EL PODER TRIBUTARIO Y LA NUEVA CONSTITUCION

LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL

Próximamente el país tendrá una nueva Constitución Política que sustituirá la aprobada en 1979, una vez producido el debate del proyecto respectivo en el seno del Congreso Constituyente Democrático (CCD). Uno de los aspectos importantes que debe regular la nueva Constitución es el relativo al Poder Tributario. El presente trabajo versa sobre este tema y, en concreto, sobre tres aspectos que se le vinculan. El primero de ellos es quién tendrá Poder Tributario. El segundo aspecto es el relativo a los limites del Poder Tributario. El tercer aspecto tiene que ver con las acciones de que gozan los contribuyentes frente a normas que han creado o modificado tributos en abierta violación de los límites que la Constitución imponga al ejercicio del Poder Tributario.

1. QUIENES TIENEN PODER TRIBUTARIO Sin lugar a dudas, el tema principal de Derecho Constitucional Tributario es el relativo al Poder Tributario, entendiéndose por este último el poder del Estado para crear, modificar y suprimir tributos y para eximir de ellos. La Constitución de 1979 confiere Poder Tributario al Gobierno Central, a los Gobiernos Regionales y a los Gobiernos Locales. A su vez, los Gobiernos Locales pueden ser Provinciales y Distritales. El Gobierno Central es el gran detentador del Poder Tributario y quien, en ejercicio de ese poder, ha creado todos los impuestos -especie de tributos que proporciona la mayor recaudación tributaria- actualmente vigentes en el Perú, independientemente de quién sea el suje-

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to activo de la obligación tributaria, el órgano administrador del tributo, el ente a cuyo favor se destina el recurso tributario -y que es el que finalmente lo va a emplear-, y el ámbito espacial de aplicación del tributo. Los Gobiernos Regionales tienen Poder Tributario, pero nunca lo han ejercido. Para hacerlo deben contar con una ley autoritativa expedida por el Congreso Nacional, que a su vez debe regular todos los elementos sustanciales del tributo a ser creado por el Gobierno Regional. En esta forma, el Poder Tributario de los Gobiernos Regionales queda circunscrito, prácticamente, al acto de creación del tributo mediante una Ley de la Asamblea Regional respectiva, pues todo lo sustancial concerniente a dicho tributo se encuentra regulado previamente por la ley autoritativa. De otro lado, los Gobiernos Regionales, que en principio pueden crear todo tipo de tributos, se encuentran legislativamente impedidos, por ejemplo, de crear tributos aduaneros e impuestos sobre hechos imponibles que son objeto de impuestos nacionales. En la práctica, su Poder Tributario se encuentra notoriamente disminuido. Los Gobiernos Locales, sean Provinciales o Distritales, poseen también Poder Tributario tratándose de contribuciones y ciertos tipos de tasas. En cuanto a estas últimas, la Constitución de 1979 comprende los arbitrios y derechos y la Ley Orgánica de Municipalidades, en norma francamente discutible, incluye las licencias. Teóricamente, por lo tanto, la distribución de competencias en el Perú, con respecto al Poder Tributario, podría generar problemas de doble o triple imposición.

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Ahora bien, en países como el nuestro la principal fuente de recursos para el Estado proviene de la tributación. Los Gobiernos -llámense Central, Regionales o Locales- deben cumplir con un conjunto de objetivos que sólo podrán satisfacer si poseen recursos adecuados. Esto plantea una cuestión fundamental, sobre cuya decisión descansará la regulación constitucional sobre quiénes tendrán Poder Tributario en el Perú y cuáles serán los alcances del mismo. Resulta evidente, entonces, que los distintos tipos de Gobierno deben poseer recursos para cumplir con sus objetivos, gran parte de los cuales tienen que ser de naturaleza tributaria, debiendo decidir la Constitución la forma como serán conseguidos. No cabe duda que el Gobierno Central -o Gobierno Nacional, como también lo llamaremos- tendrá Poder Tributario, por ser éste un atributo esencial de todo Estado, de forma tal que por la vía tributaria dicho Gobierno generará una parte importante de los recursos que necesita. Empero, los recursos tributarios para los otros Gobiernos les tendrían que ser asignados por el Gobierno Nacional, si la nueva Constitución optara por no concederles Poder Tributario, o serán obtenidos en ejercicio de su propio Poder Tributario -en tanto lo posean por mandato constitucional-, o provendrán de la combinación de ambas posibilidades. Hay circunstancias que no hacen aconsejable en el Perú que la nueva Constitución otorgue Poder Tributario a los Gobiernos Regionales, evitando así una excesiva proliferación de Gobiernos con dicho poder. La escasa conciencia tributaria resulta contraria a tal proliferación. La informalidad ha rebasado los límites de lo imaginable, traduciéndose -entre otros efectos- en omisión en el

cumplimiento de las obligaciones tributarias. Frente a ello, los esfuerzos por despertar la conciencia tributaria y eliminar la informalidad exigen una Administración Tributaria eficiente y muy fuerte, lo que está en contraposición con la idea de muchos Gobiernos con Poder Tributario, pues esto último necesariamente implicará que cada Gobierno que ejercite dicho poder cuente con su propio órgano administrador de tributos. En fin, existen otras razones que no permiten recomendar la atomización del Poder Tributario. Conviene señalar que lo antes expuesto nada tiene que ver con la decisión política de mantener o no, por ejemplo, la existencia de los Gobiernos Regionales. Por otro lado, nadie discute ya la importancia de los Gobiernos Locales, no solamente desde el punto de vista del fortalecimiento de la democracia en el Perú, sino por el papel que cumplen los mismos en el desarrollo del país a partir del desarrollo de los distritos y de las provincias. Frente a este panorama, por el momento aparece como más sensato que a la par que el Poder Tributario del Gobierno Nacional, exista el Poder Tributario de los Gobiernos Locales, eliminándose el Poder Tributario de los Gobiernos Regionales. En tal virtud, la nueva Constitución debería regular el Poder Tributario del Gobierno Nacional y el que corresponda a los Gobiernos Locales, sean estos últimos Distritales o Provinciales. Sin embargo, quedan varias cuestiones por dilucidar. A saber: los alcances del Poder Tributario conferido a los Gobiernos Locales, a través de quiénes se va a ejercer el Poder Tributario, y cuáles son

los instrumentos legales utilizables para el ejercicio del Poder Tributario. El Gobierno Nacional debe ejercer el Poder Tributario, sin duda alguna, a través del Congreso. En este caso lo hará mediante Leyes. En principio, dicho Poder Tributario podría abarcar todo tipo de tributos. Empero, el Gobierno Nacional también debería estar en condiciones de ejercer su Poder Tributario, en ciertos casos, a través del Poder Ejecutivo. Si además de ello, la nueva Constitución concede Poder Tributario -como es de esperara los Gobiernos Locales, resulta necesario establecer los alcances del Poder Tributario de cada tipo de Gobierno y a través de quienes se ejercerá cada porción del referido poder. Ciertamente, el Poder Ejecutivo es más ágil que el Congreso y, en consecuencia, debe estar en condiciones de ejercer el Poder Tributario del Gobierno Nacional respecto de cierto tipo de tributos, sobre los cuales las exigencias de la vida moderna requieren decisiones inmediatas. Estos tributos son las tasas y los derechos arancelarios. La historia reciente ha demostrado que si el Poder Ejecutivo no está en capacidad de regular las tasas por servicios que presta el Gobierno Nacional a través de sus diversas dependencias, así como los derechos arancelarios, la legislación que versa sobre ellos tiende a quedar absolutamente desfasada de la realidad. En efecto, el desarrollo del comercio internacional, por ejemplo, impone la necesidad de crear nuevas partidas arancelarias para determinadas mercancías, o desdoblar partidas arancelarias existentes, lo que a su vez conlleva la facultad de crear derechos arancelarios respecto

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de las nuevas partidas y, eventualmente, de modificar derechos arancelarios vigentes. Los avances tecnológicos, impresionantes por cierto en estos tiempos, dan lugar a la aparición y comercialización de nuevas mercancías y crean la necesidad, que debe ser satisfecha de inmediato, de asignarles nuevas partidas arancelarias y nuevos derechos arancelarios. Todo ello requiere prontas respuestas que sólo el Poder Ejecutivo está en capacidad de satisfacer. De otro lado, el Gobierno Nacional desarrolla servicios de los más diversos y, por lo tanto, debe cobrar por ellos. La infraestructura para atender estos servicios tiene que recibir un mantenimiento adecuado y, además, debe crecer en concordancia con los avances de la vida moderna y de manera acorde con los objetivos del Estado. Por eso mismo, las tasas que se cobran por estos servicios necesitan de actualización permanente y el Congreso no puede estar abocado a esta labor. Es pertinente, en consecuencia, que ello sea encargado al Poder Ejecutivo. En tal virtud, la nueva Constitución podría establecer que una porción del Poder Tributario del Gobierno Nacional sea ejercida por el Poder Ejecutivo y otra por el Congreso Nacional. La porción correspondiente al Poder Ejecutivo debería ser la referida a las tasas por servicios prestados por el Gobierno Nacional y a los derechos arancelarios. La porción restante correspondería al Congreso. El ejercicio del Poder Tributario respecto de cada porción debería ser exclusivo y excluyente. Vale decir que sólo el Poder Ejecutivo podría ejercer el Poder Tributario del gobierno Nacional respecto de las tasas por servicios prestados por

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el Gobierno Nacional y de los derechos arancelarios, no pudiendo hacerlo respecto de tributos distintos. A su vez, el Congreso ejercería la restante porción del Poder Tributario del Gobierno Nacional, sin la interferencia del Poder Ejecutivo. Esta porción restante tendría que estar claramente diferenciada de los alcances del Poder Tributario que les fuera conferido a los Gobiernos Locales. Planteadas así las cosas, en relación al Poder Tributario del Gobierno Nacional quedan dos cuestiones por aclarar. La primera de ellas es la relativa a la posibilidad de ejercer el Poder Tributario mediante Decretos de Urgencia, por el Poder Ejecutivo. La segunda es la relativa a la posibilidad de delegar en el Poder Ejecutivo el Poder Tributario que debe ser ejercido por el Congreso. Hasta el momento, el Congreso Constituyente Democrático parece inclinarse por la prohibición de ejercer el Poder Tributario mediante Decretos de Urgencia y por la conformidad para delegar dicho Poder, en cuanto deba ser ejercido -en principio- por el Congreso, mediante leyes autoritativas dadas por el Congreso, a fin de que el Poder Ejecutivo legisle mediante Decretos Legislativos. Sobre la primera de las cuestiones, pienso que no constituye un extremo deseable prohibir que el Poder Ejecutivo pueda, mediante Decretos de Urgencia, crear, modificar o suprimir tributos o eximir de ellos. Nos parece que hay situaciones temporales, de extrema necesidad, que ameritan una intervención rápida del Poder Ejecutivo -casos de guerra, calamidades públicas, etc.- para hacerles frente usando del Poder Tributario que en principio debería ser ejercido a través del Congreso, con medidas de vigencia tem-

poral y cuando el Congreso esté en receso. Empero, esta facultad tendría que ser regulada de manera que sólo pueda ser ejercida en casos excepcionales y bajo el cumplimiento de requisitos muy puntuales que impidan el abuso en su ejercicio que se pudo observar en Gobiernos anteriores. En cuanto a la segunda cuestión, estamos de acuerdo en que el Congreso pueda delegar su Poder Tributario, mediante la correspondiente ley autoritativa, en el Poder Ejecutivo, para que éste legisle mediante Decretos Legislativos. Sin embargo, habría que garantizar que el Poder Ejecutivo expida Decretos Legislativos sobre materia tributaria, previa intervención de las instituciones representativas del quehacer nacional, para evitar la dación de normas cuyo contenido prescinde de la realidad a la que pretenden aplicarse. Tales instituciones deberían contar con mecanismos eficientes que les permitan ofrecer sus puntos de vista e intervenir, con sus comentarios y recomendaciones, en la dación de normas realistas y positivas. Además, evidentemente, sólo podría ser objeto de delegación la porción del Poder Tributario que en principio le correspondería ejercer al Congreso. Los Gobiernos Locales, sean Provinciales o Distritales, tendrían, de manera exclusiva y excluyente, otra porción del Poder Tributario, la misma que debería quedar perfectamente delimitada, aunque ello podría hacerse por Ley del Congreso y no necesariamente en la propia Constitución. A este efecto la nueva Constitución sólo establecería que el Poder Tributario de los Gobiernos Locales queda limitado por lo que señale la ley respectiva, que muy bien podría ser la Ley Orgánica de Municipalidades.

Siendo ello así, en principio a los Gobiernos Locales les correspondería un Poder Tributario circunscrito a contribuciones por obras que realicen y que se traduzcan en un beneficio para los contribuyentes que deban pagarlas, y a tasas por servicios prestados por dichos Gobiernos Locales. A su vez, podría delimitarse claramente el Poder Tributario que corresponda a los Gobiernos Locales Provinciales y el asignado a los Gobiernos Locales Distritales. Inclusive se podría asignar una mayor porción de Poder Tributario a los Gobiernos Locales Distritales de ciudades importantes en comparación el que tendrían los Gobiernos Locales de distritos alejados de dichas ciudades. Por lo demás, los Gobiernos Locales ejercerían su Poder Tributario a través de su principal órgano que es la Municipalidad respectiva y mediante el instrumento legal denominado Edicto. 2. LIMITACIONES DEL PODER TRIBUTARIO El Poder Tributario no puede ser ejercido de manera absoluta y arbitraria. Por el contrario, tiene que quedar sujeto a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos. La doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del Poder Tributario, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas. Las limitaciones a las que nos referiremos en el presente trabajo son las de carácter jurídico y son conocidas también

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bajo la expresión “los principios de la tributación”. Pese a la inexistencia de consenso en la enumeración de los principios de la tributación, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones del Poder Tributario el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona que la propia Constitución consagrará. Revisaremos cada uno de estos conceptos. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Actúa como un límite formal al ejercicio del Poder Tributario. La sujeción a dicho principio supone que el Poder Tributario sea ejercido por quien lo posee según la Constitución Política, a través de los órganos que dicha Constitución establezca, mediante el instrumento que sea pertinente y sobre las materias a las que alcanza cada Poder Tributario. Si la nueva Constitución recogiera lo sugerido en el punto 1 de este trabajo, la cabal observancia del principio de legalidad supondría lo siguiente. a) Que el Gobierno Nacional crearía, modificaría y suprimiría tributos, y eximiría de ellos, siempre que los mismos no estén incluidos en la esfera del Poder Tributario de los Gobiernos Locales. El Gobierno Nacional tendría que actuar a través del Poder Ejecutivo, mediante Decretos Supremos respecto de tasas por servicios prestados por el Gobierno Nacional y derechos arancelarios; mediante Decretos de Urgencia respecto

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de cualquier tributo comprendido en la porción de Poder Tributario asignada al Gobierno Nacional y siempre que se cumplan los requisitos establecidos al efecto; y, mediante Decretos Legislativos, previa ley autoritativa del Congreso Nacional respecto de las áreas de Poder Tributario que pueden ser ejercidas -y, por lo tanto, delegadas- por dicho Congreso. A su vez, el Gobierno Nacional actuaría a través del Congreso, mediante leyes, respecto de las materias tributarias incluidas en su Poder Tributario. b) Que los Gobiernos Locales crearían, modificarían y suprimirían tributos, y eximirían de ellos, siempre que se trate de contribuciones por las obras que dichos Gobiernos realicen y que se traducen en beneficios para quienes deben pagarlas, o de tasas por servicios prestados por tales Gobiernos. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Sobre el principio de igualdad existen diversas posiciones doctrinarias que discrepan en cuanto a los verdaderos alcances del principio. En nuestro concepto, podría afirmarse que un cabal enunciado del principio de igualdad debe tomar en cuenta tres aspectos comprendidos en el principio. El primer aspecto tiene que ver con la imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria. Enunciar el principio comprendiendo solamente este aspecto es, a nuestro modo de ver, una manera parcial de establecer sus verdaderos alcances. El principio de igualdad, ligado a dicho primer aspecto, puede ser identifica-

do con el derecho fundamental de la persona conocido como la igualdad ante la ley. En efecto, la inexistencia de privilegios supone que no exista un tratamiento especial por razones de sexo, raza, religión, opinión o idioma, que es el contenido que da a dicho derecho el numeral 2 del artículo 2 de la actual Constitución. Un segundo aspecto está relacionado con lo que la doctrina menciona como el principio de generalidad o universalidad. Esto significa que la norma tributaria debe aplicarse a todos los que realizan el hecho generador de la obligación, tal como está configurado el presupuesto respectivo en la norma creadora del tributo o en una posterior. En rigor, la observancia de este segundo aspecto podría, en principio, verse contrariada por la concesión de exoneraciones o incentivos tributarios y, en general, por el otorgamiento de cualquier beneficio de índole tributaria. Empero, la doctrina coincide en destacar que no existe violación de dicho principio cuando la exoneración, el incentivo o el beneficio, se otorga por razones especiales tales como el orden social, la naturaleza de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, el desarrollo económico del país por la vía de incentivar el desarrollo de determinadas actividades económicas o de ciertas zonas geográficas, o la ocurrencia de calamidades públicas. El tercer aspecto del principio de igualdad está ligado a lo que la doctrina reconoce como principio de uniformidad. Ello supone que la norma tributaria debe estructurarse de forma tal que se grave según las distintas capacidades contributivas, lo que a su vez admite la posibilidad de aplicar el gravamen dividiendo a los contribuyentes en grupos o categorías

según las distintas capacidades contributivas que posean y que se vean alcanzadas por el tributo. EL PRINCIPIO CONTRIBUTIVA

DE

CAPACIDAD

Este principio es de notoria necesidad en el caso de los impuestos. Todo impuesto debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva. En consecuencia, si hubiera un impuesto que resulta demasiado oneroso para el contribuyente, porque lo obliga a detraer una parte muy importante de sus rentas o de su patrimonio, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas, la consecuencia sería que para ese contribuyente el tributo resulta, desde el punto de vista cuantitativo, claramente confiscatorio. Como se puede observar, la confiscatoriedad desde el punto de vista cuantitativo no es propiamente un principio de la tributación, sino más bien una consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad contributiva. Ahora bien, es preciso reconocer que el principio de capacidad contributiva no resulta aplicable en la misma dimensión tratándose de contribuciones y de tasas. Además, también es preciso reconocer que resulta discutible que pueda ser aplicado respecto de todo tipo de impuestos, o que lo sea con la misma intensidad. En efecto, podría decirse que la capacidad contributiva no debe tomarse en cuenta con el mismo rigor que en los impuestos directos, cuando se trate de los impuestos indirectos y de los impuestos aduaneros -que son los que gravan las operaciones de comercio exterior-, por lo que su ámbito de aplicación -en toda su plenitudquedaría reducido a los impuestos directos sobre el patrimonio y sobre las rentas.

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EL RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES Los derechos fundamentales de la persona -física y jurídica- están consagrados universalmente por innumerables documentos y en el Perú, por supuesto, en la Carta Magna. La Constitución de 1979 los enumera, siendo identificables también bajo la denominación de derechos humanos. En anteriores trabajos hemos resaltado la relación directa existente entre la tributación y los derechos humanos. Hemos advertido también que esta vinculación no ha sido suficientemente estudiada por la doctrina ni adecuadamente tratada por el Derecho positivo de los países. Pero es evidente que tal vinculación existe y que debe ser regulada con el rigor que merece un tema tan importante. La tributación, en general, no puede ser utilizada o concebida de forma que viole los derechos fundamentales de la persona. Por el contrario, la tributación debe respetar tales derechos. Ello no solamente tiene que ver con el ejercicio del Poder Tributario -es decir, con la creación, modificación o supresión del tributo, o cuando se exime de él- sino también con la aplicación del tributo. Por ejemplo, en la actuación del órgano administrador del tributo encargado de su correcta aplicación. Por esa razón es necesario incorporar, a nivel constitucional, normas destinadas a conseguir el pleno respeto de tales derechos fundamentales, cuando se ejercita el Poder Tributario, consignando dicho objetivo como un verdadero límite al ejercicio de ese poder y, por lo tanto, con la característica de un principio de la tributación.

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Un ejemplo basta para ilustrar lo expuesto. Un derecho fundamental de la persona es el derecho de propiedad. Hemos visto anteriormente cómo la violación del principio de capacidad contributiva generará una confiscación de esa propiedad, desde el punto de vista cuantitativo. Pero, además, la violación de los principios de legalidad o de igualdad hará que el tributo sea ilegítimo y en cuanto ese tributo ilegítimo se aplique a un determinado contribuyente, obligándolo a detraer una parte de su propiedad, el resultado será una confiscación de su propiedad, desde un punto de vista cualitativo. Es decir, sin que interese el monto del tributo y aún cuando dicho monto sea perfectamente soportable por el contribuyente y esté de acuerdo con su capacidad contributiva. 3. ACCIONES DE QUE DEBE GOZAR EL CONTRIBUYENTE FRENTE A NORMAS CREADORAS DE TRIBUTOS, QUE VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION Los derechos de los contribuyentes deben estar adecuadamente garantizados, pues de lo contrario terminarían por expresar buenas intenciones que no pueden concretarse en la realidad. Es más, para el caso que tales derechos sean violados, se requiere de normas constitucionales que garanticen una reposición de las cosas al estado en que se encontraban antes de la violación de los derechos. Igualmente, si existe una amenaza de violación de los derechos fundamentales del contribuyente, se requiere que éste pueda estar en aptitud de ejercer alguna acción que permita eliminar, de la manera más rápida posible, la amenaza e impedir que ella se concrete en una violación de los derechos amenazados.

Si hemos hablado del Poder Tributario y de las limitaciones a su ejercicio, deben existir acciones que puedan ser interpuestas por los contribuyentes que se encuentren frente a normas creadoras o reguladoras de tributos en abierta violación de tales limitaciones. Por otro lado, las acciones de que son poseedores los contribuyentes en materia tributaria, con arreglo a la Constitución todavía vigente, no son realmente eficaces para enfrentar y resolver el problema originado en normas que han creado tributos contraviniendo las limitaciones del Poder Tributario. Actualmente existen cuatro acciones de garantía previstas en las normas constitucionales. Ellas son la acción de habeas corpus, la acción de amparo, la acción popular y la acción de inconstitucionalidad. ACCION DE HABEAS CORPUS La acción de habeas corpus procede en el caso de acción u omisión por parte de cualquier autoridad, funcionario o persona que vulnera o amenaza la libertad individual, y, en rigor, tiene poca importancia en materia tributaria. Sabemos que nuestra Constitución reconoce el derecho de libre tránsito y de entrar y salir del territorio nacional, sin más restricciones que las que se impongan por razones de sanidad, por mandato judicial o por las leyes de extranjería. Por eso mismo, la acción de habeas corpus sólo podría interponerse respecto de la aplicación de tributos, cuando se trate de impedir el libre tránsito o el ejercicio del derecho a salir del territorio nacional e ingresar a él hasta tanto no se pague un determinado tributo.

En el Perú hemos tenido algunos ejemplos, aunque limitados, de violación de tal derecho fundamental. Así, se dio en el pasado el caso de impedir la salida del país de extranjeros que adeudaban tributos o que no presentaban ante las autoridades del aeropuerto respectivo, cuando ello era exigible, la constancia expedida por la entonces Dirección General de Contribuciones, que en teoría acreditaba el cumplimiento de la totalidad de obligaciones tributarias de cargo del interesado -aunque en la realidad sólo acreditaba el cumplimiento de obligaciones por tributos administrados por dicha Dirección-. En varias de esas situaciones se interpuso la correspondiente acción de habeas corpus y los jueces tuvieron que resolver declarando que las autoridades no pedían impedir la salida del país de personas que estuvieran adeudando tributos. El caso también se ha presentado con el ya derogado Impuesto a los Viajes al Exterior e impuestos similares que existieron en el pasado. Respecto de estos tributos, las normas respectivas obligaban a su pago previo como condición indispensable para que las autoridades permitieran la salida del país. En esta hipótesis se trataba, de manera muy clara, de una exigencia inconstitucional que violaba el derecho fundamental de las personas, consagrado por nuestra Constitución, de salir del territorio nacional cuando les viniera en gana. Sin embargo, confundiendo las cosas, en reiteradas oportunidades la Corte Suprema de la República desestimó las acciones de habeas corpus promovidas por quienes, habiéndose negado a pagar dichos tributos, habían sido impedidos de salir del país. La Corte Suprema olvidó, en todos esos fallos, que estaba frente a impuestos

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que tenían como hecho generador la salida física del país y no un hecho de carácter económico, que es finalmente lo que debe gravar un impuesto. Vale decir, la Corte Suprema no supo establecer la verdadera naturaleza de los impuestos aludidos en las correspondientes acciones, pues de lo contrario habría advertido que, por la vía de los citados impuestos, se establecía inconstitucionalmente una condición de cumplimiento indispensable para poder salir del país, y que -por lo tanto- lo que correspondía era declarar fundadas las acciones de habeas corpus interpuestas. De haber fallado como correspondía, hubiera quedado establecido claramente que no es posible condicionar la salida del país al pago de un impuesto que grava ese hecho físico. En todo caso, el Fisco tenía la posibilidad de formular la correspondiente Resolución de Determinación exigiendo el pago del impuesto omitido, así como de hacer efectivas medidas precautelativas para garantizar el cumplimiento de la obligación, pero ningún funcionario podría legítimamente, exigir el pago del impuesto para autorizar la salida del país. Es posible advertir que en los casos planteados no está en juego, finalmente, la aplicación del impuesto, sino más bien el hecho que su pago sea una condición para que una persona pueda salir del país cuando así lo desea. ACCION DE AMPARO En cuanto a la acción de amparo, ella tiene por objeto cautelar los demás derechos reconocidos por la Constitución que sean vulnerados o amenazados por cualquier autoridad, funcionario o persona. La amenaza de violación de un derecho fundamental de la persona o la viola-

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ción efectiva del derecho fundamental, pueden originarse en el acto de una autoridad o en una norma. En esencia, para interponer la acción de amparo la ley respectiva exige que se agote el procedimiento previo respectivo, salvo que se demuestre -entre otras razones- que agotar dicha vía pueda convertir en irreparable la agresión. Es evidente que al regular la acción de amparo, el legislador no tomó en cuenta las amenazas de violación de derechos o la violación de derechos, cuyo origen es de naturaleza tributaria, pues de lo contrario la ley respectiva habría tratado las cosas de manera distinta. Existen diversos derechos fundamentales que pueden ser amenazados o violados como consecuencia del acto de una autoridad, sea que dicho acto se limite a aplicar una norma o que tal acto no se sustente en una norma. Además, la simple entrada en vigencia de una norma puede amenazar un derecho fundamental. Pongamos un ejemplo. Si mediante una ley se crea un tributo, en abierta violación del principio de igualdad, dicho tributo resulta ilegítimo, y si finalmente las autoridades logran que sea pagado por uno o más contribuyentes, se habrá incurrido en confiscación de su propiedad. De manera que al entrar en vigencia la norma creadora del tributo, sólo existe una amenaza de violación de un derecho fundamental como es el derecho de propiedad. Esa amenaza se concreta en violación del derecho de propiedad si el tributo se hace efectivo. La acción de amparo puede interponerse desde que entra en vigencia la norma inconstitucional -pese a que no existe todavía violación del derecho y debido a

que éste ya se encuentra amenazado- y no solamente desde que el tributo se haga efectivo -es decir, cuando la violación del derecho se hace efectiva-. Sería absurdo exigir que el contribuyente amenazado sólo pueda interponer la acción de amparo cuando su propiedad se vea menoscabada.

pondiente recurso de reclamación contra la Resolución de Determinación que le sea notificada, sin el pago previo de la deuda tributaria determinada, pasarán muchos meses más hasta que quede agotada la vía administrativa y, entre tanto, la deuda seguirá creciendo, cuando menos en teoría.

Sería absurdo, también, obligar al amenazado a que inicie y termine el procedimiento administrativo, como condición para que pueda interponer la acción de amparo. Recordemos que la mayoría de tributos son autoliquidables por el contribuyente y, por lo tanto, si éste considera que la norma que lo creó es inconstitucional va a tratar de impedir el pago del tributo. En este orden de ideas, si tuviera que cumplir con la exigencia previa de agotar la vía administrativa, tendría que esperar a que la Administración Tributaria, frente a la inexistencia de autoliquidación, determine la obligación tributaria y lo notifique con la correspondiente Resolución de Determinación.

El contribuyente, entonces, se asustará por el teórico crecimiento de su deuda y empezará a dudar sobre si debe o no ejercer su derecho o decidirá desistirse del procedimiento iniciado. En muchos casos preferirá pagar, renunciando a su derecho. Vale decir que la exigencia de que se agote previamente la vía administrativa, cuando lo que está de por medio es el pago o no de una deuda tributaria, equivale a desamparar al contribuyente en su legítimo derecho a interponer una acción de amparo, porque su patrimonio está en peligro y porque la cuantía de la supuesta obligación teóricamente va en crecimiento.

Es posible suponer que entre el momento en que el contribuyente debió autoliquidar el tributo y el momento en que es notificado con la correspondiente Resolución de Determinación, pueden haber transcurrido muchos meses. El órgano administrador del tributo no tiene la facultad de dejar de determinar la obligación tributaria, pues no está en capacidad de obrar o no según que crea que la norma es constitucional o inconstitucional. Dicho órgano se limitará a aplicar la norma y tratará de cobrar el tributo incrementado con los intereses moratorios correspondientes. Si el contribuyente decide -como es lógico que lo haga- interponer el corres-

Por eso mismo, nos parece evidente que en materia tributaria es incuestionable el derecho del contribuyente a interponer la acción de amparo desde el momento en que ve amenazado uno de sus derechos fundamentales, sin que deba esperar a que se agote el procedimiento administrativo que corresponda. Pero no exigir que se agote el procedimiento administrativo para interponer la correspondiente acción de amparo, es insuficiente para afirmar que mediante dicha acción se resguardan adecuadamente los derechos fundamentales de las personas. Por el contrario, la acción de amparo sólo favorece a quien la interpone y el fallo que la declara fundada no puede extenderse automáticamente a todos los contribuyentes.

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ACCION POPULAR La acción popular puede ser interpuesta por infracción de la Constitución o de la ley, contra los reglamentos y normas administrativas y contra las resoluciones y decretos de carácter general que expidan el Poder Ejecutivo, los Gobiernos Regionales y Locales y demás personas de derecho público. El defecto de esta acción radica en que el fallo que la declara fundada no tiene efectos retroactivos y, por lo tanto, sólo surte efectos a futuro, aunque -a diferencia de la acción de amparo- esos efectos favorecen no solamente a quien interpuso la acción, sino a todos aquellos que se encuentren en la misma situación. ACCION LIDAD

DE

INCONSTITUCIONA-

El problema con esta acción radica en las exigencias que impone la Constitución vigente para que pueda ser interpuesta. Sólo están facultados para interponerla el Presidente de la República, la Corte Suprema de Justicia, el Fiscal de la Nación, sesenta Diputados, veinte Senadores o cincuenta mil ciudadanos con firmas comprobadas por el Jurado Nacional de Elecciones. Son exigencias que están, normalmente, fuera del control de la gran mayoría de personas y por eso mismo su interposición está claramente limitada. La sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma no tiene efecto retroactivo y tiene como consecuencia final la derogatoria de dicha norma. OBJETIVOS A LOGRAR A TRAVES DE LA NUEVA CONSTITUCION Para que sea posible afirmar que la

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nueva Constitución protege adecuadamente los derechos fundamentales de las personas, cuando se vean amenazados o violados por normas tributarias o por actos de cualquier autoridad en materia tributaria, sería preciso que se establezcan acciones adecuadas y que se posibilite un real acceso a dichas acciones por el común de los ciudadanos. Es cierto que en todo este problema existe, también, la necesidad de preservar la seguridad jurídica. Esta se vería amenazada si varios meses o, inclusive, años después de que la norma se viene aplicando, una autoridad judicial la declara inconstitucional y el fallo se aplica, para todos, desde que la norma entró en vigencia. Pensemos en uno solo de los efectos de un fallo de tal naturaleza. Frente a una norma creadora de un tributo inconstitucional, los contribuyentes van a adoptar una de las siguientes dos posiciones. Unos, probablemente la mayoría, van a pagar el tributo inconstitucional, renunciando tácitamente a la protección de sus derechos, básicamente guiados por la desconfianza que les inspira las autoridades judiciales -lo que les crea incertidumbre en cuanto al resultado final de la acción que interpongan- y, en segundo lugar, por la demora de todo procedimiento judicial -que va a generarles zozobra, hasta tanto no concluya, agravada por la sensación de que la deuda tributaria va creciendo y pone en riesgo su patrimonio-. Otros, probablemente los menos, no van a pagar el tributo y van a interponer la correspondiente acción de garantía en defensa de sus derechos. Como consecuencia de lo expuesto en el párrafo anterior, producido el fallo favorable, con las consecuencias de ser

aplicable desde que la norma entró en vigencia y para todas las personas -en el mejor de los casos y dependiendo del tipo de acción-, el órgano administrador del tributo se vería enfrentado a un gran número de solicitudes de devolución del tributo pagado que serían presentadas por quienes no interpusieron la acción y, consecuentemente, a una masiva devolución de lo pagado por concepto del tributo en cuestión, con las consecuencias desfavorables que ello acarrearía al Fisco. Por eso mismo, la acción de garantía que la Constitución consagre en materia tributaria, debe colocarse en el justo medio, preservando dos grandes aspectos. De un lado, la protección de los derechos funda-

mentales de las personas afectadas y, de otro lado, la seguridad jurídica. Dicha acción debe ser interpuesta de inmediato, apenas entre en vigencia la norma tributaria supuestamente inconstitucional -e inclusive, una vez publicada y antes de que entre en vigencia- y debe sustanciarse mediante un procedimiento sumamente rápido. En esta forma, la seguridad jurídica estará a salvo y también los derechos fundamentales de la persona. Una acción de tales características debe garantizar que el fallo se retrotraiga al momento en que la norma entró en vigencia y que beneficie a todas las personas que pudieran verse afectadas por la norma inconstitucional. San Isidro, 30 de junio de 1993

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