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SECCIÓN DE DERECHO MERCANTIL
FORMULACIÓN, VERIFICACIÓN, APROBACIÓN, DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES Juan Carlos López-Hermoso Agius Abogado y Economista. Miembro de la Sección de Derecho Mercantil
Contenido 1.
PREVIA.................................................................................................................................. 3
2.
CONTABILIDAD Y CUENTAS ANUALES .................................................................................... 3 2.1.
Normativa ............................................................................................................................. 3
2.2.
Plan General de Contabilidad de Pymes ................................................................................. 3
2.3.
Plan General de Contabilidad de Microempresas ................................................................... 3
2.4.
Las Cuentas Anuales .............................................................................................................. 4
2.4.1.
Normativa reguladora ................................................................................................... 4
2.4.2.
Modelos de CCAA (art.254.3, 257 y 258 LSC; art.35.7 Cco) ............................................. 5
2.4.3.
Verificación ................................................................................................................... 7
2.4.4.
Cuentas anuales normales ............................................................................................. 9
2.4.5.
Cuentas anuales PYME ................................................................................................ 10
2.4.6.
Microempresas ........................................................................................................... 10
2.4.7.
El Informe de Gestión .................................................................................................. 10
3.
FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES ......................................................................... 11 3.1.
Normativa: (art.37 Cco; art.253 LSC;) ................................................................................... 11
3.2.
Propuesta de aplicación del resultado .................................................................................. 12
3.3.
Reformulación de las Cuentas Anuales ................................................................................. 13
4.
VERIFICACIÓN DE LAS CCAA ................................................................................................ 15 4.1.
Normativa: .......................................................................................................................... 15
4.1.1.
Cuando se superen los límites fijados por Ley para excluir la obligación de auditar. ...... 15
4.1.2.
Cuando , concurran alguna de las siguientes circunstancias: ........................................ 15
4.1.3.
Otros supuestos: ......................................................................................................... 16
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4.2.
Situación de concurso .......................................................................................................... 17
4.3.
Nombramiento del auditor .................................................................................................. 17
4.4.
Nombramiento por parte de la sociedad .............................................................................. 18
4.5.
Acuerdo de la junta general (art.264.1 y 2 LSC; art.42.5 Cco) .............................................. 18
4.6.
Duración (art.264.1 LSC; art.19 LAC/11; a partir del 17-6-2016, art.40 LAC) ........................ 18
4.7.
Inscripción (art.138 RRM) .................................................................................................... 19
4.8.
Revocación (art.264.3 y 4 LSC - art.19; a partir del 17-6-2016 LAC/11, art.22 LAC; art.153.3 RRM) .................................................................................................................................. 20
4.9.
Nombramiento por el registrador mercantil o el secretario judicial ...................................... 20
4.10.
Nombramiento a instancia de la sociedad (art.265.1 LSC redacción L 15/2015 y L 25/2015; art.350 RRM) ...................................................................................................................... 21
4.11.
Nombramiento a instancia de la minoría (art.265.2 LSC redacción Ley 15/2015; art.359 RRM) ........................................................................................................................................... 21
4.12.
Nombramiento a instancia de persona con interés legítimo (art.40 Cco redacción L 15/2015) ........................................................................................................................................... 22
5.
APROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES ............................................................................ 22 5.1.
Normativa: art.164 y 272.1 LSC ............................................................................................ 22
5.2.
Documentación disponible para socios (art.272.2 LSC) ......................................................... 23
5.3.
Examen de la contabilidad (art.272.2 y 3 LSC)....................................................................... 23
6.
DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES........................................................... 24 6.1.
Depósito de las cuentas anuales .......................................................................................... 24
6.2.
Plazo de presentación (art.365.1 RRM; art.279.1 LSC) ......................................................... 25
6.3.
Forma de presentación (RRM art.46, 52, 365.1, 367; DGRN Instrucciones 26-5-99, 30-12-99 y 13-6-03) .............................................................................................................................. 25
6.4.
Documentación (art.279 LSC; art.366 y 367 RRM) ............................................................... 25
6.4.1.
Certificación de acuerdos sociales ............................................................................... 25
6.4.2.
Cuentas anuales .......................................................................................................... 26
6.4.3.
Informe de gestión (art.262.3 LSC redacción Ley 14/2013) .......................................... 26
6.4.4.
Informe de auditoría ................................................................................................... 27
6.5.
Calificación registral (art.62.4 y 5, 368.3 RRM) ..................................................................... 28
6.6.
Incumplimiento de la obligación de depósito (art.282 y 283 LSC; art.378 RRM) .................. 29
6.6.1.
Cierre registral (art.282 LSC) ........................................................................................ 29
6.6.2.
Sanciones administrativas (art.283 LSC) ....................................................................... 31
6.7.
Publicidad de las Cuentas Anuales (art.369 y 370 RRM; art.281 LSC) ..................................... 32
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1. PREVIA Con carácter previo y a titulo introductorio conviene hacer mención a la aplicación de las distintas versiones del Plan General de Contabilidad, los documentos que comprenden las CCAA y sus diferentes modelos.
2. CONTABILIDAD Y CUENTAS ANUALES 2.1.
2.2.
Normativa Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelante, PGC ) aprobado por el RD 1514/2007, y en Plan General de Contabilidad adaptado a las Pymes y criterios para microempresas (en adelante, PGC Pymes), aprobado por el RD 1515/2007.
Plan General de Contabilidad de Pymes
Esta versión del plan general de contabilidad podrá ser utilizada por todas aquellas sociedades que no superen los límites marcados por la Ley 16/2007 respecto a la presentación de Balance Abreviado. Por lo tanto, si la sociedad cumple con al menos dos de estos tres criterios respecto a su cifra de negocio, durante, por lo menos, dos ejercicios consecutivos, se podrá utilizar esta versión del PGC:
Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. Que el número medio de sus empleados durante el ejercicio sea igual o menor de 50 trabajadores.
Dicha elección se mantendrá como mínimo durante un período de tres años a no ser que durante dicho período se superen dos de los límites anteriores a la fecha de cierre durante dos ejercicios consecutivos o se dieran las circunstancias previstas para la utilización obligatoria del Plan General.
2.3.
Plan General de Contabilidad de Microempresas
Se podrá optar por la utilización de esta versión del Plan General de Contabilidad cuando, en el momento de cierre, durante dos ejercicios consecutivos, la sociedad cumpla con al menos dos de los siguientes límites:
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Que el total de las partidas del activo no supere 1.000.000 euros. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 2.000.000 euros. Que el número medio de sus empleados durante el ejercicio sea igual o menor de 10 trabajadores.
Al igual que en el caso del PGC Pymes la elección se mantendrá durante un mínimo de tres años de forma consecutiva salvo que durante dicho período se superen dos de los límites anteriormente señalados. No obstante existen los siguientes casos en los que se deberá aplicar el Plan General Contable normal:
Que la empresa haya emitido valores admitidos a la negociación en mercados regulados de cualquiera de los países que integran la Unión Europea. Que forme parte de un grupo de empresas que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. Que su moneda funcional sea distinta del euro. El caso de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto de dichos fondos así como las entidades que asuman la gestión de las anteriores.
Cuadro resumen Versiones Plan General de Contabilidad
Versiones de PGC
Activo
Cifra anual de negocios
Nº trabajadores
PGC General
Normativa R.D. 1514/2007
PGC Pymes
< 2.850.000
< 5.700.000
< 50
R.D. 1515/2007
PGC Microempresas
< 1.000.000
< 2.000.000
< 10
R.D. 1515/2007
2.4.
Las Cuentas Anuales
2.4.1. Normativa reguladora Las cuentas anuales comprenden los siguientes documentos, que forman una unidad:
Balance Cuenta de pérdidas y ganancias Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) Estado de flujos de efectivo (EFE) Memoria
Además de las cuentas anuales en las sociedades mercantiles los administradores deben presentar: Mayo de 2016
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Informe de gestión, Propuesta de distribución de resultados Informe de auditoría.
La regulación de las cuentas anuales se encuentra en:
El Código de Comercio arts. 34, 35 y 37 La LSC art.253 a 261, de aplicación a todas las sociedades de capital.
Lo anterior fue desarrollado en el Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelante, PGC) aprobado por el RD 1514/2007, y en el Plan General de Contabilidad adaptado a las Pymes y criterios para microempresas (en adelante, PGC Pymes), aprobado por el RD 1515/2007, en los que se dedica la Tercera Parte de dichos planes a las cuentas anuales. Adicionalmente se aprobó el RD 1159/2010 por el que se establecen las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el PGC y PGC Pymes, todo ello encaminado a la consecución de unas nuevas normas de consolidación contable adaptadas a la normativa internacional.
2.4.2. Modelos de CCAA (art.254.3, 257 y 258 LSC; art.35.7 Cco) La estructura y el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se han de ajustar a los modelos aprobados reglamentariamente. En este sentido, los modelos aprobados son los expuestos en la Tercera Parte del PGC y del PGC Pymes. Es decir: Modelo normal; Modelo abreviado; Modelo Pymes. Con la aprobación del artículo 49 de la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores, se elevaron los umbrales para la formulación del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados (art.257.1 LSC) de forma que se ha aumentado el número de sociedades que pueden optar por formular la memoria abreviada estando exoneradas igualmente de elaborar el estado de flujos de efectivo. Sin embargo, los límites respecto a la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada no han sufrido variación (art.258 LSC). En el siguiente cuadro se establecen los límites actualmente vigentes para la estructura de las cuentas anuales.
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Limites para la Formulacion de los Modelos Abreviados Balance
Modelos Abreviados
Estado de cambios en Cuenta de Perdidas y el Patrimonio Neto Ganancias
NO CCAA Consolidadas
Memoria Total de las partidas de Activo
< 4.000.000
< 11.400.000
< 11.400.000
Importe neto de la cifra anual de negocios
< 8.000.000
< 22.800.000
< 22.800.000
< 50
< 250
< 250
Art. 257 LSC
Art. 258 LSC
Art. 43 Cco
Estado de Fujos de efectivo
No (Art. 257.3 LSC)
No
Si
Informe de gestion
No (Art. 262.3 LSC)
No
Si
Nº medio de trabajadores empleados durante el ejercicio Normativa
No obstante hay que señalar que el estado de cambios de patrimonio neto no será obligatorio para las sociedades que puedan presentar balance abreviado para los ejercicios iniciados a partir de 2016 (art.257.3 LSC redacción Ley 22/2015). Efectivamente a partir con efectos 1 de enero de 2016 se ha modificado el número 1 del artículo 34 del Código de Comercio por el apartado uno de la disposición final primera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas de aplicación a los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016. Dicho artículo establece que: Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal. También la misma norma modifica el artículo 257.3 LSC, que queda redactado de la siguiente forma: «3. Cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.» En cuanto al límite para formular balance abreviado se aplica para la confección:
Del balance abreviado; Hasta el cierre de 2015, el estado de cambios en el patrimonio neto abreviado; La memoria abreviada (art.257 LSC redacción Ley 22/2015).
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A partir del ejercicio 2016, el estado de cambios de patrimonio neto no será obligatorio para las sociedades que puedan presentar balance abreviado. El límite segundo se establece para la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias en el formato abreviado (art.258 LSC) y para la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas por los grupos de sociedades (art.43 Cco). Pueden formular cuentas anuales abreviadas las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias indicadas. Si la sociedad está formulando un balance abreviado y al cierre de un ejercicio deja de cumplir dos de los requisitos mencionados anteriormente, viene obligada a formular un balance normal sólo si esta circunstancia se ha repetido durante dos ejercicios consecutivos. Se permite también la formulación de balance abreviado si al final del primer ejercicio siguiente a la constitución, transformación o fusión, reúnen al menos dos de las tres circunstancias indicadas. Por tanto, en el caso de que no las reúnan, en el primer ejercicio deben formular Balance normal sin esperar al segundo ejercicio. El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las sociedades que puedan formular el balance abreviado, ni para las empresas que se acojan al PGC Pymes (LSC art.257.3 redacción L 22/2015). A partir del ejercicio 2016, el estado de cambios de patrimonio neto tampoco será obligatorio para las sociedades que puedan presentar balance abreviado.
2.4.3. Verificación En cuanto a los umbrales que determinan la obligación de auditar las cuentas de una sociedad, se mantienen los límites que se establecían para el balance, memoria y estados de cambios de patrimonio neto abreviados antes de la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores, estableciendo el art.263.2 LSC lo siguiente:
«2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
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Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior». Para la aplicación del PGC Pymes, también se mantienen las cantidades anteriores para la obligación de auditar, pues tampoco fueron modificadas por la L 14/2013, de apoyo a los emprendedores. En este sentido se pronuncia el ICAC consulta núm. 1, BOICAC núm. 100. 1 1
BOICAC Nº 100/2014 Consulta 1
Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Respuesta: El artículo 49 “Formulación de cuentas anuales abreviadas” de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su apartado uno, dispone que: “El texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, queda modificado de la siguiente forma: Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 257, que queda redactado como sigue: 1.
Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a)
Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.
b)
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.
c)
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.” En la consulta 1 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013, se publicó la interpretación de este Instituto sobre el criterio a seguir para computar los nuevos parámetros, así como sus implicaciones a los efectos de la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles. Desde una perspectiva general, la cuestión que ahora se plantea es qué repercusiones tiene esta modificación sobre los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad (PGC) y sus normas de desarrollo o complementarias. En particular, se formulan las siguientes preguntas: 1.
Si esta modificación afecta a los límites regulados en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 4. “Cuentas anuales abreviadas” del PGC. La respuesta es afirmativa porque el PGC y, en particular, la NECA 4ª es un desarrollo del artículo 257 del TRLSC.
2.
Si esta modificación afecta a los límites regulados en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, para poder aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes). La regulación del ámbito de aplicación del PGC-Pymes está recogida en el artículo 2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Como señala el consultante (y se recoge en la exposición de motivos del citado RD), en su día, el Gobierno consideró adecuado hacer coincidir el alcance de la facultad de seguir modelos abreviados en aplicación del Plan General de Contabilidad (PGC) y de poder optar por seguir el PGC-Pymes. No obstante, considerando que el literal del artículo 2 del Real Decreto 1515/2007 no contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC sino que regula el ámbito de aplicación del citado PGC-Pymes de manera autónoma, la respuesta a esta segunda pregunta debe ser negativa.
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Resumen Modelo Pymes Modelo Abreviado Microempresa
Modelo Normal
Resto Pymes
Balance
Balance
Balance Perdidas y Ganancias
Perdidas y Ganancias
Estado cambios patrimonio neto
Perdidas y Ganancias
Estado cambios patrimonio neto Memoria
Condiciones
Memoria
Estado cambios Perdidas y Ganancias patrimonio neto Estado de Flujos de Efectivo Memoria
Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las circunstancias siguientes: menos, dos de las circunstancias siguientes:
Total activo
< 1000.000 €
< 2.850.000 €
< 4.000.000 €
< 11.400.000 €
Resto
Resto
Importe neto cifra de negocios
< 2000.000 €
< 5.700.000 €
< 8.000.000 €
< 22.800.000 €
Resto
Resto
Nº medio trabajadores
< 10
< 50
< 50
< 250
Resto
Resto
2.4.4. Cuentas anuales normales Las cuentas anuales normales están recogidas en el RD 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. En principio, todas las sociedades están obligadas a su presentación, a excepción de aquellas que pueden presentar las cuentas anuales abreviadas o de aquellas que pueden acogerse al PGC de Pymes.
3.
Si esta modificación afecta a los límites regulados en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PCESFL) y en el Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobados por las Resoluciones del ICAC de 26 de marzo de 2013. En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance y memoria, la conclusión para las entidades que aplican el PCESFL es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (por ejemplo, la Ley de Fundaciones) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal. Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 6 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.
4.
Si esta modificación afecta a los límites regulados en la legislación propia de las sociedades cooperativas. En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria, la conclusión para las sociedades cooperativas es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (Ley de Cooperativas) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 61.1 de la Ley 27/1999, de 16 de junio, para las Cooperativas de competencia estatal. Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 2.2 de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del PGC-Pymes para las sociedades cooperativas.
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La principal diferencia entre las cuentas anuales normales y las abreviadas radica en su simplicidad. Las cuentas anuales abreviadas tienen un formato más simple, donde hay una menor desagregación de la información; no existiendo normas especiales definidas para este tipo de documentos. No existe un estado de flujos de efectivo en modelo abreviado: las empresas que puedan presentar el balance, la memoria y el estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, están eximidos de presentar este documento.
2.4.5. Cuentas anuales PYME El RD 1515/2007, formula un Plan General Contable para Pymes, con ciertas diferencias en criterios de valoración y en la formulación de las cuentas anuales. Las PYMES pueden decidir entre aplicar el PGC en su versión íntegra o en la versión específica para PYMES. Además, las sociedades que apliquen la versión íntegra del PGC, pueden elaborar modelos abreviados de las cuentas anuales si cumplen los requisitos necesarios para su aplicación. Es decir, una PYME que cumpla los requisitos para presentar cuentas anuales abreviadas, podrá elegir entre utilizar los modelos abreviados previstos en el PGC en su versión íntegra o utilizar los modelos previstos en el PGC en su versión para PYMES.
2.4.6. Microempresas Las microempresas se acogen al PGC para Pymes pero pueden aplicar unos criterios específicos de registro y valoración.
2.4.7. El Informe de Gestión El informe de gestión no forma parte específicamente de las cuentas anuales, pero existen determinadas sociedades que deben depositarlo junto con éstas obligatoriamente. Según el artículo 262 de la Ley de Sociedades de Capital: “El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma.”
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3. FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 3.1.
Normativa: (art.37 Cco; art.253 LSC;)
El órgano de administración de las sociedades de capital debe formular las cuentas anuales, así como el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, en el plazo máximo de tres meses, a partir de la fecha de cierre del ejercicio social al que se refieran dichas cuentas anuales. Por tanto, en dicho plazo deben redactarse, confeccionarse, aprobarse y firmarse por el órgano de administración, quien responde de su veracidad, los siguientes documentos: 1. 2. 3.
Las cuentas anuales El informe de gestión La propuesta de aplicación del resultado
En consecuencia, la formulación de las cuentas anuales requiere de un acuerdo del órgano de administración siendo esta una materia indelegable no siendo válida la actuación por medio de representante o apoderado. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores indicándose expresamente la causa de ausencia de firma en el supuesto de que alguno de los administradores no las firmara. Las firmas de los administradores deben figurar en un ejemplar de las cuentas anuales, pero desde 2012 no necesitan ser legitimadas notarialmente. De acuerdo con el art.46.1 de la Ley Concursal (LC) en caso de concurso de acreedores la obligación de formular las cuentas anuales durante la tramitación del concurso corresponde: • •
A los administradores concursales, en caso de suspensión de las facultades de administración y disposición del deudor; o En los casos de intervención al deudor, bajo la supervisión de los administradores concursales,
En el caso de que la declaración de concurso se produjera entre la formulación de las cuentas anuales y su depósito en el Registro Mercantil (RM), las CCAA deben ser firmadas por los administradores concursales o al menos deben certificar que han sido supervisadas por ellos.
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3.2.
Propuesta de aplicación del resultado
La propuesta de aplicación de resultados no forma parte de las cuentas anuales en sentido estricto, pero debe ser formulada simultáneamente con aquéllas y con el informe de gestión, para su aprobación por la junta general de socios. La propuesta de aplicación de resultados debe entenderse como la propuesta que el órgano de administración realiza a la junta general acerca de cuál ha de ser el destino de los resultados obtenidos durante el ejercicio. Posteriormente, es la junta general la que resuelve sobre la aplicación del resultado ya que es el órgano encargado de resolver sobre el mismo, de acuerdo con el balance aprobado y previa propuesta del órgano de administración mediante el correspondiente acuerdo el que se concreta el destino de los beneficios repartibles del ejercicio, tomando como base la propuesta, legalmente obligatoria, aunque sólo orientativa, formulada por los administradores. Como requisito previo al acuerdo, la junta general ha de aprobar las cuentas anuales en las que se concretan los resultados a repartir; en su defecto, el acuerdo resulta impugnable por contrario a la ley. Los aspectos que deben tenerse en cuenta son:
Resultado distribuible (art.273.2 LSC). Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
Restricciones legales (art.273 LSC). De conformidad con el art.273.3 LSC se prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance. De conformidad con el art.274.1 LSC, hasta que la reserva legal no se encuentre cubierta (en un importe equivalente al 20% del capital social), el 10% de los beneficios del ejercicio debe destinarse a cubrir dicha reserva. De conformidad con el art. 273.4 LSC hasta el 31-12-2015 en el caso de existir fondo de comercio, debe destinarse un 5% de su importe a una reserva indisponible «Reserva para fondo de comercio». Este precepto ha sido derogado por la Ley 22/2015 por lo que a partir de los ejercicios que se inicien el 1-1-2016 este precepto queda anulado.
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Concepto de patrimonio neto a los efectos de la distribución de beneficios (art.36.1 Cco). A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto.
Restricciones estatutarias. Destinar un porcentaje de resultados a reservas de libre disposición o a fines de interés general
3.3.
Reformulación de las Cuentas Anuales
La reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38.c) Cco. y en el marco conceptual del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone que: “Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas“. Esta regla legal, relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Antes al contrario, solo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa y de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas. En este sentido, cuando se detecta un hecho posterior significativo, la diferencia entre reformular o subsanar, se basa en el momento en el que se pone de manifiesto dicho hecho posterior significativo y es conocido por la Sociedad aunque también depende de si se conoce antes o después de la fecha de aprobación de las cuentas anuales.
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Si es anterior a la aprobación de las cuentas, se podrán reformular las cuentas anuales, pero si es posterior a su aprobación y sobre todo a la fecha de su depósito y publicación en el RM, se deberá tratar necesariamente como una corrección de errores. La norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” recogida en la segunda parte del PGC, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la sociedad modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. Efectivamente una vez aprobadas y presentadas las Cuentas Anuales en el RM puede ocurrir que se detecten errores en dichas cuentas. Los errores pueden ser debidos a una incorrecta transcripción de la información a los formularios oficiales o de naturaleza contable. En cualquier caso, es preciso analizar la relevancia de esos datos en la imagen fiel de la situación de la empresa que es exigible según la legislación. En cualquier caso la reformulación de las Cuentas Anuales, es decir, la presentación de unas nuevas cuentas en el Registro Mercantil en sustitución de las ya depositadas, es algo excepcional y que solo es exigible excepcionalmente.
Si el error se ha producido en el momento de transcribir los datos a los modelos oficiales, se entenderá que la información aprobada por la Junta de socios es correcta y también lo es la certificación ya presentada de las cuentas que se quieren subsanar. En este caso, habrá que presentar una certificación firmada por el administrador indicando el error cometido y su subsanación y acompañarla de los nuevos formularios correctamente cumplimentados.
Si las cuentas fueran incorrectas por un error contable podría caber su reformulación y tendrían que ser aprobadas por la Junta nuevamente y emitirse una nueva certificación. Entre los acuerdos sería necesario que se apruebe que queden sin efecto los acuerdos del Acta anterior acompañándose los documentos necesarios para que el nuevo depósito sea correcto.
Como conclusión, la reformulación sólo se contempla en los casos en los que las cuentas anuales aún no hayan sido aprobadas y solo en casos que afecten de manera muy significativa a la imagen fiel, por lo que en el caso de errores detectados en ejercicios anteriores, no debe plantearse la reformulación de cuentas, sino únicamente la modificación correspondiente de las reservas del ejercicio en curso y de la información comparativa. En cambio la reformulación sólo se puede realizar con anterioridad a la aprobación de las cuentas anuales, de suerte que una vez aprobadas por la Junta General y transcurridos los plazos de impugnación cualquier modificación deberá ser contabilizada en el ejercicio en curso, a través de las mencionadas cuentas de reflejo extra anual previstas al efecto en el Plan Contable (ctas. 679 y 779).
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4. VERIFICACIÓN DE LAS CCAA El control externo de la contabilidad de la sociedad mediante su sometimiento a auditoría puede tener carácter legal, cuando una norma determina su obligatoriedad; o voluntario, cuando es la propia sociedad la que voluntariamente decide revisar sus cuentas. Se considera que la auditoría es obligatoria cuando así lo establece la legislación, y cuando en una sociedad no obligada a verificación contable se solicita por los socios minoritarios el nombramiento registral del auditor. Auditoría obligatoria
4.1.
Normativa:
Art.1 LAC/11; a partir del 17-6-2016, disp.adic.1ª LAC; art.1 y 2 RD 1517/2011; art.263 y 265.2 LSC -redacción L 15/2015 y L 22/2015-; art.40.1 -redacción L 15/2015- y 41 Cco) La auditoría de las cuentas anuales tiene carácter obligatorio para la sociedad siempre que sea exigida por el Derecho comunitario o la legislación nacional. Así, la auditoría es obligatoria en cualquiera de los siguientes supuestos:
4.1.1. Cuando se superen los límites fijados por Ley para excluir la obligación de auditar. Conforme a la nueva redacción de la LSC art.263.2 dada por la L 14/2013, se exceptúa de la obligación de auditar sus cuentas a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos (o en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión) reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Estas sociedades pierden la facultad de omitir la auditoría si, durante dos ejercicios consecutivos, dejan de reunir dos de las anteriores circunstancias.
4.1.2. Cuando , concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Percepción de subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las Administraciones públicas o a fondos de la UE, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros. La obligación de someter a auditoría las cuentas anuales alcanza a las correspondientes al ejercicio en que se perciban las subvenciones o ayudas, así como de Mayo de 2016
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los ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones relativas a las mismas (RD 1517/2011 disp.adic.2ª). b) Realización de obras, gestión de servicios públicos, suministros, consultaría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros que representen más del 50% del importe neto de su cifra anual de negocios (RD 1517/2011 disp.adic.3ª). c) Cuando deban presentarse cuentas consolidadas, con independencia de que se auditen o no las cuentas anuales individuales (Cco art.42; RRM art.372). d) Que emitan valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o sistemas multilaterales de negociación. e) Que emitan obligaciones en oferta pública. f)
Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y, en todo caso, las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas las instituciones de inversión colectiva, fondos de totalización y sus gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la CNMV.
g) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la L 20/2015 de ordenación, supervisión, y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así como los fondos de pensiones y sus entidades gestoras. h) Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto. Dichos límites se referirán, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo según balance y al número anual medio de empleados, y se aplicarán, todos o cada uno de ellos, según lo permita la respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad o entidad.
4.1.3. Otros supuestos: a) Por solicitud de un número de socios, que represente al menos el 5% del capital social, de aquellas sociedades que no están sometidas a auditoría (LSC art.265.2 redacción Ley 15/2015). Esta solicitud debe efectuarse al secretario judicial o al registrador mercantil de la localidad donde esté domiciliada la sociedad, y antes de que transcurran tres meses desde el cierre del ejercicio. La auditoría se realiza con cargo a la sociedad. b) Cuando así lo acuerde el secretario judicial o registrador mercantil del domicilio social del empresario o entidad, a instancia de quien acredite un interés legítimo. La designación de auditor se sujeta al turno reglamentario que establece el RRM. En este caso, el secretario judicial o el registrador mercantil exigirá al peticionario caución adecuada para responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la Mayo de 2016
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auditoría. El auditor entregará el informe al empresario y al solicitante y presentará copia a quien le hubiera designado. Si el informe contuviera opinión denegada o desfavorable, el secretario judicial o el registrador mercantil acordará que el empresario satisfaga al solicitante las cantidades que hubiera anticipado. Si el informe contuviera una opinión con reservas o salvedades, se dictará resolución determinando en quién deberá recaer y en qué proporción el coste de la auditoría. Si el informe fuera con opinión favorable, el coste de la auditoría será de cargo del solicitante (art.40.1 Cco redacción Ley 15/2015).
4.2.
Situación de concurso
Declarado el concurso, subsiste la obligación de formular y auditar las cuentas anuales. Con efectos desde el 1-1-2012, «a petición fundada de la administración concursal, el juez del concurso podrá acordar la revocación del nombramiento del auditor de cuentas de la persona jurídica deudora y el nombramiento de otro para la verificación de las cuentas anuales. En caso de suspensión, subsistirá la obligación legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, correspondiendo tales facultades a los administradores concursales» (LC art.46).
4.3.
Nombramiento del auditor
La designación de los auditores puede efectuarse por el nombramiento de: a) la junta general de la sociedad; b) por el registrador mercantil del domicilio de la sociedad tramitándose de acuerdo a lo dispuesto en el RRM; y c) por el secretario judicial, tramitándose conforme a lo establecido en la legislación de jurisdicción voluntaria Las formalidades relativas al nombramiento de auditores suponen una garantía de la transparencia e independencia de su actuación. Cualquier cláusula contractual que limite el nombramiento de determinadas categorías o listas de auditores legales o sociedades de auditoría, será nula de pleno derecho (LSC art.264.4 redacción L 22/2015). Cuando una sociedad está obligada a la verificación de las cuentas anuales y ha finalizado el ejercicio a auditar sin que la junta general haya nombrado a los auditores que deben realizarla, la designación corresponde en exclusiva, al registrador mercantil o al secretario judicial)
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La nueva Ley de Jurisdicción Voluntaria (Ley 15/2015 art.120 a 123), trata del nombramiento y revocación de liquidador, auditor o interventor de una entidad, por parte de un secretario judicial juzgado de lo mercantil del domicilio social de la entidad, así como de la regulación y tramitación del expediente que regula el proceso.
4.4.
Nombramiento por parte de la sociedad
Los socios pueden decidir el nombramiento de auditor de cuentas: a) al constituir la sociedad; o b) mediante acuerdo adoptado en junta general
4.5.
Acuerdo de la junta general (art.264.1 y 2 LSC; art.42.5 Cco)
El nombramiento debe realizarse forzosamente antes del fin del ejercicio a auditar. Además, se han de observar los requisitos legal y estatutariamente exigidos en cuanto a: a) la convocatoria de junta, sin perjuicio de su celebración con el carácter de universal (nº 1170 s.); y b) el régimen de mayorías legal o estatutariamente exigible (nº 1295 s. para SRL y nº 2620 para SA). Si la junta general no procede al nombramiento de auditor antes de que finalice el ejercicio a auditar, pierde su derecho a ello y ha de acudirse necesariamente a la designación por el registrador mercantil o por el secretario judicial. Ahora bien, aquellas entidades en las que la auditoría no es obligatoria pueden proceder al nombramiento de auditor, en su caso, una vez finalizado el ejercicio a auditar (ICAC consulta núm. 1, BOICAC núm. 7).
4.6.
Duración (art.264.1 LSC; art.19 LAC/11; a partir del 17-6-2016, art.40 LAC)
Únicamente en los supuestos de auditoría obligatoria se aplican las siguientes limitaciones: 1) Los auditores de cuentas han de ser designados por un período inicial determinado, que no puede ser inferior a tres años ni superior a nueve, contados desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar. Una vez finalizado este período inicial, el mismo auditor puede ser nuevamente contratado, por acuerdo de la junta general, por periodos máximos sucesivos de tres años. Si a la finalización del periodo de contratación inicial o de prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifiestan su
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voluntad en contrario, el contrato queda tácitamente prorrogado por un plazo de tres años. 2) Durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el periodo inicial, la rescisión del contrato requiere justa causa, no considerándose justa causa las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría. En caso de rescisión del contrato de auditoría, los auditores de cuentas y la sociedad auditada deben comunicarlo al ICAC. 3) En el caso de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, es obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente, con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de auditoría de cuentas no hubiera cumplido durante algún período de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas. A partir del 17-6-2016, la duración mínima del período inicial de contratación de auditores de cuentas de entidades de interés público no podrá ser inferior a tres años, no pudiendo exceder la duración máxima de diez años. No obstante, una vez finalizado el período total de contratación máximo de diez años de un auditor o sociedad de auditoría, podrá prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un máximo de cuatro años siempre que se haya contratado de forma simultánea al mismo auditor o sociedad de auditoría junto a otro u otros auditores o sociedades de auditoría para actuar conjuntamente en este período adicional (art.40 LAC)
4.7.
Inscripción (art.138 RRM)
La designación del auditor se ha de inscribir en el RM del domicilio social de la entidad. Para ello se requiere la previa aceptación del cargo por parte del designado mediante escrito de éste con la firma notarialmente legitimada. La inscripción del nombramiento del auditor de cuentas puede efectuarse a través de cualquiera de los siguientes medios: a) Certificación del acta de la junta general en que se adopta el acuerdo, expedida en debida forma y con las firmas legitimadas notarialmente. b) Testimonio notarial de dicha acta. c) Copia autorizada del acta notarial de la junta levantada por notario que haya asistido a su celebración (nº 4740). d) Escritura pública que acredite las causas del nombramiento.
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En la inscripción del nombramiento de auditores de cuentas de la sociedad, titulares y suplentes, se hace constar su identidad, así como la fecha y plazo para el que han sido nombrados.
4.8. Revocación (art.264.3 y 4 LSC - art.19; a partir del 17-6-2016 LAC/11, art.22 LAC; art.153.3 RRM) La junta general no puede revocar a los auditores antes de que finalice el período para el que son nombrados, o el período de prórroga del contrato inicial, a no ser que medie justa causa. En el caso de concurrir causa justa, los administradores de la entidad y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento de auditor pueden solicitar al secretario judicial o registrador mercantil la revocación del que hubieran nombrado ellos o del designado por la junta general y el nombramiento de otro auditor de cuentas. La tramitación de la solicitud es distinta en función de a quién se dirija. Si va dirigida al registrador mercantil, se tramitará de acuerdo a lo dispuesto en el RRM. Mientras que, si la revocación se insta ante el secretario judicial, se seguirán los trámites establecidos en la legislación de jurisdicción voluntaria (art.122 y 123 Ley 15/2015), teniendo en cuenta que será preceptiva la intervención de abogado y procurador. También, a partir del 1-1-2016 los accionistas que ostenten más del 5% del capital social o de los derechos de voto de la entidad auditada o el órgano de administración de dicha entidad podrán solicitar al juez de primera instancia del domicilio social de la entidad la revocación del auditor designado por la junta general y el nombramiento de otro, cuando concurra justa causa. La resolución que se dicte sobre la revocación del auditor es recurrible ante el juez de lo mercantil.
4.9.
Nombramiento por el registrador mercantil o el secretario judicial
La designación de auditor por parte del registrador mercantil del domicilio social se produce tanto en los casos de auditoría obligatoria, a instancias de la sociedad, como en aquellos otros en que, no estando la sociedad obligada a verificar sus cuentas anuales, se solicita su nombramiento por una minoría de socios. La Ley de Jurisdicción Voluntaria, como parte de las medidas adoptadas para la desjudicialización de determinadas materias que hasta ahora eran atribuidas a jueces y magistrados, encomienda también al secretario judicial la facultad de nombrar auditor de cuentas en estos supuestos, así como cuando lo solicita una persona con interés legítimo
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Cuando la solicitud se realice ante el registrador mercantil se tramitará de acuerdo a lo previsto en el RRM mientras que si se insta ante el secretario judicial, se seguirán los trámites establecidos en la legislación de la jurisdicción voluntaria
4.10. Nombramiento a instancia de la sociedad (art.265.1 LSC redacción L 15/2015 y L 25/2015; art.350 RRM) Una vez finalizado el ejercicio cuyas cuentas van a ser objeto de auditoría, la competencia para el nombramiento de auditores para la verificación de las cuentas anuales y del informe de gestión de sociedades obligadas a ello, corresponde exclusivamente al registrador mercantil del domicilio social o, desde el 23-7-2015, al secretario judicial. Si la junta general no nombra a los auditores antes de finalizado el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no aceptan el cargo o, por cualquier causa justificada, no pueden cumplir sus funciones, los administradores o cualquier socio pueden solicitar del secretario judicial o registrador mercantil del domicilio social la designación de la persona o personas que deben realizar la auditoría. Si la junta general sólo ha nombrado a los auditores titulares personas físicas, los legitimados anteriormente indicados pueden solicitar del registrador mercantil la designación de los suplentes.
4.11. Nombramiento a instancia de la minoría (art.265.2 LSC redacción Ley 15/2015; art.359 RRM) En las sociedades que, por no sobrepasar los límites establecidos, no están obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios pueden solicitar del registrador mercantil del domicilio social o, también del secretario judicial, el que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) el socio o socios solicitantes representen, al menos, el 5% del capital social; y b) no hayan transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio. Una ver solicitada designación de auditor por la minoría de socios no es inscribible la designación de auditor por el órgano de administración social (DGRN Resol 8-5-13)
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4.12. Nombramiento a instancia de persona con interés legítimo (art.40 Cco redacción L 15/2015) Las personas con interés legítimo (socios, trabajadores, acreedores y administradores de la sociedad, etc.) están facultadas para solicitar al secretario judicial o al registrador mercantil del domicilio social la designación de un auditor de cuentas, quedando la sociedad obligada a auditar sus cuentas si el registrador o el secretario judicial acogen dicha petición fundada. Antes de estimar esta solicitud, el secretario judicial o el registrador mercantil deben exigir al solicitante que adelante los fondos necesarios para el pago de la retribución del auditor. La sociedad únicamente puede oponerse al nombramiento aportando prueba documental de que no procede el mismo o negando la legitimación del solicitante. La solicitud que se presente ante el registrador mercantil se tramitar de acuerdo a lo previsto en el RRM y la designación de auditor se sujeta al turno reglamentario que establece el art.355 RRM. Si la solicitud se presenta ante el secretario judicial, se siguen los trámites establecidos en la legislación de la jurisdicción voluntaria para el nombramiento de auditores (art.122 y 123 Ley 5/2015). Procederá la desestimación de la solicitud de auditoría cuando, antes de la fecha de la solicitud, conste inscrito en el Registro Mercantil nombramiento de auditor para la verificación de las cuentas de ese mismo ejercicio o, en el caso de las sociedades mercantiles y demás personas jurídicas obligadas, no hubiese finalizado el plazo legal para efectuar el nombramiento de auditor por el órgano competente. La resolución que se dicte sobre la procedencia o improcedencia de la auditoría es recurrible ante el juez de lo mercantil.
5. APROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 5.1.
Normativa: art.164 y 272.1 LSC
La aprobación de las cuentas anuales corresponde a la junta general de socios con carácter indelegable, por cuanto se trata de una de las facultades esenciales de la soberanía de la junta. Como regla general, las cuentas anuales se han de aprobar por la junta general ordinaria dentro del plazo de seis meses siguientes al cierre del ejercicio social al que las mismas se refieren. Mayo de 2016
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No obstante, la junta general ordinaria será válida aunque haya sido convocada o se celebre fuera de plazo. Puede ocurrir que la junta general ordinaria no apruebe las cuentas anuales, o que no apruebe la propuesta de aplicación de resultados formulada por el órgano de administración. En tal caso: a) Si la junta general no aprueba las cuentas anuales, debe devolverlas al órgano de administración para que sea éste quien, en el ejercicio de sus facultades y obligaciones, formule unas nuevas cuentas anuales corregidas. b) En cambio, si la junta general no aprueba la propuesta de aplicación de resultados, la junta, en el ejercicio de su soberanía, puede libremente decidir en ese acto sobre el nuevo destino o aplicación de los resultados del ejercicio.
5.2.
Documentación disponible para socios (art.272.2 LSC)
A partir de la convocatoria de la junta general que debe aprobar las cuentas anuales -o en caso de junta universal, con anterioridad al inicio de la junta-, el órgano de administración debe poner a disposición de los socios los documentos que vayan a ser sometidos a la aprobación de la misma; es decir, las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión y el informe de los auditores. En la convocatoria se ha de hacer mención expresa del derecho que asiste a los socios para solicitar la entrega, inmediata y gratuita, de una copia de dicha documentación. La omisión de tal mención vicia la convocatoria y el acuerdo alcanzado.
5.3.
Examen de la contabilidad (art.272.2 y 3 LSC)
Con vistas a la deliberación y, en su caso, aprobación de dichas cuentas, se articula un derecho de información específico a favor de los socios, adicional del reconocido con carácter general ante la junta general, que confiere al socio el derecho a obtener de la sociedad de forma inmediata y gratuita las cuentas anuales, el informe de gestión y, en su caso, el informe de los auditores. En el caso de las sociedades limitadas, si el socio o socios representan al menos el 5% del capital y salvo disposición contraria en los estatutos, se le reconoce el derecho a examinar en el domicilio social , por sí o en unión de experto contable, los documentos que sirven de soporte y de antecedente a las cuentas anuales. A estos efectos, hay que tener en cuenta que los documentos que sirven de soporte y de antecedente de las cuentas anuales no son exclusivamente los libros contables obligatorios, sino todos los documentos contables que sirven de apoyo a sus asientos, (facturas, albaranes, documentos que sustenten las operaciones contabilizadas, etc.). Mayo de 2016
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Este derecho es de aplicación, tanto en el caso de convocatoria de la junta por los administradores, como en el supuesto de convocatoria por el secretario judicial o por el registrador mercantil (art.169 LSC redacción Ley 15/2015), y puede ejercitarse a partir de la convocatoria y hasta el momento de celebración de la junta. Los estatutos sociales pueden modificar el derecho de examen de la contabilidad del socio en un doble sentido:
Reduciendo el porcentaje del 5% del capital exigido legalmente para poder ejercitarlo.
Suprimiendo directamente este derecho.
El ejercicio de este derecho de información es compatible y no excluye el derecho de la minoría de solicitar la designación por el RM de un auditor de cuentas con cargo a la sociedad. Según la STS de 21-5-12 el socio de una sociedad holding no tiene derecho a obtener la documentación contable de sus sociedades filiales.
6. DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES Las cuentas anuales así como, en su caso, el informe de gestión y el informe de auditoría, han de ser objeto de depósito en el RM competente por razón del domicilio. Cualquier persona puede obtener, previa solicitud, copia de las cuentas anuales y demás documentos depositados. De acuerdo con el art.280.2 LSC los registradores deben conservar las cuentas anuales y documentos complementarios depositados durante seis años, a contar desde la publicación del anuncio de depósito en el BORME Las sociedades en liquidación también deben depositar las cuentas anuales aplicando el marco conceptual de empresa en liquidación.
6.1.
Depósito de las cuentas anuales
Los administradores de las sociedades deben depositar las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión y el informe de auditoría, en el RM del domicilio social dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas (art.279.1 LSC). Aunque una sociedad no haya realizado actividad mercantil alguna al cierre de un ejercicio, subsiste la obligación de presentar las CCAA en el RM.
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6.2.
Plazo de presentación (art.365.1 RRM; art.279.1 LSC)
El depósito de las cuentas e informes anuales por parte de los administradores de la sociedad se ha de producir dentro del mes siguiente a la aprobación de aquéllas. No obstante la obligación de depósito se suspende, mientras no se produzca la aprobación de las cuentas anuales.
6.3. Forma de presentación (RRM art.46, 52, 365.1, 367; DGRN Instrucciones 265-99, 30-12-99 y 13-6-03) Las cuentas anuales que son objeto depósito en el RM deben estar redactadas en castellano o en la lengua cooficial de la Comunidad Autónoma donde radica el RM competente (art. 80 RRM). Dicha exigencia de redacción en idioma oficial se debe a la eficacia erga omnes de los asientos registrales, que exige que su contenido pueda ser conocidos por todos, lo que no podría ocurrir de estar redactados en lengua diferente a la que es oficial en el territorio donde radica el RM.
6.4.
Documentación (art.279 LSC; art.366 y 367 RRM)
Deben presentarse, junto con la solicitud de depósito, que corresponde a los administradores (sin perjuicio de que el impreso de solicitud pueda ser materialmente firmado por quien lo presente), los siguientes documentos:
6.4.1. Certificación de acuerdos sociales La certificación debe ir firmada por las personas facultadas para la expedición de este tipo de documentos conforme a las reglas generales sin que sea necesario, desde el 2-10-2011, que sus firmas consten legitimadas notarialmente. Dado que no hace falta legalizar las firmas de los administradores, es posible realizar la firma digital de las cuentas anuales pudiéndose enviar la certificación de forma escaneada. La certificación debe incluir las siguientes menciones: a) El acuerdo de aprobación de las cuentas y de la aplicación del resultado; b) Expresión de si las cuentas presentadas han sido formuladas de forma abreviada, indicando la causa. c) Manifestación de que las cuentas y, en su caso, el informe de gestión, han sido firmados por todos los administradores o, en caso de que falte la firma de alguno, Mayo de 2016
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identificar a los administradores que se abstuvieron de hacerlo y la causa de esta abstención La identificación de la causa tiene como justificación si se relaciona con la identidad de los administradores que se abstuvieron de firmar, ya que permite conocer si con esta omisión pretendieron salvar su responsabilidad o, por el contrario, fue originada por circunstancias o motivos ajenos a la propia marcha de la sociedad. d) Expresión acreditativa de la correlación entre las cuentas depositadas y las cuentas auditadas. La certificación del acuerdo de aprobación de las cuentas a efectos de su depósito en el RM debe ser expedida por cargo inscrito y vigente en el momento de emitir dicha certificación (art.215 y 219 LSC; art.108 y 109 RRM); Si el depósito de las cuentas se realiza por medios telemáticos, la certificación debe ir firmada de electrónicamente. El registrador puede requerir la presentación de los anuncios de convocatoria de la junta general en que se aprueban las cuentas anuales, al objeto de calificar, a la vista del contenido de los mismos y bajo su responsabilidad, si dicha convocatoria es válida o defectuosa y, por tanto, si las cuentas están debidamente aprobadas.
6.4.2. Cuentas anuales Un ejemplar de las cuentas anuales de la sociedad (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria) debidamente identificado en la certificación. Las cuentas deben cumplimentarse en los modelos oficiales. No es necesario depositar en el RM un ejemplar de las cuentas anuales en el que conste la firma de todos los administradores, sino que basta para ello el certificado social de la aprobación de las cuentas (art.366.1.2º RRM).
6.4.3. Informe de gestión (art.262.3 LSC redacción Ley 14/2013) Se debe depositar un ejemplar del informe de gestión. Ahora bien, se excluye de la obligación de presentar este informe a las sociedades que formulen balance abreviado, por reunir los requisitos previstos y ello sin perjuicio de que estén obligadas a auditar sus cuentas anuales, ya sea por superar los límites previstos en el art.263 LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones.
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Tras la modificación operada en la LSC por la Ley 14/2013, se distingue los umbrales para que las sociedades puedan formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, que se elevan sensiblemente (art.257.1 LSC), con los umbrales para que las sociedades se encuentren obligadas a verificar sus cuentas anuales, que se mantienen idénticos a los anteriores para formular cuentas abreviadas que indirectamente establecían los de la obligación de verificar (art.263.2 LSC). En consecuencia, hay sociedades que pueden encontrarse en situación de obligación de verificación de sus cuentas pero que, no obstante, pueden formular sus cuentas de forma abreviada por no alcanzar los nuevos límites (art.257.2 LSC). Dichas sociedades, pese a estar obligadas a verificar sus cuentas no están obligadas a elaborar informe de gestión por concurrir la exención prevista en la art.262.3 LSC. El mero hecho de estar obligadas a verificación contable porque la minoría así lo ha exigido no les acarrea la obligación de elaborar informe de gestión si no exceden de los límites previsto en la art.257.2 LSC, por lo que sólo deberá ser objeto de presentación a depósito el informe de gestión en aquellos supuestos en que sea legalmente exigible sin que la literalidad del art.366.1.4. ª RRM pueda constituir obstáculo que lo impida por aplicación elemental del principio de jerarquía.
6.4.4. Informe de auditoría También se debe presentar junto con las cuentas anuales un ejemplar del informe de auditoría, firmado por los auditores, cuando: a) la sociedad esté obligada a verificación contable b) cuando, en relación al ejercicio a depositar, se haya nombrado auditor a solicitud de la minoría Una vez la minoría de socios que representen el 5% hayan solicitado al secretario judicial o al registrador mercantil la designación de auditor para verificar las cuentas anuales de la sociedad (art.265.2 LSC redacción Ley 15/2015), e inscrito dicho nombramiento, esta inscripción se encuentra protegida por el conjunto de presunciones establecidas y bajo la salvaguarda de los Tribunales, por lo que el registrador, mientras subsista el asiento, se encuentra vinculado por su contenido (art.18 Cco), y debe rechazar el depósito de las referidas cuentas en el RM si no se acompaña a las mismas el informe de verificación emitido por el auditor designado. Si la sociedad quiere destruir la presunción que deriva de la inscripción de nombramiento de auditor para la verificación de las cuentas y proceder al depósito de las mismas sin acompañar el informe de auditoría debe dirigirse al registrador mercantil por los trámites previstos reglamentariamente (art.350 RRM) solicitando Mayo de 2016
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la revocación del nombramiento de auditor que en su día se llevó a cabo y la pertinente cancelación de los asientos que en su día se practicaron, debiendo acreditar:
6.5.
el desistimiento o renuncia de la persona que instó el nombramiento de auditor, lo que produce el decaimiento del interés protegido; o
que el socio instante ha dejado de serlo y el adquirente muestra su voluntad de no continuar el procedimiento, en cuyo caso decae el procedimiento y procede el archivo del expediente.
Calificación registral (art.62.4 y 5, 368.3 RRM)
El registrador mercantil debe calificar los documentos presentados para su depósito en el RM en el plazo de quince días, desde la fecha del asiento de presentación. El registrador no debe calificar el contenido intrínseco de los documentos, sino tan solo debe encaminarse a una verificación formal, comprobando que: a) los documentos aportados son los realmente exigidos por la normativa vigente; b) la junta general ha aprobado debidamente las cuentas anuales y los informes que son objeto del depósito; c) constan las firmas requeridas según el certificado de acuerdos sociales; d) en los casos de cuentas anuales presentadas en soporte informático, el algoritmo MD5 generado coincida con el que se expresa en la certificación; e) en los casos en que se presenten por vía telemática, los datos de los signatarios coinciden con los indicados en la solicitud y que las firmas reúnen los requisitos sobre firma electrónica avanzada recogidos en la Ley 59/2003. Si la calificación es favorable, debe practicar el correspondiente asiento en el Libro de depósito de cuentas, haciendo constar dicha circunstancia al pie de la solicitud presentada, que queda a disposición de los interesados. Si la calificación es desfavorable, el registrador debe hacer constar los motivos por los que deniega el depósito mediante nota sucinta razonada y firmada por él mismo, expresando la naturaleza, subsanable o insubsanable, de los defectos apreciados que motivan la calificación:
Si los defectos son insubsanables, el registrador debe rechazar de pleno el depósito de las cuentas.
Si, en cambio, los defectos son subsanables, se suspende el depósito de las cuentas anuales, extendiéndose anotación preventiva, cuya validez es de dos meses, durante los cuales pueden subsanarse los defectos apuntados por el registrador.
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6.6. Incumplimiento de la obligación de depósito (art.282 y 283 LSC; art.378 RRM) El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de depósito puede dar lugar a a) cierre registral y b) la imposición de sanciones a la sociedad. Conviene señalar en este punto que si el depósito de las cuentas anuales de un determinado ejercicio resulta calificado con defectos y tales defectos no resultan subsanados, no puede accederse al depósito de un ejercicio social posterior.
6.6.1. Cierre registral (art.282 LSC) Transcurrido un año desde la fecha de cierre del ejercicio social al que se refieren las cuentas anuales sin que se hayan depositado, se produce el cierre del RM para la inscripción de actos y documentos de la sociedad. El cierre registral no es absoluto, quedando excluidos del mismo y, por tanto, puede inscribirse en el RM pese a dicho cierre: a) El cese o la dimisión de administradores o liquidadores. b) La revocación o renuncia de poderes generales. c) La disolución de la sociedad y el nombramiento de liquidadores. d) Los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa. El cierre registral subsiste mientras persiste dicho incumplimiento, si bien, a los efectos de enervar el cierre registral únicamente es necesario: a) depositar las cuentas anuales correspondientes a los tres últimos ejercicios sociales b) acreditar la falta de su aprobación en la forma prevista en el art.378.5 RRM No se entiende incluido entre estas excepciones el nombramiento o reelección de administradores, por lo que no será inscribible mientras persista el cierre registral por falta de depósito de cuentas. La excepción al cierre general de la hoja registral como consecuencia de la falta de depósito en el RM de las cuentas anuales, que permite inscribir el cese del administrador, aunque no el nombramiento subsiguiente, es extensible al cese del secretario del consejo, aun cuando carezca de la condición de consejero, por razones de identidad de razón.
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El cierre de la hoja registral de la sociedad por falta de depósito de las cuentas anuales también impide la inscripción de la modificación de la estructura del órgano de administración social Por otra parte, la legislación tributaria impone un cierre registral más estricto (art.119.2 LIS) estableciendo que si se produce la baja provisional de una sociedad en el Índice de Entidades de la AEAT tiene lugar un cierre prácticamente total, que sólo se excluye la certificación de alta en ese mismo índice. En el caso de un cierre registral por esta causa, no es posible siquiera la inscripción del cese o dimisión de administradores sociales Sin embargo, sí se excepciona expresamente del efecto de cierre registral, junto a otros, a los asientos relativos al depósito de las cuentas anuales (art.96 RRM). El cierre del RM no se produce en cualquiera de los siguientes supuestos (art.378 RRM): a) Si se encuentra vigente el asiento de presentación (art.367 RRM). b) Si se ha interpuesto recurso gubernativo contra la suspensión o denegación del depósito de cuentas, hasta el día en que recaiga resolución definitiva. c) Durante la tramitación del recurso gubernativo interpuesto contra la resolución del registrador mercantil en relación con la designación de un auditor de cuentas a solicitud de la minoría de socios. No obstante, devenida firme la resolución de ese recurso, el cierre registral se produce si no se ha verificado el depósito de las cuentas anuales en el plazo de tres meses. d) Si la falta de depósito se debe a la falta de aprobación de las cuentas anuales por la junta general. La falta de depósito de las cuentas anuales en alguno de los supuestos mencionados no supone que no deban depositarse debidamente las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios posteriores. La resolución de la DGRN agota la vía administrativa y, por tanto, produce los efectos de ejecutividad, presunción de validez y eficacia. En relación con la falta de aprobación de las cuentas anuales, para evitar el cierre registral, debe acreditarse dicho extremo antes de que transcurra un año desde la fecha del cierre del ejercicio social, a través de alguno de los siguientes documentos. a) Una certificación expedida por el órgano de administración, con las firmas legitimadas notarialmente, en la que se exprese la causa por la cual la junta no ha aprobado las cuentas anuales. b) Copia del acta notarial de la junta en la que conste la no aprobación de las cuentas anuales. Si se opta por la certificación del órgano de administración, se debe tener en cuenta que el administrador no está certificando unos acuerdos sociales, sino el hecho de que no han sido Mayo de 2016
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aprobadas las cuentas anuales para ciertos ejercicios. Y este hecho -la no aprobación- es independiente de:
que las cuentas anuales hayan sido o no formuladas;
la forma en que se hayan celebrado o no las juntas anuales;
la válida constitución de otras juntas; y
la responsabilidad en que, en su caso, haya podido incurrir el administrador.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que no es necesario
que en la certificación consten las circunstancias de los acuerdos que reglamentariamente se exige que figuren en el acta de la junta (art.97 y 112 RRM)
un acuerdo expreso de no aprobación de las cuentas, sino que es suficiente con la certificación expedida por el órgano de administración de que las cuentas no han sido aprobadas en las sucesivas juntas generales, siendo además irrelevante la causa de la falta de aprobación.
El levantamiento del cierre por este motivo es provisional, por lo que debe acreditarse la falta de aprobación de las cuentas cada seis meses. Estas certificaciones y actas y las posteriores que, en su caso se presenten reiterando la subsistencia de la falta de aprobación serán objeto de inscripción y de publicación en el BORME.
6.6.2. Sanciones administrativas (art.283 LSC) Además de producirse el cierre registral, la sociedad infractora puede ser objeto de una sanción administrativa consistente en una multa por parte del ICAC de 1.200 a 60.000 euros, según la dimensión de la sociedad infractora. Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen de facturación anual superior a 6.000.000 euros, el límite de la multa para cada año de retraso se eleva a 300.000 euros. El sujeto pasivo de la sanción administrativa es la propia sociedad y no los administradores, como podría suponerse, habida cuenta de que son aquéllos los obligados a depositar las cuentas. El plazo de prescripción de las infracciones es de tres años. El cómputo del plazo de prescripción de la multa (que no del cierre registral) debe entenderse que comienza al día siguiente del transcurso del mes para el depósito de los administradores de las cuentas anuales. Mayo de 2016
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El retraso en la realización del depósito (hasta antes del inicio del procedimiento sancionador) es sancionable en sí mismo, si bien mediante la imposición de la multa en su grado mínimo y con una reducción del 50%. El órgano encargado de la instrucción del expediente sancionador y de la imposición de la correspondiente sanción es el ICAC.
6.7.
Publicidad de las Cuentas Anuales (art.369 y 370 RRM; art.281 LSC)
Desde el 2-10-2011 se ha eliminado la obligatoriedad de que en el BORME se publique un anuncio de las sociedades que han cumplido con la obligación de depósito. Las actuales posibilidades de acceso telemático al RM suplen las funciones que con anterioridad podía cumplir la publicación de las listas de sociedades que habían depositado las cuentas anuales. Las personas que quieran obtener información sobre las cuentas anuales y documentos complementarios depositados por cualquier sociedad, pueden hacerlo solicitándolo directamente al RM. La información suministrada por el RM puede hacerse por medio de certificación expedida por el registrador o por medio de copia de los documentos depositados. La copia puede también ser proporcionada en soporte informático. No existe ninguna restricción que impida un acceso directo para obtener información de los datos depositados. No se requiere la condición de socio o la de tener un interés directo en una sociedad en concreto. La única limitación que existe es temporal, derivada del plazo legal de seis años, durante el cual el registro debe conservar las cuentas e informes depositados (RRM art.377.1).
La reproducción, copia, uso, distribución, comercialización, comunicación pública o cualquier otra actividad que se pueda realizar con el contenido de este documento, incluida su publicación en redes sociales, queda condicionada a previa autorización de la AEDAF.
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