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado por el importe de cualquier efectivo o equivalentes al efectivo transferidos; o Si el importe según (a), no se puede medir con fiabilidad, entonces por el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado por el importe de cualquier efectivo o equivalentes al efectivo transferidos; o Si no se puede medir con fiabilidad el valor razonable ni de los activos recibidos ni de los activos entregados, entonces por el valor de los activos entregados, ajustado por el importe de cualquier efectivo equivalente al efectivo transferido.
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para
el
En la venta de bienes: Una entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias, procedentes de la venta de bienes, cuando se satisfagan todas y cada una de las siguientes condiciones: a. b.
c. d. e.
La entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes. La entidad no conserve ninguna participación en la gestión de forma continua en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retenga el control efectivo sobre los bienes vendidos. El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad. Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados de la transacción. Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción puedan ser medidos con fiabilidad.
Ejemplo La empresa ABC SAC recibe un adelanto de parte de uno de sus principales clientes en el mes de febrero 2011 para que le entregue mercaderías en el mes de mayo 2011, por el importe recibido la empresa ABC no debe reconocer el ingreso en el periodo febrero 2011, puesto que aún mantiene el riesgo y beneficio inherentes de la mercadería. Una entidad no reconocerá ingresos de actividades ordinarias si conserva riesgos significativos inherentes a la propiedad. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas inherentes a la propiedad son: a.
b.
c.
d.
Cuando la entidad conserva una obligación por funcionamiento in- satisfactorio, que no cubierta por las condiciones normales de garantía. Cuando el cobro de ingresos de actividades ordinarias, procedentes de una determinada venta, está condiciona- do a la venta por parte del comprador de los bienes. Cuando los bienes se venden sujetos a instalación y ésta es una parte sustancial del contrato que no se ha completado todavía. Cuando el comprador tiene el derecho de rescindir la compra por una razón especificada en el contrato de venta, o a discreción exclusiva del comprador sin ningún motivo, y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de devolución.
Si una entidad conserva sólo una par- te insignificante de la propiedad, la transacción es una venta y la entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias. Por ejemplo, un vendedor reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando conserve la titularidad legal de los bienes con el único propósito de asegurar el cobro de la deuda. De forma similar, una entidad
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Consultoría Contable reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando ofrezca una devolución si los bienes están defectuosos o si el cliente no está satisfecho por otros motivos, y la entidad pueda estimar con fiabilidad las devoluciones. En estos casos, la entidad reconocerá una provisión por devoluciones de acuerdo con la sección 21 Provisiones y Contingencias. Prestación de servicios: Cuando el resultado de una transacción que involucre la prestación de servicios pueda ser estimado con fiabilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias asociados con la transacción, por referencia al grado de terminación de la transacción al final del período sobre el que se informa (a veces conocido como el método del porcentaje de terminación). El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplan todas las condiciones siguientes: a. b. c.
d.
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad. Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción. El grado de terminación de la transacción, al final del período sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad. Los costos incurridos en la transacción, y los costos para completarla, puedan medirse con fiabilidad.
Cuando los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos a lo largo de un período especificado, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de forma lineal a lo largo del período especificado, a menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el grado de terminación. Cuando un acto específico sea mucho más significativo que el resto, la entidad pospondrá el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias hasta que el mismo se ejecute. Cuando el resultado de la transacción que involucre la prestación de servicios no pueda estimarse de forma fiable, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias sólo en la medida de los gastos reconocidos que se consideren recuperables. Contratos de construcción: Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda estimarse con fiabilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias del contrato y los costos del contrato asociados con el contrato de construcción como ingresos de actividades ordinarias y gastos por referencia al grado de terminación de la actividad del contrato al final del período sobre el que se informa (a veces conocido como el método del porcentaje de terminación). La estimación fiable del resultado requiere estimaciones fiables del grado de terminación, costos futuros y cobrabilidad de certificaciones. Generalmente, los requerimientos de esta sección se aplicarán por separado a cada contrato de construcción. Sin embargo, en ciertas circunstancias, es necesario aplicar esta sección a los componentes identificables por separado de un único contrato, o a un grupo de contratos para reflejar mejor la esencia económica de éstos.
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Casos Prácticos. Si un contrato cubre varios activos, la construcción de cada activo deberá tratarse como un contrato de construcción separado cuando: a. Se han presentado propuestas económicas separadas para cada activo; b. Cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente tienen la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relacionada con cada activo; y c. Pueden identificarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos de cada activo. Un grupo de contratos, con uno o más clientes, deberá tratarse como un único contrato de construcción cuando: a. El grupo de contratos se negocia como un único paquete; b. Los contratos están tan estrechamente relacionados que son, efectivamente, parte de un único proyecto con un margen de beneficios global; y c. Los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien, en una secuencia continua. Intereses, regalías y dividendos: Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias procedentes del uso por terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos cuando: a. Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados con la transacción, y b. El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable. Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias, de acuerdo con las siguientes bases: a. Los intereses se reconocerán utilizan- do el método del interés efectivo. b. Las regalías se reconocerán utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la esencia del acuerdo correspondiente. c. Los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.
5. Método de porcentaje de terminación Este método se utiliza para reconocer los ingresos de actividades ordinarias por prestación de servicios y por contratos de construcción. Una entidad examinará y, cuando sea necesario, revisará las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y los costos a medida que avance la transacción del servicio o el contrato de construcción. Una entidad determinará el grado de terminación de una transacción o con- trato utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Los métodos posibles incluyen: a.
b. c.
La proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el trabajo ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados. Inspecciones del trabajo ejecutado. La terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo.
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Consultoría Contable Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado. Una entidad reconocerá los costos relacionados con la actividad futura de la transacción o el contrato, tales como materiales o pagos anticipados, como un activo si es probable que los costos se recuperen. Una entidad reconocerá, inmediata- mente, como gasto cualquier costo cuya recuperación no sea probable. Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda estimarse con suficiente fiabilidad: a.
b.
Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias sólo en la medida en que sea probable recuperar los costos del contrato incurridos; y, La entidad reconocerá los costos del contrato como un gasto
Casos Prácticos. —————— 1 ——————
DEBE
12 CTAS. POR COBRAR COMERC. - TERCEROS
11,995.20
121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APORT. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
Si la cobrabilidad de un importe ya reconocido como un ingreso de actividades ordinarias de un contrato deja de ser probable, la entidad reconocerá el importe incobrable como un gasto y no como un ajuste del importe de ingresos de actividades ordinarias del contrato.
6. Caso práctico
Caso Nº1 1. Reconocimiento de ingresos por la venta de bienes La empresa Jeor S.A.C. Productora de vinos, en febrero 2011 vende 70 cajas de vinos espumosos a un valor de venta de
3,595.20
401 Gobierno Central 4011 IGV
S/.1,915.20
4012 ISC
S/.1,680.00
70 VENTAS
8,400.00
701 Mercaderías 7011 Mercad. manufact. .—------------— 1 ——————
en el período en que se hayan incurrido.
HABER
DEBE
HABER
70111 Terceros x/x Por la venta realizada. —————— 2 —————— 69 COSTO DE VENTAS 5,950.00 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERíAS 5,950.00 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el reconocimiento del Costo de ventas, de los bienes vendidos.
S/.120.00 cada una de las cajas, la factura es canjeada por una
—————— 3 ——————
letra a 90 días, la mercadería es entregada conjuntamente con
12 CTAS. POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 11,995.20 123 Letras por cobrar 1231 En cartera 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 11,995.20 121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el canje de la FC por LT.
la factura. También se sabe que el costo de las mercaderías vendidas es de 85 nuevos soles por caja. Efectuar el tratamiento contable en aplicación de la NIIF para las PYMES y el PCGE. Solución En primer lugar debemos analizar si se cumple con los criterios establecidos en el párrafo 23.10 de la Norma contable. Después de leer los 5 criterios a tener en cuenta para reconocer un ingreso, llegamos a la conclusión de que sí cumple con cada una de ellas, por lo que se procede a reconocer el ingreso:
Cálculo de impuestos y del valor de venta Valor de venta unitaria
120.00
cantidad vendida
70
valor de venta total
8,400.00
ISC 20%
1,680.00
IGV
1,915.20
Total
11,995.20
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Caso Nº2 1. Reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios La empresa Kegayort S.A.C. dedica- da al mantenimiento de máquinas industriales, celebra un contrato en el mes de diciembre 2010 para rea- lizar los servicios de mantenimiento a las máquinas hiladoras de una empresa textil por el importe de S/.30,000.00 la empresa textil cancela anticipadamente el total del servicio. Al 31.12.10 el avance del servicio se encuentra en un 60%.
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Consultoría Contable Se solicita dar el tratamiento contable de acuerdo a las NIIF para las PYMES y el PCGE. Solución En el caso de un anticipo recibido se debe tener en cuenta que se encuentra obligado a emitir el comprobante de pago, puesto que la obligación tributaria nace con la emisión del comprobante de pago según el art. 4 inc. c) de la Ley del IGV y el art. 3º numeral 1, inc. c) del Reglamento de la ley del IGV y la obligación de emitir el comprobante de pago tiene su base legal en el art. 5º numeral 5 inc. b) del Reglamento de Comprobantes de Pago. Por el lado contable, se debe observar que se cumpla con todas las condiciones señaladas en el párrafo 23.14 de la NIIF para las PYMES; por lo observado se entiende que sólo el 60% de la transacción cumple con los criterios de la NIIF, por lo que sólo se deberá reconocer ese importe como ingreso, el tratamiento contable sería el siguiente: —————— x ——————
DEBE
HABER
12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 35,700.00
Casos Prácticos. DEBE
—————— x —————— 10 EFECTIVO Y EqUIVAL. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes e instituciones fin.
HABER
35,700.00
1041 Ctas. ctes. operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
35,700.00
1212 Emitidas en cartera x/x Por cobro de la factura como anticipo del cliente. —————— x ——————
DEBE
HABER
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 18,000.00 122 Anticipos de clientes 70 VENTAS 18,000.00 704 Prestación de servicios 7041 Terceros
121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
x/x Por el reconocimiento del ingreso en un 60%, según avance.
1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APORT. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
5,700.00
401 Gobierno Central 4011 IGV 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS
30,000.00
122 Anticipos de clientes x/x Por el anticipo recibido de nuestro cliente.
Oficializan versión 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC y sus modificatorias a mayo 2010 (Resolución CNC Nº 044-2010-EF/94) (Parte final Continuando con las principales modificaciones realizadas a las Normas Inter- nacionales de Información Financieras, desarrollaremos la última parte de este informe. NIC Nº 28 INVERSIONES EN ASOCIADAS Alcance: Esta Norma se aplicará al contabilizar las inversiones en asociadas. No obstante, no es de aplicación a las inversiones en asociadas mantenidas por entidades de capital riesgo, o instituciones de inversión colectiva como fondos de inversión u otras entidades similares (se incluyen Fondos de seguro ligados a inversiones contabilizadas a su valor razonable con cambios en resultados, o se clasifiquen como mantenidas para negociar, de acuerdo a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición).
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Método de la Participación El reconocimiento inicial de una inversión en una asociada se realiza al COSTO de adquisición; posteriormente se incrementará o disminuirá su importe en libros por el reconocimiento del resultado obtenido en la entidad participada, afectando al resultado del ejercicio. Asimismo, las distribuciones recibidas de la entidad participada, por los resultados obtenidos, implicarán la reducción del importe en libros de las mencionadas inversiones. También se considera la realización de ajustes debido a alteraciones que podría sufrir la participación en la entidad participada, como consecuencia de cambios en otro resultado integral de la entidad participada (tales como los derivados de la revaluación de las propiedades, planta y equipo, diferencias de
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Consultoría Contable
Casos Prácticos.
cambio al convertir los estados financieros de negocios en el extranjero).
reconocerán en el resultado del período en que tengan lugar dichos cambios.
Aplicación del Método de Participación Patrimonial
Excepciones a la consolidación proporcional y al método
Si la inversión en una asociada clasificada inicialmente como disponible para la venta deja de satisfacer los criterios de dicha clasificación, se deberá contabilizar utilizando el método de la participación, con efectos retrospectivos desde la fecha en la que fue clasificada como disponible para la venta.
de la participación.
Un inversor dejará de aplicar el método de la participación desde la fecha en que cese de tener una influencia significativa sobre una asociada, por ende contabilizará desde ese momento la inversión de acuerdo a la NIC 39, y siempre que la asociada no se haya convertido en una subsidiaria o en un negocio conjunto Por ende, el inversor medirá a valor razonable dicha inversión y reconocerá en resultados las diferencias entre:
El valor razonable de cualquier inversión retenida y el producto de la disposición de parte de la participación en la asociada; y El valor en libros de la inversión en la fecha en que se pierda la influencia significativa. Si un inversor pierde influencia significativa sobre una asociada, contabilizará todos los importes reconocidos en otro resultado integral en relación a esa asociada sobre las mismas bases que se habrían requerido si la asociada hubiese dispuesto directamente de los activos o pasivos relacionados.
Cuando un inversor deja de tener control conjunto sobre una entidad, contabilizará desde esa fecha y de acuerdo con la NIC 39 a su Valor Razonable, siempre que la anterior entidad controlada de forma conjunta no pase a ser una subsidiaria o asociada. Si la entidad controlada de forma conjunta pasa a ser: Subsidiaria: se contabilizará su participación según la NIC 27 y la NIIF 3. Asociada: se contabilizará su participación de acuerdo con la NIC 28. El inversor reconocerá en resultados las diferencias entre: a) El valor razonable de cualquier in- versión retenida y todo producto de la disposición de parte de la participación en la entidad controlada de forma conjunta; y b) El valor en libros de la inversión en la fecha en que se pierda el control conjunto. Si una inversión deja de ser una entidad controlada de forma conjunta y se contabiliza de acuerdo con la NIC 39, el valor razonable de la inversión en la fecha en que deja de ser entidad controlada de forma conjunta deberá considerarse como su valor razonable en su reconocimiento inicial como un activo financiero según la NIC 39.
Pérdidas por deterioro del valor El inversor deberá comprobar el deterioro del valor para la totalidad del importe en libros de la inversión, de acuerdo con la NIC 36, como activo individual, mediante la comparación de su importe recuperable (el mayor valor entre el valor en uso y el valor razonable, menos los costos de venta) respecto a su importe en libros. Asimismo, las pérdidas por deterioro de valor reconocidas se revertirán siempre que el importe recuperable de la inversión se incremente con posterioridad. Para determinar el valor en uso de la inversión, una entidad estimará: a) La porción que le corresponde del valor actual de los flujos de efectivo que se espera sean generados por la asociada, incluyendo los de sus operaciones y los importes resultantes de la disposición final de la inversión; o b) El valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen recibir como dividendos de la inversión y como importes de la disposición final de la misma.
Si un inversor pierde el control conjunto de una entidad, se contabilizará los importes reconocidos en otro resultado integral en relación a esa entidad sobre la misma base que se habría requerido si la entidad controlada de forma conjunta hubiera dispuesto directamente de los activos o pasivos relacionados. Por ello, si una ganancia o pérdida anteriormente reconocida en otro resultado integral se reclasificaría a resultados al disponerse de los activos o pasivos relacionados, el inversor reclasificará la ganancia o pérdida de patrimonio a resultados (como un ajuste por reclasificación). Estados financieros separados del participante En los estados financieros separados del participante, la participación en una entidad controlada de forma conjunta se contabilizará de acuerdo a la NIC 27 (Al Costo o según la NIC 39 a su Valor Razonable). NIC Nº 32 INSTRUMENTOS FINANCIEROS PRESENTACIÓN
Estados financieros separados: En los estados financieros separados del inversor, la inversión en una asociada se contabilizará utilizando el Método de participación y será clasificada como activo No corriente. Además, se deberá revelar por separado la porción del resultado del período que corresponda al inversor, así como cualquier otra operación discontinuada reconociéndose en otro resultado integral por la asociada. NIC Nº 31 PARTICIPACIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS Medición: Estas inversiones se medirán al valor razonable, según lo establece la NIC 39, así como los cambios en el mismo se
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En la versión modificada de esta norma, se señala que como excepción, un instrumento que cumpla la definición de un pasivo financiero se clasificará como un instrumento de patrimonio, si cumple las siguientes condiciones: I. El instrumento no incorpora una obligación contractual de: • Entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o • Intercambiar activos o pasivos financieros con otra entidad bajo condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. II. Si el instrumento será o podrá ser liquidado con los
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Consultoría Contable instrumentos de patrimonio propio del emisor, es: • Un instrumento no derivado, que no comprende ninguna obligación contractual para el emisor de entregar un número variable de los instrumentos de patrimonio propio; o • Un derivado que será liquidado sólo por el emisor a través del intercambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero, por una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio. Pasivo financiero clasificado como instrumento de patrimonio: 16A) Instrumentos con opción de venta; incluye una obligación contractual para el emisor de recomprar o reembolsar ese instrumento mediante efectivo u otro activo financiero en el momento de ejercer la opción; se clasificará como un instrumento de patrimonio si reúne todas las características siguientes: 1.
2.
3.
4.
5.
Otorga al tenedor el derecho a una participación proporcional de los activos netos de la entidad en caso de liquidación de la misma. Los activos netos de la entidad son los que se mantienen después de deducir todos los demás derechos sobre sus activos. Una participación proporcional se determina mediante: i. La división de los activos netos de la entidad en el momento de la liquidación en unidades de importe idéntico; y ii. La multiplicación de ese importe por el número de unidades en posesión del tenedor de los instrumentos financieros. El instrumento se encuentra en la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos. Por estar en dicha clase el instrumento: i. No tiene prioridad sobre otros derechos a los activos de la entidad en el momento de la liquidación, y ii. No necesita convertirse en otro instrumento antes de que esté en la clase de instrumentos que se encuentre subordinado a todas las demás clases de instrumentos. Todos los instrumentos financieros de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos tienen características idénticas. Por ejemplo, deben incorporar todos opción de venta, y la fórmula u otros medios utilizados para calcular el precio de recompra o reembolso es el mismo para todos los instrumentos de esa clase. Además de la obligación contractual para el emisor de recomprar o reembolsar el instrumento mediante efectivo u otro activo financiero, el instrumento no incluye ninguna obligación contractual de entregar a otra entidad efectivo u otro activo financie- ro, o intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad, y no es un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad . Los flujos de efectivo totales esperados atribuibles al instrumento a lo largo de su vida se basan sustancialmente en los resultados, en el cambio en los activos netos reconocidos o en el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo de la vida del instrumento (excluyendo cualesquiera efectos del instrumento).
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Casos Prácticos. 16B) Asimismo, para clasificarse como un instrumento de patrimonio; el emisor no debe tener otro instrumento financiero o contrato que tenga las siguientes condiciones: • Flujos de efectivo totales basados sustancialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad (excluyendo cualesquiera efectos de este instrumento o contrato) y • El efecto de fijar o restringir sustancial- mente el rendimiento residual para el tenedor del instrumento con opción de venta. 16C) Instrumentos financieros que incluyen obligación contractual, para la entidad emisora de entregar a otra entidad una participación proporcional de sus activos netos sólo en el momento de la liquidación. La obligación surge bien porque la liquidación ocurrirá con certeza y fuera del control de la entidad (por ejemplo, una entidad de vida limitada) o bien porque es incierto que ocurra pero es una opción del tenedor del instrumento. 16D) Asimismo, para clasificarse como un instrumento de patrimonio; el emisor no debe tener otro instrumento financiero o contrato que tenga las siguientes condiciones: a) Flujos de efectivo totales basados sustancialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad (excluyendo cualesquiera efectos de este instrumento o contrato) y b) El efecto de restringir sustancialmente o fijar el rendimiento residual para el tenedor del instrumento. Oportunidad de la clasificación como instrumento de patrimonio: Una entidad clasificará un instrumento financiero como un instrumento de patrimonio desde la fecha en que el instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas en los párrafos arriba mencionados. Asimismo, se reclasificará un instrumento financiero desde la fecha en que el instrumento deje de tener todas las características o cumplir todas las condiciones establecidas. Con la excepción de las circunstancias descritas, un elemento clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio, es la existencia de una obligación contractual de una de las partes del instrumento financiero (el emisor), de entregar efectivo u otro activo financiero a la otra parte (el tenedor) o intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Aunque el tenedor de un instrumento de patrimonio puede tener derecho a recibir una parte proporcional de cualquier dividendo u otras distribuciones del patrimonio, el emisor no tiene una obligación contractual de hacer estas distribuciones porque no está obligado a entregar efectivo u otro activo financiera a otra parte. Liquidación mediante los instrumentos de patrimonio propio de la entidad: Un contrato que vaya a ser liquidado por la entidad entregando una cantidad fija de sus instrumentos de
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Consultoría Contable
Casos Prácticos.
patrimonio propio a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero, es un instrumento de patrimonio.
NIC Nº 33 GANANCIAS POR ACCIÓN Información a revelar
Los cambios en el valor razonable de un contrato, que puedan aparecer en el momento de la liquidación por causa de variaciones en las tasas de interés de mercado, no impedirán su calificación como instrumento de patrimonio, siempre que no afecten al importe a pagar o a recibir de efectivo o de otros instrumentos financieros, o bien a la cantidad de instrumentos de patrimonio a recibir o entregar. Cualquier contraprestación recibida (Prima de emisión) se añadirá directamente al patrimonio.
Si la entidad presenta Estados Financieros separados y consolidados según la NIC 27, la información a revelar requerida por esta Norma sólo será obligatoria con referencia a la información consolidada. En el caso que la entidad elija revelar las ganancias por acción en sus estados financieros separados, deberá presentar la información de las ganancias por acción en su estado del resultado integral. Si la entidad presenta los componentes del resultado en un estado de resultados separado (NIC 1 - párrafo 81), presentará las ganancias por acción sólo en ese estado separado.
Si los instrumentos de patrimonio propio de la entidad contienen una obligación a recibir, o a entregar, por la misma en el momento de la liquidación de un contrato, son instrumentos financieros con opción de venta con todas las características y condiciones establecidas, o instrumentos que imponen sobre la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad sólo en el momento de la liquidación con todas las características y cumplen las condiciones descritas en los párrafos 16C y 16D, el contrato es un activo financiero o un pasivo financiero. Esto incluye un contrato que será liquidado por la entidad recibiendo o entregando una cantidad fija de estos instrumentos a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero. Un contrato que contenga una obligación para una entidad de comprar sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de efectivo o de otro instrumento financiero, dará lugar a un pasivo financiero por el valor presente del importe a reembolsar. Esto será así incluso si el contrato en sí es un instrumento de patrimonio. Cláusulas de liquidación contingente Un instrumento financiero puede obligar a la entidad a entregar efectivo u otro activo financiero, o bien a liquidarlo como si fuera un pasivo financiero, en el caso de que ocurra o no ocurra algún hecho futuro incierto que esté fuera del control tanto del emisor como del tenedor del instrumento, como, por ejemplo, los cambios en un índice bursátil de acciones, en un índice de precios al consumidor, en una tasa de interés o en determinados requerimientos fiscales, o bien en los niveles futuros que alcancen los ingresos de actividades ordinarias del emisor, su resultado neto o su razón de deuda a patrimonio. Si el emisor de este instrumento no tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero; se reconocerá como un pasivo financiero para el emisor, a menos que: a)
b)
c)
La parte de la cláusula de liquidación contingente, que pudiera requerir la liquidación en efectivo o en otro activo financiero no fuera auténtica; El emisor pudiera ser requerido para que liquide la obligación en efectivo o con otro activo financiero; sólo en caso de liquidación del emisor; o El instrumento reúne todas las características y cumple con las condiciones de los párrafos 16A y 16B.
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Presentación de las Ganancias por Acción Se presentarán para cada período en el Estado del Resultado Integral: mostrando las ganancias por acciones diluidas y básicas para todos los períodos sobre los que se informe. Si las ganancias por acción básica y diluida son iguales, la doble presentación puede llevarse a cabo en una sola línea del estado del resultado integral. Si se presentan los componentes del resultado en un Estado de Resultados separado, también se mostrarán las ganancias por acciones básicas y diluidas. Información de operaciones discontinuadas La entidad que presente información acerca de una operación discontinuada, revelará los importes por acción básicos y diluidos correspondientes a dicha actividad, ya sea en el estado del resultado integral o en las notas. Información a revelar Si la entidad revelase, además de las ganancias por acción básicas y diluidas, importes por acción utilizando algún componente del estado del resultado integral distinto del requerido por esta Norma, dichos importes se calcularán utilizando el promedio ponderado de acciones ordinarias determinado de acuerdo con esta Norma. Los importes básico y diluido por acción asociados a dicho componente se revelarán con los mismos detalles, y se presentarán en las notas. La entidad in- dicará las bases utilizadas para el cálculo del numerador o numeradores, indicando si los importes por acción son antes o después de impuestos. Si se utilizara un componente del estado del resultado integral que no se corresponda con una partida concreta de este estado del resultado integral, se facilitará una conciliación entre el componente utilizado y la partida concreta del estado del resultado integral. NIC Nº 34 INFORMACIÓN FINANCIERA INTERMEDIA La modificación de esta norma está supeditada a la modificación de la NIC 1 respecto del contenido de la información financiera o del juego completo de Estados Financieros, en el caso de información financiera intermedia, está compuesta por: a) Estado de Situación Financiera al final del período; b) Estado del Resultado Integral del período; c) Estado de Cambios en el Patrimonio del período; d) Estado de Flujos de Efectivo del período; e) Notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más
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Consultoría Contable significativas y otra información explicativa; y f) Estado de Situación Financiera al principio del primer período comparativo, cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros. NIC Nº 38 INTANGIBLES Identificabilidad de un Activo Intangible La definición de un activo intangible requiere que cumpla con las siguientes condiciones: Que sea identificable Que, provea de beneficios económicos futuros, producto de sinergias entre los activos identificables adquiridos o de activos que individualmente, no cumple las condiciones en los Estados Financieros. Por ende un activo intangible es identificable si: a)
b)
Es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación, independientemente de que la entidad tenga la intención de llevar a cabo la separación; o Surge de derechos contractuales o legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
Casos Prácticos. valor razonable (por ejemplo, a partir de las proyecciones de flujos de caja descontados). Si la entidad no puede determinar fiablemente el valor razonable de una propiedad de inversión en construcción, pero espera poder medirlo al finalizar la construcción, medirá dicha propiedad de inversión en construcción por su costo hasta que pueda determinar su valor razonable de forma fiable o haya completado su construcción (lo que suceda primero). Si fuera el caso de una propiedad de inversión distinta a una en construcción, no se puede establecer con fiabilidad de una forma continuada su valor razonable, la entidad medirá dicha propiedad de inversión aplicando el modelo del costo, se supondrá que el valor residual de la propiedad de inversión es cero; y aplicará la NIC 16 hasta la disposición de las propiedades de inversión. Si la entidad es capaz de medir con fiabilidad el valor razonable de una pro- piedad de inversión en construcción que anteriormente haya sido medida al costo, medirá dicho inmueble por su valor razonable; una vez finalizada la construcción supondrá que el valor razonable puede medirse con fiabilidad. La presunción de que el valor razonable de las propiedades de inversión en construcción puede medirse con fiabilidad puede ser refutable sólo en su reconocimiento inicial. Una entidad que haya medido una partida de propiedades de inversión en construcción por su valor razonable no puede concluir que el valor razonable de dicha propiedad de inversión una vez terminada no puede determinarse con fiabilidad.
Modelo de Revaluación:
Excepciones:
Luego del reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido.
Cuando una entidad se vea forzada a medir una propiedad de inversión utilizando el modelo del costo según la NIC 16, medirá el resto de sus propiedades de inversión por su valor razonable, incluyendo las que estén en construcción. En estos casos, aunque una entidad puede utilizar el modelo del costo para una propiedad de inversión, en particular continuará contabilizando cada uno de los restantes inmuebles usando el modelo del valor razonable.
El importe de las revaluaciones se determinará por referencia a un mercado activo. Si se incrementa el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revaluación, dicho aumento se reconocerá en otro resultado global y acumulado en el patrimonio en una cuenta de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del período en la medida en que sea una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del período. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de la revisión del valor del activo intangible, dicha disminución se reconocerá en el resultado global. NIC 40 INVERSIONES INMOBILIARIAS: Incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable En casos excepcionales, cuando la entidad adquiera por primera vez una propiedad de inversión y existe evidencia clara de que la entidad no va a poder determinar de forma fiable y continua el valor razonable de la propiedad de inversión. Esto surge cuando, y sólo cuando, no sean frecuentes las transacciones similares en el mercado, y no se pueda disponer de otras formas de estimar el
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Transferencias: Hasta la fecha en la que las propiedades ocupadas por el dueño se conviertan en propiedades de inversión, contabilizadas por su valor razonable, la entidad continuará amortizando la propiedad y reconocerá cualquier pérdida por deterioro de valor que haya ocurrido. Asimismo, la entidad tratará cualquier diferencia en esa fecha, entre el importe en libros y su valor razonable, de la misma forma que una revaluación según la NIC 16; por tanto: a) Cualquier disminución del importe en libros de la propiedad, se reconocerá en el resultado. Sin embargo, en la medida en que el importe esté incluido en el superávit de revaluación de esa propiedad, la disminución se reconocerá en otro resultado integral y se reducirá el superávit de revaluación en el patrimonio. b) Cualquier aumento que tenga lugar en el importe en libros será tratado como sigue: Si es una reversión de la pérdida por deterioro del valor, previa- mente reconocida, el aumento se reconocerá en el resultado del período, el mismo que no
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Casos Prácticos. revaluación dentro del patrimonio. En el caso de disposiciones posteriores de las propiedades de inversión, los superávit de revaluación incluidos en el patrimonio pueden ser transferidos a las ganancias acumuladas.
excederá al importe necesario para restaurar el importe en libros que se hubiera determinado (neto de depreciación) si no se hubiera re- conocido la pérdida por deterioro del valor de los activos. Cualquier remanente del aumento se reconocerá en otro resultado integral e incrementa el superávit de
Glosario Contable 1.
¿Según la NIIF para las PYMES qué se entiende
3.
por activo y qué por activo contingente?
según la NIIF para las PYMES?
Un acuerdo mediante el cual un gobierno u otro organismo del Sector Público contrata a un operador privado para desarrollar (o actualizar), operar y mantener los activos de infraestructura de la concedente, tales como carreteras, puentes, túneles, aeropuertos, redes de distribución de energía, prisiones u hospitales.
Un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o de un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su destino o utilización final.
4. 2.
¿qué se entiende por contrato de construcción
¿qué se entiende por arrendamiento financiero según la NIIF para las PYMES? Un arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ven- tajas inherentes a la propiedad de un activo. La propiedad de éste puede ser eventualmente transferida o no serlo. Un arrendamiento diferente a un arrendamiento financiero es un arrendamiento operativo.
¿qué se entiende por control conjunto según la NIIF para las PYMES? Un acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica. Existe sólo cuando las decisiones estratégicas y de operaciones relativas a la actividad exigen el consenso unánime de las partes que comparten el control (los participantes).
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