El Fraude de Ley en el Derecho Tributario Curso 1º Grupo 19 Introducción En la actualidad pese a existir un gran control por parte de la Administración y tener esta grandes medios para evitar el Fraude de Ley, se ha conseguido tal sofisticación en esta materia que el legislador es incapaz de prevenirlo. En algunos casos se ha llegado a tal grado de sofisticación que se ha utilizado el término ingeniería financiera para referirse a ellos. Los contribuyentes parecen estar predeterminados a no pagar tributos y conservar su patrimonio, pues parece que estos tributos no se consideran iguales para todos, no se administran bien, son excesivos, etc. En el Fraude de Ley se dan dos casos: o bien no se paga, sin más, o se paga pero no lo que se debía pagar, intentando esquivar el impuesto inicial acudiendo a otro con menos carga tributaria. Hoy en día el fraude es un fenómeno generalizado y se da tanto en países industrializados como en los subdesarrollados, aunque se da de diferente forma y medida. Parece haber países que demuestran una tendencia mayor a defraudar que otros y se puede hablar de una concentración socio−profesional de los defraudadores. La continua presencia del tema y su relevancia le ha hecho crecer su interés, pues ya no se trata de un fenómeno únicamente tributario sino también económico, político y social. El ser un pago que no incluye ninguna prestación concreta, le inclina aun más al fraude. Concepto de Fraude de Ley El fraude de ley se produce cuando se respeta la letra de la ley pero se esquiva su sentido, cumplir la ley no consiste en cumplir lo citado en ella al pie de la letra, sino en cumplir el fin de la misma y el motivo por el que fue escrita. 1.DERECHO CIVIL En España el fraude de ley no ha tenido una gran regulación. El art. 6.4 del nuevo Título Preliminar dice que los actos que se realicen al amparo de una norma, pero que persigan un acto contrario al ordenamiento jurídico, se consideran fraude de ley y no impiden la aplicación de la norma eludida. Sobre burlar la ley hay distintas posturas, desde los que creen que es necesaria la existencia de voluntad de burlar la ley, hasta los que afirman que lo que hay que proteger es el fin mismo de la ley y no reprimir la mala fe. A los actos realizados en fraude de ley habrá que aplicarles la norma defraudada que tendrá que ser concretada para combatir ese fraude. Del art. 6.4 del Código Civil se puede deducir que hay dos normas cuando se da el fraude de ley. Una norma es la que sirve como cobertura, y otra sería la que se trata de eludir. La primera se llama norma de cobertura y la segunda norma defraudada.

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2.DERECHO TRIBUTARIO a) Planteamiento Genéricamente se habla de fraude tributario cuando se recauda menos de lo que se hubiera recaudado con la correcta aplicación de las normas. Actualmente el fraude es muy sofisticado, porque contra más se lucha contra el fraude de ley más cuidado tienen los defraudadores. El fraude de ley no tiene que ser una barrera para el Derecho, sino que este tiene que superarse e impedir la aparición de más vías de actuación para el fraude. En Derecho Tributario también se usa el esquema de ley de cobertura y ley defraudada, pero se concreta más el hecho de que se sustituye el hecho imponible más gravado por otro menos gravado o que no lo está. De esta manera se obtienen los mismos resultados (recaudar) pero no la cantidad que se debía. A veces no es simplemente pagar menos sino que también puede ser obtener una subvención, u ocasionar un gasto público que no se tendría que haber producido, o era justificable. No siempre que se consiguen los mismos resultados económicos, sin realizar el hecho imponible que se intenta gravar, estamos ante el fraude de ley, porque en principio no se puede prohibir la obtención de unos resultados económicos determinados por una vía distinta no prevista por el legislador. Por eso a veces se ha rechazado el fraude, puesto que sería injusto no permitir al ciudadano elegir el tipo de norma jurídica que más le convenga. Aunque hay otros que señalan que no se puede analizar una ley aislándola, para interpretarla una causa concreta, sino que hay que tomar todas las leyes como un todo teniéndose en cuenta unas a otras. Para explicar el fraude de ley casi siempre se pone el mismo ejemplo: para eludir el impuesto que grava las compraventas, dos personas constituyen una sociedad, en la que uno aporta capital y el otro un inmueble. Después se disuelve la sociedad, tomando la persona que aportó el capital el inmueble y la que aportó el inmueble se queda con el dinero. Por lo tanto el resultado es el mismo que el de una compraventa, y se debería aplicar el impuesto de la compraventa, pero las partes están de acuerdo para hacer esto, con el fin de pagar menos impuestos. Aquí el impuesto de constitución y disolución de sociedades es la norma de cobertura, y el impuesto de compraventa la norma defraudada. Existen varios posicionamientos en torno al figura del fraude de ley: • No existe el fraude de ley, porque en estos casos no se viola ninguna norma jurídica. Exaltación de la autonomía de la voluntad. • La libertad de las partes para llevar a cabo el negocio es irrelevante. Lo importante es la correcta interpretación de la ley, y su correcta aplicación. • Además de lo anterior hace falta la intención de cometer fraude. • Para otros la esencia está en el fin del negocio y la voluntad de las partes de elegir una fórmula atípica para conseguir sus fines. • Hay para quién existen barreras difícilmente superables, pues existen casos en los que es difícil determinar si hay que aplicar el impuesto de forma jurídica o a la realidad económica. b) Características del fraude de ley en materia tributaria El fraude se caracteriza por las siguientes notas: • Aparente legalidad por medio de una maniobra artificiosa. Aunque es completamente ilegal y contrario a lo que el legislador estableció. • Utilización de una forma jurídica atípica, el acto no es normal respecto de la ley de cobertura. • Que haya intención de defraudar un precepto legal de Derecho Tributario material. 2

• Que el resultado perseguido u obtenido coincida con el resultado típico del hecho imponible tipificado por una norma tributaria. • Inaplicación en principio, de la norma defraudada por no coincidir el resto de los elementos del hecho imponible con los de la forma adoptada o el negocio jurídico realizado. • El no cumplir la norma defraudada iría tanto contra el espíritu como contra la unidad y fines del Ordenamiento Jurídico. c) Figuras relacionadas con el fraude a la ley tributaria Delimitar los casos en que se da el fraude de ley, es necesario para evitar el fraude y para evitar que con la excusa del fraude de ley se den variaciones en la aplicación del hecho imponible por parte de la Administración. • LOS TÉRMINOS EVASIÓN Y ELUSIÓN Evasión supone estar dentro, por lo que sólo se puede evadir cuando se está obligado a pagar, es decir cuando se haya realizado el hecho imponible. La diferencia entre los dos es clara, mientras que en la evasión se va directamente contra la ley incumpliéndola, en la elusión se trata de no realizar el hecho imponible gravado para no incumplir la ley, aunque el efecto al final sea al mismo que el previsto en el hecho imponible eludido. • LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA En la infracción tributaria de defraudación, el hecho imponible se hace y surge de la deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo, pero éste intenta ocultar la existencia o la exacta cuantía de la obligación. En cambio en el fraude de ley se persigue la realización de un hecho que aunque no es el hecho imponible, el resultado económico es el mismo. Además en el fraude de ley no se viola directamente la norma y falta punibilidad. Por tanto la principal diferencia es que en el fraude de ley no se realiza hecho imponible, y al incumplir la obligación tributaria sí. • EL ABUSO DE DERECHO El fraude de ley presupone un abuso de las formas jurídicas y una utilización de estas con un fin distinto al previsto. • EL NEGOCIO JURÍDICO INDIRECTO Y LA SIMULACIÓN Son casos como en el que un padre vende a su hijo algo pero el hijo no paga. • LA ECONOMÍA DE OPCIÓN Hay casos en los que no se realiza el hecho imponible pero no se trata de fraude de ley, como cuando una persona sigue un camino distinto al previsto, pero no con la intención de incumplir o defraudar sino porque le interesa económicamente se trata de la figura de economía de opción. Diferencia entre economía de opción y economía fiscal: La primera se da cuando la ley propone claramente dos o más fórmulas distintas y con tratamientos impositivos distintos, aunque la finalidad de todas sea la misma. La economía fiscal o de opción táctica, es cuando el contribuyente, sin ánimo de fraude, elige aquella vía jurídica que le es más ventajosa y con menor carga tributaria. La reacción frente al fraude de ley en materia tributaria 3

La mayor parte de las veces la mejor manera de combatir la violación de la ley es una sanción. Lo que ocurre es que en el campo tributario es difícil tanto de encontrar como de probar, entonces en vez de sancionar lo primero que hay que hacer es poner obstáculos para evitar que se produzca el fraude de ley. Lo que se debe hacer es aplicar la norma que se intentó evitar con dicho fraude. • LUCHA CONTRA EL FRAUDE DE LEY EN LA ELABORACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA El fraude de ley debe ser tenido en cuenta antes de elaborar la ley, ya que cuando se está aplicando la ley es muy difícil reprimir el fraude. Aunque la sanción es un buen método para reprimir la intención de defraudar, en este caso dadas las dificultades para descubrirlo y para probarlo, lo más conveniente es obstaculizarlo. 1.Articulación de hecho imponible complementario 2.Tipificación genérica del hecho imponible Las normas tributarias tienen que delimitar claramente el hecho imponible, para conocer perfectamente sus límites. La obligación contributiva nacerá cuando se produzca algún hecho dentro de lo abarcado por la norma, sin que se tenga que identificar con alguna de las individualizaciones del presupuesto. En este caso se define el presupuesto de hecho de una manera genérica, que independientemente de la vía utilizada por el contribuyente estas tengan unos efectos en los que se aprecien los contenidos genéricos señalados en la norma. Art. 3 L.I.S.D. La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos. Es decir que el hecho imponible está representado por la herencia, legado o donación respectivamente, pero debido a la configuración genérica que se hace del hecho imponible, es posible gravar otros títulos sucesorios y otros negocios jurídicos similares a los de la herencia y el legado, o a los de la donación respectivamente, presentan distinta forma. 3.La doctrina de los tipos 4.La configuración de presunciones Hay dos tipos, Legales y de Hecho, las presunciones legales pueden ser absolutas o iuris et de iure, y relativas o iuris tantum, estas últimas pueden ser vencidas por la prueba en contrario, las presunciones de hecho permiten la prueba en contrario y llaman a observar, a los aplicadores del Derecho, una regla que no ha sido preseleccionada por el legislador. En la presunción confluyen el hecho conocido y el hecho presunto, y los dos se unen por un juicio de probabilidad, es decir, median un hecho base y un hecho consecuencia enlazados entre sí por una relación lógica de probabilidad. La necesidad de estos elementos es tal, que una norma de apariencia presuntiva en cuyo contenido no se pueda escindir claramente dichos elementos no podrá calificarse como presunción jurídica. Gracias a las presunciones la Administración cuenta con un gran medio para comprobar el hecho imponible y sus dimensiones, y también en la lucha contra el fraude. Y es que con su uso, el legislador corta el camino de los procedimientos más típicos del fraude ley, pero también siempre se encuentran nuevos medios para eludir el impuesto, por lo que esto es insuficiente. También las presunciones no deben ser tomadas como un medio exclusivo de lucha contra el fraude de ley, sino un medio más, y hay que tener en cuenta, que un uso abusivo de las presunciones puede dar lugar a un entorpecimiento injustificado respecto de aquellos que actúan dentro de la ley.

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5.La formulación de ficciones La ficción la crea el legislador. Con esta ficción ni se falsea ni se oculta la verdad, sino que se crea una verdad jurídica distinta de la real. Con ello el legislador atribuye efectos jurídicos a hechos que de otra forma sería imposible de aludir. Es preciso que exista una norma con la que se produzca la discrepancia esencial. Aunque a veces no sea falsear la realidad sino prescindir de ella. Su función principal es combatir contra el fraude. Se basa en un hecho existente e impone la certeza de otro no conocido, cuya existencia es improbable o falsa. Esta figura se aplica en combinación con una presunción. • LUCHA CONTRA EL FRAUDE DE LEY EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Se ha dicho que sólo se puede luchar contra el fraude desde la elaboración de las normas y se debe atacar con medios relacionados con la aplicación de las normas. Vamos a analizar mecanismos que se usan a la hora de luchar contra el fraude de ley: • Giran en torno a la tensión existente entre la forma jurídica y el contenido económico, que en el fondo es hacer referencia al valor de las formas jurídicas. • Confían en absoluciones basadas en la interpretación de la norma, sin necesidad de utilizar expedientes legislativos de aplicación generalizada. 1.La interpretación de las normas tributarias El que interpreta la norma tributaria posee toda la gama de instrumentos interpretativos de las normas jurídicas. Esto iguala las normas jurídicas a las demás normas del derecho. El art.23 de la L.G.T. tiene gran trascendencia porque además de terminar con la idea de la interpretación restrictiva de las normas tributarias, permite al intérprete buscar la intención del legislador, sin tener que pararse en la letra de la ley. Algunos piensan que esta norma es superflua y tautológica, pero esta norma tiene sentido teniendo en cuenta su finalidad económica y los principios de justicia que la inspiran. 2.La analogía • PLANTEAMIENTO Ésta se usa llenar esas lagunas que existen en el ordenamiento jurídico, y se aplicará cuando no exista ninguna disposición legal que contemple un hecho determinado. La analogía es método de integración por excelencia. La analogía presupone una laguna legislativa que hay que llenar, y consiste en aplicar principios ordenadores extraídos de un supuesto regulado por la ley, que si bien no coincide en los accidentes, es esencialmente igual. Además para poder aplicarse la analogía es necesario que el legislador no haya excluido su aplicación. La clave reside en considerar que es lo esencialmente igual, y que es lo accidental. • EL ART. 23.3 DE LA L.G.T. En el art. 23 de la L.G.T. se contradice al decir que se puede aplicar la analogía en un párrafo y en otro párrafo restringirla cuando se trate de hecho imponible, exenciones o bonificaciones. En principio se prohibe la utilización de la analogía pero no de la interpretación extensiva. Mientras que en la analogía se opera sobre 5

casos que no pueden resolverse de una manera determinada, en la interpretación extensiva, existe una disposición que comprende casos no expresos en su letra, pero contenidos en su espíritu. Existen casos en los que es difícil distinguir entre analogía y la interpretación extensiva, incluso la confusión se ha dado en el ámbito jurídico. A veces para rechazar la aplicación de la analogía en normas tributarias se ha invocado máxima nullum tributum sine lege. Ej. : Para que algo sea ilegal, tiene que haber una ley que diga que lo es expresamente. Actualmente se rechaza el calificativo de odioso respecto a las normas tributarias, porque no tienen carácter penal ni excepcional. El Derecho Tributario ha sido considerado un derecho que atentaba contra las libertades de los ciudadanos y contra el derecho a la propiedad, el impuesto se consideraba algo que perturbaba el disfrute de las riquezas. Además el ente público aparecía en situación de superioridad respecto al ciudadano. En la actualidad en un Estado de Derecho estas consideraciones no deberían tener sentido. El impuesto ni perjudica la libertad del ciudadano, ni su derecho a la propiedad, sino que son los ciudadanos los que a través de sus representantes establecen sus impuestos. La analogía no puede considerarse un instrumento para combatir al fraude a la ley tributaria. La analogía supone la falta de norma aplicable al caso y el fraude se produce, cuando existiendo la norma, se hace un rodeo para evitarla. El fraude debe ser combatido, no a través del procedimiento analógico, sino simplemente aplicando la ley que se pretendió eludir. 3.El art. 24.1de la L.G.T. • PLANTEAMIENTO En la nueva redacción del art. 24.1. de la L.G.T. se establece que: para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Entre los requisitos que establece el art. 24.1 para que exista fraude, podemos distinguir los siguientes: • Requisitos materiales. Es necesario que se tenga intención de eludir el pago del tributo, que se use el texto de normas con distinta finalidad, y que el resultado sea parecido al derivado de un hecho imponible. • Requisitos formales. Es necesario que el fraude de ley se tramite en un expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. Si un acto se realiza conforme a los requisitos expuestos, será declarado fraudulento, y dará pie a la Administración para sustituirlo por aquel que debió ser realizado conforme a la ley. • EL PROPÓSITO DE ELUDIR Es algo muy difícil de demostrar, aunque habrá casos en los que una conducta muy sofisticada para evitar cierto tributo delate al infractor. • EL EXPEDIENTE DE FRAUDE La Administración exige que sea un documento especial el que declare la existencia del fraude de ley en un caso, y debe dar audiencia al interesado. 4.La interpretación económica 6

• ORIGEN Y FUNDAMENTO Al interpretar las normas tributarias, a veces, hay que prescindir de la forma jurídica que las partes hayan otorgado a un determinado acto o negocio, y atender a sí se ha realizado la operación económica que se pretendía gravar. De esta forma desaparece la posibilidad de que haya una disociación entre la finalidad económica alcanzada y la forma jurídica utilizada, ya que ésta no tendrá relevancia. • EL ART. 25 DE LA L.G.T. Se aplica solamente cuando se da la simulación. El fraude de ley en el ámbito tributario internacional 1.Introducción La creciente internacionalización de la economía favorece, como es normal, el desarrollo de operaciones jurídicas en las que la búsqueda de un ahorro fiscal es un componente básico de la estructura adoptada, e incluso circunstancia exclusiva determinante de la operación realizada. La Planificación Fiscal Internacional, se caracteriza por su legalidad, en el sentido de que se obtiene un beneficio fiscal utilizando de manera conjunta distintos sistemas jurídicos, sin realizar operaciones contrarias, o por lo menos abiertamente contrarias a la ley. Debido a la igualdad de los sistemas impositivos que existen en el mundo, actualmente el fraude a la ley tributaria tiene un marcado carácter internacional. Esto ha llevado a los estados a una colaboración mutua, con acuerdos y convenios internacionales. El Derecho Fiscal Internacional puede ser la aplicación de principios objetivos del Derecho de gentes a las relaciones internacionales relativas al pago de impuestos, en la mayoría de los casos, con el fin de evitar la doble imposición y evasión fiscal. Hay quienes dicen que las normas del Derecho Fiscal Internacional limitan la soberanía estatal, por otra parte a quienes afirman que este Derecho consagra principios que fortalecen la potestad del Estado. No hay duda que el aumento de la actividad económica internacional y las posibilidades de configuración jurídica que se dan en este campo, facilitan la labor a quienes tienen la voluntad de defraudar. Realizar operaciones en el ámbito internacional que tengan lugar en algún país de los denominados paraísos fiscales, será necesario obrar dentro e la legalidad y en ningún momento sobrepasar las medidas antielusión que en cada momento existan. Y es que aunque es cierto que la planificación fiscal sea una conducta legal y legítima, no es menos cierto que existe una planificación fiscal internacional que supone una actuación contraria a lo que el legislador quiso plasmar. 2.Los paraísos fiscales Es muy difícil definir un paraíso fiscal, con este término se suele hacer referencia aquellos países que cuentan con un sistema tributario, que por regla general está orientado a atraer empresas y capitales extranjeros. Sus características principales son: • Inexistencia de carga tributaria alguna sobre los rendimientos de capital, o bien existencia de un sistema impositivo que no se aplica a todas las rentas, o se aplica un tipo muy bajo. 7

• Que cuando la sociedad situada en el paraíso fiscal reciba beneficios del exterior no se produzcan retenciones en el extranjero por dicho beneficio, o de producirse esa retención sea muy baja. • Que sobre la distribución de beneficios u otros pagos a no residentes, no se exijan retenciones. • Secreto bancario y comercial. Esta característica se puede poner de manifiesto en los paraísos fiscales de las siguientes formas: 1) garantizando el secreto de información que los bancos y entidades financieras tienen sobre sus clientes, 2) no exigiendo la presentación de cuentas anuales a las sociedades, 3) y no exigiendo convenios en materia de intercambio de información fiscal. • Ausencia de control de cambios o existencia de un doble régimen de control para residentes y no residentes. En este último caso los residentes están sometidos al control de cambios, mientras que los no residentes sólo lo suelen estar cuando utilizan moneda local. La finalidad es la de facilitar el uso de los paraísos fiscales a quienes establezcan en ellos sociedades, que a estos efectos serán considerados no residentes, para con posterioridad realizar operaciones con el extranjero, para lo que tendrán la posibilidad de utilizar cuentas en divisa extranjera. • Importancia del sector bancario. No cabe duda de que la envergadura de las operaciones realizadas a través de los paraísos fiscales, suele atraer a la instalación, en dichos países, a la banca extranjera. Y dado el incremento de operaciones financieras y e inversiones que ello puede generar, los países receptores suelen facilitar su instalación. • Sobre la característica de que los paraísos fiscales cuenten o no con convenios, habría que señalar que la subscripción por parte de estos países de convenios, en concreto para evitar la doble imposición, y de este modo, que no exijan retenciones sobre incrementos patrimoniales, intereses, dividendos, y en general, sobre cualquier tipo de beneficio que debe ser percibido por una sociedad localizada en un paraíso fiscal, supone un gran número de ventajas. No obstante, son prácticamente inexistentes cierto tipo de convenios, como por ejemplo, los que implican obligaciones referentes a intercambio de información de carácter tributario. • A esto habría que añadir una situación caracterizada por la estabilidad política y económica; una legislación comercial flexible que no exija muchas formalidades; una buena infraestructura de comunicaciones; personal profesionalmente preparado, etc. La utilización de estos paraísos fiscales sólo está al alcance de contribuyentes con un gran poder económico. • MECANISMOS DE ELUSIÓN EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL Vamos a hacer referencia a los mecanismos más comunes en el ámbito internacional con el fin de eludir impuestos. • CAMBIO DE RESIDENCIA A veces las personas jurídicas o físicas con grandes ingresos, cambian sus domicilios a paraísos fiscales, para evitar pagar impuestos. Los cambios de residencia plantean dificultades, dado que puede resultar difícil definir la noción de residencia de una sociedad, por ejemplo resulta en ocasiones complicado determinar el lugar en que se sitúa la sede de la dirección efectiva de una sociedad t de determinar si ha habido cambio de dirección. • SOCIEDADES BASE A efectos de la planificación fiscal internacional existen dos tipos de sociedades, las sociedades intermedias, y las sociedades finales, que son las destinatarias últimas de los rendimientos, y que se constituyen en los paraísos fiscales. Las transferencias de renta se efectúan a menudo a través de sociedades establecidas en paraísos fiscales, que gravan muy poco o nada estas operaciones. Estas sociedades son relais o base companies, se interponen entre una sociedad matriz y las sociedades filiales extranjeras, y suelen desarrollar una actividad económica carente de toda función efectiva. El paraíso fiscal puede ser utilizado con el fin de evitar que un beneficio tenga que pagar impuesto en un país de alta presión fiscal. Para ello se constituyen las sociedades base. Su finalidad es 8

la de acumular beneficios que deberían ir al contribuyente y ser sometidos a un mayor impuesto en el país donde éste reside. La personalidad jurídica de la sociedad base es reconocida por el país de residencia del contribuyente, de modo que el beneficio que obtiene escapa del ámbito de sometimiento d dicho país. La utilización de una sociedad base no supone la desaparición de la posibilidad de sujetar la renta en el país en el que reside el inversor, sino que lo que se consigue es, aplazar el pago del tributo mientras la renta no sea distribuida en forma de beneficios. Por eso habrá que disponer del beneficio con el mínimo de tributación. Entre los mecanismos para utilizar tenemos los siguientes: • Reinvertir los beneficios en cuestión en un país distinto del de residencia del inversor. • El de reinvertir el beneficio en la sociedad base. • Repatriar los beneficios en forma de dividendos no sujetos a tributación. • Distribuir el beneficio en forma de rendimientos de trabajo, o disimulando pagos de servicios que en realidad no han sido prestados. • Transformar las rentas en plusvalías o ganancias de capital, lo cual se conseguiría disolviendo la sociedad base que ha acumulado el beneficio, o enajenado las acciones o participaciones del socio, de tal forma que el beneficio aparezca como un incremento de capital, sometido a una menor tributación. • CLASES DE SOCIEDADES BASE Los tipos principales de sociedades base son los siguientes: • Administración de activos, que consiste en que el contribuyente traslada de la sociedad situada en el país de residencia a la sociedad base bienes que generan rentas, como pueden ser patentes, obligaciones, etc. • Pivotes financieros, que son sociedades utilizadas como plataformas financieras para realizar operaciones internacionales. • Sociedades base de servicios. Como las que usan los artistas, esta sociedad es la que contrata siempre sus servicios. • 3.SOCIEDADES CONDUCTORAS O DE ENLACE Estas sociedades juegan el papel de sociedades intermedias a las que anteriormente hemos hecho referencia, y tienen por finalidad la de servir de puente a las rentas entre países de alta y baja tributación. El papel que juegan a veces en la planificación fiscal internacional es en algunos casos imprescindible. La sociedad de enlace intentará transferir sus beneficios a otra sociedad, por lo general una sociedad base, establecida en un tercer país. De esta forma, el objeto de las sociedades de enlace es el de conducir el beneficio generado en un país con alta tributación, a un país intermedio en el que se encuentra dicha sociedad, para después, conducirlo a una sociedad base localizada en un paraíso fiscal. Las características más destacables de los países intermedios son: • Cuentan con una amplia red de convenios para evitar la doble imposición internacional. • Tiene un nivel alto de tributación. • Cuentan con una situación política estable. • Administración ágil que exige pocos requisitos formales, cuenta con una buena infraestructura profesional, y una amplia red de servicios de tipo contable, bancario, auditor, etc. Las operaciones más comunes de este tipo de sociedades son:

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• Intermediar en la cesión del uso de intangibles. En estas operaciones lo que se persigue es trasladar recursos a un país, generando gastos a deducir en el país de origen. El esquema de esta operación sería el siguiente: la sociedad intermedia obtiene de una sociedad localizada en un paraíso fiscal, y a cambio del pago de un canon, el derecho a utilizar o ceder a un tercero un bien intangible, como por ejemplo una patente. La sociedad intermedia cede a su vez, por un precio semejante al pagado por ésta, el bien intangible a una sociedad situada en al país de origen. Con esta operación se han disminuido los beneficios de la sociedad de origen sin aumentar, al ser compensado el precio pagado por el precio cobrado por el intangible, los beneficios de sociedad intermedia. No obstante, sobre este último aspecto habría que señalar que Holanda, que es el país con régimen fiscal más idóneo para este tipo de operaciones de Europa, exige que exista, entre el canon pagado y el recibido, un margen razonable con el fin de que en Holanda aparezca un beneficio gravable. • Realizar una intermediación financiera. El mecanismo utilizado en estas operaciones es semejante al anterior, y a través del mismo se persigue, como en el anterior, generar gastos deducibles. Estas operaciones posibilitan, financiando la empresa subsidiaria a través de préstamos en lugar de capital, disminuir el beneficio gravable. El esquema básico de la operación sería el siguiente: la sociedad que hace de intermediaria recibe un préstamo de una sociedad situada en el paraíso fiscal, y a su vez, la sociedad intermedia realiza un préstamo, a un interés semejante al que debe pagar, a la sociedad situada en el país de alta tributación. • Operaciones a través de sociedades holding. 4.PRECIOS DE TRANSFERENCIA (TRANSFER PRICING) Uno de los métodos más usados para eludir el impuesto sobre la renta en el ámbito internacional, consiste en realizar transacciones entre sociedades que están vinculadas a precios distintos a los que podríamos denominar precios de mercado. Aunque se haya señalado que no es precios que exista vinculación financiera, ni que la transferencia en cuestión se realice entre entidades jurídicas. Se intercambian servicios o productos variando los precios habituales de los mismos. El uso de precios de transferencia puede producirse entre sociedades vinculadas para que el beneficio del grupo aparezca en una jurisdicción fiscal con un gravamen bajo, o donde haya pérdidas compensables tributariamente. 5.SOCIEDADES CAUTIVAS DE SEGUROS Si la sociedad cautiva acumula beneficios y además está localizada en un paraíso fiscal, el resultado obtenido va a ser dejar esos beneficios libres de impuesto. Igualmente es de destacar que por lo general no se exigen retenciones sobre las primas de seguros pagadas a no residentes. La sociedad cautiva puede ser instalada tanto en países considerados paraísos fiscales o de baja tributación de este tipo de sociedades tendrá únicamente sentido cuando la deducción que vaya a obtener la sociedad matriz por la póliza de seguros contratado con la sociedad cautiva, sea superior a la imposición que deba realizar esta última por el beneficio obtenido. A veces, para evitar que se recurra a estas sociedades, se ponen trabas a fin de limitar el recurso a las sociedades de seguro extranjeras. Aunque esta traba se evita constituyendo, en el país de fiscalidad alta, una compañía de seguros que a su vez tendrá un contrato de reaseguro con una sociedad de seguros probablemente instalada en un paraíso fiscal. En otras ocasiones, con el fin de frenar la creación de las sociedades cautivas, los países impiden la deducción de los pagos efectuados a estas sociedades cuando existe una relación de dependencia de un mismo grupo de la sociedad pagadora y la receptora. 6.TRANSPORTES MARÍTIMOS (SHIPPING)

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7.SUBCAPITALIZACIÓN (THIN CAPITALITATION) Cuando estas operaciones ocurren en el ámbito internacional, el problema se agrava, porque a través del pago de intereses a la sociedad situada en un país más atractivo desde el punto de vista fiscal, se la priva al país, en el que se encuentra la sociedad pagadora, de la posibilidad de gravar todo el beneficio obtenido por ésta. En una subcapitalización, en la que la proporción de recursos propios que provienen de las sociedades del grupo, es superior a la proporción que habría en circunstancias de no−vinculación. La subcapitalización supone la financiación entre empresas de un mismo grupo, que se sitúan en distintos países por motivos fiscales, se trata con ello de encubrir una auténtica financiación con recursos propios, bajo la apariencia de recursos ajenos. Su finalidad se concreta en reducir el beneficio imponible de la sociedad situada en el país de alta tributación. B)CLÁUSULAS ANTI−ELUSIÓN EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL Las características comunes a los distintos procedimientos de elusión se pueden resumir en: • Las medidas que se adoptan no tienen un fin esencialmente comercial o económico. • Existencia de cláusulas de confidencialidad que dificultan la labor de las autoridades tributarias. • Explotación de las deficiencias legales, o utilización de las normas con un fin distinto al que persiguen (fraude de ley). 1.EL ABUSO DE LOS CONVENIOS 2.PREVISIONES ESPECÍFICAS Hay veces que los tribunales se niegan a dar una interpretación que vaya más allá de la letra de la ley, es por ello, por lo que hay que recurrir a previsiones específicas. Se podrían destacar las siguientes: • Precios de transferencia (transfer pricing) Tiene lugar entre sociedades vinculadas para que el beneficio del grupo aparezca en una jurisdicción fiscal con un tipo impositivo bajo, o donde haya pérdidas compensables tributariamente. Las Administraciones consideran como norma general, que el precio hay que tenerlo en cuenta en las operaciones vinculadas, indicándose éste y el de la transferencia. A la hora de determinar el precio al que se hubiera realizado la operación en circunstancias de plena concurrencia, el art. 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982, de 15 de octubre) estableció una serie de métodos indicativos para establecer la base imponible que eran aplicables en la valoración de operaciones vinculadas. Los métodos apuntados eran los siguientes: a) Cotizaciones en mercados oficiales regulares. b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas. c) Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún boletín oficial, o dados a conocer a través de algún medio de difusión. d) Valor asignado a efectos de otro tributo. e) Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administrativo, o que figuren en sus catálogos y listas de precios. f) Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares. g) Margen comercial habitual en operaciones similares. La referencia estos índices no supone una respuesta satisfactoria al problema de determinación de los precios del mercado, ya que pasa por alto cuestiones de tanta relevancia como el ámbito geográfico en el que se actúa, volumen de operaciones, fase del proceso productivo en el que se realiza la transacción, etc., cuestiones que pueden jugar un papel determinante en la fijación de un precio.

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• Prevalencia del fondo sobre la forma • Retención en la fuente a los no residentes • Subcapitalización Las dos grandes medidas que se toman contra esta figura son: −a) Tratamiento subjetivo, consiste en usar como criterio para considerar los casos de subcapitalización las condiciones del mercado y de libre competencia, con lo que lo que se compara es el préstamo que se analiza, con el que se hubiera realizado entre empresas independientes. −b) Tratamiento objetivo, por el cual se considera que el fenómeno de la subcapitalización existe cuando la ratio de capitales ajenos/capitales propios supera una cuantía determinada, de tal manera que el interés que corresponda a la parte del préstamo que exceda de la ratio fijada no se podrá deducir, y se le considerará como un dividendo al que se le aplicará la retención correspondiente. • Invertir la carga de la prueba • Disposiciones del tipo Subpart F • La expatriación • Sociedades de artistas • Transferencia de activos al extranjero • Fondos de inversión offshore

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