Especial IASB

NIC 8. RESULTADOS DEL EJERCICIO: Errores y cambios de criterios contables Antonio Esteban Cerdán José Haro Pérez Profesores titulares de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad de Almería

Continuamos con la publicación que iniciamos en el número 142 de Partida Doble de una serie de trabajos encaminados a divulgar las Normas IASB y poner de manifiesto las diferencias existentes con la normativa española de cara a la implantación en España a partir del año 2005.

FICHA RESUMEN Autor: Antonio Esteban Cerdán y José Haro Pérez Título: NIC 8. Resultados del ejercicio: Errores y cambios de criterios contables Fuente: Partida Doble, núm. 150, páginas 6 a 17, diciembre 2003 Localización: PD 03.12.01 Resumen: El objetivo de este trabajo es analizar la NIC 8, sobre el Beneficio o Pérdida neta del ejercicio, errores materiales y cambios en los criterios contables. En primer lugar se realiza una revisión sobre la evolución y estado actual de los objetivos de la NIC 8, para seguir con un análisis del resultado del ejercicio y los cambios contables, referidos, no sólo a la NIC 8, sino también a la normativa contable existente y al informe de la Comisión de Expertos (Libro Blanco). Por último, se examina el tratamiento contable de los cambios en los criterios contables, en las estimaciones contables y corrección de errores significativos. Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Cambios contables. Resultados

•6

1. INTRODUCCIÓN

E

l 12 de marzo de 2002 el Parlamento Europeo aceptó la propuesta de la Comisión para elaborar estados contables consolidados de acuerdo con unas normas homogéneas, que serán seleccionadas en un futuro próximo por la Comisión de entre los IAS/IFRS (NIC/NIIF, en terminología contable española) emitidos por el IASC/IASB, con algunas modificaciones. La Comisión, junto con un Comité asesor, adoptará el modelo de NIC que más se adapte a las necesidades de la Unión Europea. El Reglamento, finalmente establece que debe permitirse a los Estados Miembros que puedan excluir temporalmente de la aplicación de las NIC a aquellas sociedades que tengan valores admitidos tanto en una bolsa de la Unión Europea como en la de otro país y que ya estén

aplicando otras normativas contables aceptadas en éste, así como a aquellas sociedades que sólo tengan admitidas a cotización valores de renta fija. Sin embargo sólo se admitiría la exención hasta el ejercicio 2007. Por tanto, es preciso resaltar que la normativa contable española debe afrontar un proceso de reforma bastante considerable, aunque en opinión de J. L. López Combarros, presidente del ICAC, matiza que si bien no estará lista la reforma para su entrada en vigor para el 2005, es previsible que al menos en parte sí lo esté para el año 2007 (Giner y Mora, 2002: 11). Si hacemos una pequeña referencia a la armonización contable de las empresas en la Unión Europea nos llevaría a pensar que la armonización sea más aparente que real, esto es, nos llevaría hacia una armonización superficial. Por tanto, coincidimos plenamente con la Nº 150 • Diciembre de 2003

tesis de V. Montesinos (1995: 22) “la rigidez paquidérmica del proceso de elaboración y no digamos de revisión y adaptación a las cambiantes circunstancias, de la normativa de la Unión Europea, ha hecho que los responsables de la regulación contable en Europa, hayan girado su mirada, con un criterio realista, a los mecanismos del IASC cuya normativa se halla en vías de introducirse de forma efectiva en la información financiera a proporcionar por nuestras empresas, como una vía más segura y universal de aproximación de los estados financieros y comparabilidad de la información.” Finalizamos esta introducción, exponiendo siquiera a grandes rasgos la estructura del artículo que presentamos. En el epígrafe 2, hemos realizado una revisión sobre la evolución y estado actual de los objetivos de la NIC 8. A lo largo de los epígrafes 3 y 4 hemos procurado llevar a cabo un análisis del resultado del ejercicio y los cambios contables, refiriéndonos no sólo a la NIC 8, sino también a la normativa contable existente y al informe de la Comisión de Expertos (Libro Blanco). Por último, los epígrafes 5 y 6, los hemos destinado al tratamiento contable de los cambios en los criterios contables, en las estimaciones contables y corrección de errores significativos, para terminar, a modo de síntesis del trabajo realizado, con las conclusiones que hemos extraído.

2. EVOLUCIÓN Y OBJETIVO DE LA NIC 8 La NIC 8 actualmente vigente (revisada en1993) entró en vigor para los estados financieros iniciados a partir del uno de enero de 1995. Dicha norma vino a reemplazar al NIC 8: Partidas extraordinarias, partidas procedentes de ejercicios anteriores y cambios en las prácticas contables, que se publicó en febrero de 1978 y entró en vigor para los estados financieros que cubran ejercicios que comenzaran en o después del uno de Nº 150 • Diciembre de 2003

enero de 1987. A lo largo de este trabajo utilizaremos la expresión NIC 8 para referirnos a la norma vigente Respecto al objetivo esta norma, Beneficio o Pérdida neta del período, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, aborda el tratamiento contable y de clasificación en relación con: •

Los resultados de las actividades ordinarias y de las partidas extraordinarias,

•

Los cambios en estimaciones contables,

•

La corrección de errores materiales,

•

Los cambios en políticas contables.

L

a NIC 8 actualmente vigente (revisada en 1993) entró en vigor para los estados financieros iniciados a partir del uno de enero de 1995

Por otra parte, la NIC 8 exige incluir información sobre la naturaleza e importe de cada error material y cambio de criterio o estimación contable, incluyendo aquellos que puedan tener efecto significativo en un ejercicio posterior. Junto con la NIC 8 objeto de análisis, debemos tener en cuenta las SIC Interpretaciones, 8 (que entró en vigor el 1 de agosto de 1998) y 18 (que lo hace en enero de 2000), siendo la primera de ellas la que hace alusión a la Aplicación por primera vez de las IAS como base de contabilización y la otra a Uniformidad-Métodos alternativos. La primera de ellas aborda el tratamiento contable a seguir por parte de una organización empresarial (OE) cuando pasa de aplicar unos principios contables concretos en sus estados financieros a considerar las NICs como base fundamental en su contabilidad. Y la segunda de las Interpretaciones, UniformidadMétodos alternativos, interpreta cómo debe realizarse la elección de criterio contable en el ámbito de aquellas NICs que permiten elegir el criterio contable a aplicar, pero que no indican cómo se debe ejercer dicha elección. El problewww.partidadoble.es

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l beneficio neto (o en su caso la pérdida neta) del ejercicio corriente incluye Beneficios o pérdidas de las actividades ordinarias y Resultados extraordinarios

ma fundamental es si, una vez elegido el criterio contable a aplicar, esta decisión deberá aplicarse de forma uniforme para todas las rúbricas afectadas.

3. EL RESULTADO DEL EJERCICIO El beneficio neto (o en su caso la pérdida neta) del ejercicio corriente incluye: •

Beneficios o pérdidas de las actividades ordinarias,

•

Resultados extraordinarios.

3.1. Resultados extraordinarios La NIC 8 en su párrafo 6 define los resultados extraordinarios como aquellos ingresos o gastos que surgen por sucesos o transacciones que son claramente distintas de las actividades ordinarias de las OE. El enfo•8

que de la norma es que la mayoría de las partidas de ingresos o gastos surgen de las actividades ordinarias. Por tanto, este tipo de sucesos no se espera que se repitan de forma frecuente o regularmente, dicho con otras palabras, son escasas las circunstancias en las que se producen operaciones que dan lugar a resultados extraordinarios. A la hora de decidir si una transacción se manifiesta de forma distinta de las actividades ordinarias de la OE, debemos ponderar más la naturaleza de ese suceso en relación con la actividad habitual de la OE que la frecuencia con la que esperamos que dicho suceso se repita. También podemos interpretar, que para que un resultado pueda considerarse extraordinario, no sólo debe ser infrecuente sino también de naturaleza inusual, en el sentido de no estar vinculado con las actividades típicas de la OE. Puede que la adopción del requisito de atipicidad sea imprudente porque afectaría a la comparabilidad y distorsionaría las previsiones sobre la capacidad de la OE para generar resultados y flujos de fondos en el futuro. Pensamos que son muy escasas las transacciones que originan resultados anormales y que estén vinculados con operaciones típicas. Por ejemplo, para la mayoría de las empresas las pérdidas originadas por algún tipo de siniestro son resultados extraordinarios, mientras que los siniestros pagados regularmente por las compañías de seguros son ordinarios.

tado extraordinario se puede recoger en epígrafes del estado de resultados o bien incluirse en dicho estado sólo el importe total de los resultados extraordinarios, desglosando la información sobre las cantidades parciales en las notas a los estados financieros, es decir, en la memoria.

3.2. Beneficios o pérdidas de las actividades ordinarias La NIC 8 entiende por actividades ordinarias todas las que la empresa emprende como parte de su comercio habitual, así como esas otras en que la empresa se implica porque surgen, se derivan o son una consecuencia de aquéllas (pfo. 6). Cuando algunas de las partidas de ingresos o gastos que componen el beneficio o la pérdida de las actividades ordinarias, ya sea por su naturaleza, importe o incidencia, se considere relevante para que los usuarios de los estados contables puedan comprender la posición financiera y el rendimiento de la empresa durante el ejercicio corriente, la información sobre la naturaleza e importe de tales partidas debe incluirse en forma de notas a los estados financieros. Son ejemplos de las circunstancias que pueden derivar en que determinadas partidas de ingresos y gastos de las actividades ordinarias requieran de información adicional, los siguientes (pfo. 18): •

La dotación de provisiones por depreciación de existencias hasta su valor realizable neto, o de inmovilizado material hasta su valor recuperable, así como la desdotación de tales provisiones;

•

Reestructuración de actividades empresariales;

•

Ventas de activo del inmovilizado material;

Algunos ejemplos de transacciones que originan resultados extraordinarios son (NIC 8, pfo.14): •

La expropiación de activos,

•

Un terremoto u otro desastre natural.

La información a suministrar relativa a la naturaleza y cuantía de cada resul-

Nº 150 • Diciembre de 2003

● NIC 8. Resultados del ejercicio: Errores y cambios de criterios contables

•

Ventas de inmovilizaciones financieras;

•

Explotaciones interrumpidas(1);

•

Pagos por litigios, y

•

Otras desdotaciones de provisiones.

En nuestro país, de acuerdo con el marco conceptual de la información financiera propuesto por la AECA, se consideran resultados ordinarios el primero de dichos ejemplos y los resultados derivados de la venta de inversiones financieras permanentes distintas a las participaciones en capital, y el resto serían de naturaleza extraordinaria (Giner, Mora y Arce, 1999: 189 -190). Para el Plan General Contable los gastos e ingresos extraordinarios son pérdidas y gastos/beneficios e ingresos de importe significativo que no deban considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros de la empresa. Como regla general, un ingreso o gasto se califica extraordinario si se origina por hechos u operaciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad en que opera la empresa, cumple las dos condiciones siguientes: •

•

caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.

en el estado de resultados o su formato (aunque sí incluye en el anexo varios ejemplos de presentación), simplemente suministra una lista de partidas que por su naturaleza o función necesitan presentarse de forma separada en el estado de resultados. Por tanto, la NIC 1 establece que el estado de resultados debe incluir, al menos, líneas con los importes correspondientes a las siguientes rúbricas:

Dicha norma no establece el orden en que deben presentarse las partidas Nº 150 • Diciembre de 2003

a NIC 1 no

establece el orden en que deben presentarse las

•

ingresos,

partidas en el

•

resultado de explotación,

estado de resultados

•

gastos financieros,

o su formato,

•

participación en el resultado de las empresas asociadas y negocios conjuntos consolidados por el procedimiento de puesta en equivalencia,

•

gasto por impuestos,

•

resultado de las actividades ordinarias,

•

resultados extraordinarios,

•

intereses minoritarios, y

•

resultado neto del ejercicio.

Asimismo, se deben presentar junto con la información requerida anteriormente otra adicional, ya sea en dicho estado o en sus notas: •

un desglose de los gastos clasificados atendiendo a su naturaleza o función en la empresa, y

•

la información referente al importe de los dividendos por acción(2).

3.3. Presentación del Estado de Resultados Aunque este apartado fue tratado por A. Rojo y M. Caba (2003) en el análisis de la NIC 1, estimamos que es conveniente realizar las siguientes precisiones.

L

Las partidas de gastos se desglosan al objeto de informar sobre los distintos componentes de la rentabilidad que pueden diferenciarse atendiendo a su estabilidad, potencial de beneficios o pérdidas y capacidad de predicción. Diwww.partidadoble.es

aunque sí incluye en el anexo varios ejemplos de presentación

(1) La NIC 35 que se aprobó en abril de 1998 y que entró en vigor para los estados financieros que cubren ejercicios a partir del 1 de enero de 1999, derogó los párrafos 19 a 22 de la NIC 8, que abordan la identificación en los estados contables de las conocidas como abandonos de transacciones al objeto de que los usuarios de la información financiera mejoren la capacidad para llevar a cabo estimaciones relativas a los flujos de tesorería de la empresa, de sus expectativas para generar beneficios y de la situación financiera de ésta. Fundamentalmente los objetivos de esta norma son: establecer las bases para segregar la información financiera relativa a un abandono de transacciones significativo, de la información sobre el resto de transacciones, y especificar cuál es la información mínima a incluir en los estados contables en relación con éstas. (2) Dicha información no se debe limitar a los dividendos en efectivo satisfechos en relación con acciones ordinarias, sino que incluye dividendos propuestos y no pagados, y dividendos potenciales sobre acciones preferentes, excepto si esta información se incluye en el estado de cambios en el patrimonio neto.

9•

Especial IASB

L

a NIC 8 entiende por actividades ordinarias todas las que la empresa emprende como parte de su comercio habitual

cha información se puede proporcionar sobre la base de cualquiera de los dos métodos siguientes: •

método de la naturaleza del gasto, o

•

método de la función del gasto o también denominado coste de ventas.

La selección del método de presentación estará en función de una serie de circunstancias históricas y de las actividades que desarrolle la empresa en un sector industrial determinado. Dichos métodos suministran información sobre aquellos costes que se puede esperar que fluctúen de forma directa o indirecta con el nivel de ventas o de producción de la OE. En síntesis, la NIC 1 exige que la selección de uno de éstos métodos se realizará basándose en el que ofrezca una mayor imagen fiel de los distintos

CUADRO 1

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR SU NATURALEZA PARTIDAS

2005

2004

Ingresos Otros ingresos de explotación Variación de existencias de productos terminados y en curso Trabajos realizados por la empresa y capitalizados Materias primas y materiales para consumo utilizados Gastos de personal Amortizaciones Otros gastos de explotación

x x (x) x (x) (x) (x) (x)

x x (x) x (x) (x) (x) (x)

Resultado de explotación Gastos financieros Resultados relacionados con asociadas

x (x) x

x (x) x

Resultado antes de impuestos Gasto por impuesto sobre beneficios

x (x)

x (x)

Resultado después de impuestos Intereses minoritarios (socios externos)

x (x)

x (x)

Resultado neto de las actividades ordinarias Partidas extraordinarias

x x

x x

Resultado neto del ejercicio

x

x

• 10

componentes de la rentabilidad de la empresa.

3.3.1. Clasificación de los gastos por su naturaleza En el estado de resultados los gastos se agrupan de acuerdo con su naturaleza: amortización, adquisición de materiales, gastos de transporte, etc. y no se distribuyen entre las diferentes funciones de la empresa. Por lo tanto, la presentación podría ser como la que se muestra en el cuadro 1

3.3.2. Clasificación por función del gasto Básicamente este método consiste en llevar a cabo una clasificación de los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas, aunque también es posible efectuarla como parte de las actividades comerciales o de administración. La presentación atendiendo a la función del gasto suele proporcionar una información más relevante que la suministrada por la clasificación de los gastos atendiendo a su naturaleza. Cuando se opte por este tipo de clasificación y dada la utilidad del conocimiento de la naturaleza de los gastos a efectos de llevar a cabo estimaciones futuras sobre los flujos de caja, creemos conveniente que se presente información adicional sobre la naturaleza de estos gastos (dotación de amortizaciones, sueldos y salarios, etc.) La presentación según este método es la que se recoge en el cuadro 2

3.4. El resultado empresarial y el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma de la contabilidad en España (Libro Blanco) La regulación contable española ha llevado a cabo un proceso de reforma al objeto de adaptarse al modelo IASB. Nº 150 • Diciembre de 2003

● NIC 8. Resultados del ejercicio: Errores y cambios de criterios contables

Fruto de sus deliberaciones ha sido la emisión de un informe por parte de la Comisión de Expertos (que a lo largo de este trabajo identificaremos como Libro Blanco), en la materia que nos ocupa, la clasificación de los gastos en el estado de resultados, la discusión se centró en si el desglose de los gastos se debía efectuar atendiendo a la naturaleza de los mismos o basándose en la función que desempeñan en la OE. Con la finalidad de obtener una información contable comparable se decantaron por una sola alternativa como criterio general de clasificación a utilizar en el estado de resultados. Fundamentalmente debido a dificultades prácticas y mayor subjetividad, la decisión mayoritaria fue que, con carácter general, sea obligatorio clasificarlos gastos por su naturaleza, sin perjuicio de que en determinados casos se acepte una clasificación de los gastos por funciones (Libro Blanco, 2002: 385). Por ello, la Comisión de Expertos recomienda que teniendo en cuenta las ventajas de la información funcional(3), se contemple la posibilidad de utilización voluntaria, y de forma complementaria, una cuenta de resultados funcional (Libro Blanco, 2002: 129). Nos parece oportuno comentar la disidencia parcial argumentada por el profesor Cea García (2002: 192 y ss.) que se inclina por la clasificación funcional u orgánica de los gastos con el fin de adaptarse en lo formal o cualitativo con el modelo de expresión de corte anglosajón que es el predominante en el mundo. Ello acercaría nuestra información hacia la armonización y mejor comprensión internacional de las cuentas de Pérdidas y Ganancias de nuestras empresas, si que ello implique modificación alguna de los criterios de cuantificación de las magnitudes contables, esto es, la cifra determinada de Resultados sería la misma, se clasifiquen los Nº 150 • Diciembre de 2003

gastos por naturaleza o por funciones en dicho estado. Sin embargo, el Libro Blanco (2002:129) argumenta que si bien es cierto que la información facilitada a través de una cuenta de resultados funcional se califica por sí misma como relevante, el coste que supondría para la mayor parte de las empresas el cambio que deberían realizar en su gestión contable para poder facilitar la citada información y la falta de tradición a este respecto en nuestro país, hacen preferible la clasificación por su naturaleza. En cuanto a la estructura actual del estado de resultados, el Plan Contable vigente presenta un modelo en forma de cuenta en el que se llega al resultado total de ejercicio mediante la agregación de varios conceptos de resultado parcial del periodo. En primer lugar, se determina el beneficio o pérdida de explotación, al que se suma o se resta, según corresponda, el resultado de na-

L

a clasificación de los gastos se puede proporcionar sobre la base del método de la naturaleza del gasto o del método de la función del gasto (3) Resultan interesantes las reflexiones del profesor Cea García (Libro Blanco, 2002: 425-426) en torno a estas ventajas.

CUADRO 2

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR SU FUNCIÓN PARTIDAS

2005

2004

Ingresos Coste de ventas Margen Bruto Otros ingresos de explotación Gastos de distribución Gastos de administración Otros gastos de explotación

x (x) x x (x) (x) (x)

x (x) x x (x) (x) (x)

Resultado de explotación Gastos financieros Resultados relacionados con OE asociadas

x (x) x

x (x) x

Resultado antes de impuestos Gasto por impuesto sobre beneficios

x (x)

x (x)

Resultado después de impuestos Intereses minoritarios (socios externos)

x (x)

x (x)

Resultado neto de las actividades ordinarias Partidas extraordinarias

x x

x x

Resultado neto del ejercicio

x

x

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11 •

Especial IASB

L

a decisión mayoritaria de la Comisión de Expertos fue que, con carácter general, sea obligatorio clasificar los gastos por su naturaleza

turaleza financiera, obteniéndose así lo que se conoce como beneficio o pérdida de las actividades ordinarias. Y en segundo lugar, al resultado de las actividades ordinarias se le agrega el beneficio o pérdida de naturaleza extraordinaria, quedando determinado de esta forma el resultado de ejercicio.

presas, necesarios para analizar y comparar los resultados de sus operaciones, se entiende que debería estudiarse la adopción obligatoria de un formato cuenta de resultados vertical de acuerdo con la opción contemplada en la Cuarta Directiva, abandonando el formato actual.

El Libro Blanco (2002:130) considera que dicho modelo no refleja, salvo en casos concretos, los márgenes intermedios básicos de la actividad de las em-

Un esquema de la reforma que se avecina, en cuanto al resultado empresarial, puede ser el que se recoge en el cuadro 3.

CUADRO 3

ESQUEMA DEL RESULTADO EMPRESARIAL R ESULTADO E MPRESARIAL Variaciones Patrimonio Neto

• Cambios por aplicación del valor razonable • Cambios en métodos contables • Corrección de errores materiales

Resultado Total

Beneficios realizados + Variaciones Patrimonio Neto

Resultado Extraordinario

Casos marginales (terremoto, expropiación sin compensación)

Resultado Ordinario

Explotación + Financieros + Operaciones en discontinuación

CUADRO 4

ALCANCE Y DEFINICIÓN DE LOS CAMBIOS CONTABLES A LCANCE Cambios • Criterios contables • Estimaciones contables

Corrección • Errores materiales

• 12

D EFINICIONES

NIC 8

Los criterios o prácticas contables son los principios, bases métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus estados financieros El proceso de estimación contable implica la utilización de suposiciones, basadas en la información disponible de última hora A veces resulta difícil la distinción entre el cambio de un criterio contable y el de una estimación. En estos casos, el cambio se tratará como si fuera una estimación contable, dando información apropiada al respecto.

(pfo. 6)

Son los que habiendo sido descubiertos en el ejercicio presente, resultan de una importancia tal que hacen que los estados financieros de uno o más períodos anteriores no puedan ser considerados fidedignos tal como fueron emitidos en su momento.

(pfo. 6)

(pfo. 23)

(pfo. 25)

Nº 150 • Diciembre de 2003

● NIC 8. Resultados del ejercicio: Errores y cambios de criterios contables

Es importante resaltar aquí la opinión de Cea García (2002:196) al señalar que en la normativa IASB se pueden apreciar distintos fallos de rigor conceptual en cuanto al cálculo del resultado contable o incluso algún atropello llamativo que sorprende ver, por ejemplo, que sobre ciertos conceptos se admita que la empresa puede llevarlos a la cuenta de resultados o alternativamente de forma directa a otra partida del patrimonio neto. No es admisible propiciar que los denominados resultados no realizados (potenciales) se mezclen o se añadan de una forma u otra con los resultados ya realizados dentro del estado de resultados que se muestra en el sistema informativo principal de la OE, dado que ello merma la fiabilidad rigurosa y garantía necesaria que debe tener el resultado contable.

mo la corrección de errores materiales) desde la óptica de la NIC 8 y del Plan General de Contabilidad (P.G.C.) vigente en nuestro país; para concluir en el siguiente epígrafe con el tratamiento contable y su representación en los estados contables. Después de exponer el alcance, definición y descripción de los cambios contables, es necesario abordar, desde la práctica contable, el dónde, cómo y cuándo incorporar (imputar) la diferencia surgida de los cambios, cuestión que analizamos en el siguiente epígrafe.

E

l proceso de

estimación contable implica la utilización de suposiciones

CUADRO 5

DESCRIPCIÓN DE LOS CAMBIOS CONTABLES D ESCRIPCIÓN : C AMBIOS EN LOS MÉTODOS CONTABLES

4. LOS CAMBIOS CONTABLES La uniformidad, en la formulación y presentación de la información contable, como soporte de la comparabilidad y referencia de la comprensión de la misma, puede verse condicionada, cuando no distorsionada, con una serie de cambios en los métodos, criterios, bases y procedimientos conocidos genéricamente como cambios contables y que suponiendo modificaciones en las cifras contables es necesario explicitar. El análisis de estos cambios contables requiere, desde nuestro punto de vista, en primer lugar, ubicar el alcance y definición de los mismos. Esta ubicación, en la NIC 8, puede representarse de la forma que se expresa en el cuadro 4. Una vez que se ha precisado el alcance y definición de los cambios contables a estudiar, en el cuadro 5 se realiza una breve descripción de cada uno de los aspectos que hemos calificado como cambio contable (cambios en criterios y estimaciones contables, así coNº 150 • Diciembre de 2003

La comparabilidad de la información contable exige una continuidad en el tiempo en la aplicación de los criterios contables (uniformidad). No obstante, se cambiará la aplicación de un criterio contable en las siguientes circunstancias: NIC 8 (pfo. 42)

• Cuando sea obligatorio por norma legal, porque lo haya establecido un organismo regulador, o •Cuando el cambio produzca una presentación más adecuada de los sucesos y transacciones en los estados financieros de la empresa

P.G.C. (Nv. 21)

• Sólo en casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria

D ESCRIPCIÓN : C AMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES Es conocido que determinadas partidas de los estados contables han de valorarse atendiendo a una serie de estimaciones ante la imposibilidad de una valoración más precisa. Las estimaciones por su naturaleza pueden ser objeto de revisión, como las que se expresan a continuación: NIC 8 (pfo. 24) P.G.C. (Nv. 21)

• Como consecuencia de una nueva información obtenida • Más experiencia, o • Desarrollos posteriores del suceso en cuestión • Consecuencia de la obtención de información adicional, • De una mayor experiencia o, • Del conocimiento de nuevos hechos

D ESCRIPCIÓN : E RRORES MATERIALES Los errores significativos, en la preparación y presentación de la información contable, que se ponen de manifiesto en el ejercicio actual y que corresponden a uno o más ejercicios anteriores, se deben a las siguientes situaciones: NIC 8 (pfo. 31)

• Producto de errores aritméticos • Errores al aplicar los criterios contables • Problemas de interpretación de los hechos, fraudes o negligencias

P.G.C. (Nv. 21)

• El PGC no describe expresamente estos errores. No obstante, como veremos posteriormente, sí se ocupa de su registro contable y la presentación correspondiente.

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13 •

Especial IASB

E

CUADRO 6

n la aplicación retrospectiva los ajustes correspondientes se tratarán como modificaciones de los saldos iniciales de los beneficios retenidos

5. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS CAMBIOS CONTABLES 5.1. Cambios en los criterios contables La NIC 8, como hemos expuesto anteriormente, establece que los cambios en los criterios contables pueden tener su origen sólo cuando: sea obligatorio por una norma legal (porque lo haya establecido un organismo regulador) o cuando el cambio produzca una presentación más adecuada de los sucesos y transacciones en los estados contables de la empresa. Teniendo en cuenta que, con carácter general, todos los cambios en criterios contables deben aplicarse retrospectivamente. Por ello, estimamos de interés el análisis del tratamiento contable retrospectivo y prospectivo que exponemos a continuación en los cuadros 6 y 7. • 14

NIC 8 - APLICACIÓN RETROSPECTIVA T RATAMIENTO Y AJUSTES Consiste en aplicar el nuevo criterio contable a los eventos y transacciones como si se hubiese estado usando siempre. Por tanto, el criterio se aplica a los sucesos y operaciones desde la misma fecha en que se originaron las partidas correspondientes (pfo. 45) Los ajustes correspondientes se tratarán como modificaciones de los saldos iniciales de los beneficios retenidos (pfo.49)

I NFORMACIÓN A PRESENTAR Cuando un cambio en los criterios contables tiene efectos significativos sobre el ejercicio actual o ejercicios anteriores y/o posteriores, se informará de lo siguiente (pfo. 53): 1. las razones del cambio 2. el importe de la corrección en cada ejercicio (actual, anteriores y posteriores) sobre los que se informe la manifestación expresa sobre la corrección efectuada 3. sobre la información comparativa o la imposibilidad de hacerlo Con carácter general todos los cambios se aplicarán retrospectivamente (en términos de la NIC este es el criterio de referencia) salvo que: • los ajustes a realizar en los ejercicios anteriores no puedan determinarse razonablemente, en cuyo caso se utilizará la aplicación prospectiva, o (pfo. 52) • cuando la norma contable o internacional que propicie el cambio del criterio contable exija la aplicación prospectiva (pfo. 47)

CUADRO 7

NIC 8 - APLICACIÓN PROSPECTIVA T RATAMIENTO Y AJUSTES Consiste en utilizar el nuevo criterio en los sucesos y transacciones que ocurran tras la fecha del cambio. En la aplicación prospectiva no se realizan ajustes ni en los saldos iniciales (reservas) ni en los resultados del ejercicio actual, porque ninguno de los saldos existentes es modificado. No obstante, el nuevo criterio es de aplicación a los movimientos de las partidas desde la fecha del cambio (pfo. 45)

I NFORMACIÓN A PRESENTAR Cuando un cambio en los criterios contables tiene efectos significativos sobre el ejercicio actual o ejercicios anteriores y/o posteriores, se informará de lo siguiente (pfo. 57): • las razones del cambio • el importe de la corrección en cada ejercicio (actual, anteriores y posteriores) sobre los que se informe • la manifestación expresa sobre la corrección efectuada sobre la información comparativa o la imposibilidad de hacerlo Esta opción, como se comenta con anterioridad, sólo se utilizará cuando no es posible la aplicación retrospectiva, conociéndose como el tratamiento permitido o alternativo.

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● NIC 8. Resultados del ejercicio: Errores y cambios de criterios contables

E

CUADRO 8

CAMBIOS EN LOS CRITERIOS CONTABLES A PLICACIÓN Y AJUSTES Considera que el cambio se produce al inicio del ejercicio (aplicación retrospectiva). Se incluirá como resultado extraordinario el efecto acumulado de las variaciones de activo y pasivos consecuencia del cambio (Nv. 21)

I NFORMACIÓN A PRESENTAR En la memoria se deberá justificar el cambio en el criterio contable, haciéndose constar las circunstancias que exigen el citado cambio e indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

n la aplicación

prospectiva no se realizan ajustes ni en los saldos iniciales (reservas) ni en los resultados del ejercicio actual

CUADRO 9

NIC 8 – CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES T RATAMIENTO ( PFO . 26) •

Cambios con efectos sólo en el ejercicio del cambio de la estimación contable El efecto se incluirá como parte del resultado del ejercicio en el que se produce.

•

Cambios con efectos en varios ejercicios El efecto se incluirá en el ejercicio en que se produce y posteriores a los que afecte.

I NFORMACIÓN A PRESENTAR Los efectos de los cambios con origen en las estimaciones contables se presentarán, en la cuenta de pérdidas y ganancias, en la misma partida en la que se recogió inicialmente la estimación (pfo. 28) Se informará sobre la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vaya a producirlos en los siguientes (pfo. 30)

Por su parte, el P.G.C. no contempla las dos posiciones de la NIC 8 respecto al tratamiento contable de los cambios en los criterios contables, pero establece la aplicación retrospectiva como ponemos de manifiesto en el cuadro 8 Este tratamiento del P.G.C. no ha sido uniforme en su aplicación a lo largo del tiempo(4) en particular, cuando el origen del cambio en el criterio contable responde a una modificación de la normativa legal aplicable.

5.2. Cambios en las estimaciones contables CUADRO 10

P.G.C. – CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES T RATAMIENTO El P.G.C. no especifica expresamente el tratamiento a realizar entendiendo, por ello, que los efectos de los cambios se imputarán contablemente como resultados ordinarios o extraordinarios, en función de las operaciones que originan los cambios mencionados. No obstante, el ICAC sí ha recogido con posterioridad a lo largo de sus resoluciones (por ejemplo: normas de valoración del inmovilizado material) tratamientos de forma similar al propuesto por la NIC 8.

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El tratamiento contable y la información a presentar según la NIC 8 para los cambios en las estimaciones contables se muestra en el cuadro 9 y el tratamiento aplicado por el P.G.C: se recoge en el cuadro 10.

(4) Puede comprobarse esta falta de uniformidad en los distintos tratamientos contemplados por ejemplo: en las disposiciones relativas al Tratamiento contable de las diferencias de cambio en las empresas reguladas y Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y constructoras.

15 •

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CUADRO 11

os efectos de los cambios con origen en las estimaciones contables se presentarán, en la cuenta de pérdidas y ganancias, en la misma partida en la que se recogió inicialmente la estimación

CORRECCIÓN DE ERRORES SIGNIFICATIVOS T RATAMIENTO Y A JUSTES • Tratamiento preferente (pfo. 34): La corrección de errores significativos correspondientes a ejercicios anteriores se ajustará con reservas (inicio del período). • Tratamiento alternativo (pfo. 38): El importe de la corrección de errores significativos se incluirá en la determinación del resultado del ejercicio actual.

I NFORMACIÓN A PRESENTAR ( PFO . 37) 1. La naturaleza del error significativo 2. La cuantía de la corrección imputada al ejercicio actual y, en su caso, en cada uno de los precedentes que se presente información 3. La cuantía de la corrección correspondiente a ejercicios anteriores con información comparativa salvo que no sea posible la presentación de la misma Los ajustes efectuados, en su caso, en la información comparativa no suponen, necesariamente, la modificación de los estados financieros aprobados y depositados en los registros legales correspondientes, salvo que la legislación nacional aplicable así lo exija

CUADRO 12

P.G.C. - CORRECCIÓN DE ERRORES SIGNIFICATIVOS T RATAMIENTO La corrección de errores de ejercicios anteriores se registrará, con carácter general, como resultado extraordinario (beneficios o pérdidas) en el ejercicio en que se detecta el error. No obstante, se podrán registrar atendiendo a su naturaleza si tienen poca importancia relativa.

CUADRO 13

CAMBIOS EN MÉTODOS CONTABLES / ERRORES SIGNIFICATIVOS

• (5) Los cambios en los criterios contables, con motivo de la adopción de una Norma Internacional de Contabilidad, se tratarán conforme a las disposiciones transitorias que contenga la propia Norma. En ausencia de tales disposiciones, el cambio se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la NIC 8 pfo. 46. (6) Nos parece de gran interés las reflexiones de los profesores Gonzalo Angulo y Laínez Gadea (2002: 27) sobre la incidencia, de los planteamientos propuestos por la NIC 8 y el P.G.C. sobre los cambios contables analizados, en la comparabilidad, reparto de beneficios y la transparencia del cambio o del error.

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•

T RATAMIENTO

C ONCLUSIONES

D ISCREPANCIA DE LOS PLANTEAMIENTOS

É NFASIS (6)

NIC 8, ajusta por el efecto acumulado las reservas o beneficios retenidos de ejercicios anteriores, corrigiendo los estados contables desde que se empezó a aplicar el método o se detectó el error. P.G.C. reconoce como resultados extraordinarios del ejercicio en que produzca el cambio de criterio, o cuando se contabilizan los errores, no modificando los estados contables anteriores.

•

Comparabilidad de las cifras contables

•

Transparencia en el cambio o en el error

Por su parte, la Comisión de Expertos (Libro Blanco) se decanta por la solución de la NIC 8, contabilizando los cambios contables referidos como ajustes en los beneficios retenidos.

Nº 150 • Diciembre de 2003

● NIC 8. Resultados del ejercicio: Errores y cambios de criterios contables

5.3. Corrección de errores significativos El tratamiento contable y la información a presentar según la NIC 8 para los errores significativos se muestra en el cuadro 11 y el tratamiento aplicado por el P.G.C: se recoge en el cuadro 12

5.4. El tratamiento contable de los cambios contables en el Libro Blanco El Libro Blanco, a través del Informe de la Comisión de Expertos, considera que los cambios contables (en métodos y errores significativos) en sintonía con lo establecido en la NIC 8, producen, normalmente, resultados ordinarios, o bien modifican directamente las reservas si se opta por esa solución de tratamiento contable. Por ello, el citado informe aboga porque la futura normalización contable española opte por la inclusión de los efectos de los referidos cambios contables como resultados ordinarios (Libro Blanco, 2002:113); de igual forma la citada Comisión recomienda que se introduzca en la legislación española la posibilidad de aplicar las opciones contenidas en la NIC 8, sobre los resultados de los cambios en los criterios contables, con motivo de la aplicación por primera vez, en nuestro país, de las NICs(5). (Libro Blanco, 2002:276)

6. CONCLUSIONES El beneficio neto (o en su caso la pérdida neta) del ejercicio corriente incluye: beneficios o pérdidas de las actividades ordinarias y resultados extraordinarios. A la hora de decidir si una operación se manifiesta de forma distinta de las actividades ordinarias de la OE, debemos ponderar más la naturaleza de ese suceso en relación con la actividad habitual de la OE que la frecuencia con la que esperamos que dicho suceso se repita. La comisión de Expertos recomienda un cambio en el formato actual de la Nº 150 • Diciembre de 2003

cuenta de pérdidas y ganancias, defendiendo la adopción obligatoria de un formato vertical, es decir, forma de estado donde se fueran conformando los diferentes tipos de resultados a partir de la cifra de negocios, de forma que aparezcan subtotales que representen los resultados de la explotación, así como los resultados financieros, los resultados de las actividades ordinarias, los resultados extraordinarios y el resultado neto del ejercicio. La NIC 8 no establece el orden en que deben presentarse las partidas en el estado de resultados o su formato, simplemente suministra una lista de partidas que por su naturaleza o función necesitan presentarse de forma separada en el estado de resultados. Respecto a los cambios contables, hemos comprobado una clara sintonía entre las normas contempladas, en lo que se refiere a la concepción y descripción de los hechos amparados en torno a la expresión de cambios contables. Sin embargo, en lo que se refiere al tratamiento contable de los efectos de los citados cambios, hemos presentado los ajustes y requerimientos de información con unas diferencias que resumimos en el cuadro 13 Es evidente que el proceso de adaptación de nuestra contabilidad a las normas internacionales, va a suponer un mayor esfuerzo en el ámbito de los cambios contables con origen en los criterios contables y en errores materiales, que en la modificación o actualización de las estimaciones contables, puesto que estos últimos no presentan en nuestra legislación una postura claramente definida. Los primeros, en cambio, presentan en la actualidad unas discrepancias que nos parecen sustanciales, tanto en los ajustes, como en la presentación de la información requerida e incluso conceptualmente, incidiendo de manera explícita en la comparabilidad de la información contable. www.partidadoble.es

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l Libro Blanco considera que los cambios contables producen (en métodos y errores significativos), resultados ordinarios, o bien modifican directamente las reservas BIBLIOGRAFÍA Cea García, J. L. (2002): “En el umbral de la reforma de la regulación contable española ante la adaptación del modelo IASB. Algunas reflexiones desde una disidencia parcial pero sustancial con el libro blanco de la reforma”, Rev. Contabilidad y tributación, pp. 153-198. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, I.A.S.B. (1993): Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 8: Beneficio neto o pérdida neta del ejercicio, errores materiales y cambios en los criterios contables. Giner Inchausti, B., Mora Enguídanos, A. y Arce Gisbert, M. (1999): Análisis comparado de la normativa contable de AECA y el IASC, Ed. AECA, Madrid. Giner Inchausti, B. y Mora Enguídanos, A. (2002): “La reforma contable en Europa. Implicaciones para las empresas y profesionales de la contabilidad”, Rev. AECA, septiembre-diciembre, pp. 8-11. Gonzalo Angulo, J. A. y Laínez Gadea, J. A. (2002): “La comparabilidad y los cambios en las cifras contables”. Deloitte &Touche: Contabilidad y Tributación, octubre, pp. 11-34. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC (2002): Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco), Ed. ICAC, Madrid. Montesinos Julve, V. (1995): Prólogo del libro Armonización de la información financiera en Europa, de M.A. García Benau, I Premio Carlos Cubillo Valverde, Ed. ICAC, Madrid. Rojo Ramírez, A. y Caba Pérez, C. (2003): “Análisis de las normas IASB de cara a la implantación en España en el 2005. la NIC 1, Estados Financieros”, Rev. Partida Doble, marzo, nº 142, pp.6-23.

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