EVASIÓN FISCAL EN URUGUAY: UN ANÁLISIS SOBRE EL IMPUESTO AL VALOR AGRGADO Paula Cobas (*) Nicole Perelmuter (**) Ma. Paula Tedesco (***)

RESUMEN Tradicionalmente, en Uruguay ante las necesidades de recursos públicos adicionales, los sucesivos gobiernos han optado por introducir nuevos impuestos, aumentar las tasas o ampliar las bases imponibles. A raíz de ello, el sistema tributario nacional se caracteriza por la existencia de un gran número de impuestos, así como por elevados niveles de presión tributaria y esfuerzo fiscal. El gobierno se propone realizar una reforma tributaria en un escenario caracterizado por una fuerte restricción fiscal. Por tanto, cabe preguntarse si frente a nuevas necesidades de financiamiento público, la reducción de la evasión fiscal no constituye una opción más conveniente que las tomadas hasta el momento. Responder a este cuestionamiento implica el planteo de las siguientes preguntas: ¿Es elevada la evasión impositiva en Uruguay? Si lo es, ¿constituye una “válvula de escape” a una presión fiscal que luce comparativamente excesiva? Este trabajo pretende dar respuesta a las preguntas planteadas. Mediante la utilización del Método del Consumo y el Método de la Producción, se estima la tasa de evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) entre 1995 y 2001 y se analizan sus posibles causas. Los resultados indican que para todo el período la tasa media de evasión en dicho impuesto es de 35% y el comportamiento de la misma parece ser contracíclico. A su vez, mediante la utilización de datos de periodicidad trimestral, se estima un Vector con Mecanismos de Corrección de Error para el período comprendido entre 1982 y 2003, con el objetivo de analizar el modo en que la tasa, la base y la evasión inciden sobre la recaudación del IVA, tanto a largo como a corto plazo. Los resultados muestran la existencia de una relación de largo plazo entre la recaudación del impuesto, el Producto Interno Bruto y la gestión de la Administración Tributaria. (*) Universidad de la República Oriental del Uruguay- UDELAR, Departamento de Economía de la Facultad de Ciencias Sociales- DECON. (**) UDELAR. Centro de Investigaciones Económicas- CINVE. (***) UDELAR..

INDICE

INTRODUCCIÓN………………………………………………………………….1 I.

ANTECEDENTES………………………………………………………………….2

II.

MARCO CONCEPTUAL………………………………………………………….3

II.1. II.2.

Relación entre evasión y recaudación impositiva…………………………...3 Algunos apuntes de teoría…………………………………………………...3

III. III.1. III.2. III.3.

POSIBLES DETERMINANTES DE LA EVASIÓN EN URUGUAY…….6 Factores inherentes al Sistema Tributario .................................................... 6 Factores inherentes a la Administración Tributaria...................................... 8 Factores inherentes al IVA ........................................................................... 9

IV. IV.1. IV.2.

METODOLOGÍAS DE ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN EN EL IVA...10 Método de la Producción............................................................................ 11 Método del Consumo ................................................................................. 12

V. V.1. V.2.

IMPORTANCIA DE LA EVASIÓN EN EL IVA………………………..13 Principales resultados de la estimación de la evasión en el IVA................ 13 Comparación internacional......................................................................... 17

VI. VI.1. VI.2. VI.3.

DETERMINANTES DE LA RECAUDACIÓN…………………………..18 Relaciones de largo plazo y el mecanismo de ajuste.................................. 20 Procedimiento de estimación...................................................................... 21 Interpretación de los resultados .................................................................... 23 CONCLUSIONES………………………………………………………...25 ANEXO I. ESTIMACIONES ECONOMÉTRICAS….…………………..29 ANEXO II. ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN…………………………..34

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado

INTRODUCCION En el contexto actual, en el cual la capacidad para financiar el gasto público a través de la deuda externa como interna se ha reducido, el sistema tributario se torna una herramienta clave para dicho financiamiento. No obstante, existe la percepción de que la carga fiscal que recae sobre los contribuyentes es excesiva, lo cual limita la capacidad de los gobiernos para continuar con las políticas adoptadas hasta el momento; a saber creación de nuevos tributos o incrementos en las tasas, o ampliaciones de las bases de los tributos preexistentes. Cabe entonces cuestionarse si frente a nuevas necesidades de financiamiento, la reducción de la evasión impositiva no representaría una opción más conveniente que las tomadas hasta el momento. Responder a este cuestionamiento implica el planteo de las siguientes preguntas: ¿Es elevada la evasión impositiva en Uruguay? Si lo es, ¿constituye una “válvula de escape” a una presión fiscal que luce comparativamente excesiva? Responder a la primera de las interrogantes planteadas implica estimar la tasa de evasión impositiva. Dicha estimación permite tomar conciencia de la magnitud de la evasión y de los recursos que el Estado deja de recaudar como consecuencia del fenómeno. A su vez, contar con una estimación de la evasión contribuye a la comprensión de sus causas y al establecimiento de políticas apropiadas para su reducción, fomentando un uso eficiente de los recursos utilizados en su combate. Dar respuesta a la segunda pregunta implica realizar consideraciones de índole política, económica y socioculturales. Si bien la estimación de la evasión constituye un punto de partida, el diseño de una estrategia para combatirla requiere comprender cuáles son los factores que contribuyen a su explicación. El análisis de dichos factores, dentro de los cuales se destaca la alta carga fiscal, permite a su vez, obtener una idea intuitiva de los posibles niveles de evasión existentes en la economía. En el presente trabajo se estima la evasión impositiva en el principal impuesto del sistema tributario nacional, el Impuesto al Valor Agregado, para el período comprendido entre 1995 y 2001, mediante la utilización del Método del Consumo y del Método de la Producción. A su vez, se seleccionan algunos elementos del sistema tributario y del propio impuesto que se consideran relevantes para la comprensión de los niveles de evasión. En base al diagnóstico realizado es posible afirmar que los elevados niveles de presión tributaria, las dificultades y debilidades en la gestión de la Administración Tributaria, la complejidad del sistema tributario nacional, y en particular la del propio impuesto, así como la elevada tasa del mismo, constituyen aspectos fundamentales a la hora de explicar los niveles de evasión existentes. A su vez, dicho diagnóstico indica que frente a necesidades alternativas de financiamiento, la reducción de la evasión puede constituir una opción más conveniente que el establecimiento de nuevos tributos o el incremento en las tasas de tributos pre-existentes. En la sección II se plantea el marco de análisis que permite comprender la conducta de los agentes que participan en el “juego de la evasión” y cuáles son los elementos que inciden sobre la misma. En la tercera sección, se analizan aquellos elementos característicos del sistema tributario y del impuesto que se consideran necesarios para comprender los niveles de evasión. La cuarta sección sintetiza la metodología utilizada para la estimación del incumplimiento fiscal. En la quinta sección se presentan y analizan los resultados obtenidos. En la sexta sección, mediante la utilización de un Vector con Mecanismos de Corrección de Error se analizan las relaciones existentes entre la recaudación, la evasión y sus determinantes. Finalmente se presentan las conclusiones.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado

I.

ANTECEDENTES

Pese a la incidencia de la evasión sobre el funcionamiento de los sistemas impositivos, los estudios destinados a la cuantificación de la misma y sus efectos son relativamente recientes. A nivel internacional, los primeros estudios se orientaron a la cuantificación de la evasión en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. El desarrollo de investigaciones destinadas a la obtención de una medida de la evasión en impuestos indirectos es posterior. Dentro de éstas últimas se destaca la realizada por Won Nam, Parsche y Schaden (2001), cuyo objetivo es la estimación de la evasión en el IVA para una muestra de países de la Unión Europea a través del Método del Consumo. Dicho método fue utilizado, a su vez, para estimar la evasión en España entre 1990 y 1994, por Gómez de Enterría et al (1998). En América Latina, el Servicio de Impuestos Internos de Chile, constituye un precursor en la estimación de la evasión impositiva. Las estimaciones de incumplimiento en el IVA en dicho país comenzaron en 1986, y se han realizado en forma sistemática desde entonces. Dentro de estos trabajos se destaca el de Serra (1991), el cual estima la evasión en el IVA mediante el Método del Consumo y el Método de la Producción. A través de este último método, el autor determina una tasa de evasión de 22,1%, siendo la diferencia con la tasa estimada por el Método del Consumo de tan sólo 1,2%. La estimación a nivel sectorial, le permite ubicar a los restaurantes, a los servicios profesionales y a los servicios personales como los sectores que presentan la mayor tasa de evasión. Barra y Jorrat (1999) calculan a través del Método del Consumo la evolución de la tasa de evasión en el IVA en Chile, para el período comprendido entre 1989 y 1997. Su estimación pone en evidencia la reducción de dicha tasa, que pasa de valores cercanos al 30% a valores inferiores al 19%. Steiner y Soto (1997) estiman la evasión en el IVA en Colombia, a través del Método de la Producción. La tasa hallada en dicho impuesto para el año 1995 es apenas superior al 28%. Al igual que en el caso de Chile, el sector servicios personales, resalta por su alta tasa de evasión, siendo el sector de servicios financieros el que presenta la mayor tasa de cumplimiento. A través de la utilización del Método de la Producción, Libonatti (2000) estima la evasión en el IVA en Argentina en el año 1997, determinando una tasa de 30%. La pesca y la explotación de minas y canteras, resultan los sectores con mayor tasa de incumplimiento, seguido por las actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler. Roca y Vallarino (2003) estiman la evasión en el IVA en Ecuador, a través de los dos métodos que se basan en la utilización de Cuentas Nacionales. La evasión en dicho país se encuentra apenas por arriba del 20%, si es calculada por el Método de la Producción y es superior al 21%, en base al Método del Consumo. En Uruguay no existen estimaciones sistemáticas de la evasión en ningún impuesto. No obstante, se debe señalar la existencia de una estimación de la evasión en el IVA realizada por Silvanni y Brondolo (1993)1 para un conjunto de países de diverso desarrollo relativo. En dicho informe se señala que en el año 1992, la evasión en el IVA en Uruguay era de 30%. A su vez, recientemente Grau, Lorenzo y Oddone (2004) presentaron un trabajo en el cual estiman una tasa de evasión en el IVA, medida como participación de la recaudación potencial, para el período comprendido entre 1997 y 2002, de 19,6%. El método de estimación utilizado por los autores se asemeja al Método del Consumo, utilizado en la presente investigación.

1

Citado en Jorrat (2001).

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado

II. MARCO CONCEPTUAL II.1.

Relación entre evasión y recaudación impositiva

En caso de existir un único impuesto y no existir evasión, la recaudación quedaría determinada por la amplitud de la base imponible y por la tasa aplicada a dicha base. En la práctica los contribuyentes evaden el pago de impuestos, por lo cual es necesario incluir a la evasión en la ecuación de la recaudación. La recaudación, (R) queda entonces determinada por tres factores: la base imponible (B), la tasa impositiva (t) y la tasa de evasión (E): R= B*t*(1-E) Por lo tanto la política tributaria cuenta con tres herramientas para aumentar la recaudación efectiva: ampliar la base imponible, elevar la tasa impositiva y reducir la evasión. Si bien las tres herramientas aumentarían a priori la recaudación, cada una tiene distinto nivel de efectividad y distinto compromiso con los principios de la política tributaria: equidad, eficiencia, simplicidad y flexibilidad. Si bien es posible incrementar la base impositiva mediante la eliminación de tratamientos diferenciales, esto podría perjudicar la equidad del sistema impositivo. A su vez, un incremento en la tasa del impuesto puede generar efectos no deseados sobre la recaudación (mediante el aumento de la evasión) principalmente cuando ésta ya es elevada, como en el caso de Uruguay. Estas consideraciones tornan la reducción de la evasión como una herramienta más atractiva, en los contextos en los cuales ésta es elevada. Al ser la evasión un factor de competencia desleal que favorece a quienes incurren en estas prácticas, al reducir sus niveles se puede mejorar la asignación de recursos y la equidad. A su vez, al promover menores niveles de evasión fiscal se promueve un clima de cumplimiento en otras áreas de la economía y se abre la posibilidad de disminuir las tasas impositivas, reduciendo el esfuerzo exigido al sector privado. Adicionalmente, se potencian los efectos positivos de los principios deseables en todo sistema tributario. II.2.

Algunos apuntes de teoría

La evasión fiscal es un fraude que se realiza contra el Estado, siendo éste un agente económico con características especiales, ya que tiene poder para plantear e imponer las “reglas del juego” que rigen en las relaciones económicas. Es el Estado quien establece la estructura impositiva, quien posee el control de los mecanismos utilizados para obligar a pagar impuestos, y quien determina la estructura de las sanciones que deben imponerse a los evasores. A los efectos del presente estudio se realiza una síntesis del modelo A-S, presentado por Allingham y Sandmo en 1972. Los elementos que se destacan en la dicha síntesis se consideran relevantes para comprender tanto los incentivos de los agentes a evadir, como los elementos con que cuenta el Estado para reducir dichos incentivos. Si bien el modelo original plantea el problema de la evasión en un impuesto aplicado sobre la renta de las personas, es posible adaptar su interpretación al caso de la evasión en los impuestos indirectos, sin afectar las conclusiones2. El análisis se basa en la existencia de un contribuyente racional predispuesto a no ser honrado. La racionalidad deriva del hecho de que se decide evadir o no mediante la resolución de un problema clásico de elección en condiciones de incertidumbre: evade si le resulta conveniente 2

Por una versión más detallada del modelo A-S y desarrollos teóricos posteriores ver Cobas, Perelmuter, Tedesco (2004).

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado desde el punto de vista financiero. Dicho agente conoce sus recursos, el monto de impuestos que debe pagar y las sanciones correspondientes en caso de ser sorprendido evadiendo. El contribuyente sabe que la autoridad no conoce su verdadera obligación tributaria, a excepción de que él mismo la declare o que la autoridad decida averiguarla. A su vez, es posible definir el conjunto de parámetros τ = (p, θ, t), como aquellos elementos básicos que dispone la Administración Tributaria para hacer respetar la legislación (donde t es la tasa del impuesto, p la probabilidad de ser detectado y θ la tasa de penalización). De este modo, el problema se reduce a la siguiente interrogante: “¿merece la pena correr el riesgo de ser sorprendido y sufrir una sanción económica?” (Cowell, 1995). Del comportamiento del contribuyente surge que para cada valor elegido de evasión (E), declara una renta W-E (donde W es su renta bruta), y dependiendo de si es o no detectado obtendrá una renta disponible Y o Z. Partiendo de una situación de deshonradez absoluta, al aumentar la renta declarada las posibilidades de consumo en caso de no ser detectado disminuyen a una tasa t. Las posibilidades de consumo en caso de ser detectado aumentan al reducirse la evasión, ya que por cada peso adicional declarado el agente reduce su consumo en t, pero evita una penalización igual a θ. Una vez halladas las posibles situaciones, el agente se encuentra en condiciones de elegir si cumple con sus obligaciones fiscales o si evade parte (o la totalidad) de las mismas. En el caso en que la Administración no detecte la evasión por parte del contribuyente su consumo quedará determinado por: 1)

Y = W – t*(W-E) = (1-t)*W + t*E

Si fuera sorprendido por la Administración Tributaria y sancionado, su nivel de consumo sería: 2)

Z = (1-t)*W + t*E - θ*E = (1-t)*W – (θ - t)*E

En definitiva, el contribuyente se enfrenta a un problema de elección en condiciones de incertidumbre, el cual resulta similar al problema que enfrenta un agente en el modelo de portafolio (selección de cartera en condiciones de riesgo). Existe un activo seguro que es la renta declarada cuyo rendimiento es cero, y un activo riesgoso que es la renta evadida y cuyo rendimiento es variable. En este sentido, cada peso evadido reporta un rendimiento de t, con probabilidad (1-p) en caso de no ser detectado; si es detectado su rendimiento es (-θ) con probabilidad p. Por lo tanto, el rendimiento esperado de la evasión es (1-p)*t - p*θ. Dada la situación de incertidumbre, el agente debe decidir la cantidad de cada activo que conformará su “portafolio” de modo de maximizar la utilidad que espera obtener del consumo. Se asume que el individuo presenta una función de utilidad cóncava y creciente en el consumo, de modo que implícitamente, se impone que el agente es averso al riesgo. La utilidad esperada queda determinada por3: 3)

UE(C) = (1-p)*u(Y) + p*u(Z)

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La utilización de esta función de utilidad (Von Neuman-Morgenstern) presenta algunas limitaciones importantes, como ser el hecho de que la utilidad del individuo es independiente de su estado, por lo cual no obtiene utilidad (placer) o desutilidad por el hecho de evadir impuestos. Excluye a su vez la existencia de percepciones erróneas por parte del agente sobre la probabilidad de detección. Si bien es posible levantar esta limitación, las conclusiones del modelo básico no se alteran.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado A la hora de determinar el punto en el cual maximiza su consumo el contribuyente debe evaluar la utilidad marginal que espera obtener de los distintos niveles de evasión posibles, enfrentando tres situaciones: •

δUE(Y,Z) /δE < 0 E = 0: Si la utilidad marginal esperada por evadir una unidad de impuestos es negativa, el agente opta por no evadir (ser totalmente honrado).

•

δUE(Y,Z) /δE > 0 E = W: Si la utilidad marginal esperada de evadir una unidad de impuestos es positiva, el agente opta por evadir el máximo posible (toda su renta).

•

δUE(Y,Z) /δE = 0 0 < E < W: Si la utilidad marginal esperada de evadir una unidad de impuestos es igual a 0, el agente opta por evadir E < W, ya que se encuentra en un máximo de su utilidad.

Se supone que el agente busca su óptimo, el cual se halla en el punto en cual se cumple la condición de máximo. Por tanto, se encuentra en una situación interior: evade una cierta cantidad de impuestos menor al total de sus obligaciones. A los efectos de maximizar la utilidad esperada con respecto a la evasión, se obtiene la condición de primer orden: 4)

δ UE(Y,Z) /δ E = (1-p)*[δ u(Y)/ δ Y]*[ δ Y/δ E] + p*[δ u(Z)/ δ Z]*[δ Z/δ E] = 0

5)

δ UE(Y,Z) /δ E = (1-p)*u’(Y)*t + p*u’(Z)*(t-θ ) = 0

6)

- u’(Z)/ u’(Y) = (1-p)*t / p*(t-θ )= [(1-p) / p] * [t / (t-θ )]

Sobre la base de esta condición, es posible concluir que el agente maximiza su utilidad respecto al monto evadido y sujeto a su renta, en el punto en que la relación de sustitución entre Z e Y se iguala a la relación entre ganancias y pérdidas marginales derivadas de la evasión, ajustadas por su probabilidad. Hasta ahora se ha supuesto que los agentes son homogéneos, no obstante, las diferencias entre ellos afectan la propensión a evadir. En este sentido, es posible demostrar que agentes más propensos al riesgo, tenderán a evadir menos que aquellos menos propensos, dado el mismo nivel de renta bruta W y los parámetros de control de la Administración Tributaria. Por otro lado, un incremento en la renta bruta del agente se traducirá en mayores niveles de evasión. Para que esto se cumpla es necesario suponer que el contribuyente presenta un coeficiente de aversión absoluta al riesgo decreciente en el consumo. El supuesto implica que un agente averso al riesgo, que presenta un nivel de evasión positivo y por tanto su cartera se compone tanto por un activo riesgoso (evasión), como por un activo seguro (renta declarada), al enfrentarse a una mayor dotación de recursos aumentará sus tenencias del activo riesgoso. Al aumentar el consumo, cae su coeficiente de aversión absoluta al riesgo y en consecuencia le 4 resulta atractivo aumentar su nivel de evasión . Finalmente, cabe analizar el modo en que los parámetros de control de la Administración Tributaria afectan la decisión de evasión. Reordenando la condición de primer orden, se obtiene: 7)

u’(Z) / u’(Y) = (1-p)*t /p*( t-θ)

El primer término puede interpretarse como el precio relativo del consumo en el caso de detección y no detección, el cual depende en forma negativa de p y θ. Frente a incrementos en la 4

Este resultado, al igual que el surge del cambio en la aversión al riesgo, es demostrado en Cobas, Perelmuter, Tedesco (2004).

5

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado probabilidad de detección percibida o aumentos en la penalización, el contribuyente pierde su condición de equilibrio (Z aumenta relativamente a Y). Por tanto, un agente racional y averso al riesgo, reducirá el monto evadido de modo de restaurar su equilibrio. Las modificaciones en la tasa del impuesto generan un efecto ambiguo, provocado por la existencia de un Efecto ingreso y un Efecto sustitución. Un aumento de la tasa t, genera un incremento en el monto que el contribuyente debe pagar, el cual ceteris paribus, produce un “efecto riqueza negativo”. El contribuyente, al ver incrementada su obligación fiscal se siente más pobre, y por tanto encuentra un menor atractivo hacia la toma de riesgos (evasión). Por otro lado, al aumentar la tasa t y permanecer constante la tasa de penalización θ, la diferencia existente entre ambas disminuye, lo cual implica que la pérdida en caso de evadir y ser detectado disminuye (por cada unidad extra de renta que decida evadir, en caso de ser descubierto pierde la diferencia entre lo que hubiera pagado si no hubiera aumentado su evasión y lo que debe pagar por ser descubierto: t-θ). Por tanto, al aumentar la tasa del impuesto se genera una disminución en la pérdida esperada y el contribuyente encuentra más atractivo aumentar su evasión. No es posible entonces, asignar una dirección a la suma de ambos efectos, obteniéndose un efecto ambiguo sobre la evasión. En síntesis, la Administración Tributaria puede utilizar sus parámetros de control de modo de influenciar la conducta del agente evasor. Sobre la base del modelo básico A-S se deduce que de incrementarse las penalizaciones aplicadas a los evasores o de aumentar la percepción que tienen lo agentes de sus probabilidades de ser detectados, los agentes racionales y aversos al riesgo decidirán disminuir sus niveles de evasión. No obstante, la utilización de la tasa del impuesto resulta, en principio, una medida indefinida5.

III. POSIBLES DETERMINANTES DE LA EVASIÓN EN URUGUAY La evasión impositiva es un fenómeno de carácter estructural que surge como respuesta de un conjunto de características socioeconómicas predeterminadas. Por tal motivo, previo a la estimación de la evasión en el IVA, es necesario reseñar algunos factores que generan la presunción de que nuestro país se caracteriza por altas tasas de evasión. Con tal objetivo, se destacan elementos del sistema tributario nacional, de la Administración Tributaria y del propio impuesto. III.1.

Factores inherentes al Sistema Tributario

El sistema tributario nacional se caracteriza por la existencia de una gran cantidad de impuestos de baja participación en la recaudación y unos pocos impuestos de gran poder recaudatorio; dentro de éstos últimos se encuentra el IVA. En al año 2003 solamente cinco impuestos recaudaron más del 90% de los ingresos por impuestos internos6. La coexistencia de una gran cantidad de “pequeños impuestos” determina una mayor complejidad del sistema tanto para el contribuyente (que debe realizar mayores esfuerzos para cumplir con sus obligaciones tributarias), como para la Administración (que debe instrumentar y fiscalizar el pago de dichos tributos), transformándose en un incentivo a la evasión. A su vez, existe la percepción generalizada de que la estructura tributaria actual determina un peso significativo para los contribuyentes. Cuando la “carga fiscal” es demasiado alta, es posible que los contribuyentes al evaluar las oportunidades económicas derivadas de la

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La demostración analítica de los efectos de las variaciones de los parámetros de control puede consultarse en Cobas, Perelmuter, Tedesco (2004). 6 Impuesto al Valor Agregado, Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social, Impuesto Específico Interno e Impuesto al Patrimonio.

6

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado legislación tributaria y de su aplicación, encuentren muy costoso cumplir con sus obligaciones fiscales y comiencen a buscar “mecanismos de escape”. A su vez, la existencia de una carga fiscal elevada limita la capacidad de los gobiernos para incrementar la recaudación a través de la creación de nuevos impuestos o el incremento en las tasas o la ampliación de las bases de impuestos preexistentes. En este contexto, la reducción de la evasión parece ser la opción más conveniente. Esta percepción se comprueba al comparar los indicadores de presión tributaria y esfuerzo fiscal con los de otros países. El indicador de presión tributaria, que surge como el cociente entre la recaudación y el producto bruto interno, pone en evidencia el elevado valor de la “carga fiscal” que enfrenta Uruguay. Si bien el indicador es inferior al de los países desarrollados, es muy superior al obtenido en el resto de los países de la región. A su vez, la estructura tributaria vigente determina la concentración del peso en los impuestos sobre los bienes y servicios (40% de la presión tributaria en el año 2000), y la Contribución a la Seguridad Social (30% de la presión en el mismo año). Dichos tributos constituyen focos de alta presión y por lo tanto es razonable suponer la existencia de altas tasas de evasión en los mismos. Cuadro III.1 - Presión Tributaria Promedio Presión Tributaria 10,34 12,69 13,6 16,58 17,51 25,9 27,26 34,42 39,06

País Paraguay Argentina Bolivia España Chile Uruguay Alemania* Canadá Italia**

Fuente: Elaboración propia en base a datos de recaudación de Government Statistics (FMI) y World Economic Outlook (FMI). La Presión Tributaria se calcula como promedio ente los años 1994 y 2001, excepto *: 1994-1997, **:1994-1999. Iincluye datos de Contribución a la Seguridad Social7

Mediante el cálculo de un indicador más refinado: el indicador de esfuerzo fiscal, se reafirma la idea de que la carga fiscal resulta excesiva. Este indicador surge como el cociente entre la recaudación real y la capacidad tributaria del país. La capacidad tributaria se define como la recaudación que un país podría obtener, dadas aquellas características estructurales que afectan su capacidad de recaudación (nivel de desarrollo, tasa de crecimiento de la población, estructura del PBI, entre otros) y dado el contexto internacional con el cual se compara. De este modo es posible determinar si el sistema está exigiendo a los agentes más o menos de lo que éstos pueden aportar, dadas las características del país. En este trabajo la capacidad tributaria es estimada para una muestra de 17 países latinoamericanos, pare el período comprendido entre 1990 y 2000, mediante la utilización de datos de panel. Los resultados de la estimación se presentan en el Anexo A. Una vez, que se conoce la capacidad tributaria, es posible calcular el índice de esfuerzo fiscal para el total de los países de la muestra considerada. Un índice superior a la unidad indica que

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Al calcular el mismo indicador sin considerar la Contribución a la Seguridad Social, la posición relativa de Uruguay no se modifica.

7

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado se está exigiendo una recaudación superior a la indicada por la estructura económica, social e institucional del país en cuestión. Como se observa en el siguiente cuadro, entre los países de dicha muestra se destaca Uruguay por presentar el mayor valor del indicador, seguido por Brasil, Argentina y Chile8. Este hecho pone en evidencia nuevamente, el alto esfuerzo que se está exigiendo a los agentes de la economía nacional. En este contexto se incrementa el atractivo de la evasión como “válvula de escape”. Cuadro III.2- Esfuerzo Fiscal Promedio Período 1990- 2000 País

Esfuerzo Fiscal promedio

Uruguay Brasil Argentina Panamá Chile Perú México Ecuador Rep. Dominicana

1,707 1,525 1,209 1,141 1,118 1,1 1,074 1,051 0,982

País Venezuela Paraguay Costa Rica Colombia El Salvador Nicaragua Bolivia Guatemala Total

Esfuerzo Fiscal promedio 0,953 0,912 0,886 0,835 0,832 0,831 0,816 0,638 1,035

Fuente: Elaboración propia

III.2.

Factores inherentes a la Administración Tributaria

La gestión de la Administración Tributaria, así como la percepción que los contribuyentes tienen de ella, constituye un determinante fundamental de los niveles de evasión. La Administración Tributaria del Uruguay, y particularmente la Dirección General de Impositiva (DGI) enfrenta importantes falencias que constituyen estímulos a la evasión. La primera de ellas se deriva del régimen de personal vigente. Para que la función de la Administración Tributaria sea realizada en forma eficiente se requiere disponer de recursos humanos que equiparen o superen en capacidad y dedicación a los recursos disponibles en el sector privado, por lo cual las remuneraciones y las condiciones laborales deben ser adecuadas. No obstante, el régimen de personal de DGI se caracteriza por bajos niveles de retribución, la existencia de un reducido abanico de remuneraciones y por la escasa relación entre remuneraciones, productividad y responsabilidad del trabajo desarrollado. A su vez, parte del personal de la institución se encuentra en una condición de doble empleo, trabajando en el sector público y en el privado. Este régimen plantea un conflicto de intereses, puesto que la misma persona se encuentra a “ambos lados del mostrador”, siendo fiscalizador y fiscalizado al mismo tiempo (Barreix y Roca 2003). El doble empleo fomenta la competencia desleal, incentiva la violación del secreto tributario y desestimula los esfuerzos destinados al trabajo en el sector público, en el cual la remuneración es fija.

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Este resultado es consistente con el obtenido por Pincastelli (2001). Dado que el período de análisis tomado por Pincastelli comprende los años 1985 al 1995, y el utilizado en el presente trabajo abarca de 1990 a 2000, es posible afirmar que la posición relativa de Uruguay al interior de la región, no se ha modificado en los dieciséis años considerados.

8

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado Cabe señalar que actualmente se está discutiendo una reforma para la Administración Tributaria en la cual se destaca como una de las principales propuestas la eliminación del régimen de doble empleo a cambio de un incremento en la remuneración de los funcionarios. Otra de las debilidades de la DGI se deriva de sus escasos niveles de inversión. La reducida participación de la inversión en el presupuesto de la institución (0,2% en 2003) limita la capacidad para incorporar tecnologías de la información adecuadas. Esta tecnología es fundamental tanto para el trabajo de campo (atención al contribuyente, inspecciones, selección de contribuyentes a auditar) como para la toma de decisiones del personal directivo. A su vez, la eficacia de las fiscalizaciones es limitada. Según Barreix y Roca (2003) solamente el 11% de las acciones de fiscalización realizadas por la DGI en el año 2003 dio resultado. El reducido porcentaje de éxito es consecuencia en parte, de la inexistencia de un método sistemático de selección de los contribuyentes a auditar, enmarcado en un contexto de inexistencia de un plan institucional y sistemático de fiscalización. A nivel internacional, la utilización de mecanismos más sofisticados para seleccionar a los contribuyentes a auditar eleva este porcentaje al 35% o 40%. A las debilidades señaladas se agrega la prociclicidad del presupuesto ejecutado por la institución. En contextos recesivos el presupuesto se reduce, lo cual resulta poco recomendable ya que precisamente en ese contexto se incrementan los incentivos de los agentes a evadir. La percepción de las ineficiencias reseñadas se traduce en un incentivo a la evasión, dado que el sector privado comprende sus posibilidades para “engañar” a una organización con marcadas debilidades. III.3.

Factores inherentes al IVA

El modo en que el IVA ha sido implementado en Uruguay determina la combinación de un conjunto de factores que incrementan el costo de fiscalización y cumplimiento y constituyen estímulos a favor de la evasión. Dichos factores son: la alta tasa del impuesto, la gran cantidad de exoneraciones y la existencia de más de una tasa. Como se observa en el siguiente gráfico, la tasa del impuesto en el país ha sido tradicionalmente elevada, incluso si se la compara con el promedio regional. Si bien la teoría no es concluyente, la evidencia indica que las altas tasas constituye un incentivo a la evasión9.

9

Agha y Haughton (1996).

9

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado Gráfica III.1- Comparación de la tasa de IVA en América Latina y Uruguay 23%

22%

14.2%

14% 11.6% 9.9%

Introducción

1994 Promedio (sin Uruguay)

2001 Uruguay

Fuente: Elaboración propia en base a Stotsky y WoldeMariam (2002) Introducción hace referencia al momento en el cual el impuesto fue introducido en los diferentes países de América Latina10.

A su vez, la existencia de una tasa básica, una mínima, exoneraciones y bienes gravados a tasa cero, genera un nivel de complejidad elevado, incrementando los costos de cumplimiento para el contribuyente y dificultando la fiscalización. Libonatti, (2000) calcula que en una situación en la cual existe una tasa general, una tasa reducida y exoneraciones, el contribuyente debe proveer al fisco 9 piezas de información: ventas a tasa general, ventas a tasa reducida, ventas exentas, compras a tasa general, compras a tasa reducida, débito fiscal por compras a tasa general, débito fiscal por ventas a tasa reducida, crédito fiscal por compras a tasa general y crédito fiscal por compras a tasa reducida. Adicionalmente, la exoneración de ciertos bienes o servicios del pago del tributo, complejiza la liquidación para aquellas empresas que venden bienes exentos y bienes que no lo están. Adicionalmente, la exoneración no “libera” al bien de la carga del impuesto, sino de una parte de ésta. A partir del análisis realizado se destacaron aspectos fundamentales (complejidad del sistema impositivo, alta presión fiscal, debilidades de la gestión de la Administración Tributaria y características propias del IVA) que permiten obtener un diagnóstico del sistema tributario nacional y del impuesto, resultando de fundamental importancia para comprender la dinámica de la evasión. Sobre la base de este diagnóstico es de esperar, a priori, la existencia de altos niveles de incumplimiento. Estimar esta magnitud será el objetivo de las siguientes secciones.

IV. METODOLOGÍAS DE ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN EN EL IVA Las metodologías mayormente utilizadas para la estimación de la evasión impositiva son clasificadas en directas e indirectas. Las primeras son aquellas llevadas a cabo por las propias Administraciones Tributarias, quienes cuentan con la información proveniente de las declaraciones juradas y con la capacidad de realizar auditorías para identificar los niveles de subdeclaración. Las metodologías indirectas se basan en la utilización de información proveniente de fuentes externas a la Administración. Dentro de éstas se destaca la Metodología de Potencial Teórico, basada en el cálculo de la recaudación potencial a través de la utilización de Cuentas 10

El promedio comprende la tasa de IVA en Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú y Venezuela.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado Nacionales, y su comparación con la recaudación real. Dentro de las metodologías del Potencial Teórico se destacan el Método del Consumo y el Método de la Producción, los cuales serán utilizados en este trabajo para la estimación de la evasión en el IVA en Uruguay. IV.1.

Método de la Producción

El Método de la Producción se basa en la desagregación del débito neto potencial que se genera en cada sector de actividad de la economía doméstica y el impuesto generado en las importaciones. Los débitos de un sector son resultado de las ventas de bienes y servicios afectos que el mismo realiza. A su vez, los agentes reciben créditos por la compra de bienes y servicios utilizados en la producción de bienes y servicios gravados (incluidas las exportaciones, si éstas se encuentran gravadas a tasa cero, como es el caso de Uruguay). La base tributaria de cada sector surge como la diferencia entre los débitos y los créditos. En forma resumida, el método puede ser planteado de la siguiente manera: Di = (VBPi – Xi – VEi)*t Los débitos para un sector de actividad (Di) son el resultado de su Valor Bruto de Producción (VBPi), del cual se debe descontar la parte que no genera pago del impuesto: las ventas exentas (VEi) y las exportaciones, si éstas se encuentran gravada a tasa cero (Xi). Por otro lado, deben plantearse los créditos a los cuales tiene derecho cada sector (CRi). Genera derecho a crédito el impuesto pagado en la compra de bienes y servicios utilizados como insumos intermedios y bienes de inversión en la producción de bienes y servicios gravados. CRi = (CIi – CEi – Ciei)*t + (Ki – KEi – Kei)*t Donde los créditos a descontar por cada sector surgen del gasto en consumo intermedio (CIi) e inversión (Ki), al cual se debe descontar el consumo intermedio de bienes y servicios exentos (CEi) y la inversión en bienes exentos (KEi) y el consumo de bienes y servicios gravados utilizados en la producción de bienes y servicios exentos (CIei) y (Kei). El IVA potencial de cada sector surge de la diferencia entre débitos y créditos: IVAi = (VBPi – Xi – VEi)*t - (CIi – CEi – CIei)*t + (Ki – KEi – Kei)*t El IVA potencial es comparado con la recaudación real, obteniendo indicadores de evasión a nivel sectorial y del conjunto de las actividades internas de la economía si se agrega la evasión en los distintos sectores. Para obtener una estimación de la evasión a nivel de toda la economía se debe estimar, también, el IVA potencial generado por las importaciones. La suma del IVA potencial interno y el impuesto potencial externo permite estimar el IVA potencial total, el cual debe ser comparado con la recaudación efectiva, de modo de obtener indicadores de evasión generales. El cálculo de la evasión a través de este método, implica la utilización de la Matriz de Insumo – Producto, en la cual se detalla para los distintos sectores: la producción bruta (VBPi), el consumo intermedio (CIi), las importaciones (Mi) y las exportaciones (Xi). Se requiere a su vez, la utilización del código tributario de modo de determinar la tasa de IVA vigente para cada bien o servicio y poder especificar aquellos que se encuentran exentos.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado La principal complejidad del cálculo radica en determinar las ventas exentas (VEi) y el consumo intermedio y la inversión utilizada en la producción de bienes y servicios exentos (CIei y Kei). A mayor cantidad de sectores exonerados y menor disponibilidad de información, mayor es la complejidad de dicha estimación. Como en el caso de Uruguay no se dispone de información que permita estimar en forma directa estas magnitudes, se calculó la “tasa efectiva” y el “factor gravado” para cada agrupación de la Matriz de Insumo- Producto. La tasa efectiva es un promedio ponderado de las tasas de IVA a la cual se encuentra sujeta la producción de las diversas ramas productivas que conforman cada agrupación de la Matriz. De este modo se refleja qué parte de la producción se encuentra gravada. Una vez calculada la tasa efectiva para una agrupación, es posible expresar los débitos del sector como: Di = (VBPi – Xi – VEi)*t = (VBPi – Xi)*χi Donde χi es la tasa efectiva de la agrupación i, que surge del promedio ponderado de las tasas de las subdivisiones de la agrupación i. En el caso del consumo intermedio, se calcula el impuesto que se debería haber pagado por la compra de bienes y servicios a utilizar en la producción, dado que algunos de ellos se encuentran exonerados; y los créditos a obtener, dado que parte del consumo intermedio puede ser utilizado en la producción de bienes y servicios exentos. Los créditos a recibir por el consumo intermedio del sector pueden plantearse como: CRi = ((CIi – CEi – CIei) = αi CIi*λi – (1-αi)*βiCIi*λi Donde αiCIi es el consumo intermedio utilizado en la producción de bienes que son exportados, por lo cual (1-αi) indica la proporción del consumo intermedio utilizado en la producción de bienes y servicios destinados al mercado doméstico. βi indica la proporción del consumo intermedio del sector destinada a la producción de bienes gravados o “factor gravado”. La suma de estos dos términos es el consumo intermedio que da derecho a crédito. λi es la tasa efectiva del impuesto pagado por el consumo intermedio del sector. Para el cálculo de λi se toma la estructura del consumo intermedio de cada sector, aplicando la tasa efectiva de los sectores de origen de estos insumos. Una vez calculado el crédito por el consumo intermedio, se debe estimar el crédito generado por la inversión que realiza cada sector. En el caso de Uruguay, no se cuenta con información de la inversión adquirida por los distintos sectores productivos, por lo cual la cuantificación de los créditos generados por concepto de inversión debió realizarse en forma agregada. IV.2.

Método del Consumo

El esquema de funcionamiento del IVA, basado en débitos y créditos, determina que sólo se generen ingresos fiscales cuando la transacción ocurre con un consumidor final u otro agente que no puede descontar el impuesto incluido en sus compras. El Método del Consumo contabiliza todos los pagos del impuesto que no originan créditos. En términos generales el IVA no recuperable se genera en el consumo final de bienes y servicios gravados, y en la compra de bienes y servicios gravados que son utilizados como insumos intermedios o bienes de inversión en la producción de bienes y servicios exentos. El análisis del método puede ser desglosado en grandes bloques, como se observa en la siguiente figura.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado Cuadro VI.1- Cálculo de la evasión por el Método del Consumo 1- Consumo final de los hogares de bienes y servicios gravados Consumo final de los hogares (-) Consumo final hogares de bienes y servicios exentos (-) Consumo de uruguayos en el exterior (+) Consumo de extranjeros en el país IVA generado por consumo de los hogares (1*t1) 2- Consumo e inversión del Sector Público Consumo e Inversión del Sector Público (-) Consumo e Inversión del Sector Público de bienes y servicios exentos IVA generado por consumo e inversión del gobierno (2*t2) 3- Consumo Intermedio gravado usado para producir bienes y servicios exentos IVA generado por consumo intermedio usado para producir bienes y servicios exentos (3*t3) 4- Inversión en bienes gravados destinados a producir bienes y servicios exentos IVA generado p r inversión usada para producir bienes y servicios exentos (4*t4) 5- Recaudación IVA potencial (1*t1+2*t2+3*t3+4*t4) 6- Recaudación Real MONTO EVASIÓN (5 – 6) En el presente trabajo la evasión es estimada para el período comprendido entre 1995 y 2000, cuando se utiliza el Método del Consumo, y para el año 2000 cuando se aplica el Método de la Producción11. Las estimaciones de la recaudación potencial son realizadas mediante la utilización de la Matriz de Contabilidad Social, realizada por el Departamento de Economía de la Facultad de Ciencias Sociales (para el año 2000) y la información de Cuentas Nacionales proveniente del Banco Central del Uruguay. A su vez, el cálculo de la recaudación potencial exige conocer el tratamiento tributario vigente para los distintos bienes y servicios utilizados en la economía, para lo cual se utiliza el Título 10 del Texto Ordenado de 1996 y el Decreto 220/98. Los datos de recaudación real a nivel sectorial y agregado fueron proporcionados por la Dirección General de Impositiva (DGI). La adaptación de las metodologías reseñadas a la información disponible en Uruguay se presenta, en forma detallada, en el Anexo II.

V. IMPORTANCIA DE LA EVASIÓN EN EL IVA V.1.

Principales resultados de la estimación de la evasión en el IVA

A partir de las características reseñadas en la sección III era de esperar la existencia de elevadas tasas de evasión impositiva. Esta intuición es confirmada al estimar la evasión en el IVA mediante los dos métodos propuestos. A través de la utilización del Método de la Producción se estima que la evasión en el IVA en el año 2000 asciende a un a un monto de 13.165.420 miles de pesos corrientes, representando una

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La elección del año 2000 responde en primer lugar, a la existencia de una Matriz de Contabilidad Social (MCS) calibrada para dicho año. A su vez, el año elegido es un año relativamente cercano en el tiempo, en el cual la economía aún no se encontraba seriamente afectada por la crisis económica que se profundizó durante 2001 y principalmente en 2002.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado tasa de evasión de por lo menos 40,2%12. Simultáneamente el cálculo mediante el Método del Consumo deriva en una tasa de evasión para dicho año superior al 37%. La obtención de dos resultados similares, a través de un método basado en la cuantificación del IVA no deducible (Método del Consumo), y otro basado en la cuantificación del débito neto generado a través del IVA deducible (Método de la Producción), asegura que la tasa de evasión hallada es robusta. Considerando a su vez que la estimación constituye un piso a la tasa de evasión, se afirma que la misma en el año 2000 en Uruguay es de 37,4%, como mínimo13. Cuadro V.1- Resultados de la estimación de la evasión- Año 2000

Tasa de evasión Método Consumo 37.4 Método Producción 40.2 Fuente: Elaboración propia Adicionalmente, mediante utilización del Método del Consumo es posible construir una serie de evasión, obteniendo una tasa promedio para el período comprendido entre 1995 y 2000 de 34,8%. Cuadro V.2- Tasa de evasión en base al Método del Consumo Año 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

IVA Potencial 14,290,839 19,296,865 24,356,466 27,679,891 28,037,277 29,487,574 29,184,415

IVA Real 9,131,846 12,500,871 16,079,786 18,795,280 18,673,514 18,462,413 18,678,995

Evasión 36.1 35.2 34.0 32.1 33.4 37.4 36.0

Fuente: Elaboración propia Dicha evolución muestra que la tasa máxima para el período considerado se alcanza en el año 2000 y la mínima en el año 1998. Si bien existen factores coyunturales que influyen sobre la evolución de esta variable, la evasión es principalmente un fenómeno estructural, lo cual se evidencia por el hecho de que la variación en la tasa de evasión es de 5,3 puntos porcentuales entre el valor máximo y el mínimo. Dentro de los factores que afectan la evasión se destacan, en base a lo indicado en la teoría y demostrado por la evidencia internacional, las variaciones en el producto, los cambios en la tasa del impuesto y la gestión de la Administración Tributaria. Resulta de interés analizar en forma intuitiva, las posibles explicaciones de la evolución de la tasa de evasión presentada. En primer lugar, se observa en la siguiente gráfica, el comportamiento de la tasa y el producto. De la misma se desprende que, durante el período de crecimiento del producto (1995-1998) la tasa de evasión se reduce; en tanto que ésta aumenta en el período siguiente. Este resultado coincide con lo señalado por Serra (1991): “...cuando la economía está en expansión no se 12

Cabe aclarar que pese a que se buscó obtener estimaciones de la evasión a nivel sectorial, esto no fue posible, hecho que se deriva fundamentalmente de la imposibilidad para compatibilizar los datos de recaudación real y los de recaudación potencial. En el Anexo Metodológico se describen los principales problemas que impidieron dicho cálculo. 13 La tasa de evasión hallada representa un mínimo ya que la misma es calculada mediante la utilización de Cuentas Nacionales, en las cuales las actividades informales se encuentran subestimadas. A su vez, cuando fue necesario realizar supuestos metodológicos, éstos fueron realizados manteniendo un sesgo a la subestimación, de modo de obtener una estimación consistente.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado justificaría el riesgo de evadir impuestos, por el contrario en períodos difíciles, la evasión tributaria sería un mecanismo de sobrevivencia.... ”. Se observa, a su vez, que el punto de inflexión para ambas variables es en 1998, año en que se verifica el máximo nivel de producto y la menor tasa de evasión. No obstante, la variación en el producto (con relación al año anterior) es de 4,5%, mientras que la tasa de evasión varía en un 5,5%, lo cual induce a pensar que si bien existe un comportamiento contracíclico de la tasa de evasión al producto, esta relación no es de uno a uno.

Gráfica V.1- Evolución de la tasa de evasión y del PBI14 (Índice 1997 =100) 115 110 105 100 95 90 85 1995

1996

1997

1998

Evasion

1999

2000

2001

PBI

Fuente: Elaboración propia en base a datos de Método del Consumo y CCNN Otro aspecto a considerar, es el alto valor que muestra la tasa de evasión en el año 199515. El mismo puede ser asociado al aumento de las alícuotas del impuesto en dicho año. A partir del 01/05/1995 la tasa básica pasa de 22% a 23% y la mínima de 12% a 14%, tasas que se mantienen constantes hasta la actualidad. Al cambiar las tasas por una única vez, durante todo el período de análisis, es de esperar que, ceteris paribus, se produzca un cambio por única vez en el incentivo de los agentes a evadir y que por tanto, se genere un efecto escalón en la tasa de evasión en dicho año. Tomando como referencia el año 2000, ya que representa el año base de la estimación, es posible realizar ciertas apreciaciones que refirman la relevancia de la evasión en el IVA en Uruguay. En dicho año la recaudación efectiva por IVA ascendió a 7,6% del PBI16. De no haber existido evasión, dicho porcentaje, ceteris paribus, hubiese sido aproximadamente 12,1%, lo cual indica que la evasión representa una pérdida de recaudación de, por lo menos, 4,5 puntos del producto17.

14

La reducción de la tasa de evasión en un período de caída en el producto como el año 2001 podría explicarse en parte, por el incremento en la base del IVA generado al implementarse el COFIS en junio de 2001. A los efectos del cálculo realizado, este hecho se traduce en un incremento de la recaudación real, pero no en la recaudación potencial, dado que sólo afecta la estimación para los últimos 5 meses del período bajo análisis. No obstante, de ser incluido en el cálculo, podría aumentar la tasa de evasión obtenida para dicho año. 15 Este interpretación debe ser tomada con cautela, dado que no se conoce la evolución previa de la tasa de evasión. No obstante, considerando que Silvani y Brondolo (citados en Jorrat 2001) determinan una tasa de evasión en el IVA en el año 1992 de 30%, es de esperar que efectivamente se haya generado un incremento de la misma. 16 Este porcentaje surge de dividir la recaudación correspondiente al período febrero 2000- enero 2001, sobre el PBI del año 2000. 17 El posible incremento en la recaudación como porcentaje del PIB debe ser interpretado con cautela; dado que se debe tener presente que existen actividades marginales cuya subsistencia se sustenta en la evasión. De reducir la evasión, una proporción de dichas actividades podría transformarse en inviable.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado A su vez, a partir de la tasa hallada es posible simular el incremento que se obtendría en la recaudación, frente a reducciones de diversa magnitud en la tasa de evasión. Considerando una tasa de evasión de 37,4%, su reducción gradual, determinaría, ceteris paribus, incrementos en la recaudación como porcentaje del PBI, que van desde 0,45 a 4,54 puntos del mismo.

Cuadro V.3- Aumento de la Recaudación por reducción en la tasa de evasión Reducción en la tasa de evasión

Tasa de evasión

10% 25% 50% 75% 100%

34% 28% 19% 9% 0%

Incremento Porcentual en la Recaudacion 6,0% 8,5% 13,0% 11,5% 10,3%

Aumento en recaudación/ PBI 0,45% 1,13% 2,27% 3,40% 4,54%

Fuente: Elaboración propia en base a Método del Consumo Si bien este es un ejercicio interesante, no resulta aplicable en la práctica. Al reducir la evasión, se incrementa la presión tributaria sobre los agentes, generando nuevamente incentivos a evadir. Por tal motivo, una reducción en la tasa de evasión sólo tiene sentido si es acompañada por modificaciones simultáneas en la política fiscal; a modo de ejemplo: reducciones en la tasa, la base, reducciones o eliminación de otros impuestos o incluso, incrementos en el gasto público. De todas las medidas mencionadas, probablemente la más factible de implementar es la reducción en la tasa del impuesto, dado que su efecto sería homogéneo para todos los agentes, generando las menores distorsiones en las decisiones de consumo e inversión. En el siguiente cuadro se observan las posibles reducciones en la tasa del impuesto, frente a la disminución de la tasa de evasión, a efectos de mantener la recaudación constante. La realización de este ejercicio implica suponer que no existe Curva de Laffer.

Cuadro V.4 - Reducción en la tasa de IVA Reducción en la tasa de evasión

Nueva tasa

10% 25% 50% 75% 100%

21,82% 20,00% 17,78% 15,82% 14,40%

Fuente: Elaboración propia Partiendo de una tasa de evasión de 37,4%, su reducción gradual permitiría bajar la tasa del impuesto. A modo de ejemplo, una reducción en la evasión de 25% (lo cual implica una tasa de evasión de 28%) permitiría, ceteris paribus, reducir la tasa básica del impuesto desde 23 a 20%18. Considerando en base a la evidencia, que la elevada tasa constituye uno de los principales incentivos a la evasión, al reducirse la tasa del impuesto podría generarse una nueva reducción de la tasa de evasión, incrementando los efectos positivos de la primera reducción en la tasa de incumplimiento fiscal.

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Para realizar este cálculo se consideró solamente la tasa básica del IVA, por lo cual se está realizando el supuesto de que la tasa de evasión es constante para las distintas tasas del impuesto.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado

V.2.

Comparación internacional

La relevancia de la evasión impositiva en Uruguay se reafirma al realizar un análisis comparativo con países de igual o mayor desarrollo relativo19. En dicha comparación la evasión en Uruguay resulta elevada incluso en la comparación con el contexto regional.

Cuadro V.5- Comparativo de la tasa de evasión en el IVA (Datos en porcentajes) País

Tasa de evasión Método Método producción consumo

Año

América Latina Chile 1995-1997 Ecuador 2001 Colombia 1994 Argentina 1997 Uruguay Prom.1995-2001 Uruguay 1996 Europa Holanda 1996 Reino Unido 1996 Dinamarca 1996 Alemania 1996 Francia Prom.1991-1993 Portugal 1996 Bélgica 1996 Grecia 1996 España 1996 Italia Prom.1991-1993

22.1 (1) 20.1 28.1 30

20 21.2 nd nd 34.8 35.2

nd nd nd nd nd nd nd nd nd nd

2.4 3.8 4.2 4.8 8.8 14.2 19.3 20.3 22.6 34.5

Fuente: elaboración propia en base a Serra (1991), Libonatti (2000), Steiner y Soto (1997), Nam et al (2001), Roca- Vallarino (2003), Barra- Jorrat (1999) y estimaciones propias. (1) Dato a 1986. Como es posible observar, la evasión en el IVA en los países de América Latina supera a la verificada en la mayoría de los países de Europa. Este hecho puede explicarse por una conjunción de factores, entre los cuales se destacan la mejor gestión de las administraciones tributarias de dichos países y factores socio-culturales que implican mayor cumplimiento en los países de mayor desarrollo relativo, dado que es más intensa la condena que la sociedad realiza a la evasión y la corrupción. A su vez, dentro de los países europeos se destaca la magnitud de la evasión en Italia, lo cual no es sorprendente dado que la literatura señala que en dicho país la evasión se ha instaurado como una normal social aceptada. Al interior de América Latina, resaltan Chile y Ecuador por presentar las menores tasas relativas de evasión. La reducida magnitud de la evasión en Chile se explica principalmente por la eficiencia de su Administración Tributaria, la cual es reconocida internacionalmente. En el caso

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La comparación debe ser realizada con cautela dado que es importante tomar en consideración que el impuesto puede tener distintas formas de implementación y diversa importancia relativa en los países considerados. No obstante, la mayor parte de los países con los cuales se realiza la comparación han adoptado una forma de implementación del impuesto similar a la adoptada en Uruguay (el impuesto grava al consumo, en base al principio de destino, el cálculo del valor agregado se realiza en base al método de sustracción directo, y existe una amplia gama de exoneraciones y más de una tasa).

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado de Ecuador, el alto cumplimiento es consecuencia de la reciente reforma de la Administración Tributaria realizada en dicho país. Finalmente, como fuera mencionado, en todos los casos objeto de comparación Uruguay presenta la mayor tasa de evasión, cuya magnitud sólo es comparable a la de Argentina e Italia. A partir de lo expuesto se pone de manifiesto la magnitud de la evasión en el principal impuesto del sistema tributario nacional. Considerando que el incumplimiento fiscal genera una importante pérdida de recursos para el Estado, y afecta la equidad entre los contribuyentes, generando una competencia desleal entre aquellos que evaden y los que no, el combate contra la misma debe ser una prioridad del gobierno, teniendo en consideración que sólo tiene sentido si es acompañada por medidas complementarias en la política fiscal.

VI. DETERMINANTES DE LA RECAUDACIÓN Como fuera analizado anteriormente en este trabajo, la capacidad de recaudación de un impuesto esta determinada por la amplitud de la base imponible, por la tasa aplicada sobre dicha base y por el nivel de cumplimiento. De este modo, las estrategias de política tributaria deben evaluar la incidencia de tres herramientas para aumentar la recaudación efectiva: ampliar la base imponible, modificar la tasa impositiva y reducir la evasión. La elección de cada herramienta está condicionada por la efectividad con que cada una de ellas incide en los niveles de recaudación. Por tanto, conocer las relaciones existentes entre la recaudación y la evasión, resulta una información necesaria para dicha elección. A los efectos de conocer la forma en que cada herramienta incide en la recaudación de IVA debería estimarse la siguiente relación20: 1) Rec = α + β * t + γ *B - δ *E Donde: • • • • •

Rec: recaudación de IVA t: tasa del impuesto B: base imponible E: nivel de evasión α, β, γ y δ: parámetros de incidencia a estimar21

La estimación de los parámetros de cada variable permite obtener conclusiones sobre la incidencia que la variación en cada una de ellas tiene sobre el monto recaudado. Para realizar dicha estimación se requiere la existencia de series de datos para las variables en análisis que abarquen períodos largos. Como ha sido mencionado, no existen en Uruguay estimaciones sistemáticas de la evasión tributaria, y menos aún de la evasión en el IVA. Si bien, mediante este trabajo se han obtenido estimaciones para el período de siete años, comprendido entre 1995 y 2001, las mismas resultan insuficientes para la realización de un análisis econométrico. A su vez, no se cuenta con información precisa sobre la evolución de la base del impuesto. Si bien la misma está conformada a grandes rasgos por las transacciones finales de la economía, la existencia de variaciones continuas en las exoneraciones de la base, al igual que la modificación en las tasas y en los bienes que gravan las mismas, hace necesario contar con información detallada de la evolución del consumo final por tipo de bienes en datos trimestrales y para un

20

Las variables se expresan en logaritmos. La relación planteada ha sido explicada en el Marco Teórico, donde se fundamenta a su vez el signo esperado para cada uno de los coeficientes. 21

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado período largo, de modo de construir la variable correspondiente. Dicha información no se encuentra disponible. La escasez de información hace imposible estimar la incidencia de la evasión sobre la recaudación del impuesto en forma directa; no obstante, es posible estimar su incidencia en forma indirecta, mediante la utilización de un modelo reducido. Dicho modelo surge a partir de la consideración de ecuaciones estructurales y permite superar las dificultades del modelo originalmente planteado22. Retomando la ecuación (1) es posible plantear: 2) Rec = α + β * t + γ *PBI - δ *E La inclusión del PBI en el modelo responde a dos consideraciones. En primer lugar, la evolución del consumo se encuentra estrechamente vinculada a la evolución del producto en la economía. Si bien, a través de la evolución de este último no es posible captar las modificaciones discrecionales que ha sufrido la base efectivamente gravada, dicha evolución constituye una aproximación razonable a la base del impuesto. En segundo lugar, a los efectos del diseño y la evaluación de políticas tributarias, resulta de mayor interés conocer la evolución que tendrá la recaudación del impuesto frente a las variaciones en el nivel de actividad de la economía en su conjunto, captando de este modo, los efectos del ciclo económico. Por oto lado, en base al análisis ya realizado sobre los determinantes de la evasión en el IVA, se plantea la siguiente relación en términos macroeconómicos: 3) E = ρ + ε * PBI + φ*t + ω* gestiónAT Los montos de evasión en el IVA verificados a nivel de la economía, pueden expresarse como una función del nivel de actividad de la misma (PBI), la tasa del impuesto y la gestión realizada por la Administración Tributaria (gestiónAT). De esta forma, es posible llegar a una única expresión o modelo reducido, mediante la inclusión de la ecuación (3) como determinante de la recaudación. 4) Rec = α + β * t +γ *PBI - δ *[ρ + ε * PBI + φ*t + ω* gestiónAT] La ecuación (4) implica la estimación de la incidencia que sobre la recaudación tienen sus determinantes, considerando el efecto directo de los mismos y el efecto indirecto que generan a través de la evasión (δ). El modelo reducido puede plantearse entonces como: 5) Rec = η + ϕ * t + λ * PBI + θ * gestión AT Donde: • • • •

η = (α - δ *ρ) ϕ = (β - δ * φ ) λ = (γ - δ *ε ) θ = (-δ *ω )

22

Este tipo de modelo fue utilizado por Engel, Galetovic y Raddatz (1996) para estimar los determinantes de la recaudación de IVA y del Impuesto a la Renta en Chile.

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Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado Al plantear el modelo en términos de la ecuación (5), es posible realizar una estimación de los coeficientes, ya que se cuenta con una cantidad apropiada de datos para cada una de las variables que aparecen en el mismo. No obstante, la utilización de este modelo sólo permite estimar los parámetros de incidencia conjunta. En otras palabras, es posible cuantificar un único efecto para cada variable, el cual resume el efecto directo de la misma sobre la recaudación, y su efecto indirecto generado a través de la evasión.

VI.1.

Relaciones de largo plazo y el mecanismo de ajuste

La existencia de evasión en el IVA presenta características particulares que la asocian en mayor medida a un fenómeno estructural de la economía. Como fuera mencionado, la existencia de tasas elevadas de IVA desde su implementación, la baja disponibilidad de recursos con que cuenta la DGI, al igual que la cultura organizacional que ha prevalecido en esta institución, o el bajo grado de rechazo social que se percibe con relación a la evasión de impuestos, constituyen características “institucionalizadas” de nuestra economía, que no resultan pasibles de ser modificadas en forma radical en el corto plazo. Resulta conveniente entonces separar el análisis en dos partes, considerando los efectos de corto y largo plazo.

Gráfica VI.1- Evolución de Recaudación de IVA, PBI, Gasto de DGI y Tasa del Impuesto 110 108 106 104 102 100 98 96 94 92 90

P B I_SA

REC_SA

GDGI

Tasa B ásica

Fuente: Elaboración propia en base a datos de BCU y DGI En la gráfica anterior se presenta la evolución de los índices de PBI, recaudación, gasto de DGI (variable utilizada como proxi de su gestión) y tasa básica de IVA, ajustados por estacionalidad cuando corresponde. Como es posible observar, existe una tendencia similar en la evolución de las tres primeras variables consideradas. Por tanto, es de esperar la existencia de una relación de largo plazo que las vincule. Por otro lado, la evolución de la tasa de IVA presenta una tendencia diferenciada, y a priori, no cabria esperar que forme parte de dicha relación. De comprobarse la existencia de una relación de largo plazo, en base al modelo planteado en la ecuación (5), es de esperar que los coeficientes correspondientes que surjan de la estimación, presenten los siguientes signos: a) λ = (γ - δ *ε )> 0: Se espera que el crecimiento en el nivel de actividad genere una mayor recaudación por el aumento en el nivel de transacciones (γ>0), así como por una disminución de los montos evadidos (ε 0: Se espera que la mejora en la gestión de la Administración Tributaria genere una reducción de la evasión (ω