ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
Conferencista JOSE JAVIER JIMENEZ CANO Perito Mercantil-Contable en España Administrador de empresas en Colombia Master en Dirección Económica y Financiera Certificado en NIIF por ICAEW
José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
CONTENIDO • 1. Estructura Temporal Tipos de Interés • 2. Costo Medio Ponderado de Capital • 3. ¿Porqué finanzas en las NIIF? • 4. NIIF afectadas por finanzas. - NIC 16, NIC 17, NIC 18, NIC 19, NIC 36, NIC 37, NIC 38, NIC 40. - NIC 32, NIC 39, NIIF 9. 2 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 3
Tema 3 ¿POR QUÉ FINANZAS EN LAS NIIF?
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
TRES MOTIVOS RECOGIDOS EN EL MARCO CONCEPTUAL: DEFINICIONES DE ACTIVO Y PASIVO
CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO
CRITERIOS DE VALORACIÓN
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DEFINICIONES DE ACTIVO Y PASIVO Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son: ACTIVOS
Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro
PASIVOS
Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
PATRIMONIO NETO
Parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten
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Es un ACTIVO
Marco conceptual: Activo, concepto y reconocimiento La transacción tuvo Lugar (no es necesario Desembolso)
Es un Recurso económico
Condiciones esenciales frente a forma legal (ej: leasing)
Va a generar beneficios Futuros para la empresa (potencial (productiva/convertibilidad) Para contribuir dir. Indir. A Los flujos de efectivo)
La empresa Tiene control Sobre dicho Recurso (no es Necesaria la Propiedad)
Reconocimiento, cuando cumple • La definición de activo • Es probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados del mismo • El coste del activo para la empresa puede ser valorado con suficiente fiabilidad Las condiciones abarcadas se deben cumplir simultáneamente
.
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No puede haber activos ni pasivos con los propietarios en su condición de tales, serán componentes positivos o negativos de los fondos propios: No son activos los desembolsos pendientes ni las acciones propias
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Es un PASIVO
Marco conceptual: Pasivo, concepto y reconocimiento
Es una obligación Presente (incluso los Derivados de Garantías futuras (*)
Es resultado de Una transacción Pasada o actual
Se van a derivar sacrificios de Beneficios futuros (en su Cancelación se utilizan activos que los llevan incorporados)
(*) Si la cancelación se va a producir de forma diferida la valoración se hará por VAN utilizando como tasa de interés a que se financia la empresa.
Reconocimiento, cuando cumple • La definición de pasivo • Es probable que la empresa tenga que realizar un sacrificio beneficios económicos futuros derivados del mismo • El importe de la obligación puede ser valorado con suficiente fiabilidad
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CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO REQUISITOS (CARACT. CUALITAT.) RELEVANCIA
FIABILIDAD
Que sea probable que se obtengan del mismo rendimientos futuros para la entidad
Que tenga un valor que pueda Medirse con fiabilidad José Javier Jiménez Cano
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CRITERIOS DE VALORACIÓN ELEMENTO
ACTIVO
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PASIVO
Importe que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo o equivalente
Importe (sin descontar) que se precisaría para pagar el pasivo en el momento actual
VALOR REALIZABLE (liquidación)
Importe que podría obtenerse en el momento presente, por la venta no forzada de los activos
Importe (sin descontar) que se espera pueda pagar las deudas en el curso normal de la operación
Descuento de las entradas netas de efectivo que se espera genere el activo, en el curso normal de la operación
Descuento de las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación
VALOR PRESENTE (actual neto)
Ejemplos de utilización: • Más utilizado: costo histórico • Inventarios: al menor del costo histórico o valor realizable • Cambios de precios en activos no monetarios: costo corriente • Obligaciones por pensiones: valor presente
Entradas
Salidas
FUTURO
Valor razonable
COSTO CORRIENTE (reposición)
PRESENTE
Valor del producto recibido Cantidad que se espera pagar para satisfacer la deuda (p.ej. Impuestos)
Criterios de valoración Para la medición de los elementos De los EEFF
PASADO
COSTO HISTORICO
Importe pagado Valor razonable de la contrapartida entregada
Marco conceptual:
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Marco conceptual de la contabilidad MARCO CONCEPTUAL: Criterios de valoración
1. Costo histórico o costo
2. Valor razonable
3. Valor neto realizable
4. Valor actual
5. Valor en uso
6. Gastos de venta
7. Costo amortizado
8. Gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero
9. Valor contable o en libros
10. Valor residual
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 11
Tema 4 NIIF AFECTADAS POR FINANZAS: NIC 16, NIC 17, NIC 18, NIC19, NIC36, NIC 37, NIC 38, NIC 40
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 17: ARRENDAMIENTOS NIC 40: PROPIEDADES DE INVERSIÓN
Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de: (a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero; y (b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento descontada a la tasa de interés implícita en el arrendamiento. Ingresos financieros no devengados son la diferencia entre: (a) la inversión bruta en el arrendamiento; y(b) la inversión neta en el arrendamiento. Tasa de interés implícita en el arrendamiento es la tasa de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor presente total de (a) los pagos mínimos por el arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado, y la suma de (i) el valor razonable del activo arrendado y (ii) cualquier costo directo inicial del arrendador. Tasa de interés incremental del endeudamiento del arrendatario es la tasa de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, la tasa en el que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 17: ARRENDAMIENTOS NIC 40: PROPIEDADES DE INVERSIÓN
Arrendamiento financiero – arrendatario 20 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, éste se reconocerá, en el estado de situación financiera del arrendatario, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Al calcular el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor de descuento la tasa de interés implícita en el arrendamiento, siempre que sea practicable determinarla; de lo contrario se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario. Cualquier costo directo inicial del arrendatario se añadirá al importe reconocido como activo.
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 17: ARRENDAMIENTOS NIC 40: PROPIEDADES DE INVERSIÓN
Arrendamiento financiero – arrendador 36 Los arrendadores reconocerán en su estado de situación financiera los activos que mantengan en arrendamientos financieros y los presentarán como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento. 38 Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iniciales, entre los que se incluyen comisiones, honorarios jurídicos y costos internos que son incrementales y directamente atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento. De ellos se excluyen los costos de estructura indirectos, tales como los incurridos por un equipo de ventas y comercialización. En el caso de arrendamientos financieros distintos de aquéllos en los que está implicado un productor o distribuidor que también es arrendador, los costos directos iniciales se incluirán en la medición inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y disminuirán el importe de los ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento. La tasa de interés implícita del arrendamiento se define de forma que los costos directos iniciales se incluyen automáticamente en los derechos de cobro del arrendamiento financiero; esto es, no hay necesidad de añadirlos de forma independiente. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Renta constante:
1 − (1 + 𝑖)−𝑛 𝑉0 = 𝑐 × an┐i = c × 𝑖 Renta variable en progresión geométrica: 1 − 𝑞𝑛 × (1 + 𝑖)−𝑛 𝑉0 = 𝑐 × 𝑎 𝑐,𝑞 𝑛⏋𝑖 = 𝑐 × 1+𝑖−𝑞 Renta variable en progresión aritmética: 𝑑 1 − (1 + 𝑖)−𝑛 𝑛×𝑑 𝑉0 = 𝑐 + + 𝑛 × 𝑑 × − 𝑖 𝑖 𝑖 Donde: c= Cuantía primer capital i= Tipo de interés al que se valora la renta (unidad de tiempo de capitales) n=Número de capitales que componen la renta q= Razón de la progresión geométrica d= Razón de la progresión aritmética (creciente o decreciente) José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ►La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento: Contrato 1:
Bien arrendado: camión. Valor al contado: 63.000 u.m. Duración del contrato: 36 meses Importe de cada cuota: 1.900 u.m.
Contrato 2:
Bien arrendado: furgoneta. Valor al contado: 15.000 u.m. Duración del contrato: 4 años Importe de cada cuota 220 u.m.
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ►►Clasificación de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros. Tipo de descuento aplicable: 6,1678% anual efectivo. ☺Solución: Contrato 1: Arrendamiento financiero. Al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. Para ello se calcula primero el tipo de interés mensual i12: (1+i12)12 = (1+i) I12 = (1+0,061678)1/12 – 1 = 0,05 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.900 u.m. mensuales durante 36 meses. Contrato 2: Arrendamiento operativo. El valor actual de las cantidades a pagar al inicio del contrato no equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. Valor actual = 220 x a48┐0,005 = 9.367,68 u.m. Valor al contado del activo: 15.000 u.m. Valor actual/Valor al contado: 0,6245. El valor actual de las cuotas sólo cubre el 62,45% del valor del activo. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Cálculo de la cuota de leasing prepagable y opción de compra = última cuota. 𝐼𝑚𝑝𝑜𝑟𝑡𝑒 𝑏𝑖𝑒𝑛 𝑥
𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎 = 1+
𝑇𝐼𝑁(%) 𝑥 1− 𝑘 𝑥 100
𝑇𝐼𝑁(%) 𝑘 𝑥 100
1 𝑇𝐼𝑁(%) 1+ 𝑘𝑥100
𝑁º 𝑐𝑢𝑜𝑡𝑎𝑠 +1
Siendo k la frecuencia de capitalización, esto es, el número de pagos dentro del año. Cálculo de la cuota de leasing postpagable y opción de compra = última cuota.
𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎 =
𝐼𝑚𝑝𝑜𝑟𝑡𝑒 𝑏𝑖𝑒𝑛 𝑥 1−
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1 𝑇𝐼𝑁(%) 1+ 𝑘𝑥100
𝑇𝐼𝑁(%) 𝑘 𝑥 100 𝑁º 𝑐𝑢𝑜𝑡𝑎𝑠 +1
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Cálculo de la cuota de leasing prepagable y opción de compra un valor residual adicional.
𝐼𝑚𝑝𝑜𝑟𝑡𝑒 𝑏𝑖𝑒𝑛 − 𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎 = 1+
𝑇𝐼𝑁(%) 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑢𝑎𝑙 𝑥 𝑘𝑥100 𝑇𝐼𝑁(%) 𝑁º 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑐𝑢𝑜𝑡𝑎𝑠 1+ 𝑘𝑥100
𝑇𝐼𝑁(%) 𝑥 1− 𝑘 𝑥 100
1 𝑇𝐼𝑁(%) 1+ 𝑘𝑥100
𝑁º 𝑐𝑢𝑜𝑡𝑎𝑠 +1
Cálculo de la cuota de leasing postpagable y opción de compra un valor residual adicional.
𝐼𝑚𝑝𝑜𝑟𝑡𝑒 𝑏𝑖𝑒𝑛 − 𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎 = 1−
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𝑇𝐼𝑁(%) 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑢𝑎𝑙 𝑁º 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑐𝑢𝑜𝑡𝑎𝑠 𝑥 𝑘𝑥100 𝑇𝐼𝑁(%) 1+ 𝑘𝑥100 1 𝑇𝐼𝑁(%) 1+ 𝑘𝑥100
𝑁º 𝑐𝑢𝑜𝑡𝑎𝑠 +1
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 57: Arrendamiento. Contabilidad del arrendatario. ►Se alquila una maquinaria durante un plazo de 4 años. Las cuotas anuales pos pagables ascienden a 15.000 u.m. y el valor de la opción de compra ejercitable al finalizar el contrato es de 2.000 u.m. La vida útil de la máquina es de 6 años. El tipo de interés implícito del contrato es del 5% anual y los costos de puesta en funcionamiento, a cargo del arrendatario, han sido de 500 u.m. El valor razonable de la máquina es de 57.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato. ☺Solución: En primer lugar hay que calcular el valor actual de los pagos acordados durante el contrato: 15.000 15.000 15.000 15.000 2.000 Valor actual = + + + + = 54.834,67 2 3 4 4 (1,05) (1,05) (1,05) (1,05) (1,05) José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Como el valor actual de los pagos (54.834,67) equivale a la práctica totalidad del valor razonable (57.000), el contrato se considera un arrendamiento financiero y el bien se contabiliza por 54.834,67, más los 500 u.m. de costes de puesta en funcionamiento: Clasificación Activo no corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Activo corriente
Cuentas Maquinaria Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Bancos
Debe 55.334,66
Haber 12.258,26 42.576,40 500,00
Cuadro de amortización del leasing. Años 1 2 3 4 5
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Capital pendiente 54.834,66 42.576,40 29.705,22 16.190,48 2.000,00
Intereses 2.741,73 2.128,82 1.485,26 809,52
Amortización 12.258,27 12.871,18 13.514,74 14.190,48 2.000,00 54,834,66
Pago anual 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 2.000,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por el devengo de los intereses del primer año: Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
Debe 2.741,73
Haber 2.741,73
Por el pago de la cuota: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos
Debe 15.000,00
Haber
15.000,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por la reclasificación del primer año: Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
Debe 12.871,18
Haber
12.871,18
Por la depreciación del activo durante el primer año: Clasificación Gastos
Cuentas Depreciación del inmovilizado material (55.334,66/6) Correctora activo n/c Depreciación acumulada de maquinaria José Javier Jiménez Cano
Debe 9.222,44
Haber
9.222,44
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 59: Arrendamiento. Contabilidad del arrendador. ►Se adquiere por 140.000 u.m. un equipo industrial para su posterior arrendamiento durante 5 años, percibiendo 35.000 u.m. anuales pos pagables. Interés de la operación 7,5%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato. ☺Solución: Por la adquisición de la maquinaria por su precio. Clasificación Activo no corriente Activo corriente
Cuentas Maquinaria Bancos
Debe 140.000,00
Haber 140.000,00
Calculamos el valor actual de los cobros: Valor actual =
35.000 35.000 35.000 35.000 35.000 + + + + = 141.605,97 (1,075)2 (1,075)3 (1,075)4 (1,075)5 (1,075)
Otra forma de calcularlo: Valor actual = 35.000 x a5┐0,075 = 141.605,97 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por la contabilización del crédito su valor actual. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo no corriente Ingresos
Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Deudores por arrendamiento a largo plazo Maquinaria Beneficios procedentes del propiedad, planta y equipo
Debe 24.379,55 117.226,42
Haber
140.000,00 1.605,97
Por la imputación a resultados de los intereses de acuerdo con un criterio de devengo basado en el tipo de interés efectivo. Años 1 2 3 4 5
Capital pendiente 141.605,97 117.226,42 91.018,40 62.844,78 32.558,14
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Intereses Amortización 10,620,45 24.379,55 8.791,98 26.208,02 6.826,38 28.173,62 4.713,36 30.286,64 2.441,86 32.558,14 33.394,03 141.605,97
Pago anual 35.000.00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 175.000,00
Deuda viva 117.226,42 91.018,40 62.844,78 32.558,14 0,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Ingresos financieros de créditos
Debe 10.620,45
Haber 10.620,45
Por el cobro de la cuota del primer año. Clasificación Activo corriente Activo corriente
Cuentas Bancos Deudores por arrendamiento a corto plazo
Debe 35.000,00
Haber 35.000,00
Por la reclasificación del crédito con vencimiento a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Deudores por arrendamiento a largo plazo
Debe 26.802,02
Haber 26.802,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 60: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendatario. ►La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento de unos equipos informáticos por 3 años. No existe opción de compra, pero el arrendador se compromete a sustituirlos por otros más potentes transcurrido dicho plazo o en cualquier momento en que la sociedad X lo necesite. Las cuotas de 5.000 u.m. mensuales comprenden también el mantenimiento y la asistencia técnica 24 horas. La vida útil de los equipos es de 7 años y su valor de mercado actual asciende a 350.000 u.m. Transcurridos 2 años la sociedad X solicita del arrendador un cambio del equipo informático lo que supone un cambio en la cuota mensual que pasa a ser de 6.000 u.m. manteniéndose el resto de condiciones. ►►Contabilizar las operaciones de los tres primeros años. Tipo de actualización aplicable: 6,1678%. ☺Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por los siguientes motivos: 1. 2. 3. 4.
No existe opción de compra. Se trata de un activo estandarizado cuya utilidad no queda restringida al arrendatario. La vida útil de los activos es muy superior al período de arrendamiento. El valor actual de las cuotas a pagar (164.355,08) es muy inferior al valor de mercado de los activos (350.000).
Para determinar el valor actual del activo en primer lugar se calcula el tipo de interés mensual i12: (1+i12)12 = (1+i) José Javier Jiménez Cano
I12=(1+0,061678)1/12-1 = 0,005
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de la serie de pagos de 5.000 u.m. mensuales durante 36 meses: Valor actual = 5.000 x a36┐0,005 = 164.355,08 u.m. Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al primer año: Clasificación Gastos Activo corriente
Cuentas Arrendamientos y cánones (5.000 x 12) Bancos
Debe 60.000
Haber 60.000
Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al segundo año. Clasificación Gastos Activo corriente
Cuentas Arrendamientos y cánones (5.000 x 12) Bancos
Debe 60.000
Haber 60.000
Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al tercer año. Clasificación Gastos Activo corriente
Cuentas Arrendamientos y cánones (6.000 x 12) Bancos
Debe 72.000
Haber 72.000
El cambio en el equipo informático no se recoge en el balance ya que al tratarse de un arrendamiento operativo no se llegan a contabilizar aquéllos como elementos del activo no corriente. La única información se incluiría en las notas a los estados financieros. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 61: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendador. ►Una empresa adquiere un autobús, que tiene una vida útil prevista de 6 años, por importe de 96.000 u.m., abonando además 12.000 u.m. por el impuesto de circulación. Posteriormente firma un contrato de renting con una empresa de transporte, asumiendo el arrendador los gastos de reparaciones, que ascienden el primer año a 1.500 u.m. y el pago del seguro de 2.000 u.m. El contrato tiene una duración de 4 años, unas cuotas mensuales de 1.800 u.m. y no existe opción de compra. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior referidas al primer año de duración del contrato sabiendo que el tipo de actualización de los flujos de efectivo es del 9,38069% anual. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ☺Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por las siguientes razones: 1. La vida útil del activo es superior al período de arrendamiento. 2. No existe opción de compra. 3. El valor actual de las cuotas a pagar (72.332,61) no equivale a la totalidad del valor razonable del activo al iniciarse el contrato (96.000 + 12.000 = 108.000). Para calcular el valor actual del activo se calcula primero el tipo de interés mensual i12: (1+i12)12 = (1+i) I12 = (1+0,0938069)1/12-1 = 0,0075 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.800 u.m. mensuales durante 48 meses: Valor actual = 1.800 x a48┐0,0075 = 72.332,61 u.m. Por la compra del autobús. Clasificación Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Elementos de transporte Bancos
Debe 108.000
Haber 108.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por el cobro de las cuotas del primer año. Clasificación Cuentas Debe Haber Activo corriente Bancos (1.800 x 12) 21.600 Ingresos Ingresos por arrendamientos (1) 21.600 (1)Si la empresa se dedica habitualmente al arrendamiento, la cuenta que procede es prestaciones de servicios.
Por el pago de los gastos el primer año. Clasificación Gastos Gastos Activo corriente
Cuentas Reparaciones y conservación Primas de seguros Bancos
Debe 1.500 2.000
Haber
3.500
Por la depreciación del activo Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano
Cuentas Depreciación del inmovilizado material (108.000/6) Depreciación acumulada de elementos de transporte
Debe 18.000
Haber
18.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 16:PROPIEDAD , PLANTA Y EQUIPOS NIC 37: PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES NIC 38:ACTIVOS INTANGIBLES
NIC 16.- Definiciones. Valor específico para una entidad es el valor presente de los flujos de efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo. El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la disposición del elemento, después de deducir los costos estimados por tal disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil. 16(c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 16:PROPIEDAD , PLANTA Y EQUIPOS NIC 37: PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES NIC 38:ACTIVOS INTANGIBLES
NIC 37.- Valor presente: 45 Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. 46 Debido al valor temporal del dinero, una provisión que se refiere a salidas de efectivo cercanas al final del periodo sobre el que se informa, resulta más onerosa para la entidad que otra referida a salidas por igual importe pero fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo resulte significativo. 47 La tasa o tasas de descuento deben ser consideradas antes de impuestos, y deben reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo, así como el riesgo específico del pasivo correspondiente. La tasa o tasas de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste, al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: VALOR RESIDUAL ►Una sociedad adquiere una maquinaria por importe de 300.000 u.m., con una vida útil de 5 años, estimando que al acabar ésta podrá obtener en el mercado 20.000 u.m., aunque estima unos costos de venta del 10% de dicho valor. ►►Determinar el valor residual de la máquina, teniendo en cuenta un tipo de actualización del 6,5%. ☺Solución: 1°. Cálculo del valor actualizado del activo. V.A.= 20.000 x (1,065)-5 = 14.597,62 u.m. 2°. Cálculo del valor residual. Valor de mercado dentro de 5 años
20.000,00
Valor de mercado actualizado
14.597,62
Costos de venta: 10% s/v.mercado VALOR RESIDUAL José Javier Jiménez Cano
1.459,72 13.137,90
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 28: Propiedad, planta y equipo. Variación del tipo de descuento en los costos de desmantelamiento. ►La sociedad X ha adquirido el 1.1.20X1 unas instalaciones por 900.000 u.m. que al finalizar su vida útil dentro de 4 años, requerirán unos costos de rehabilitación medioambiental estimados en 60.000 u.m. El tipo de descuento aplicado por la sociedad es del 5%. Transcurridos 2 años la sociedad considera que el tipo de interés de descuento debe ser del 4%. ►►Contabilización de las variaciones de la provisión por desmantelamiento. ☺Solución: 1.1.20X1. Por la adquisición de las intalaciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Pasivo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Otras instalaciones Bancos Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo [60.000x(1,05)-4]
Debe 949.362,15
Haber 900.000,00 49.362,15
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF El cuadro de variación de la provisión por desmantelamiento con los datos iníciales es el siguiente: Fechas
1.1.X1
Valor actual Variación anual Costos desmantelamiento Vida útil Tipo de descuento
(1) (2) (3) (4)
49.362,15 60.000,00 4 0,05
31.12.X1
31.12.X2
31.12.X3
31.12.X4
(1)51.830,26 2.468,11 60.000,00 3 0,05
(2)54.421,77 2.591,51 60.000,00 2 0,05
(3)57.142,86 2.721,09 60.000,00 1 0,05
(4)60.000,00 2.857,14 60.000,00 0 0,05
49.362,15x1,05 51.830,26x1,05 54.421,77x1,05 57.142,86x1,05
31.12.20X1. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 2.468,11
Haber
2.468,11
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.20X2. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 2.591,51
Haber
2.591,51
Tras la modificación del tipo de descuento, el cuadro de variaciones de los costos de desmantelamiento pasa a ser el siguiente: Fechas
1.1.X1
Valor actual Variación anual Costos desmantelamiento Vida útil Tipo de descuento
49.362,15 60.000,00 4 0,05
31.12.X1 51.830,26 2.468,11 60.000,00 3 0,05
31.12.X2 54.421,77 2.591,51 60.000,00 2 0,05
31.12.X3
31.12.X4
(1)57.692,31 3.270,54 60.000,00 1 0,04
(2)60.000,00 2.307,69 60.000,00 0 0,04
(1) 60.000/1,04 (2) 57.692,31x1,04 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF En el ejercicio 20X3, con un tipo de descuento del 5%, el aumento de la provisión debía ser, según el cuadro inicial, de 2.721,09 u.m. Sin embargo, tras modificarse el tipo de descuento del 5% al 4%, el aumento de la provisión ha de ser de 3.270,54 u.m., la diferencia entre ambos valores (3.270,54-2.721,09 = 549,45) tiene también un carácter financiero por lo que el ajuste de la provisión para los 2 últimos años será: 31.12.20X3. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 3.270,54
Haber
3.270,54
31.12.20X4. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 2.307,69
Haber
2.307,69
Tras lo cual el saldo de la cuenta Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de Propiedad, planta y equipo será de 60.000 u.m. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 40: Propiedad, planta y equipo. Costos de rehabilitación de terrenos. ►La sociedad M ha adquirido el 1.1.X1 por 250.000 u.m. unos terrenos para la extracción de áridos destinados a una obra cercana a los mismos. La normativa medioambiental exige que al finalizar la obra se lleve a cabo la rehabilitación de la zona, lo que supondrá unos costos de 50.000 u.m. dentro de 3 años. ►►Contabilización de todas las operaciones derivadas de la información anterior sabiendo que el tipo de descuento adecuado es del 5% y que al final de la vida útil se plantean dos alternativas: a) Que los costos finales asciendan a 47.000 u.m. b) Que los costos finales asciendan a 55.000 u.m. ☺Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de los terrenos. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Pasivo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Terrenos y bienes naturales Bancos Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del activo fijo 50.000/(1,05)3
Debe 293.191,88
Haber 250.000,00 43.191,88
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X1: Por la depreciación de los costos de rehabilitación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c
Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo
Debe 14.397,29
Haber 14.397,29
31.12.X1: Por la actualización de la provisión. Clasificación Gastos
Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(43.191,88 x 1,05)-43.191,88] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 2.159,59
Haber
2.159,59
31.12.X2: Por la depreciación de los costos de rehabilitación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (43.191,88/3) Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo
Debe 14.397,29
Haber
14.397,29
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X2: Por la actualización de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(45.351,47 x (1,05) – 45.351,47] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 2.267,57
Haber
2.267,57
31.12.X3: Por la depreciación de los costos de rehabilitación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c
Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (43.191,88/3) Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo
Debe 14.397,29
Haber
14.397,29
31.12.X3: Por la actualización de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(47.619,05 x 1,05) – 47.619,05] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 2.380,95
Haber
2.380,95
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Alternativa a): los costos finales ascendieron a 47.000 u.m. Clasificación Pasivo no corriente
Cuentas Debe Haber Provisión por desmantelamiento, retiro o 50.000 rehabilitación de propiedad, planta y equipo Activo corriente Bancos 47.000 Activo no corriente Terrenos y bienes naturales (1) 3.000 (1)No se utiliza una cuenta de exceso de provisión, porque el movimiento de la cuenta de provisión ha previsto que las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación de su importe distinta a la actualización financiera se registran disminuyendo el valor del activo.
Alternativa b): los costos finales ascendieron a 55.000 u.m. Clasificación Pasivo no corriente Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo. Reparaciones y conservación Bancos
Debe 50.000
Haber
5.000 55.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Revisión de las provisiones por desmantelamiento A comienzos del año 2006, la Sociedad A realiza una inversión en una instalación, la cual deberá ser sometida a una actuación de desmantelamiento cuyo importe es significativo. Actualmente, el desmantelamiento supondría un costo de 500.000 u.m. La misma tendrá lugar dentro de 12 años, estimándose el incremento de costo en un 3% anual. Este desmantelamiento se producirá 3 años después de que el activo cese de operar. La provisión se actualiza con un tipo de descuento que considera el valor temporal del dinero a la fecha de cierre más los riesgos específicos de este tipo de pasivos, situándose en el 5%**. SE PIDE: Registre los efectos contables en los dos escenarios que le planteamos y que no están relacionados entre sí: a) Al cierre de 2010, los costos de desmantelamiento, lejos de aumentar han disminuido ligeramente, debido a la mayor competencia entre las empresa constructoras dedicadas a esta actividad. Este costo se situaría al cierre de 2010 en 480.000 u.m. (se mantiene una estimación del incremento anual del 3%). Por su parte, las mayores tensiones financieras en los mercados sitúan el tipo de descuento en el 7%. b) Al cierre de 2016, el costo del desmantelamiento es revisado pues se ha producido una mejor tecnológica que permite reducir el mismo significativamente (550.000 u.m.). José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF SOLUCIÓN: El costo de adquisición de un elemento de propiedad, planta y equipo debe incorporar los costos previstos para el desmantelamiento de los elementos. El valor futuro de estos costos se obtiene a partir del costo actual estimado proyectado hacia el futuro. A tal fin, se puede determinar cuál es la previsión de crecimiento del costo anual y proyectarlo en el horizonte necesario hasta el momento en que tenga lugar la actuación de desmantelamiento. Una vez que tenemos calculado el valor futuro del costo por desmantelamiento, y dado que el momento de valoración es el actual, lo que tendremos que realizar es descontar este valor futuro, pero ahora con una tasa de interés que contemple el valor del dinero en el tiempo, y todos los riesgos inherentes a la empresa, por lo que la mejor estimación de esta tasa, será la tasa de interés que nos aplique nuestra entidad bancaría para un préstamo, por el importe del valor que necesitamos para cancelar nuestra obligación futura, y a un plazo de tiempo previsto para la realización del desmantelamiento del elemento de propiedad, planta y equipo. En el caso expuesto, el registro inicial se obtendría a partir de los cálculos descritos en la tabla 1. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Período
Fecha
Inversión 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
2006 31/12/2006 31/12/2007 31/12/2008 31/12/2009 31/12/2010 31/12/2011 31/12/2012 31/12/2013 31/12/2014 31/12/2015 31/12/2016 31/12/2017
Condiciones iniciales Valor futuro (3%) Valor actual (5%) 500.000 396.959 = (712.880/(1,05)12) 515.000 = (500.000 x 1,03) 416.806 = (712.880/(1,05)11) 530.450 = (515.000 x 1,03) 437.647= (712.880/(1,05)10) 546.364 = (530.450 x 1,03) 459.529 = (712.880/(1,05)9) 562.754 = (546.364 x 1,03) 482.506 = (712.880/(1,05)8) 579.637 = (562.754 x 1,03) 506.631 = (712.880/(1,05)7) 597.026 = (579.637 x 1,03) 531.962 = (712.880/(1,05)6) 614.937 = (597.026 x 1,03) 558.560 = (712.880/(1,05)5) 633.385 = (614.937 x 1,03) 586.489 = (712.880/(1,05)4) 652.387 = (633.385 x 1,03) 615.813 = (712.880/(1,05)3) 671.958 = (652.387 x 1,03) 646.604 = (712.880/(1,05)2) 692.117 = (671.958 x 1,03) 678.934 = (712.880/(1,05)1) 712.880 = (692.117 x 1,03) 712.880
Para realizar la estimación, se ha considerado un incremento anual del costo del 3% (una posibilidad es establecer este porcentaje de crecimiento, como el resultado de añadir la inflación prevista para los siguientes años, y el aumento en el Producto Interior Bruto del sector en el que opera la empresa encargada de realizar el desmantelamiento, de esta forma: g = (1+Inflacción) x (1+PIBSector) – 1), de tal manera que la mejor estimación del valor futuro es de 712.880 u.m.; dado que esa deuda futura debe registrarse por su valor razonable, éste equivale al valor actual, descontado a un tipo de descuento que considera el valor temporal del dinero a la fecha del cierre del balance así como los riesgos específicos asociados a la cancelación de este tipo de pasivo (NIC 37, párrafo 47). En el caso que nos ocupa éste se sitúa a comienzos de 2006 en el 5% (La mejor estimación de este tipo de descuento, es acudir a nuestra oficina bancaría, y proponer una operación de préstamo, por el importe del costo de desmantelamiento actual, y a un plazo de 12 años, y el tipo de interés que nos aplique el banco, será el tipo de descuento que usaremos en la operación). José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF El registro contable en el momento de la inversión sería: Clasificación Activo no corriente Pasivo no corriente
Cuenta Instalaciones Técnicas Provisiones por desmantelamiento
Debe 396.959
Haber 396.959
Este asiento reconoce una desuda contraída por la empresa desde el primer momento, cuya extinción no puede rechazar. Dado que el importe a desembolsar es estimado se reconoce una provisión. La contrapartida es un incremento del valor del elemento de propiedad, planta y equipo a recuperar a lo largo de su vida útil. La actualización del valor de la provisión por desmantelamiento al cierre genera un cargo en el epígrafe de gasto financiero y un abono en la citada provisión. Al cierre de 2006, el cargo sería: Clasificación Cuenta Debe Haber Gasto Financiero Gastos financieros por actualización de provisiones 19.847 Pasivo no corriente Provisiones por desmantelamiento 19.847 El cargo por depreciación del activo correspondiente al componente de costo derivado de la provisión sería: Clasificación Gasto Operativo Correctora de Activo
Cuenta Depreciación de Instalaciones Técnicas Depreciación acumulada de Instalaciones Técnicas
Debe 44.107
Haber 44.107
La depreciación se obtiene: 44.107 = 396.959 / 9 años de vida útil. La cuestión que se plantea en los dos casos implica una revisión del valor actual de la provisión a acometer. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Escenario a.- Al cierre de 2010, los costos por desmantelamiento, lejos de aumentar, han disminuido ligeramente, debido a la mayor competencia entre las empresas constructoras dedicadas a esta actividad. Este costo se situaría al cierre de 2010 en 480.000 u.m. (se mantiene una estimación del incrementos anual del 3%). Por su parte, las mayores tensiones financieras en los mercados sitúan el tipo de descuento en el 7%. Llegado el cierre de 2010, la compañía registra el ajuste por la disminución estimada en el valor del pasivo. Éste se produce debido al efecto tanto del cambio en la tasa de descuento (un aumento de la misma determina una reducción del pasivo), así como de la contención en los costos necesarios para abordar la rehabilitación que también provoca una reducción adicional del citado pasivo. Los cambios derivados de modificaciones en la tasa de descuento no afectan al valor total del gasto a reconocer, afectando sólo a la distribución de los mismos a lo largo del tiempo así como a la composición del componente que afectará a resultados de explotación y financieros. Por el contrario, los cambios en los costos estimados influyen en el valor total del gasto a reconocer. La tabla 2 presenta los valores iniciales y ajustados: Condiciones iniciales Período Inversión 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Fecha 2006 31/12/2006 31/12/2007 31/12/2008 31/12/2009 31/12/2010 31/12/2011 31/12/2012 31/12/2013 31/12/2014 31/12/2015 31/12/2016 31/12/2017
José Javier Jiménez Cano
Valor
Valor
futuro (3%) 500.000 515.000 530.450 546.364 562.754 579.637 597.026 614.937 633.385 652.387 671.958 692.117 712.880
actual (5%) 396.959 416.806 437.647 459.529 482.506 506.631 531.962 558.560 586.489 615.813 646.604 678.934 712.880
Condiciones revisadas Valor futuro (3%)
480.000 494.000=(480.000x1,03) 509.232=(494.000x1,03) 524.509=(509.232x1,03) 540.244=(524.509x1,03) 556.452=(540.244x1,03) 573.145=(556.452x1,03) 590.399=(573.145x1,03)
Valor actual (7%)
343.583 367.634 393.368 420.904 450.367 481.893 515.625 551.719
= (590.339/(1,07)8) = (590.339/(1,07)7) = (590.339/(1,07)6) = (590.339/(1,07)5) = (590.339/(1,07)4) = (590.339/(1,07)3) = (590.339/(1,07)2) = (590.339/(1,07)1) 590.339
Diferencia
138.923
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF El ajuste de la provisión se realiza con abono al valor del activo (CINIIF 1, párrafo 5.1) o en la propia descripción de los movimientos de la cuenta Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del activo que prescribe su cargo o abono al elemento de propiedad, planta y equipo en caso de cambio de la estimación. Los cambios de estimación tienen carácter prospectivo afectando al resultado del ejercicio y siguientes (NIC 8, párrafo 38). Por tal motivo, se obtiene el valor actual al inicio del ejercicio considerando la nueva tasa de descuento del (7%). Clasificación Pasivo no corriente Activo no corriente
Cuenta Provisiones por desmantelamiento Instalaciones técnicas
Debe 138.923
138.923
El cargo por depreciación del activo en 2010 y siguientes se revisaría ante el depreciación: Clasificación Gasto operativo Correctora de Activo
Cuenta Depreciación de Instalaciones Depreciación acumulada de instalaciones
Haber
nuevo plan de
Debe 33.431
Haber 33.431
La depreciación se obtiene: 33.431 = (343.583 – (44.107 x 4)) / 5 años de vida útil restante. El cargo por gasto financiero a 31 de diciembre de 2010 se obtiene multiplicando el valor actual de la provisión al inicio del ejercicio (343.583 u.m.) por la nueva tasa de descuento (7%), se reflejará con el siguiente asiento: Clasificación Gasto Financiero Pasivo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuenta Gastos financieros por actualización de provisiones Provisiones por desmantelamiento
Debe 24.051
Haber 24.051
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Escenario b. Al cierre de 2016, el costo del desmantelamiento es revisado pues se ha producido una mejor tecnológica que permite reducir el mismo significativamente (550.000 u.m.). En este escenario, el cambio de estimación se produce en el período intermedio entre la fecha en que finalizó la vida útil del activo (por lo que el activo se encuentra completamente depreciado) y la fecha de ejecución de la actuación. En ese período, el pasivo sigue actualizándose hasta el momento de su extinción. Cualquier cambio en los costos estimados deparará un cambio en el valor del pasivo que, en este caso se reconocerá en resultados (CINIIF 1, párrafo 7). El ajuste en este caso afectará al ejercicio presente y, por el efecto del cambio de la base de actualización, al ejercicio presente y futuro (en su componente financiero). Una de las cuestiones que se plantean es si el ajuste en el pasivo se debe registrar entre los resultados financieros o de explotación. En nuestra opinión, los cambios de estimación cuya causa sea una revisión del tipo de descuento se deberían registrar entre los resultados financieros, mientras que los que tengan por causa una cambio en la estimación de los costos a incurrir deberían ajustarse entre los resultados de explotación, dado que su origen fue la estimación de un costo de explotación (el valor del activo). En el caso que nos ocupa, el efecto se debe a una variación en el costo de explotación, dado que la tasa de descuento se mantiene en el 5% inicial. Condiciones iniciales Período Inversión 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Fecha 2006 31/12/2006 31/12/2007 31/12/2008 31/12/2009 31/12/2010 31/12/2011 31/12/2012 31/12/2013 31/12/2014 31/12/2015 31/12/2016 31/12/2017
José Javier Jiménez Cano
Valor
Valor
futuro (3%) 500.000 515.000 530.450 546.364 562.754 579.637 597.026 614.937 633.385 652.387 671.958 692.117 712.880
actual (5%) 396.959 416.806 437.647 459.529 482.506 506.631 531.962 558.560 586.489 615.813 646.604 678.934 712.880
Condiciones revisadas Valor actual (5%)
Diferencia
(3%)
132.771
550.000 556.500=(550.000x1,03)
513.832 = (566.500/(1,05)2) 539.524 = (566.500/(1,05)1) 566.500
Valor futuro
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF El asiento contable sería el siguiente: Clasificación Pasivo no corriente Ingreso Operativo
Cuenta Provisiones por desmantelamiento Exceso de provisiones
Debe 132.771
Haber 132.771
Por la reclasificación a corto plazo, se registraría: Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
Cuenta Provisiones por desmantelamiento Provisiones por desmantelamiento a corto plazo
Debe 513.832
Haber 513.832
Por último, el cargo por gasto financiero en el ejercicio 2016 sería (513.832 x 5%): Clasificación Gasto Financiero Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuenta Gastos financieros por actualización de provisiones Provisiones por desmantelamiento a corto plazo
Debe 25.692
Haber 25.692
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 159: Provisiones y contingencias. Provisión para reestructuraciones. ►El consejo de administración de la sociedad X ha acordado llevar a cabo un proceso de reestructuración con el objetivo de mejorar la competitividad de la empresa y hacer frente a los nuevos retos de la globalización. Eso va a suponer que dentro de 2 años una parte del proceso productivo se realizará pro empresas externas en la India, lo que implicará el cierre de algunas plantas industriales en Colombia. Las indemnizaciones a pagar a los trabajadores despedidos se estima que ascenderán a 800.000 u.m. Además habrá que satisfacer 29.000 u.m. de minutas de abogados y 15.000 u.m. en diversas campañas de publicidad para que no quede dañada la imagen de la empresa. Algunos directivos habrán de desplazarse a la India para supervisar la producción y eso generará costos adicionales (transporte, estancia, dietas, etc.) de 8.000 u.m. Al cabo de dos años se hace efectiva la reestructuración, pagándose 850.000 u.m. en indemnizaciones, 25.000 u.m. a los abogados de la empresa y 20.000 u.m. en publicidad. Los gastos de transporte de los directivos ascienden a 10.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, suponiendo un tipo de actualización del 5%. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ☺Solución: Por la dotación de la provisión, incluyendo sólo aquellos costos que cumplen las condiciones exigidas por las normas internacionales. 1. Que estén necesariamente impuestos por la reestructuración. 2. Que no estén asociados con las actividades que continúan en la empresa. Los gastos de estancia, dietas y transportes de los directivos están asociados con las actividades que continúan en la empresa y por tanto no son provisionables. Valor actual de la provisión: Valor actual (a) Indemnizaciones Minutas abogados Publicidad Total José Javier Jiménez Cano
725.623,58 26.303,85 13.605,44 765.532,88
Valor fin año 1 (b) 761.904,76 27.619,05 14.285,71 803.809,52
Fin año 1V.Actual (c)=(b)-(a) 36.281,18 1.315,19 680,27 38.276,64
Valor fina año 2 (d) 800.000,00 29.000,00 15.000,00 844.000,00
Fin año 2Fin año 1 (e)=(d)-(b) 38.095,24 1.380,95 714,29 40.190,48
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Clasificación Gastos Gastos
Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Indemnizaciones [800.000/(1,05)2] Servicios de profesionales independientes (por las minutas de los abogados) [29.000/(1,05)2] Publicidad, propaganda y relaciones 2 públicas [(15.000/(1,05) ] Provisión para reestructuraciones
Debe 725.623,58 26.303,85
Haber
13.605,44 765.532,88
Por la actualización del valor de la provisión al final del año 1. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (803.809,52 – 765.532,88) Provisión para reestructuraciones
Debe 38.276,64
Haber
38.276,64
Por la reclasificación de la provisión del largo al corto plazo Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Provisión para reestructuraciones Provisión a corto plazo reestructuraciones
Debe 803.809,52 para
Haber 803.809,52
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por la actualización del valor de la provisión a final del año 2. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (844.000,00 – 803.809,52) Provisiones a corto plazo para reestructuraciones
Debe 40.190,48
Haber
40.190,48
Por el pago de los gastos de la reestructuración. Clasificación Pasivo corriente Gastos Gastos Activo corriente Ingresos
Cuentas Provisión a corto plazo para reestructuraciones Indemnizaciones (850.000 – 800.000) Publicidad, propaganda y relaciones públicas (20.000 – 15.000) Bancos (850.000 + 25.000 + 20.000) Exceso de provisión para reestructuraciones (25.000 – 29.000)
Debe 844.000,00
Haber
50.000,00 5.000,00 895.000,00 4.000,00
Por el pago de los gastos de transporte y estancia de los directivos. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Otros servicios Bancos
Debe 10.000,00
Haber 10.000,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 82: Provisiones y contingencias. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo. ►La sociedad X, dedicada a la producción de un nuevo envase con una alta resistencia al calor, ha adquirido al contado una nueva máquina para su proceso productivo por importe de 800.000 u.m. con unos gastos de instalación y montaje de 70.000 u.m. La máquina tiene una serie de componentes altamente contaminantes que exigirán al final de su vida útil de 4 años un complejo desmantelamiento que se estima que ascenderá a 100.000 u.m. a valor actual (tipo de actualización: 6%). La sociedad considera que el costo de desmantelamiento depende del número de unidades producidas, que se mantendrá constante durante el período de vida útil. ►►Contabilizar todas las operaciones durante la vida útil de la máquina. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ☺Solución: Por la adquisición de la maquinaria. Clasificación Activo no corriente Activo corriente
Cuentas
Debe 870.000
Maquinaria Bancos
Haber 870.000
La provisión por desmantelamiento no se incorpora al valor del activo, ya que en las normas internacionales de contabilidad (relaciones y definiciones contables) en la cuenta provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo, se establece que: “Cuando se incurra en la obligación [del desmantelamiento] como consecuencia de haber utilizado propiedad, planta y equipo para producir existencias, su movimiento es análogo al señalado para la cuenta (provisión para otras responsabilidades)”, lo que supone que el costo de desmantelamiento en este caso se incorpora como un costo más a las existencias producidas con la maquinaria. Según el enunciado la dotación anual a la provisión por desmantelamiento es constante durante los 4 ejercicios y su valor actual es de 100.000 u.m., luego se puede calcular la dotación anual y constante haciendo: 100.000 = a x a4┐0,06 28.859,15
José Javier Jiménez Cano
a= 28.859,15 28.859,15
28.859,15
28.859,15
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del primera año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Otros servicios (Inventarios) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 28.859,15
Haber 28.859,15
La cuenta otros servicios se incorporará al costo de producción del ejercicio, integrándose de esta forma la dotación de la provisión como un costo más. Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del segundo año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Otros servicios (inventarios) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 28.859,15
Haber 28.859,15
Por la actualización financiera de la provisión dotada en el primer año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [28.859,15 x (1,06 – 1)] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 1.731,55
Haber
1.731,55
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del tercer año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Otros servicios (inventarios) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 28.859,15
Haber 28.859,15
Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos
Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(28.859,15 + 28.859,15 + 1.731,55) x (1,06 – 1)] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 3.566,99
Haber
3.566,99
Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del cuarto año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Otros servicios (inventarios) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 28.859,15
Haber 28.859,15
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
[Escribir el título del documento]
1
Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (1) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo
Debe 5.512,56
(1) [(28.859,15+28.859,15+1.731,55+28.859,15+3.566,99)x(1,06 – 1) = (1,06-1)]
Haber
5.512,56
91.875,99 x
El saldo de la cuenta Provisión por desmantelamiento, es: Provisión por Desmantelamiento 28.859,15 28.859,15 1.731,55 28.859,15 3.566,99 28.859,15 5.512,56 126.247,70 Que, además, coincide con el valor final que tendrían los costos de desmantelamiento que actualizados al inicio del primer año eran de 100.000 u.m. y que capitalizados al final del cuarto año son: 100.000 x (1,06)4 = 126.470,70 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 36:DETERIORO DE ACTIVOS
Valor en uso 30 Los siguientes elementos deberán reflejarse en el cálculo del valor en uso de un activo: (a) una estimación de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo; (b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución temporal de dichos flujos de efectivo futuros; (c) el valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de mercado sin riesgo; (d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y (e) otros factores, tales como la iliquidez, que los participantes en el mercado reflejarían al poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se deriven del activo. Tasa de descuento 55 La tasa o tasas de descuento a utilizar serán las tasas antes de impuestos, que reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes: (a) al valor temporal del dinero; y (b) de los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas. José Javier Jiménez Cano
60
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NIC 36: DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS
Deterioro de valor NIC 16-63 Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
El valor de un activo está deteriorado cuando el valor en libros del mismo excede a su monto recuperable (el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor de uso).
NIC 36: DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS
Ejemplo valor contable (VC) > valor recuperable
Valor contable
100 VC > valor razonable neto y valor en uso
Importe recuperable
Valor razonable neto
90 Pérdida de valor =
Valor en uso
85
100 – 90
El deterioro se calcula por diferencia entre el VC y el valor razonable que es superior al valor en uso
62
NIC 36: DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS
Ejemplo valor contable (VC) < valor recuperable
Valor contable
100 VC < valor en uso
Valor razonable neto Importe recuperable
90 No hay pérdida de valor
Valor en uso
105
No se registra ningún deterioro ya que el importe recuperable es mayor al valor contable
63
SUPUESTO PRACTICO: VALOR EN USO DE UNA UGE ►Una empresa colombiana explota en otro país una mina de uranio de la que espera obtener durante los próximos años los siguientes flujos de efectivo: Año
Flujos de efectivos
1
24.000
2
27.000
3
33.000
4
34.000
5
38.000
6
39.000
7
47.000
8
54.000
9
59.000
Transcurrido el período de concesión la empresa ha de invertir 30.000 u.m. en trabajos para acondicionar y regenerar los terrenos, que durarán un año más. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
►►Calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo constituida por la mina de uranio, considerando un tipo de interés de mercado sin riesgo del 6%. ☺Solución: Valor en uso = 24.000(1,06)-1 + 27.000(1,06)-2 + 33.000(1,06)-3 + 34.000(1,06)-4+ 38.000(1,06)-5 + 39.000(1,06)-6 + 47.000(1,06)-7 + 54.000(1,06)-8+ 59.000(1,06)-9 – 30.000(1,06)-10= 240.507,42 u.m. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 11: Valor en uso de un activo. ►La sociedad X tiene un camión adquirido por 60.000 u.m. Durante los próximos 3 años va a alquilarlo por 18.000 u.m., según la siguiente distribución anual: Año 1 2 3
Alquiler 5.000 6.000 7.000
Finalizado el contrato la empresa tiene la intención de vender el camión por un precio que estima que será de 38.000 u.m. Se considera un tipo de interés de mercado sin riesgo del 3%. ►►Calcular el valor en uso del camión. ☺Solución: El alquiler se supone pagadero por anualidades anticipadas (prepagable). 6.000 7.000 38.000 Valor actual = 5.000 + + + = 52.198,80 u. m. (1 + 0,03)1 (1 + 0,03)2 (1 + 0.03)3 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 38: Propiedad, planta y equipo. Deterioro. ►Una empresa ha adquirido el 1.1.20X1 una instalación compleja especializada por importe de 400.000 u.m. con una vida útil 5 años. Transcurridos 2 años el valor de realización de la instalación asciende a 238.000 u.m. y los gastos de una hipotética venta serían del 5% del precio de mercado. Los flujos de caja que la instalación puede producir durante los 3 años de vida útil que le quedan ascienden a 83.000, 87.000 y 90.000 u.m. respectivamente. ►►1°. Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro teniendo en cuenta que el tipo de interés de mercado sin riesgo es del 5%. 2°. Determinar la cuota de depreciación anual del ejercicio siguiente. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ☺Solución: 1°. Cálculo del deterioro: Valor de adquisición -Depreciación acumulada Valor contable Importe recuperable El mayor de: Valor razonable o de mercado -Costos de venta Valor razonable neto Valor en uso (1)
400.000,00 -160.000,00 240.000,00 235.704,57
238.000,00 (12.000,00) 226.000,00 235.704,57 DETERIORO: -1 -2 (1) [83.000(1,05) +87.000(1,05) +90.000(1,05)-3]
4.295,43
Contabilización: Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano
Cuentas Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo Deterioro de valor de instalaciones técnicas
Debe 4.295,43
Haber
4.295,43
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
2°. Determinación de la cuota de depreciación del ejercicio siguiente. Valor en libros Número años de vida útil Cuota anual de depreciación
400.000-160.000-4.295,43 3
235.704,57 78.568,19
Importante: Cuando proceda reflejar una corrección valorativa por deterioro, se ajustarán las depreciaciones de los ejercicios siguientes del activo fijo deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Ejercicio núm. 4: Pérdidas por deterioro en unidades generadoras de efectivo. A finales del ejercicio 2004, una empresa está comprobando la pérdida por deterioro de un buque, que constituye por sí mismo una unidad generadora de efectivo. El activo se contabiliza según el precio de adquisición –costo histórico neto de depreciaciones acumuladas. Su importe en libros a finales de 2004 asciende a 3.000.000 de u.m. La vida útil restante se estima en 5 años más. El precio de venta no es posible determinar de forma fiable. Por tanto, el importe recuperable del buque es su valor en uso, que se calcula aplicando una tasa de descuento del 10%. Los flujos de efectivo futuros esperados son: Año 2005 2006 2007 2008 2009 José Javier Jiménez Cano
Flujos esperados 800.000 700.000 700.000 600.000 500.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Solución: Cálculo del valor en uso: Año 2005 2006 2007 2008 2009
Flujos esperados 800.000 700.000 700.000 600.000 500.000 Valor en uso….
Flujos descontados al 10% 727.272 578.512 525.920 409.808 310.460 2.551.972
Cálculo de la pérdida por deterioro: Importe en libros antes de la pérdida por deterioro Importe recuperable (valor en uso según cuadro anterior) G Pérdida por deterioro Importe en libros tras la pérdida por deterioro
3.000.000 2.551.972 448.028 2.551.972
Registro contable: Cuenta Pérdida por deterioro Propiedad, planta y equipo
Débito 448.028
Crédito 448.028
Pérdida por deterioro que afectará a la cuenta de resultados del ejercicio 2004. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 37: Propiedad, planta y equipo. Deterioro. ►La sociedad X tiene un edificio superficiario (*) con un valor contable de 100.000 u.m. Como consecuencia de una caída del mercado inmobiliario su valor de mercado se ha reducido a 90.000 u.m. y los costes de venta se estiman en 4.000 u.m. La sociedad tiene alquilado el edificio a otra empresa por 15.000 u.m./año, quedan pendientes de cumplir 9 años del contrato y se estima que el tipo de descuento de actualización es del 5%. (*) La sociedad no es propietaria del suelo, sólo tiene el derecho de superficie y por tanto sólo es propietaria de la construcción. ►►Determinar la corrección valorativa por deterioro. ☺Solución: Valor contable Importe recuperable El mayor de: Valor razonable-Costos de venta (90.000-4.000) Valor en uso 15.000xa9┐0,05 DETERIORO:
José Javier Jiménez Cano
100.000,00 106.617,33 86.000 106.617,33 NO PROCEDE
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 19: BENEFICIOS A EMPLEADOS (PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS)
Definiciones El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para liquidar las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente y en los anteriores. Costo por intereses es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más próximo a su vencimiento. Suposiciones actuariales: tasa de descuento 78 La tasa utilizada para descontar las obligaciones de beneficios postempleo (tanto dotadas como no dotadas) se determinará utilizando como referencia los rendimientos del mercado, al final del periodo sobre el que se informa, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, se utilizará el rendimiento (al final del periodo sobre el que se informa) de los bonos emitidos por el gobierno. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales se corresponderán con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por beneficios post- empleo. José Javier Jiménez Cano
73
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF • Ejemplo: método del costo de la unidad proyectada La entidad debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 u.m., y se supone que aumentará a razón del 7% anual (compuesto). La tasa de descuento utilizada es del 10% anual. La tabla siguiente muestra la obligación generada, para la entidad, por un empleado que se espera que la abandone al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la entidad en una fecha anterior o posterior. José Javier Jiménez Cano
74
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Año
Beneficios atribuidos a: - Años anteriores - Periodo corriente (1% del sueldo final)(a) Periodo corriente y anteriores Importe inicial de la obligación Interés al 10% Costo de los servicios del periodo corriente (b) Importe final de la obligación (c)
1
2
3
4
5
-131,08 131,08 --89,53 89,53
131,08 131,08 262,16 89,53 8,95 98,48 196,96
262,16 131,08 393,24 196,96 19,70 108,33 324,99
393,24 131,08 524,32 324,99 32,50 119,16 476,65
524,32 131,08 655,40 476,55 47,67 131,08 655,40
a) 131,08 u.m. = 1% x 13.108 de sueldo final anual (es decir, 10.000 u.m. de sueldo en el año 1 x (1+0,07 de aumento anual)4 (cantidad de periodos del año 2 al año 5) b) El costo por los servicios del periodo presente es el valor presente de los beneficios atribuidos a este periodo: Año 1: 131,08 u.m. x 1/(1,1)4= 131,08 u.m. x 0,683013 = 89,53 u.m. Año 2: 131,08 u.m. x 1/(1,1)3= 131,08 u.m. x 0,751314 = 98,48 u.m. Año 3: 131,08 u.m. x 1/(1,1)2= 131,08 u.m. x 0,826446 = 108,33 u.m. Año 4: 131,08 u.m. x 1/(1,1)1= 131,08 u.m. x 0,909091 = 119,16 u.m. Año 4: 131,08 u.m. x 1/(1,1)0= 131,08 u.m. x 1 = 131,08 u.m. c) El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo corriente y a los anteriores. José Javier Jiménez Cano
75
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Ejemplo: Componentes del cambio neto en el pasivo por beneficios definidos. La información que sigue ha sido obtenida de un plan de beneficios definidos cubierto a través de un fondo. Con el fin de hacer de forma sencilla los cómputos de intereses, se supondrá que todas las transacciones tienen lugar al final del año. Al 1 de enero de 20X1, tanto el valor presente de las obligaciones como el valor razonable de los activos del plan ascienden a 1.000 u.m. Concepto Tasa de descuento al comienzo del año Costo de los servicios del período corriente Beneficios pagados Aportaciones pagadas Valor presente de las obligaciones al 31 de diciembre Valor razonable de los activos al 31 de diciembre
20X1 10,0% 130 150 90 1.141 1.092
20X2 9,0% 140 180 100 1.197 1.109
20X3 8,0% 150 190 110 1.295 1.093
En 20X2 se ajustaron las condiciones del plan, con el fin de suministrar beneficios adicionales, con efectos desde el 1 de enero de 20X2. El valor presente, con fecha 1 de enero de 20X2, de los beneficios adicionales de los empleados en servicio antes de esa fecha era de 50 u.m. para los beneficios irrevocables, y de 30 u.m. para los revocables. Al 1 de enero de 20X2, la entidad estimaba que el período medio para que los beneficios revocables se convirtiesen en irrevocables sería de tres años. La entidad ha adoptado una política para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas actuariales en los resultados. (véase el párrafo 28.24 (a)). 76 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Los cambios en el valor presente de la obligación y en el valor razonable de los activos del plan se utilizan para determinar el importe de las ganancias o pérdidas correspondientes al periodo, de esta manera: Concepto Valor presente de las obligaciones al 1 de enero Costo por intereses Costo de los servicios del periodo corriente Aumentos por cambios realizados en un plan existentes - Costo de servicio pasado: beneficios no consolidados - Costo de servicio pasado: beneficios consolidados Beneficios pagados Pérdidas (ganancias) actuariales de las obligaciones (calidad necesaria para alcanzar el valor presente final) Valor presente de las obligaciones, al 31 de diciembre Valor razonable de los activos del plan al 1 de enero Rendimientos de los activos del plan Aportaciones del periodo Beneficios pagados Valor razonable de los activos del plan, al 31 de diciembre José Javier Jiménez Cano
20X1 1.000 100(a) 130
20X2 1.141 103(b) 140
20X3 1.197 96(c) 150
--(150)
30 50 (180)
--(190)
61
(87)
42
1.141 1.000 152(d) 90 (150) 1.092
1.197 1.092 97(e) 100 (180) 1.109
1.295 1.109 64(f) 110 (190) 1.093
77
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF a) b) c) d)
1.000 u.m. de valor presente de la obligación al 31 de diciembre de 20X0 x 10%. 1.141 u.m. de valor presente de la obligación al 31 de diciembre de 20X1 x 9%. 1.197 u.m. de valor presente de la obligación al 31 de diciembre de 20X2 x 8%. 1.092 u.m. de valor razonable de los activos del plan al 31 de diciembre de 20X1 + 150 u.m. de beneficios pagados menos 90 u.m. de aportaciones recibidas menos 1.000 u.m. de valor razonable de los activos del plan al 31 de diciembre de 20X0. e) 1.109 u.m. de valor razonable de los activos del plan al 31 de diciembre de 20X2 + 180 u.m. de beneficios pagados menos 100 u.m. de aportaciones recibidas menos 1.092 u.m. de valor razonable de los activos del plan al 31 de diciembre de 20X1. f) 1.093 u.m. de valor razonable de los activos del plan al 31 de diciembre de 20X3 + 190 u.m. de beneficios pagados menos 110 u.m. de aportaciones recibidas menos 1.109 u.m. de valor razonable de los activos del plan al 31 de diciembre de 20X2. El importe que deberá reconocerse en los resultados se determina de la siguiente forma: Concepto Costo de los servicios del periodo corriente Costo por intereses Rendimientos de los activos del plan Pérdida (ganancia) actuarial reconocida en el año Costo de servicio pasado: beneficios no consolidados Costo de servicio pasado: beneficios consolidados Costo del personal para el año finalizado el 31 de diciembre, reconocido como un gasto en los resultados, o como parte de los activos (véanse los párrafos 28.3 (b) y 28.23).
José Javier Jiménez Cano
20X1
20X2
130 100 (152) 61 ---
140 103 (97) (87) 30 50
139
139
20X3 150 96 (64) 42 --224
78
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 18: INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
11 En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo o de equivalentes al efectivo se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización. La tasa de interés imputada a la operación será, de entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar: (a) o bien la tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta; o (b) o bien la tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Ejemplo: Vendemos bienes que cuestan 1,500,000 por 2,000,000 a pagar en 2 años sin intereses. El precio en efectivo actual debió haber sido 1,652,893. Transacción por financiación. El ingreso preliminar es de 1,652,893. La ganancia es de 152,893. - VA = (VR) / ((1+int)^periodos) - 1,652,893 = (2,000,000) / ((1+int)^2) - Int = .10 (10%) al resolver la ecuación - Ingreso por interés 1er año = 1,652,893 x 10% = 165,289, no pagado, elevando las cuentas por cobrar a 1,818,182. - Ingreso por interés 2do año = 1,818,182 x 10% = 181,818, elevando las cuentas por cobrar a 2,000,000, el cual es entonces saldado. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
Ejemplo, continuación: Asientos
José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 23: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a más de 1 año. ►El 1.7.X4 la sociedad X ha vendido a crédito 7.000 unidades del producto Z a 6,5 u.m./ud. En factura se ha concedido un rappel por importe de 1.400 u.m. El pago se realizará dentro de 2 años y el tipo de descuento adecuado en operaciones similares es del 5%. ►►Factura al cliente y contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%. ☺Solución: 1. Factura al cliente: FACTURA Precio según factura -Rappel Base imponible IVA 16% Total factura José Javier Jiménez Cano
45.500 -1.400 44.100 7.056 51.156
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 2. Contabilización: El crédito frente al cliente es un activo financiero que se integra en la categoría o cartera de préstamos y partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestación entregada más los costos de transacción. Sin embargo, cuando se trate de créditos comerciales con vencimiento superior a 1 año, será necesario actualizar el valor razonable del crédito a un tipo de descuento adecuado. En definitiva, las normas internacionales de contabilidad consideran que cuando se hace una venta a 2 años se le están cobrando unos intereses al cliente. Si no se desglosan en factura, las normas internacionales de contabilidad exigen que contablemente se recojan mediante el mecanismo de la actualización financiera del crédito, porque de otra manera se estarían alterando los valores de la cifra de ventas, que estaría incluyendo una parte que no es ingreso comercial, sino financiero. En cuanto al IVA, si no se desglosan los intereses en factura, el importe total de la contraprestación se considera base imponible y sobre él se gira el 16%. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.7.X4. En el momento de la venta, el asiento que procede es: Clasificación Activo corriente Ingresos Pasivo corriente
Cuentas Clientes a largo plazo [51.156/(1,05)2] Ventas de mercaderías (46.400-7.056) IVA Gravable
Debe 46.400
Haber
39.344 7.056
31.12.X4. Por el devengo de los ingresos financieros. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Clientes a largo plazo [46.400 x (1,05)6/12-1] Ingresos de créditos
Debe 1.145,85
Haber
1.145,85
31.12.X5. Por el devengo de los ingresos financieros. Clasificación Activo corriente Ingresos
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Clientes a largo plazo [46.400+1.145,85 x (1,05)-1] Ingresos de créditos
Debe 2.377,29
Haber
2.377,29
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X5. Por la reclasificación del crédito del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo corriente
Cuentas Clientes Clientes a largo plazo (46.400+1.145,85+2.377,29)
Debe 49.923,14
Haber 49.923,14
1.7.X6. Por el devengo de los ingresos financieros. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Clientes [49.923,14 x (1,05)6/12-1] Ingresos de créditos
Debe 1.232,86
Haber 1.232,86
1.7.X6. Por el cobro del crédito. Clasificación Activo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos Clientes (46.400+1.145,85+2.377,29+1232,86)
Debe 51.156
Haber 51.156
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 24: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a más de 1 año e intereses contractuales. ►El 1.7.X4 la sociedad X vende a crédito 7.000 unidades del producto Z a 6 u.m./ud. En factura se ha concedido un rappel por importe de 2.000 u.m. El pago se realizará dentro de 2 años y la sociedad incluye en la factura 4.100 u.m. en concepto de intereses por aplazamiento. ►►Factura al cliente y contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%. ☺Solución: 1. Factura al cliente: FACTURA Precio según factura -Rappel Base imponible IVA 16% Intereses por aplazamiento Total factura
42.000 -2.000 40.000 6.400 4.100 50.500
Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestación del servicio no forman parte de la base imponible de IVA. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 2. Contabilización: El crédito frente al cliente es un activo financiero que se integra en la categoría o cartera de préstamos y partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestación entregada más los costos de transacción. Al existir un interés contractual, en este caso, incluido en la factura, las normas internacionales de contabilidad no exigen la actualización del valor razonable del crédito. Sin embargo, sí es necesario determinar el tipo de interés efectivo aplicado en la operación: 46.400 (1 + i)2 = 50.500 (1 + i)2 = 1,0883621 I = 4,3246% José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.7.X4. En el momento de la venta, el asiento que procede es: Clasificación Activo corriente Ingresos Pasivo corriente
Cuentas Clientes a largo plazo Ventas de mercaderías IVA Gravable
Debe 46.400
Haber 40.000 6.400
31.12.X4. Por el devengo de los ingresos financieros. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Clientes a largo plazo [46.400 x (1,043246)6/12-1] Ingresos de créditos
Debe 992,69
Haber
992,69
31.12.X5. Por el devengo de los ingresos financieros. Clasificación Activo corriente Ingresos
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Clientes a largo plazo [(46.400+992,69) x (1,043246)-1] Ingresos de créditos
Debe 2.049,54
Haber
2.049,54
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X5. Por la reclasificación del crédito del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo corriente
Cuentas Clientes Clientes a largo plazo (46.400+992,69+2.049,54)
Debe 49.442,23
Haber 49.442,23
1.7.X6. Por el devengo de los ingresos financieros. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Clientes [49.442,23 x (1,043246)6/12-1] Ingresos de créditos
Debe 1.057,77
Haber 1.057,77
1.7.X6. Por el cobro del crédito. Clasificación Activo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos Clientes (46.400+992,69+2.049,54+1.057,55)
Debe 50.500
Haber 50.500
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 39: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICION
NIIF9: INSTRUMENTOS FINANCIEROS
NIC 39.Definiciónes Costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero es la medida inicial de dicho activo o pasivo menos los reembolsos del principal, más o menos la amortización acumulada—calculada con el método de la tasa de interés efectiva—de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminución por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora). La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un periodo más corto) con el importe neto en libros del activo financiero o pasivo financiero. Para calcular la tasa de interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, pagos anticipados, rescates y opciones de compra o similares), pero no tendrá en cuenta las pérdidas crediticias futuras. El cálculo incluirá todas las comisiones y puntos de interés pagados o recibidos por las partes del contrato, que integren la tasa de interés efectiva (ver la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias), así como los costos de transacción y cualquier otra prima o descuento. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 39: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICION
NIIF9: INSTRUMENTOS FINANCIEROS
NIIF 9. 4.1.2 Un activo financiero deberá medirse al costo amortizado si se cumplen las dos condiciones siguientes: (a) El activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos para obtener los flujos de efectivo contractuales. (b) Las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente. 4.1.3 A efectos de la aplicación del párrafo 4.1.2(b), el interés es la contraprestación por el valor temporal del dinero y por el riesgo de crédito asociado con el importe del principal pendiente durante un periodo de tiempo concreto. 4.1.4 Un activo financiero deberá medirse al valor razonable, a menos que se mida al costo amortizado de acuerdo con el párrafo 4.1.2. 4.2.1 Una entidad clasificará todos los pasivos financieros como medidos posteriormente al costo amortizado utilizando el método de interés efectivo José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 39: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICION
NIIF9: INSTRUMENTOS FINANCIEROS
COSTO AMORTIZADO: Pasivos Financieros En términos algebraicos, el procedimiento descrito en los pasos anteriores tiene la siguiente expresión. El valor contable de la deuda (VC0), en el momento del reconocimiento inicial, es igual al valor razonable de la misma (VR0) menos los costos de transacción derivados de la emisión o asunción del pasivo financiero: VC0 = VR0 – CT0 Por su parte, los intereses a pagar en efectivo cada periodo constituyen un flujo que se extiende a lo largo de la vida de la transacción:
GI1 (e), GI2 (e), GI3 (e)…GI (e)t …GI (e)n En el momento del reembolso del principal, los flujos correspondientes son el valor de reembolso, o valor razonable final (VRn) y los costos de transacción que se deriven de la cancelación de la deuda (CTn), cuya suma será el valor final de la deuda (VFn). José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 39: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICION
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De esta forma, el tipo –o tasa– de interés efectivo (ie) es el que iguala el valor contable inicialmente reconocido con el valor actual de los flujos por intereses y del valor final de la deuda: 𝑛
𝑉𝐶0 = 𝑗=1
𝐺𝐼(𝑒)𝑖 𝑉𝐹𝑛 + (1 + 𝐼𝑒 )𝑗 (1 + 𝐼𝑒 )𝑛
Una vez calculado el interés efectivo, este valor se aplica tanto para conocer el valor contable de la partida al comienzo del ejercicio, el gasto por intereses de cada periodo y el valor contable de la partida a la fecha de cada balance. Así: a) el valor contable de la partida, que recibe el nombre de costo amortizado, al comienzo de un periodo cualquiera t será: 𝑛 𝐺𝐼(𝑒)𝑖 𝑉𝐹𝑛 𝑉𝐴𝑡 = + (1 + 𝐼𝑒 )𝑗 (1 + 𝐼𝑒 )𝑛 𝑗=𝑡
José Javier Jiménez Cano
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b) los intereses devengados en el período serán igual al producto del costo amortizado al comienzo por el interés efectivo, es decir: GIt = ie CAt El montante de intereses devengados se distribuye entre los que se pagan en efectivo, que son conocidos de antemano y se han denominado GI(e), y los que se acumulan en el valor contable del pasivo financiero, para conformar el costo amortizado final GI(a), es decir: GIt = GIt (e) + GIt (a) c) el costo amortizado al final del periodo, igual al valor contable al comienzo del periodo siguiente, será igual a GI1 (e), GI2 (e), GI3 (e)…GI (e),…GI (e)n Lo que implica que la formación del costo amortizado se va haciendo, sucesivamente, mediante la acumulación de los intereses devengados no pagados a lo largo de los sucesivos periodos. No obstante, cabe la posibilidad de que la amortización del principal se realice con pagos periódicos, en lugar de con un pago único, en cuyo caso la fórmula anterior debería mostrar en el segundo término los pagos de amortización del principal de cada período. José Javier Jiménez Cano
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Cálculo de la cuota de un préstamo Francés a Interés Fijo 𝐼𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 𝑛𝑜𝑚𝑖𝑛𝑎𝑙 (%) 𝐼𝑚𝑝𝑜𝑟𝑡𝑒 𝑝𝑟é𝑠𝑡𝑎𝑚𝑜 𝑥 𝑁𝑢𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑝𝑎𝑔𝑜𝑠 𝑎𝑙 𝑎ñ𝑜 𝑥 100 𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎 = 1 1− 𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑝𝑎𝑔𝑜𝑠 𝐼𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 𝑛𝑜𝑚𝑖𝑛𝑎𝑙 (%) 1+ 𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑝𝑎𝑔𝑜𝑠 𝑎𝑙 𝑎ñ𝑜 𝑥 100
José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF EJEMPLO 3: CÁLCULOS DEL COST0 AMORTIZADO Antecedentes La entidad ha emitido, a comienzos de 20X0 un empréstito de 1.000 obligaciones de10.000 u.m. nominales cada una, que se reembolsará con una prima del 10 por ciento del valor nominal y tiene unos intereses del 3%, pagaderos a final de cada uno de los años 20X0 a 20X9 (10 años). Los costos de la emisión han sido de 807.650 u.m. y los de cancelación se estiman en 200.000 u.m. Se desea conocer el valor contable de la partida a efectos de reconocimiento inicial, el tipo de interés efectivo de la operación y los asientos a que dará lugar el empréstito en el año 20X6. Cálculos VC0 = 10.000.000 – 807.650 = 9.192.350 u.m. El tipo de interés efectivo es el que consigue capitalizar el VC hasta convertirse en el costo amortizado final, que es de 11.200.000 (valor nominal, prima de reembolso y costos de cancelación), permitiendo cada año el pago de unos intereses de 300.000 u.m., que es: José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 300.000 300.000 300.000 11.200.000 9.192.350 = ———— + ———— + […] + ———— + —————— (1 + ie )1 (1 + ie )2 (1 + ie )9 (1 + ie )10 ie = 0,05 (5 por ciento anual) Anotaciones de 20X6 (en números enteros, con decimales redondeados) El año 20X6 es el séptimo de vida del empréstito. El coste amortizado inicial es de 10.278.053 €, por lo que el interés devengado en el ejercicio y su descomposición entre la parte que se paga y la que se acumula son los siguientes: GIX6 = 10.278.053 x 0,05 = 513.903 = GIX6 (e) + GIX6 (a) = 300.000 + 213.903 Esta última cantidad de intereses devengados y no pagados se acumularán en el coste amortizado a final del periodo, que ascenderá a 10.491.956 €. 31 de diciembre de 20X6 Gastos por intereses Intereses a pagar Empréstito de obrigaciones
José Javier Jiménez Cano
D 513.903
H 300.000 213.903
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SUPUESTO PRACTICO: COSTO AMORTIZADO ►El 1.1.X1 la sociedad X obtiene un préstamo por importe de 1.000.000 u.m. Los gastos de formalización del mismo ascienden a 30.000 u.m. (3% del importe recibido). El préstamo devengará un interés anual del 4% pagadero por anualidades vencidas. El reembolso se realizará en 4 anualidades iguales, por el método francés. ►►Contabilizar el préstamo siguiendo el método del costo amortizado o método de la deuda viva como también se le conoce.
☺Solución: Para contabilizar el préstamo, lo primero que hay que hacer es calcular la anualidad constante que amortiza el préstamo. Eso puede hacerse de dos formas: 1°. Planteando la ecuación financiera que permite amortizar el préstamo: 1.000.000 = a x a4┐0,04 Donde a4┐0,04 = [(1-(1+0,04)-4 )/0,04] por lo tanto la anualidad constante asciende a a = 275.490,05 u.m. José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: COSTO AMORTIZADO 2°. Utilizando la función de Excel = PAGO(B3;B2;B1) en la celda B4 A 1
Capital
2
Años
3
Interés anual
4
Anualidad
B 1.000.000,00 4 4% -275.490,05
A continuación, se calcula el tipo de interés efectivo, que es aquel que iguala los flujos de caja que recibimos al obtener el préstamo y los que entregamos cuando amortizamos el préstamo. En el momento de la concesión recibimos 970.000 u.m. (1.000.000 – 30.000) y a lo largo de la vida del préstamo entregamos cuatro anualidades iguales de 275.490,05 u.m. al final de los 4 años siguientes: 275.490,05 275.490,05 275.490,05 275.490,05 1.000.000-30.000 = + + + (1+ie)1 (1+ie)2 (1+ie)3 (1+ie)4 José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: COSTO AMORTIZADO Para calcular el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) Volviendo a utilizar de nuevo la hoja de cálculo Excel y su función ±TIR(B2:B6) en la celda B7 A
B
1
Años
Cobros y pagos
2
0
970.000,00
3
1
-275.490,05
4
2
-275.490,05
5
3
-275.490,05
6
4
-275.490,05
7
TIR
5,30467%
Obtenemos así el tipo de interés efectivo o TIR de 5,30467% con el que calculamos el costo amortizado al final de cada uno de los 4 años de duración del préstamo:
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SUPUESTO PRACTICO: COSTO AMORTIZADO Fecha
Gasto financiero
Pagos
Costo amortizado
1.1.X1 31.12.X1 31.12.X2 31.12.X3 31.12.X4
970.000,00 51.455,28 (970.000x5,30467%)
275.490,05
39.570,98 (745.965,23x5,30467%)
275.490,05
27.056,26 (510.046,17x5,30467%)
275.490,05
13.877,67 (261.612,38x5,30467%)
275.490,05
745.965,23 (970.000+51.455,28-275.490,05)
510.046,17 (745.965,23+39.570,98-275.490,05)
261.612,38 (510.046,17+27.056,26-275.490,05)
0,00 (261.612,38+13.877,67-275.490,05)
Y el cuadro que amortiza el préstamo, por el sistema francés es el siguiente: Ejercicio
Capital vivo
Anualidad
Intereses
Amortización
X1
970.000,00
275.490,05
51.455,28
224.034,77
X2
745.965,23
275.490,05
39.570,98
235.919,07
X3
510.046,16
275.490,05
27.056,26
248.433,79
X4
261.612,36
275.490,05
13.877,67
261.612,38
131.960,19
970.000,00
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SUPUESTO PRACTICO: COSTO AMORTIZADO Finalmente la contabilización: 1.1.X1 Cuentas Bancos
Debe
Haber
970.000,00
Deudas a corto plazo
224.034,77
Deudas a largo plazo
745.965,23
31.12.X1 Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo
Debe 51.455,28 224.034,77
Bancos
275.490,05 Cuentas
Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo José Javier Jiménez Cano
Haber
Debe
Haber
235.919,07 235.919,07
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SUPUESTO PRACTICO: COSTO AMORTIZADO 31.12.X2 Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo
Debe
Haber
39.570,98 235.919,07
Bancos
275.490,05
Cuentas Deudas a largo plazo
Debe
Haber
248.433,79
Deudas a corto plazo
248.433,79
31.12.X3 Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo Bancos José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
27.056,26 248.433,79 275.490,05
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
Cuentas Deudas a largo plazo
Debe
Haber
261.612,38
Deudas a corto plazo
261.612,38
31.12.X4
Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo Bancos
José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
13.877,67 261.612,38 275.490,05
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 33: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a más de 1 año. ►El 1.5.X3 la sociedad X ha adquirido mercaderías por importe de 929.800 u.m. pagaderas dentro de 2 años. En factura se incluyen 1.300 u.m. de gastos de transporte y un descuento comercial de 5.000 u.m. Aunque el proveedor no ha girado ninguna cantidad en concepto de intereses, se sabe que el precio final de esas mercaderías si el pago se realizase en iguales condiciones, pero al contado, sería de 840.000 u.m. ►Factura del proveedor y contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%. ☺Solución: 1. Factura del proveedor. FACTURA Precio de venta Gastos de transporte Descuento comercial Base imponible IVA 16% Total factura
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929.800,00 1.300,00 931.100,00 -5.000,00 926.100,00 148.176,00 1.074.276,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 2°. Contabilización: La deuda con el proveedor (1.074.276 u.m.) es un pasivo financiero de la cartera de “débitos y partidas a pagar”, que se valora por el valor razonable de la contraprestación. En el caso de débitos por operaciones comerciales con vencimiento superior a 1 año, será necesario actualizar dicho valor razonable a un tipo de descuento adecuado si no se hubiera establecido un tipo de interés contractual. En definitiva, las normas internacionales de información financiera consideran que en una compra a 2 años tiene que haber intereses por aplazamiento, y si no se han estipulado expresamente (por ejemplo, consignándolos en factura), se deberán reconocer contablemente mediante la actualización financiera de la deuda. Respecto al IVA, si no se desglosan los intereses por aplazamiento en factura, el importe total de la contraprestación se considera base imponible y sobre él se gira el 16%. Por el cálculo del tipo de actualización: 840.000 x 1,16 (1+i)2 = 1.074.276 José Javier Jiménez Cano
i= 0,05
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.5.X3. Por la compra. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente
Cuentas Compras de mercaderías IVA deducible Proveedores a largo plazo [1.074.276/(1,05)2]
Debe 826.224 148.176
Haber
974.400
31.12.X3. Por el devengo de los gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas (974.400 x [(1,05)8/12-1]) Proveedores a largo plazo
Debe 32.215,18
Haber
32.215,18
31.12.X4. Por el devengo de los gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente
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Cuentas Intereses de deudas [(974.400+32.215,18)x(1,05-1)] Proveedores a largo plazo
Debe 50.330,76
Haber
50.330,76
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X4. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente
Cuentas Proveedores a largo plazo (974.400+32.215,18+50.330,76) Proveedores
Debe 1.056.945,94
Haber
1.056.945,94
1.5.X5. Por el devengo de los gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas [1.056.945,94 x ((1,05)4/12-1)] Proveedores
Debe 17.330,06
Haber
17.330,06
1.5.X5. Por el pago de la deuda al proveedor. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Proveedores (1.056.945,94+17.330,06) Bancos
Debe 1.074.276
Haber
1.074.276
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 34: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a más de 1 año e intereses contractuales. ►El 1.4.X4 la sociedad X ha adquirido a crédito materias primas por importe de 500.000 u.m. En factura se ha concedido un rappel por importe del 2%. Se ha acordado con el proveedor que el pago se hará dentro de 2 años firmándose una letra de cambio por importe del total de la factura que incluye 50.000 u.m. en concepto de intereses por aplazamiento. ►►Factura del proveedor y contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%. ☺Solución: 1. Factura del proveedor: FACTURA Precio de venta Rappel 2% Base Imponible IVA 16% Intereses Total factura José Javier Jiménez Cano
500.000,00 -10.000,00 490.000,00 78.400,00 50.000,00 618.400,00
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 2. Contabilización: La deuda con el proveedor es un pasivo financiero que se integra en la cartera de débitos y partidas a pagar, que se valora por el valor razonable de la contraprestación. En este caso, al existir un interés contractual pactado en la factura, las normas internacionales de información financiera no exigen la actualización del valor razonable de la deuda. No obstante, hay que determinar el tipo de interés efectivo aplicado en la operación, ya que la valoración al final de ejercicio del pasivo financiero es por su costo amortizado de acuerdo con el tipo de interés efectivo. (490.000 + 78.400) x (1+i)2 = 618.400 (1+i)2 = 1,087966221 i= 4,3056193% José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.4.X4. Por la compra. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente
Cuentas Compras de mercaderías IVA deducible Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo
Debe 490.000 78.400
Haber
568.400
31.12.X4. Por el devengo de los gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas (568.400 x [(1,043056193)9/12-1]) Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo
Debe 18.257,80
Haber
18.257,80
31.12.X5. Por el devengo de los gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Intereses de deudas [(568.400+18.257,80)x(1,043056193-1)] Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo
Debe 25.259,25
Haber
25.259,25
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X5. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo corriente
Pasivo corriente
Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo (568.400+18.257,80+25.259,25) Proveedores, efectos comerciales a pagar
Debe 611.917,05
Haber
611.917,05
1.3.X6. Por el devengo de los gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas [611.917,05 x ((1,0430546193)3/12-1)] Proveedores, efectos comerciales a pagar
Debe 6.482,95
Haber
6.482,95
1.4.X6. Por el pago de la deuda al proveedor: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Proveedores, efecto comerciales a pagar (611.917,05+6.482,95) Bancos
Debe 618.400
Haber
618.400
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Ejercicio: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. Préstamo a tipo de interés variable. ►Con fecha 1.1.X1 la sociedad X ha obtenido de un entidad bancaria un préstamo a 3 años de $ 200.000.000 amortizable mediante anualidades constantes pospagables a tipo de interés variable de DTF + 1 punto. La revisión del tipo de interés se produce cada año, tras el pago de la cuota correspondiente. Los gastos y comisiones de apertura del préstamo ascienden a $ 6.000.000 ►► Contabilizar las operaciones correspondientes a la vida del empréstito, sabiendo que la evolución del DTF es la siguiente: 1°semestre de 20X1 1°semestre de 20X2 1°semestre de 20X3
4,5 4,3 4,7
☺Solución: En primer lugar hay que calcular la anualidad constante que amortiza el préstamo a fecha 1.1.20X1. Es decir, con los datos disponibles en esa fecha: 200.000.000 = a x a3┐0,055 = a[1-(1+0,055)-3]/0,055 a = $ 74.130.814,94
José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF También puede calcularse la anualidad constante a través de la función de la hoja de cálculo Excel, mediante la función +PAGO (B3;B2;B1): A 1 2 3
B 200.000.000 3 5,5% ($ 74.130.814,94)
Donde 3 es el número de años y 5,5% es el interés nominal anual. Ya el cuadro de amortización del préstamo con el tipo de interés contractual es el siguiente: CUADRO 1 Fecha
Anualidad
Intereses
Amortización
1.1.X1
Deuda pendiente 200.000.000,00
31.12.X1
74.130.814,94
11.000.000,00
63.130.814,94
136.869.185,06
31.12.X2
74.130.814,94
7.527.805,18
66.603.009,76
70.266.175,30
31.12.X3
74.130.814,94
3.864.639,64
70.266.175,30
0
Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular el tipo de interés efectivo teniendo en cuenta los gastos de formalización del préstamo, para ello comparamos lo que recibimos ahora (200.000.000 – 6.000.000) con lo que entregamos que son las seis cuotas semestrales:
194.000.000 = José Javier Jiménez Cano
70.266.175,30 70.266.175,30 70.266.175,30 + + (1 + 𝑖𝑒) (1 + 𝑖𝑒)2 (1 + 𝑖𝑒)3
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Despejando en la fórmula ie obtenemos el tipo de interés efectivo de 7,1530%. A la misma solución llegamos a través de la hoja de cálculo Excel y la función +TIR(B1:B7): A 1
B 194.000.000
2
-74.130.814,94
3
-74.130.814,94
4
-74.130.814,94 7,1530%
A continuación formamos el cuadro del costo amortizado CUADRO 2 Fecha
Anualidad
Intereses
Amortización
1.1.X1
Deuda pendiente 194.000.000,00
31.12.X1
74.130.814,94
13.876.900,95
60.253.913,98
133.746.086,02
31.12.X2
74.130.814,94
9.566.913,34
64.563.901,60
69.182.184,42
31.12.X3
74.130.814,94
4.948.630,52
69.182.184,42
0
Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes a la concesión del préstamo, el devengo de intereses y el pago de la primera cuota: José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.1.X1. Por la concesión del préstamo. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente
Cuentas Bancos Deudas a corto plazo con entidades de crédito Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Debe 194.000.000
Haber 60.253.913,98 133.746.086,02
31.12.X1. Por el devengo de intereses y el pago de la primera cuota. Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo con entidades de crédito Bancos
Debe 13.876.900,95 60.253.913,98
Haber
74.130.814,94
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Después del pago de la cuota, la revisión del tipo de interés del préstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la nueva anualidad que amortiza el préstamo. La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de $ 136.869.185,06. (véase cuadro 1), que es diferente del costo amortizado de $ 133.746.086,02. (véase cuadro 2). Por el cálculo de la nueva anualidad a través de la función +PAGO(B3;B2;B1): A
B
1
136.869.185,06
2
2
3
5,30% ($ 73.921.960,16)
Y el cuadro de amortización del préstamo con el tipo de interés contractual es el siguiente: CUADRO 3 Fecha
Anualidad
Intereses
Amortización
1.1.X2
Deuda pendiente 136.869.185,06
31.12.X2
73.921.960,16
7.254.066,81
66.667.893,36
70.201.291,70
31.12.X3
73.921.960,16
3.720.668,46
70.201.291,70
0,00
José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las dos cuotas anuales:
133.746.086,02 =
73.921.960,16 73.921.960,16 + (1 + 𝑖𝑒 ) (1 + 𝑖𝑒)2
Despejando en la fórmula ie obtenemos el tipo de interés efectivo de 6,9494%. A la misma solución llegamos a través de la hoja de cálculo Excel y la función +TIR(B1:B6): A 1
B 133.746.086,02
2
-73.921.960,16
3
-73.921.960,16 6,9494%
A continuación formamos el cuadro del costo amortizado. CUADRO 4 Fecha
Anualidad
Intereses
Amortización
1.1.X2
Deuda pendiente 133.746.086,02
31.12.X2
73.921.960,16
9.294.519,30
64.627.440,86
69.118.645,16
31.12.X3
73.921.960,16
4.803.315,00
69.118.645,16
0,00
José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X1. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
Cuentas Deudas a largo plazo con entidades de crédito Deudas a corto plazo con entidades de crédito
Debe 64.627.440,86
Haber
64.627.440,86
Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la segunda cuota: 31.12.X2. Por el pago de la cuota. Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente
Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo con entidades de crédito Bancos
Debe
Haber
9.294.519,30 64.627.440,86 73.921.960,16
31.12.X2. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Deudas a largo plazo con entidades de crédito Deudas a corto plazo con entidades de crédito
Debe 69.118.645,16
Haber
69.118.645,16
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Después del pago de la cuota, la revisión del tipo de interés del préstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la nueva anualidad que amortiza el préstamo. La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de $ 70.201.291,70. (véase cuadro 3), que es diferente del costo amortizado de $ 69.118.645,16 (véase cuadro 4). Por el cálculo de la nueva anualidad a través de la función +PAGO(B3;B2;B1): A
B
1
70.201.291,70
2
1
3
5,70% ($ 74.202.765,33)
Y el cuadro de amortización del préstamo con el tipo de interés contractual es el siguiente: CUADRO 5 Fecha
Anualidad
Intereses
Amortización
1.1.X3 31.12.X3
José Javier Jiménez Cano
Deuda pendiente 70.201.291,70
74.202.765,33
4.001.473,63
70.201.291,70
0,00
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos:
74.202.765,33 69.118.645,16 = (1 + 𝑖𝑒) Despejando en la fórmula ie obtenemos el tipo de interés efectivo de 7,3556%. A la misma solución llegamos a través de la hoja de cálculo Excel y la función +TIR(B1:B5): A 1
B 69.118.645,16
2
-74.202.765,33 7,3556%
José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF A continuación formamos el cuadro del costo amortizado. CUADRO 6 Fecha
Anualidad
Intereses
1.1.X3 31.12.X3
Deuda pendiente
Amortización
69.118.645,16 74.202.765,33
5.084.120,17
69.118.645,16
0,00
Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la última cuota: 31.12.X3. Por el pago de la cuota. Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo con entidades de crédito Bancos
Debe 5.084.120,17 69.118.645,16
Haber
74.202.765,33
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% Nuestra sociedad se plantea renovar la maquinaria del ascensor y sustituirla por otra más nueva y eficiente. El costo de la renovación sería de 180.000 u.m. y, debido al ahorro energético que conllevaría la renovación, se beneficiaría de una financiación al 0% por la mitad del importe, a devolver en 3 cuotas de igual importe durante los próximos años. Se ha considerado financiar en una entidad de crédito el resto de la inversión, pero el interés que cargaría sería del 6%, algo excesivo a juicio de los socios, por lo que deciden ser ellos los que den la financiación a la sociedad aplicándose un interés del 1% a devolver mediante sistema francés (cuota constante) durante los 3 años siguientes. El cuadro de amortización de dicha deuda sería el siguiente: Fecha
Cuotas
Intereses
Amortización
01/01/X1
Costo Amortizado 90.000
31/12/X1
30.602
900
29.702
60.298
31/12/X2
30.602
603
29.999
30.299
31/12/X3
30.602
303
30.299
0
Se Pide: Asientos contables a lo largo de la vida de las dos financiaciones recibidas. José Javier Jiménez Cano
123
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% Solución: En ambos casos se trata de financiaciones recibidas a un tipo de interés inferior al de mercado. A la hora de realizar su registro contable deberá atenderse al fondo económico de la operación, independientemente de la forma jurídica que se les haya dado a esas operaciones. Vemos que en ambos casos supone una ayuda dada a la sociedad, bien por la Administración Pública, bien por los socios, por lo que se debe reconocer esas ayudas recibidas conforme a su naturaleza. 1.- FINANCIACIÓN RECIBIDA DE LOS SOCIOS: - Actualizamos los tres pagos a una tasa de mercado (consideramos la que nos ofrece el banco del 6%) 30.602 30.602 30.602 𝑉𝐴 = (1+0,06)1 + (1+0,06)2 + (1+0,06)3 = 81.800 u. m.
- El cuadro del costo amortizado para contabilidad será: Fecha
Cuotas
Intereses
Amortización
01/01/X1
Costo Amortizado 81.800
31/12/X1
30.602
4.908
25.695
56.105
31/12/X2
30.602
3.366
27.236
28.870
31/12/X3
30.602
1.732
28.870
0
José Javier Jiménez Cano
124
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% - Asiento de la recepción de la financiación: Clasificación
Cuentas a 01/01/X1
Debe
Haber
Activo corriente
Bancos
90.000
Patrimonio
Aportaciones de socios o propietarios
Pasivo no corriente
Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas
56.105
Pasivo corriente
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas
25.695
8.200
- Al cierre del ejercicio X1 se deben devengar los intereses de la financiación, reconocer el pago de la deuda que corresponde a este ejercicio y reclasificar la parte el préstamo que pasa de largo a corto plazo
Clasificación
Cuentas a 31/12/X1
Pasivo corriente
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas
Gastos
Gastos financieros
Activo corriente
Bancos
José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
25.695 4,908 30.602 125
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% Clasificación
Cuentas a 31/12/X1
Pasivo no corriente
Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas
Pasivo corriente
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas
Debe
Haber
27.236 27.236
- Asientos al cierre del ejercicio X2: Clasificación
Cuentas a 31/12/X2
Pasivo corriente
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas
Gastos
Gastos financieros
Activo corriente
Bancos
Clasificación
Haber
27.236 3.366 30.602
Cuentas a 31/12/X2
Pasivo no corriente
Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas
Pasivo corriente
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas
José Javier Jiménez Cano
Debe
Debe
Haber
28.870 28.870
126
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% - Únicamente resta ya reconocer el pago de la cuota del ejercicio X3: Clasificación
Cuentas a 31/12/X3
Pasivo corriente
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas
Gastos
Gastos financieros
Activo corriente
Bancos
Debe
Haber
28.870 1.732 30.602
2. FINANCIACIÓN RECIBIDA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA: - Al igual que veíamos en el caso anterior la deuda deberá reconocerse por su valor razonable, entendiendo por tal el valor actual de las obligaciones de pago futuras actualizadas al tipo de interés de mercado (6%), el tipo de interés pactado 0% (forma) no tiene ninguna incidencia contable. 30.000 30.000 30.000 𝑉𝐴 = + + = 80.190 𝑢. 𝑚. (1 + 0,06)1 (1 + 0,06)2 (1 + 0,06)3
- Atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos concedidos a tipo de interés cero o inferior de mercado, existe una subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda (valor actual de los pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado.) José Javier Jiménez Cano
127
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% - El cuadro del costo amortizado para contabilidad será:
Fecha
Cuotas
Intereses
Amortización
01/01/X1
Costo Amortizado 80.190
31/12/X1
30.000
4.811
25.189
55.002
31/12/X2
30.000
3.300
26.700
28.302
31/12/X3
30.000
1.698
28.302
0
- Asiento de la recepción de la financiación, y reconocimiento subvención: Clasificación
Cuentas a 01/01/X1
Debe
Haber
Activo corriente
Bancos
Patrimonio
Subvenciones oficiales de capital
Pasivo no corriente
Deudas a largo plazo
55.002
Pasivo corriente
Deudas a corto plazo
25.189
José Javier Jiménez Cano
90.000 9.810
128
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% - Al cierre del ejercicio X1 se deben devengar los intereses de la financiación, reconocer el pago de la deuda que corresponde a este ejercicio y reclasificar la parte el préstamo que pasa de largo a corto plazo, así como transferir parte de la subvención: Clasificación
Cuentas a 31/12/X1
Pasivo corriente
Deudas a corto plazo
Gastos
Gastos financieros
Activo corriente
Bancos
Clasificación
Cuentas a 31/12/X1 Deudas a largo plazo
Pasivo corriente
Deudas a corto plazo
Cuentas a 31/12/X1
Patrimonio
Subvenciones oficiales de capital
Ingresos
Subvenciones de capital traspasadas a resultados
José Javier Jiménez Cano
Haber
25.189 4.811 30.000
Pasivo no corriente
Clasificación
Debe
Debe
Haber
26.700 26.700
Debe
Haber
4.811 4.811 129
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% - Asientos al cierre del ejercicio X2: Clasificación
Cuentas a 31/12/X2
Pasivo corriente
Deudas a corto plazo con partes vinculadas
Gastos
Gastos financieros
Activo corriente
Bancos
Clasificación
Cuentas a 31/12/X2 Deudas a largo plazo
Pasivo corriente
Deudas a corto plazo
Cuentas a 31/12/X1
Patrimonio
Subvenciones oficiales de capital
Ingresos
Subvenciones de capital traspasadas a resultados
José Javier Jiménez Cano
Haber
26.700 3.300 30.000
Pasivo no corriente
Clasificación
Debe
Debe
Haber
28.302 28.302
Debe
Haber
3.300 3.300
130
[email protected]
PASIVOS FINANCIEROS EJERCICIO FINANCIACIÓN A TIPO 0% - Asientos al cierre del ejercicio X2: Clasificación
Cuentas a 31/12/X2
Pasivo corriente
Deudas a corto plazo con partes vinculadas
Gastos
Gastos financieros
Activo corriente
Bancos
Clasificación
Haber
28.302 1.698 30.000
Cuentas a 31/12/X1
Patrimonio
Subvenciones oficiales de capital
Ingresos
Subvenciones de capital traspasadas a resultados
José Javier Jiménez Cano
Debe
Debe
Haber
1.698 1.698
131
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 94: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ►La sociedad X compra mercaderías el 1.3.X1 por importe de 200.000 u.m. firmando una letra de cambio a 15 meses. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 5%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Al ser el vencimiento de la operación superior a 1 año, las normas internacionales de contabilidad obligan a diferenciar el nominal de la deuda por un lado y los intereses por otro lado. José Javier Jiménez Cano
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.3.X1. Por la compra. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Compras de mercaderías [200.000/(1,05)1,25] Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo
Debe 188,166,96
Haber
188.166,96
31.12.X1. Por la periodificación de los intereses de 20X1 (10 meses). Clasificación Gastos
Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Intereses de deudas [188.166,96 x (1,05)(10/12)= 195.975,20] (195.975,20 – 188.166,96) Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo
Debe 7.808,24
Haber
7.808,24
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente
Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo Proveedores, efectos comerciales a pagar
Debe 195.975,20
Haber
195.975,20
1.6.X2. Por el devengo de los intereses correspondientes a 5 meses de 20X2. Clasificación Gastos
Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas [195.975,20 x (1,05)(5/12)=200.000] (200.000 – 195.975,20) Proveedores, efectos comerciales a pagar
Debe 4.024,80
Haber
4.024,80
31.12.X8. Por el pago de la letra. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar Bancos
Debe 200.000
Haber 200.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 60: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Proveedores. ►La sociedad X adquiere el 1.6.X7 mercancías en Rusia por importe de 60.000 rublos pactándose con el proveedor que el pago se realice dentro de 15 meses, girando, además, el proveedor ruso unos intereses de 3.000 u.m., según consta en el contrato de suministros. Tipo de cambio: 1 rublo = 2,75 u.m. Al cierre del ejercicio la cotización del rublo es de 2,80 u.m., y el día del vencimiento es de 2.65 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Cálculo del tipo de interés aplicado. 60.000 x (1 + ie)15/12 = 63.000 (1 + ie)15/12 = 1,05 Ie = 0,03980893 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.6.X7 Por la compra. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Compras de mercaderías Proveedores largo plazo, moneda extranjera 63.000/(1+0,03980893)15/12 = 60.000 60.000 x 2,75 = 165.000
Debe 165.000
Haber 165.000
31.12.X7. Por el devengo de los intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas Proveedores largo plazo, moneda extranjera 60.000x [(1,03980893)7/12-1] = 1.381,97 1.381,97 x 2,8
Debe 3.869,51
Haber 3.869,51
31.12.X7. Por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Proveedores largo plazo, moneda extranjera Proveedores (moneda extranjera)
Debe 171.869,51
Haber 171.869,51
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.9.X8. Por el devengo de los intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de deudas Proveedores (moneda extranjera) 61.381,97 x [(1,03980893) 8/12- 1]= 1.618,03 1.618,03 x 2.65
Debe 4.287,78
Haber 4.287,78
1.9.X8. Por la diferencia de cambio de la deuda. Clasificación Pasivo corriente Ingresos
Cuentas Proveedores (moneda extranjera) [61.381,97 x (2,8 -2,65)] Diferencias positivas de cambio
Debe 9.207,29
Haber
9.207,29
La cuenta Proveedores moneda extranjera tiene un saldo de 166.950,00, según el siguiente detalle: Proveedores, moneda extranjera 9.207,29 171.869,51 4.287,78 Que corresponde a la deuda en rublos con el proveedor ruso (63.000) multiplicado por el tipo de cambio vigente en la fecha del pago (2,65). 1.9.X8. Por el pago Clasificación Pasivo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Proveedores (moneda extranjera) [63.000 x 2,65] Bancos
Debe 166.950
Haber
166.950
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF COSTO AMORTIZADO: Activos Financieros De esta manera, cada vez que se recibe un cupón de intereses, o cada vez que se calculan los intereses devengados en la fecha de cierre del balance, se tendrá que cumplir la igualdad determinada por el tipo de interés efectivo, de manera que: It = It (e) + It(a) = ie CAt-1 m/12 (4.1) CAt = CAt-1 + It(a) (4.2) donde: It(e) : interés devengado y recibido en efectivo It(a): interés acumulado o devengado por cambio en el costo amortizado del instrumento ie :tipo de interés efectivo CAt-1: costo amortizado al inicio del período (CAt será el costo amortizado al final) m: número de meses que constituyen el periodo de cálculo El cargo a resultados por intereses será la suma It(e) + It(a). José Javier Jiménez Cano
138
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 59: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Clientes. ►El 1.3.X2 la sociedad X vende mercaderías a un cliente argentino por importe de 15.000 dólares a 18 meses. Tipo de cambio de dólar. 1 dólar = 0,9 u.m. Al cierre del ejercicio la cotización es de 1 dólar = 0,92 u.m. y el día del vencimiento es de 0,88 u.m. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 4%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.3.X2. Por la venta. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Clientes a largo plazo, moneda extranjera (1) Venta de mercaderías
Debe 12.728,69
Haber 12.728,69
(1) Precio de venta actualizado en dólares Precio de venta actualizado en u.m. José Javier Jiménez Cano
15.000/1,0418/12 14.142,99 x 0,0
14.142,99 12.728,69 139
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X2. Por el devengo de los intereses. Clasificación Activo corriente
Ingresos
Cuentas Clientes a largo plazo, moneda extranjera 14.142,99 x (1,04)10/12= 14.612,87 14.612,87 – 14.142,99 = 469,88 469,88 x 0,92 Ingresos de créditos
Debe 432,29
Haber
432,29
31.12.X2. Por la diferencia de cambio del crédito. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Clientes a largo plazo, moneda extranjera [14.142,99 x (0,92-0,9)] Diferencias positivas de cambio
Debe 282,86
Haber
282,86
31.12.X2. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Clientes (moneda extranjera) Clientes a largo plazo, moneda extranjera
Debe 13.443,85
Haber 13.443,85 140
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 1.9.X3. Por el devengo de los intereses. Clasificación Activo corriente
Ingresos
Cuentas Clientes (moneda extranjera) 14.612,87 x (1,04)8/12 = 15.000 15.000 – 14.612,87 = 387,13 387,13 x 0,88 Ingresos de créditos
Debe 340,67
Haber
340,67
31.12.X2. Por la diferencia de cambio del crédito. Clasificación Gastos Activo corriente
Cuentas Diferencias negativas de cambio Clientes (moneda extranjera) [14.612,87 x (0,88 – 0,92)
Debe 584,51
Haber 585,51
El saldo de la cuenta Clientes, moneda extranjera es de 13.200, según el siguiente detalle: Clientes, moneda extranjera 13.443,85 584,51 340,67 Que coincide con el resultado de aplicar al precio de venta (15.000) el tipo de cambio vigente en la fecha del cobro (0,88). Por el cobro. Clasificación Activo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos Clientes (moneda extranjera) [15.000 x 0,88]
Debe 13.200
Haber 13.200
141
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 15: Costo amortizado de un activo financiero. ►La sociedad Y vende el 1.1.X1 por 300.000 u.m. un terreno que había adquirido por 230.000 u.m. Se conviene que el pago se realice mediante 3 letras de cambio de 110.000 u.m. cada una, pagaderas los días 31.12.X1, X2 y X3, respectivamente. ►►Contabilizar las operaciones anteriores. ☺Solución: Los créditos por enajenación de activo fijo forman parte de la cartera de “préstamos y partidas a cobrar”. Esta cartera se valora inicialmente por el valor razonable de la contraprestación y posteriormente por su costo amortizado. Por tanto hay que calcular el cuadro del costo amortizado. En primer lugar determinamos el tipo de interés efectivo:
1 2 3 4
José Javier Jiménez Cano
A 1.1.X1 31.12.X1 31.12.X2 31.12.X3 TIR(B1:B4)
B 300.000,00 -110.000,00 -110.000,00 -110.000,00 4,9212% 142
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Una vez calculado el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) se procede a formular el cuadro del costo amortizado: Fecha 1.1.X1 31.12.X1
Ingresos financieros
31.12.X2 31.12.X3
Cobros
14.763,68 110.000,00 (300.000x4,9212%) 10.076,88 110.000,00 (204.763,68x4,9212%) 5.159,44 110.000,00 (104.840,56x4,9212%)
Coste amortizado 300.000,00 204.763,68 (300.000+14.763,68-110.000,00) 104.840,56 (204.763,68+10.076,88-110.000,00) 0,00 (104.840,56+5.159,44-110.000,00)
Y la misma información en forma de cuadro de amortización del préstamo que la sociedad está concediendo sería el siguiente: Capital vivo 300.000,00 204.763,68 104.840,56 TOTALES José Javier Jiménez Cano
Intereses 14.763,68 10.076,88 5.159,44 30.000,00
Amortización 95.236,32 99.923,12 104.840,56 300.000,00
Anualidad 110.000 110.000 110.000 330.000 143
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF En cuanto a los asientos contables: 1.1.X1: Por la formalización de la operación de venta. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo no corriente Ingresos
Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, plante y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Terrenos y bienes naturales Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo
Debe 95.236,32
Haber
204.763,68 230.000,00 70.000,00
31.12.X1: Por el devengo de los intereses generados durante 20X1. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, plante y equipo Ingresos de créditos
Debe 14.763,68
Haber
14.763,68
31.12.X1: Por el cobro de la letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo
Debe 110.000,00
Haber 110.000,00 144
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X1: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo
Debe 99.923,12
Haber
99.923,12
31.12.X2: Por el devengo de los intereses generados durante 20X2. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Ingresos de créditos
Debe 10.076,88
Haber
10.076,88
31.12.X2: Por el cobro de la letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo
Debe 110.000,00
Haber 110.000,00
145
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X2: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo
Debe 104.840,56
Haber
104.840,56
31.12.X3: Por el devengo de los intereses generados durante 20X3. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Ingresos de créditos
Debe 5.159,44
Haber
5.159,44
31.12.X3: Por el cobro de la letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo
Debe 110.000,00
Haber 110.000,00
146
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ACTIVOS FINANCIEROS
PRESTAMO SIN INTERESES El 1.1.X8 “CRISCAR, S.A”, entidad dominante de un grupo de sociedades, ha otorgado un préstamo a su dependiente “MARCAR, S.A.” con las siguientes características:
• • • •
Amortización: 31-12-X11 La amortización se realiza por el nominal. El préstamo no devenga interés alguno. Nominal: 8.000.000 de u.m.
Efectuar las anotaciones contables pertinentes de “CRISCAR, S.A.”, conociendo la siguiente información: • “MARCAR, S.A.” tiene en su pasivo deudas sin garantía con entidades de crédito concedidas a un tipo del 8,8% anual. • Se estima que se podría obtener financiación bancaria otorgando garantía hipotecaria a un tipo del 6% anual. SE PIDE: Comentarios y contabilización de las operaciones anteriores. José Javier Jiménez Cano
147
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ACTIVOS FINANCIEROS PRESTAMO SIN INTERESES La operación consiste en una financiación de carácter no comercial, otorgada entre empresas del grupo. Dado el vínculo existente entre dichas compañías, se han acordado unas condiciones de financiación que no existirían si el préstamo fuera otorgado por un tercero ajeno al grupo. Sin perjuicio del tratamiento contable que se aplique en la formulación de los estados financieros consolidados, en la contabilidad individual de la entidad que otorga el préstamo se deberá reflejar la falta de rendimiento obtenido por los recursos prestados. - Valor actual del único flujo futuro será: 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑎𝑐𝑡𝑢𝑎𝑙 = 8.000.000/(1 + 𝑖)4 En cuanto al tipo de interés de descuento, se deduce del enunciado que existen dos tipos diferentes según las garantías otorgadas. En este caso, no se menciona la existencia de garantía real alguna y, por lo tanto estimaremos el costo de dicha financiación en el 8,8%. - El valor actual, siendo i = 8,8%, será: 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑎𝑐𝑡𝑢𝑎𝑙 = 8.000.000 José Javier Jiménez Cano
1 + 0,088
4
= 5.709.188,81 148
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ACTIVOS FINANCIEROS PRESTAMO SIN INTERESES -Por la concesión del préstamo se realizará el siguiente asiento el 1-1-X8 Clasificación
Cuenta
Debe
Haber
Activo no corriente
Créditos a largo plazo a partes vinculadas
5.709.188,81
Gastos
Otros gastos financieros
2.290.811,19
Activo corriente
Bancos
8.000.000
- Por la valoración por su costo amortizado el 31-12-X8: Clasificación Cuenta Activo no corriente
Créditos a largo plazo a partes vinculadas (5.709.188,81 x 8,8%)
Ingresos
Ingresos de créditos
Debe
Haber
502.408,61 502.408,61
- Por la valoración por su costo amortizado el 31-12-X9: Clasificación
Cuenta
Activo no corriente
Créditos a largo plazo a partes vinculadas (6.211.597,42 x 8,8%)
Ingresos
Ingresos de créditos
José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
546.620,57 546.620,57 149
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ACTIVOS FINANCIEROS PRESTAMO SIN INTERESES - A 31-12-X10 Clasificación
Cuenta
Activo no corriente
Créditos a largo plazo a partes vinculadas (6.758.217,99 X 8,8%)
Ingresos
Ingresos de créditos
Clasificación
Cuenta
Activo Corriente
Créditos a corto plazo a partes vinculadas
Activo no corriente
Créditos a largo plazo a partes vinculadas
Debe
Haber
594.723,18
594.723,18
Debe
Haber
7.352.941,18 7.352.941,18
- El 31-12-X11, por la valoración a costo amortizado y amortización: Clasificación
Cuenta
Activo corriente
Bancos
Ingresos
Ingresos de créditos
Activo corriente
Créditos a corto plazo a partes vinculadas
José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
8.000.000 647.058,82 7.352.941,18 150
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SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. ►La sociedad X suscribe el 1.4.X1 9.000 obligaciones de una empresa sueca de 100 coronas nominales emitidas al 100% y con un valor de reembolso del 102% al cabo de 3 años. Las obligaciones devengan un 4% de interés anual pos pagable. El tipo de cambio en el momento de la inversión es de 1 u.m. = 9,172 coronas. La operación se realizó mediante transferencia bancaria con unos costos de transacción de 1.100 coronas. La sociedad X califica las obligaciones como activos financieros mantenidos para negociar.
El 31.12.X1 las coronas suecas cotizan a 9,236 coronas por 1 u.m. y el valor razonable de las obligaciones es del 105%. Después de cobrar el cupón el 1.4.X2 a una cotización de 9,251 coronas por u.m. la sociedad decide vender las obligaciones y consigue venderlas el 1.8.X2 a un precio del 110%, siendo el tipo de cambio de 9,20 coronas por 1 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales. José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. ☺Solución: 1.4.X1. Por la suscripción de las obligaciones. Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (9.000x100x100%)/9,172 Otros gastos financieros (1.100/9,172)
Debe
Haber
98.124,73 119,93
Bancos
98.244,66
31.12.X1. Cálculo del tipo de interés efectivo (en coronas suecas):
36.000 36.000 36.000 918.000 900.000 = + + + 2 3 (1 + 𝑖) (1 + 𝑖) (1 + 𝑖) (1 + 𝑖)3
José Javier Jiménez Cano
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. A
B
1
0
-900.000
2
1
36.000
3
2
36.000
4
3
954.000
5
TIR
4,636689%
El cuadro para determinar el costo amortizado (en coronas) es:. Año
Interés efectivo
Interés explícito
Interés implícito
Costo amortizado
De 1.4.X1 a 1.4.X2
41.730,20
36.000,00
5.730,20
905.730,20
(900.000x4,636689%)
De 1.4.X2 a 1.4.X3
41.995,89
(41.730,20-36.000)
36.000,00
(905.730,20x4,636689%)
De 1.4.X3 a 1.4.X4
42.273,90
911.726,10
(41.995,89-36.000)
36.000,00
(911.726,10x4,636689%)
6.273,90
918.000,00
(42.273,90-36.000)
108.000,00 José Javier Jiménez Cano
5.995,89
18.000,00
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. Al haberse emitido el empréstito el 1.4. el cuadro anterior también puede expresarse distinguiendo el período de 1.4 a 31.12. y el período de 1.1. a 30.3, para de esa manera facilitar la contabilización. Interés explícito
1.4/31.12(9/12)
1.1/30.3(3/12)
36.000,00
27.000,00
9.000,00
36.000,00
27.000,00
9.000,00
36.000,00
27.000,00
9.000,00
108.000,00
81.000,00
27.000,00
31.12.X1. Por el devengo total de intereses (expresado en coronas). Interés efectivo del período de 1.4.X1 a 31.12.X1
31.119,67
900.000x[(1+0,0436689)(9/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos
27.000,00
9.000 x 100 x 0,04 x 9/12 Intereses implícitos José Javier Jiménez Cano
4.119,67
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SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. 31.12.X1. Por la periodificación de los intereses explícitos. Cuentas
Debe
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (27.000/9,236)
Haber
2.923,34
Ingresos de valores representativos de deuda
2.923,34
31.12.X1. Por la periodificación de los intereses implícitos. Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (4.119,67/9,236)
Ingresos de valores representativos de deuda
José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
446,04
446,04
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. 31.12.X1. Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran al cierre del ejercicio por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.
Valor razonable en coronas
945.000,00
9.000 x 100 x 105% Valor razonable en u.m.
102.317,02
(945.000/9,236) Valor contable
101.494,11
(98.124,73 + 2.923,34 + 446,04) BENEFICIO
822,91
Este beneficio es la suma de dos efectos: Un efecto tipo de cambio desfavorable al subir la cotización de la u.m. frente a la corona sueca, ya que el 1.4.X1 por 1 u.m. nos daban 9,172 coronas y ahora por 1 u.m. nos dan 9,236 coronas. José Javier Jiménez Cano
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. Un efecto cotización favorable ya que la cotización de una obligación es de 105 coronas y el nominal (100) más los intereses explícitos devengados (100x0,04x9/12 = 3) más los intereses implícitos devengados por cada título (4.119,67/9.000 = 0,458) da un total de 103,458 coronas. Numéricamente: Efecto tipo de cambio en u.m.
-679,95
(9.000x100/9,236)-(9.000x100/9,172) Efecto cotización:
Cotización a 31.12.X1: 9.000x100x105%
945.000,00
Menos: (Ints.explícitos: 9.000x100x0,04x9/12) (Ints. Implícitos: 4.119,67)
-27.000,00 -4.119,67
=Cotización neta a 31.12.X1
913.880,33
Cotización a 1.4.X1: 9.000x100x100%
900.000,00
Efecto cotización en coronas Efecto cotización en u.m. EFECTO TOTAL (Beneficio) José Javier Jiménez Cano
13.880,33 13.880,33/9,236
1.502,86 822,91
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. 31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones al valor razonable y al tipo de cambio vigente a fin de ejercicio. Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo
Debe 1.502,86
Beneficios de cartera de negociación Cuentas Diferencias negativas de cambio
Haber
1.502,86 Debe
Haber
679,95
Valores representativos de deuda a corto plazo
679.95
1.4.X2. Por el devengo de los intereses explícitos. Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (9.000/9,251)
Ingresos de valores representativos de deuda José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
972,87
972,87
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. 1.4.X2. Por el cobro de los intereses explícitos. Cuentas Bancos (36.000/9,251)
Debe 3.891,47
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (2.923,34 + 972,87) Diferencias negativas de cambio (1) [(27.000/9,236) – (27.000/9,251)]
Haber 3.896,21
4,74
(1) Es la diferencia entre el tipo de cambio al que se reconocieron los intereses al 31.12.X1 (9,236) y el tipo de cambio al que se han cobrado (9,251) 1.8.X2. Por el devengo de los intereses explícitos. Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas . [(36.000 x 4/12)/9,20] Ingresos de valores representativos de deuda José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
1.304,35
1.304,35
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar.
1.8.X2. Por el devengo de los intereses implícitos.
Periodo de 1.1.X2 a 1.4.X2 Costo amortizado a 31.12.X1
931.119,67
(900.000 + 27.000 + 4.119,67) Interés efectivo del período de 1.1.X2 a 1.4.X2
10.610,53
931.119,67 x [(1 + 0,04636689)(3/12) – 1] De los cuales son: Intereses explícitos
9.000,00
9.000 x 100 x 0,04 x 3/12 Intereses implícitos
José Javier Jiménez Cano
1.610,53
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. Periodo de 1.4.X2 a 1.8.X2 Costo amortizado a 1.4.X2
905.730,20
(véase cuadro del costo amortizado) Interés efectivo del período de 1.4.X2 a 1.8.X2
13.787,68
905.730,20 x [(1 + 0,04636689)(4/12) – 1] De los cuales son: Intereses explícitos
12.000,00
9.000 x 100 x 0,04 x 4/12 Intereses implícitos
Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (1.610,53+1.787,68=3.398,21) (3.398,21/9,20) Ingresos de valores representativos de deuda José Javier Jiménez Cano
1.787,68
Debe
Haber
369,37
369,37
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. 1.8.X2. Cálculo de las diferencias de cambio: a) Los intereses explícitos ya se han contabilizado a 9,20 coronas/u.m., luego no generan ajuste por diferencias de cambio. b) Los intereses implícitos del período 1.1.X2 a 1.8.X2 ya se han contabilizado a 9,20 coronas/u.m., luego tampoco generan ajuste por diferencias de cambio. c) Los intereses implícitos del período 1.4.X1 a 31.12.X1 se contabilizaron a 9,236 coronas/u.m., luego hay que ajustarlos a la cotización actual de 9,20 coronas/u.m. d) Los valores representativos de deuda se ajustaron a 31.12.X1 al tipo de cambio de 9,236 coronas /u.m., luego también hay que ajustarlos a la cotización de 9,20 coronas/u.m. 1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos contabilizados el 31.12.X1 a 9,236 coronas por u.m. y que hay que ajustar a la cotización actual de 9,20 coronas por u.m. Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas [(4.119,67/9,2)-(4.119,67/9,236)] Diferencias positivas de cambio José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber 1,75 1,75
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SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar.
1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están contabilizadas a 9,236 coronas por 1 u.m. y ahora valen 9,2 coronas por 1 u.m.
Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (1) Diferencias positivas de cambio
Debe
Haber
387,31 387,31
(1) Las 900.000 coronas se valoraron a 31.12.X1 a 97.444,78 u.m. (900.000/9,236) al tipo de cambio actual deberían valorarse por 97.826,09 (900.000/9,2), luego la diferencia (387,31) es el ajuste del tipo de cambio
José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar.
1.8.X2. Por la venta de las obligaciones.
Cuentas Bancos (9.000x100x110%)/9,20 Valores representativos de deuda a corto plazo (98.124,73 + 1.502,86 – 679,95 + 387,31)
Debe
Haber
107.608,70 99.334,95
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (intereses explícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2) (36.000 x 4/12 = 12.000) (12.000/9,20)
1.304,35
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (1) (intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2)
817,16
Beneficios de cartera de negociación
José Javier Jiménez Cano
6.152,24
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SUPUESTO PRACTICO: Moneda extranjera. Partidas monetarias Activos financieros mantenidos para negociar. (1)Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2. Se pueden calcular de dos formas: a) Por el saldo de la cuenta Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas: 446,04 + 369,37 + 1,75 = 817,16.
b) Los intereses implícitos expresados en coronas son:
Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.4.X2 (s/cuadro de costo amortizado)
5.730,20
Intereses implícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2 (s/asiento de devengo a 1.8.X2)
1.787,68
Total intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2 (en coronas)
7.517,88
Total intereses implícitos en u.m. (9,2 coronas = 1 u.m.)
José Javier Jiménez Cano
817,16
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Para los activos financieros que tengan tipos de interés variable, el tipo efectivo de interés varía en función de las condiciones marcadas por el mercado, y es necesario actualizar el cálculo de la ecuación 4.1 cada vez que se revise el tipo de interés, por lo que no se podrá establecer un único tipo aplicable a toda la vida del activo. Por eso el proceso a realizar es la reestimación de las cantidades a amor tizar cada vez que se fije un nuevo tipo de interés, de forma que el cuadro resultante proporcione los intereses devengados que se acumularán en el costo amortizado del instrumento hasta que se produzca una nueva revisión de intereses. En la práctica, eso supone que habrá una serie de tipos de interés efectivos actualizados con cada revisión, y cada periodo contable tendrá un tipo de interés efectivo que puede ser diferente del anterior y del siguiente, eso es: ie(1), ie(2), ie(3) … ie (t)… ie (n) donde el número entre paréntesis representa el periodo en el que está vigente el tipo efectivo correspondiente en cada revisión. La fórmula correspondiente al cálculo de los intereses devengados es la siguiente: It(e) + It(a) = ie(t) CAt-1 m/12 (4.3) José Javier Jiménez Cano
166
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 29: Activos financieros. Activos mantenidos hasta el vencimiento. Tipo de interés Variable. ►La sociedad X ha suscrito el 1.1.X5 4.200 obligaciones de 20 u.m. nominales, emitidas al 90% y con un valor de reembolso del 105%, a 3 años, amortización constante mediante sorte y un tipo de interés variable de Euribor vigente al inicio de la anualidad más 2 puntos porcentuales, pagadero por años vencidos, el 31 de diciembre. La sociedad califica la inversión como mantenida hasta el vencimiento ya que tiene la intención y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. En los respectivos sorteos el número de títulos amortizados de la sociedad X resultaron ser los siguientes: 31.12.X5: 1.800 obligaciones. 31.12.X6: 1.100 obligaciones. 31.12.X7: 1.300 obligaciones. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta que la evolución del Euribor ha sido la siguiente: 20X5: 4,5% 20X6: 4,2% 20X7: 5,1% José Javier Jiménez Cano
167
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ☺Solución: El 1.1.X5 calculamos el tipo de interés efectivo con el Euribor que se conoce en ese momento, el de 20X5. Para ello confrontamos lo que entregamos el 1.1.X5 y lo que recibiremos en los próximos 3 años: Cantidad entregada el 1.1.X5 Cantidades a recibir durante la vida del empréstito Intereses: 31.12.X5 Amortización 31.12.X5 Intereses 31.12.X6 Amortización 31.12.X6 Intereses 31.12.X7 Amortización 31.12.X7
4.200 x 20 x 0,9
4.200 x 20 x 0,065 1.400 x 20 x 1,05 2.800 x 20 x 0,065 1.400 x 20 x 1,05 1.400 x 20 x 0,065 1.400 x 20 x 1,05
75.600,00
5.460,00 29.400,00 3.640.00 29.400,00 1.820,00 29.400,00
34.860,00 33.040,00 31.220,00
La sociedad X desconoce cuántos de sus títulos van a ser amortizados en los sorteos de cada año, por lo que, para el cálculo del tipo de interés, consideramos que, en términos de media, se van a amortizar por partes iguales. Otra cosa es que al llegar el sorteo y amortizarse un número diferente de títulos, se hagan los ajustes pertinentes sobre la base de los datos reales de títulos amortizados. José Javier Jiménez Cano
168
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Utilizando la hoja de cálculo Excel, determinamos el tipo de interés efectivo: A B 1 0 -75.600,00 2 1 34.860,00 3 2 33.040,00 4 3 31.220,00 5 TIR 15,181792892% Y el cuadro del costo amortizado de la inversión es el siguiente: Período
Interés Efectivo
Interés explícito
Interés implícito
Amortización
20X5 20X6 20X7
11.477,44 7,927,54 4.115,02
5.460,00 3.640,00 1.820,00
6.017,44 4.287,54 2.295,02
29.400,00 29.400,00 29.400,00
Costo amortizado 75.600,00 52.217,44 27.104,98 0,00
1.1.X5. Por la suscripción de las obligaciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Bancos
Debe 75.600,00
Haber
75.600,00 169
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X5. Por el devengo de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos
Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda
Debe 6.017,44
Haber
6.17,44
31.12.X5. Por el cobro de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda
Debe 5.460,00
Haber 5.460,00
31.12.X5. Por la amortización de parte de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos (1.800 x 20 x 1,05) Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe 37.800,00
Haber 37.800,00
170
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF El 1.1.X6 volvemos a calcular el tipo de interés efectivo con los datos del nuevo Euribor. El costo amortizado del crédito a esa fecha es el determinado por el saldo de la cuenta Valores representativos de deuda a largo plazo 75.600,00 37.800,00 6.017,44 Sd. = 43.817,44 Para calcular el tipo de interés efectivo confrontamos el costo amortizado a 1.1.X6 y lo que recibiremos en los próximos 2 años, suponiendo una amortización constante (1.200 títulos cada año), que luego será ajustada:
Costo el 1.1.X6 75.600+6.017,44-37.800 Intereses 31.12.X6 (1) 2.400 x 20 x 0,062 Amortización 31.12.X6 1.200 x 20 x 1,05 Intereses 31.12.X7 1.200 x 20 x 0,062 Amortización 31.12.X7 1.200 x 20 x 1,05 (1) 4.200 – 1.800 = 2.400 titulos vivos. José Javier Jiménez Cano
43.817,44 2.976,00 25.200,00 1.488,00 25.200,00
28.176,00 26.688,00 171
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Utilizando la hoja de cálculo Excel, determinamos el tipo de interés efectivo:
1 2 3 4
A 0 1 2 TIR
B -43.817,44 28.176,00 26.688,00 16,558045506%
Y el cuadro del costo amortizado de la inversión es el siguiente: Período
Interés Efectivo
Interés explícito
Interés implícito
Amortización
20X6 20X7
7.255,31 3.791,25
2.976,00 1.488,00
4.279,31 2.303,25
25.200,00 25.200,00
Costo amortizado 43.817,44 22.896,75 0,00
31.12.X6. Por el devengo de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano
Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda
Debe 4.279,31
Haber
4.279,31 172
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X5. Por el cobro de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda
Debe 2.976,00
Haber 2.976,00
31.12.X5. Por la amortización de parte de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
Cuentas Bancos (1.100 x 20 x 1,05) Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe 23.100,00
Haber 23.100,00
31.12.X6. Por la reclasificación de los títulos del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe 24.996,75
Haber
24.996,75 173
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF El 1.1.X7 volvemos a calcular el tipo de interés efectivo con los datos del nuevo Euribor. El costo amortizado del crédito a esa fecha es el determinado por el saldo de la cuenta: Valores representativos de deuda a largo plazo 75.600,00 37.800,00 6.017,44 23.100 4.279,31 Sd. = 24.996,75 Para calcular el tipo de interés efectivo confrontamos el costo amortizado a 1.1.X7 y lo que recibiremos en el próximo año: Costo al 1.1.X7 Intereses 31.12.X7 Amortización 31.12.X7
Saldo de la cuenta 1.300 x 20 x 0,071 1.300 x 20 x 1,05
24.996,75 1.846,00 27.300,00
29.146,00
Utilizando la hoja de cálculo Excel, determinamos el tipo de interés efectivo:
1 2 3 José Javier Jiménez Cano
A 0 1 TIR
B -24.996,75 29.146,00 16,599175036% 174
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Y el cuadro del costo amortizado de la inversión es el siguiente: Período
Interés Efectivo
Interés explícito
Interés implícito
Amortización
20X7
4.149,25
1.846,00
2.303,25
27.300,00
Costo Amortizado 24.996,75 0,00
31.12.X7. Por el devengo de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos
Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda
Debe 2.303,25
Haber
2.303,25
31.12.X5. Por el cobro de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos
Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda
Debe 1.846,00
Haber 1.846,00
31.12.X5. Por la amortización de las últimas obligaciones. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Cuentas Bancos (1.300 x 20 x 1,05) Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe 27.300,00
Haber 27.300,00
175
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Los indicios del deterioro llevan, por tanto, a que la empresa vuelva a estimar el calendario y la cuantía de los cobros derivados del instrumento mantenido hasta el vencimiento en el futuro. Para determinar si debe corregir el valor deberá comparar el valor contable del instrumento con el valor actual neto de los flujos de efectivo esperados, utilizando como factor de descuento el tipo de rendimiento inicialmente previsto para el activo financiero (tipo de interés efectivo inicial). Si la estimación de cobros, para un determinado instrumento, venía representada por la serie FE1, FE2, FE3, ...FEt ... FEn , el valor descontado al tipo ie es igual al costo amortizado en cualquier momento del tiempo, es decir: 𝑛
𝐶𝐴𝑡 = 𝑡+1
𝐹𝐸𝑖 (1 + 𝐼𝑒 )𝑡
Si, en ese momento, se produce un deterioro en uno o varios de los cobros previstos, de manera que se reestiman como FE’t + 1, FE’t + 2, FE’t + 3... FE’n ,el nuevo valor contable, que no es otra cosa que el valor recuperable del instrumento, será: José Javier Jiménez Cano
176
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 𝑛
𝑉𝑅𝐸𝑡 = 𝑡+1
𝐹𝐸𝑖 1 + 𝐼𝑒
𝑗
De esta forma, el deterioro (DVt ) viene medido por la diferencia entre el costo amortizado anterior y el valor recuperable que se acaba de calcular: DVt = CAt - VREt El reflejo contable del deterioro supone un cargo en el estado de resultados y, en el balance de situación, la rebaja del valor contable puede reflejarse disminuyendo el valor directamente del instrumento o a través de una cuenta correctora, de manera que la diferencia entre el costo amortizado anterior (CAt) y el importe del deterioro (DVt) arroje el valor recuperable calculado (VREt). A partir del momento en que se ha reflejado el deterioro del valor, los intereses devengados por el instrumento se calcularán en función del nuevo valor contable, y tomando como referencia las ecuaciones (4.1) y (4.2) originales, serán igual a: I’t +1 = I’t +1 (e) + I’t +1 (a) = ie VREt m/12 (4.1) VREt +1 = VREt + I’t +1 (a) (4.2) José Javier Jiménez Cano
177
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF EJEMPLO 12: DETERIORO DEL VALOR DE UN TÍTULO DE DEUDA Antecedentes: Un título de deuda emitido por una empresa privada, fue adquirido en el mercado el 1 de enero de 20X5, por su valor de emisión de 100.000 u.m., que coincide con el de reembolso el 31 de diciembre de 20X7, tiene un interés fijo del 6% anual, que se paga al final del año natural. Dado que los costos de transacción fueron insignificantes, el tipo de interés efectivo es del 6%. El 31 de diciembre de 20X5 la entidad emisora se encuentra en una situación concursal y, si bien se estima que se cobrarán los intereses a su tiempo hasta el vencimiento, se prevé una renegociación con la empresa para el reembolso del principal, del que se supone afrontará sólo el pago del 60%, pero con 12 meses de retraso respecto de la fecha inicial, sin percibir intereses de demora. Evaluacvión del deterioro. El descuento del nuevo flujo de efectivo correspondiente al instrumento arroja un valor actual neto para el mismo de 61.377,5 u.m., por lo que el deterioro es de 38.622,5 u.m. cifra que se deberá cargar a resultados de 20X5, el cálculo es como sigue: 61.377,5 = José Javier Jiménez Cano
100.000 𝑥 0,6 6.000 6.000 + + (1,06)3 (1,06)2 1,06 178
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Intereses posteriores al deterioro. Este nuevo valor hace que los intereses devengados de los dos años posteriores no sean 6.000 u.m., como en los cálculos originales, sino el 6% del valor inicial en libros de cada años, esto es 3.682,7 u.m. para 20X6 y 3.543,6 u.m. para 20X7. Como se reciben 6.000 u.m. en efectivo (se ignoran eventuales retenciones fiscales), la diferencia entre lo percibido y lo abonado a resultados será un menor valor contable del instrumento de deuda. En el momento del vencimiento original, a 31 de diciembre de 20X7, el valor contable del título de deuda será de 56.603,8 u.m., y la diferencia hasta el valor recuperable un año más tarde son precisamente los intereses que devenga al 6% este saldo, se se sumarán a las ganancias o pérdidas netas de 20X7. Asientos a realizar: 31 de diciembre de 20X6. Por el deterioro Clasificación Gastos Correctora de activo no corriente
José Javier Jiménez Cano
Concepto Pérdidas por deterioro de valor – Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento Deterioro del valor – Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento
Debe 38.622,5
Haber
38.622,5
179
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31 de diciembre de 20X6. Por el devengo de intereses Clasificación Activo no corriente Ingresos
Concepto Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento (100.000 – 38.622,5) x 6% Intereses de activos financieros mantenidos hasta el vencimiento
Debe 3.682,7
Haber
3.682,7
31 de Diciembre de 20X6. Por el cobro del cupón Clasificación Activo corriente Activo no corriente
Concepto Tesorería Activos financieros vencimiento
mantenidos
Debe 6.000 hasta
el
Haber 6.000
31 de Diciembre de 20X7. Por el devengo de intereses Clasificación Activo no corriente
Ingresos
José Javier Jiménez Cano
Concepto Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento (100.000–38.622,5+3.782,7-6.000) x 6% Intereses de activos financieros mantenidos hasta el vencimiento
Debe 3.543,6
Haber
3.543,6 180
[email protected]
ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31de Diciembre de 20X7. Por el cobro del cupón. Clasificación Activo corriente Activo no corriente
Concepto Tesorería Activos financieros vencimiento
mantenidos
Debe 6.000 hasta
el
Haber 6.000
31 de Diciembre de 20X8. Por el devengo de interés. Clasificación Activo no corriente
Ingresos
Concepto Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento (100.000–38.622,5+3.682,76.000+3.543,6-6.000) x 6% Intereses de activos financieros mantenidos hasta el vencimiento
Debe 3.396,2
Haber
3.396,2
31 de Diciembre de 20X8. Por la venta del activo. Clasificación Activo corriente Correctora de activo no corriente Activo no corriente
Concepto Tesorería Deterioro del valor – Activos mantenidos hasta el vencimiento Activos financieros mantenidos vencimiento
financieros hasta
el
Debe 60.000 38.622,5
Haber
98.622,5
La cuenta inicial de abono podría haber sido, en lugar de una cuenta correctora de activo, la propia cuenta de la inversión financiera. En tal caso, el desglose de los cálculos para llegar al valor contable corregido se tendría que ofrecer en la nota correspondiente. José Javier Jiménez Cano
181
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SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión
►Adquirimos el 1.1.X7 40 bonos cotizados con la intención de mantenerlos hasta su vencimiento dentro de 3 años. El valor de emisión de los bonos es de 40.000 u.m. en total y la sociedad ha pagado unos costos de transacción de 1.400 u.m. El valor de reembolso de los bonos es de 45.000 u.m. y el cupón anual es de 2.700 u.m. A 31.12.X7 los títulos cotizan al 105% y un año después lo hacen al 110%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión
☺Solución: 1°. Cálculo del tipo de interés efectivo: 40.000 + 1.400 = 2.700(1+i)-1+2.700(1+i)-2+2.700(1+i)-3+45.000(1+i)-3 i = 9,1700190% En la celda B6 de una hoja de cálculo Excel escribimos la función +TIR(B5:B2). A
José Javier Jiménez Cano
B
1
Años
Cobros y Pagos
2
0
-41.400
3
1
+2.700
4
2
+2.700
5
3
+47.700
6
TIR
9,1700190%
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión Años
Interés efectivo
Interés explícito
Interés implícito
Costo amortizado
20X7
3.796,39
2.700,00
1.096,39
42.496,39
(3.796,39-2.700)
(41.400+1.096,39)
1.196,93
43.693,31
(3.896,93-2.700)
(42.496,39+1.196,93)
1.306,68
45.000,00
(4.006,69-2.700)
(43.693,31+1.306,68)
(41.400x9,17%) 20X8
3.896,93
2.700,00
(42.496,39x9,17%) 20X9
4.006,68
2.700
(43.693,31x9,17%) 11.700,00
8.100,00
Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Bancos José Javier Jiménez Cano
3.600,00
Debe
Haber
41.400,00 41.400,00
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión 31.12.X7. Cobro del interés explícito. Cuentas
Bancos
Debe
Haber
2.700,00
Ingresos de valores representativos de deuda
2.700,00
31.12.X7. Devengo del interés implícito. Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda
Debe
Haber
1.096,39 1.096,39
31.12.X7. Cálculo del deterioro. Valor en libros (41.400+1.096,39)
42.496,39
Valor actual de los flujos de efectivo (1)
42.496,39
Valor de mercado (2)
42.000,00
DETERIORO (3) José Javier Jiménez Cano
496,39
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SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión (1) 2.700x(1+0,091700190)-1+2.700x(1+0,091700190)-2+45.000x(1+0,091700190)-2 (2) 40 x 1.000 x 1,05 (3) Las normas internacionales de contabilidad admiten el valor de mercado como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo. En este caso, al ser aquél inferior a éste, se toma como valor a 31.12.X7 el valor de mercado. 31.12.X7. Por el deterioro. Cuentas Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas
Debe
Haber
496,39
Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo
496,39
31.12.X8. Cobro del interés explícito. Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
2.700,00 2.700,00
[email protected]
SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión 31.12.X8. Devengo del interés implícito.
Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe
Haber
1.196,93
Ingresos de valores representativos de deuda
1.196,93
31.12.X8. Cálculo del deterioro.
Valor en libros (41.400+1.096,39+1.196,93-496,39)
43.196,93
EL MENOR DE:
43.693,31
Valor actual de los flujos de efectivo (1)
43.693,31
Valor de mercado (2)
44.000,00
Reversión del deterioro (3)
496,38
(1) 2.700x(1+0,0917)-1 + 45.000 x (1+0,0917)-1 (2) 40 x 1.000 x 1,01 (3) 43.693,31-43.196,93 José Javier Jiménez Cano
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SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión 31.12.X8. Por la reversión del deterioro. Cuentas Deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo
Debe
Haber
496,38
Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas 31.12.X8. Reclasificación de los títulos a corto plazo. Cuentas Valores representativos de deudas a corto plazo
496,38
Debe
Haber
43.693,32
Valores representativos de deudas a largo plazo (41.400+1.096,39+1.196,93) 31.12.X9. Cobro del interés explícito. Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda José Javier Jiménez Cano
43.693,32
Debe
Haber
2.700,00 2.700,00
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SUPUESTO PRACTICO: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión 31.12.X9. Devengo del interés implícito. Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas
Debe
Haber
1.306,69
Ingresos de valores representativos de deuda
1.306,69
31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento. Cuentas Bancos Valores representativos de deudas a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas José Javier Jiménez Cano
Debe
Haber
45.000,00 43.693,32 1.306,68
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 32: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: PRESENTACIÓN Instrumentos financieros compuestos 28 El emisor de un instrumento financiero no derivado evaluará las condiciones de éste para determinar si contiene componentes de pasivo y de patrimonio. Estos componentes se clasificarán por separado como pasivos financieros, activos financieros o instrumentos de patrimonio 29 Una entidad reconocerá por separado los componentes de un instrumento que (a) genere un pasivo financiero para la entidad y (b) conceda una opción al tenedor del mismo para convertirlo en un instrumento de patrimonio de la entidad. Un ejemplo de instrumento compuesto es un bono o instrumento similar que sea convertible, por parte del tenedor, en una cantidad fija de acciones ordinarias de la entidad. Desde la perspectiva de la entidad, este instrumento tendrá dos componentes: un pasivo financiero (un acuerdo contractual para entregar efectivo u otro activo financiero) y un instrumento de patrimonio (una opción de compra que concede al tenedor, por un determinado periodo, el derecho a convertirlo en un número prefijado de acciones ordinarias de la entidad). El efecto económico de emitir un instrumento como éste es, en esencia, el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda, con una cláusula de cancelación anticipada y unos certificados de opción para comprar acciones ordinarias; o el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda con certificados de opción para la compra de acciones que fuesen separables del instrumento principal. De acuerdo con lo anterior, en todos los casos, la entidad presentará los componentes de pasivo y patrimonio por separado, dentro de su estado de situación financiera. José Javier Jiménez Cano
190
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 32: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: PRESENTACIÓN
31 La NIIF 9 trata sobre la medición de los activos financieros y pasivos financieros. Los instrumentos de patrimonio ponen de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por tanto, cuando la medición contable inicial de un instrumento financiero compuesto se distribuya entre sus componentes de pasivo y de patrimonio, se asignará al instrumento de patrimonio el importe residual que se obtenga después de deducir, del valor razonable del instrumento en su conjunto, el importe que se haya determinado por separado para el componente de pasivo. El valor de cualquier elemento derivado (por ejemplo una eventual opción de compra), que esté implícito en el instrumento financiero compuesto pero sea distinto del componente de patrimonio (tal como una opción de conversión en acciones), se incluirá dentro del componente de pasivo. La suma de los importes en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a los componentes de pasivo y de patrimonio, será siempre igual al valor razonable que se otorgaría al instrumento en su conjunto. No podrán surgir pérdidas o ganancias derivadas del reconocimiento inicial por separado de los componentes del instrumento. José Javier Jiménez Cano
191
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF NIC 32: INSTRUMENTOS FINANCIEROS: PRESENTACIÓN
32 Según el procedimiento descrito en el párrafo 31, el emisor de una obligación convertible en acciones ordinarias determinará, en primer lugar, el importe en libros del componente de pasivo, medido por el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado un componente de patrimonio (pero que incluya, en su caso, a los eventuales elementos derivados implícitos que no sean de patrimonio). El importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en acciones ordinarias, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto. José Javier Jiménez Cano
192
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Supuesto núm. 99: Pasivos financieros: instrumentos compuestos. Obligaciones convertibles. ►Una sociedad emite el 1.1.X1 un empréstito convertible con las siguientes características: - Nominal emitido: 50.000 u.m. - Cupón anual: 3.000 u.m. (6%) - Amortización a la par a los dos años. Relación de canje: 1 Obligación = 1 Acción. - Gastos de emisión: 1.000 u.m. - Tipo de interés de mercado de empréstitos no convertibles de similar plazo y riesgo: 9%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta dos hipótesis: - Hipótesis 1: Los obligacionistas optan por el reembolso en efectivo. - Hipótesis 2: Los obligacionistas optan por la conversión de las obligaciones en acciones. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF ☺Solución: El empréstito convertible es un instrumento compuesto y hay que diferenciar la parte que constituye pasivo, de la parte que constituye instrumento de patrimonio. El valor actual de un empréstito de similar plazo y riesgo, pero no convertible, es: VA =
3.000 3.000 50.000 + + = 47.361,33 (1 + 0,09) (1 + 0,09)2 (1 + 0,09)2
El valor de la opción de convertibilidad es la diferencia entre el valor actual del empréstito que la sociedad está emitiendo (50.000) y el valor actual del empréstito no convertible (47.361,33): VO = 50.000 – 47.361,33 = 2.638,67 Los gastos de emisión se dividen entre el instrumento de patrimonio y el pasivo financiero en proporción a la parte que cada uno representa sobre el total del empréstito emitido: Gastos Empréstito Gastos Opción
1.000x47,361,33/50.000 1.000x2.638,67/50.000 Total gastos:
947,23 52,77 1.000,00
Calculamos el tipo de interés efectivo para aplicar el método del costo amortizado. 3.000
3.000
50.000
47.361,33 – 947,23 = 46.414,10 = (1+i) + (1+𝑖)2 + (1+𝑖)2
José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 0 1 2 TIR
46.414,10 -3.000,00 -53.000,00 10,1400852%
i = 10,1400852% Años 20X1 20X2 Totales
Interés efectivo 4.706,43 4.879,46 9.585,89
Interés explícito 3.000,00 3.000,00 6.000,00
Interés implícito 1.706,43 1.879,46 3.585,89
Costo amortizado 48.120,54 50.000,00
1.1.X1. Por la emisión del empréstito. Clasificación Activo corriente Patrimonio Pasivo no corriente
Cuentas Bancos (50.000 – 1.000) Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos (2.638,67 – 52,77) Obligaciones y bonos convertibles
Debe 49.000
Haber 2.585,90 46.414,10
31.12.X1. Por el pago del cupón. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Bancos
Debe 3.000
Haber 3.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X1. Por el devengo del interés implícito. Clasificación Gastos Pasivo no corriente
Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Obligaciones y bonos convertibles
Debe 1.706,43
Haber 1.706,43
31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
Cuentas Obligaciones y bonos convertibles Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
Debe 48.120,54
Haber 48.120,54
31.12.X2. Por el pago del cupón. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano
Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Bancos
Debe 3.000
Haber 3.000
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 31.12.X2. Por el devengo del interés implícito. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
Debe 1.879,46
Haber 1.879,46
31.12.X1. HIPÓTESIS 1: Amortización en efectivo. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente
Cuentas Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Bancos
Debe 50.000
Haber
50.000
HIPÓTESIS 2: Amortización por conversión. Clasificación Pasivo corriente Patrimonio Patrimonio Patrimonio José Javier Jiménez Cano
Cuentas Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos Capital social Prima de emisión o asunción
Debe 50.000,00
Haber
2.585,90 50.000,00 2.585,90
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Emisión de obligaciones. Obligaciones convertibles. La sociedad “CONSO” emite un empréstito con las siguientes características:
Fecha de emisión: 1 de abril de X5 Número de títulos emitidos: 200.000 Valor nominal: 50 u.m. Valor de reembolso: 50 u.m. Amortización en cinco años, rembolsándose cada año el mismo número de títulos. Los obligacionistas que lo deseen podrán optar por la conversión en acciones de la propia sociedad que se emitirán al cambio de una obligación por cuatro acciones de 5 u.m. de valor nominal. Las diferencias que puedan surgir se compensarán en efectivo por quien corresponda. Cupones del 4% anual. El tipo de interés normal de un empréstito similar sin opción de conversión sería del 5%. Gastos de emisión: 133.395,10 u.m.
SE PIDE: 1. Contabilizar la emisión del empréstito. 2. Anotaciones contables al cierre del ejercicio X5. 3. Pago del primer cupón y amortización financiera, sabiendo que todos los obligacionistas acudieron al canje y que la cotización media del trimestre anterior de las acciones de “CONSO” fuel del 260%. José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF SOLUCIÓN: 1.Contabilizar la emisión del empréstito. a) Cálculo de las anualidades del empréstito. a1= 200.000 x 50 x 4% + (40.000 x 50) = 2.400.000 a2= 2.400.000 – (40.000 x 50 x 4%) = 2.320.000 a3= 2.320.000 – (40.000 x 50 x 4%) = 2.240.000 a4= 2.240.000 – (40.000 x 50 x 4%) = 2.160.000 a5= 2.160.000 – (40.000 x 50 x 4%) = 2.080.000 b) Cálculo de los componentes de pasivo y de patrimonio neto. El componente de pasivo será el valor actual de las anualidades calculado al tipo de interés de un empréstito similar sin opción de conversión. 𝑉0 =
2.400.000 2.320.000 2.240.000 2.160.000 2.080.000 + + + + = 9.731.790,67 (1 + 0,05) (1 + 0,05)2 (1 + 0,05)3 (1 + 0,05)4 (1 + 0,05)5
El componente de patrimonio neto se obtiene por diferencias. Patrimonio neto = 10.000.000 – 9.731.790,67 = 268.209,33 José Javier Jiménez Cano
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF c) Distribución de los gastos de emisión. Se realiza en la misma proporción que los componentes de pasivo y de patrimonio neto representan sobre el total del empréstito. 133.395,10 𝑥 9.731.790,67 = 129.817,32 10.000.000 133.395,10 𝑥 268.209,33 = 3.577,78 10.000.000 d) Cálculo del costo efectivo del componente de pasivo. 9.601.973,35 =
2.400.000 2.320.000 2.240.000 2.160.000 2.080.000 + + + + ; 𝑖 = 5,5% (1 + 𝑖) (1 + 𝑖)2 (1 + 𝑖)3 (1 + 𝑖)4 (1 + 𝑖)5
Para calcular la tasa de interés efectiva podemos utilizar la hoja de cálculo EXCEL e introducir la fórmula +TIR(B1:B6): Cobros Pagos Pagos Pagos Pagos Pagos TIR José Javier Jiménez Cano
-9.601.973,35 2.400.000,00 2.320.000,00 2.240.000,00 2.160.000,00 2.080.000,00 5,5%
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF e) Cuadro de amortización del componente de pasivo. Años 1 2 3 4 5 f) Reflejo contable de
Capital vivo 9.601.973,35 7.730.081,88 5.835.236,38 3.916.174,38 1.971.563,97 la emisión.
Clasificación Activo corriente Patrimonio
Concepto Bancos e instituciones de crédito c/c vista Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos Obligaciones y bonos convertibles Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
Pasivo no corriente Pasivo corriente
Intereses 528.108,53 425.154,50 320.938,00 215.389,59 108.436,03
Amortización 1.871.891,47 1.894.845,50 1.919.062,00 1.944.610,41 1.971.563,97
Anualidad 2.400.000,00 2.320.000,00 2.240.000,00 2.160.000,00 2.080.000,00
Debe 9.866.604,90
Haber 264.631,55 7.730.081,88 1.871.891,47
2. Anotaciones contables al cierre del ejercicio X5. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Concepto Intereses de obligaciones y bonos (528.108,53 x 9/12) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas (200.000 x 50 x 4% x 9/12) Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
Debe 396.081,40
Haber
300.000,00
96.081,40
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF 3.Pago del primer cupón y amortización financiera, sabiendo que todos los obligacionistas acudieron al canje y que la cotización media del trimestre anterior de las acciones de “CONSO, S.A.” fue del 260%. Clasificación Gastos Pasivo corriente
Pasivo corriente
Clasificación Pasivo corriente Activo corriente
Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano
Concepto Intereses de obligaciones y bonos (528.108,53 x 3/12) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas (200.000 x 50 x 4% x 3/12) Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
Debe 132.027,13
Concepto Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Bancos e instituciones de crédito c/c vista
Debe 400.000,00
Concepto Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Valores negociables amortizados
Debe 2.000.000,00
Haber
100.000,00
32.027,13
Haber
400.000,00
Haber
2.000.000,00
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF Número de acciones a emitir: 40.000 x 4/1 = 160.000 Valor de 1 obligación…………………………………………….…
50
Valor de 4 acciones (4 x 5 x 260%)………………………………..
52
En metálico a pagar por obligacionistas……………………………
2
Clasificación Pasivo corriente Patrimonio Activo corriente Patrimonio Patrimonio
Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente
José Javier Jiménez Cano
Concepto Valores negociables amortizados Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos Bancos e instituciones de crédito c/c vista Capital social Prima de emisión o asunción
Debe 2.000.000,00 52.926,31
Concepto Obligaciones y bonos convertibles Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
Debe 1.894.845,50
Haber
80.000,00 800.000,00 1.332.926,31
Haber 1.894.845,50
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ELEMENTOS FINANCIEROS EN LAS NIIF
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MUCHAS GRACIAS…..... ¿PREGUNTAS?
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