TEMA 22 FRAUDE TRIBUTARIO • El tipo básico se recoge en el Art.305.1: El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones. El bien jurídico protegido son los intereses económicos del Estado, las Comunidades Autónomas, forales y las Entidades Locales. Sujeto activo: el obligado al pago que realiza la conducta típica de defraudación. Sujeto pasivo: la hacienda estatal, autonómica, foral o local. Defraudación = engaño, lo que elimina la comisión del delito por imprudencia. Las conductas son: • Elusión del pago de tributos.− Omisión del deber que el contribuyente tiene de hacer efectiva su deuda tributaria. Se incluye la elusión del pago de tributos a la Hacienda estatal, autonómica, foral o local. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos. • No ingresar cantidades retenidas o no retener las que haya obligación de hacerlo.− Afecta al IRPF • No efectuar los ingresos a cuenta de las retribuciones en especie.− • Obtención indebida de devoluciones.− Devolución por parte de las Administraciones Públicas de una cantidad de dinero superior a quince millones de pesetas, simulando situaciones irreales de deducciones previas no existentes. • Disfrute indebido de beneficios fiscales.− Beneficios fiscales abarcará todo tipo de bonificaciones, deducciones, desgravaciones y exenciones tributarias. El estado de necesidad no es posible, pues entre una colisión de intereses públicos y privados, o entre el deber de pagar a un acreedor privado o al erario, nunca podrá hablarse de causación de un mal menor o igual, por tener, en principio, siempre la primacía los intereses y deberes públicos. Podría estimarse en casos muy extremos, como dedicar el dinero a comprar medicinas, por enfermedad grave. Sólo son posibles las conductas dolosas, siendo suficiente el dolo eventual. Son perfectamente concebibles tanto el error de tipo como el de prohibición vencible o invencible. La cuantía del fraude ha de ser superior a quince millones de pesetas. Si no se rebasa esa cantidad, la infracción es administrativa y no penal. En el Art.305.2 se contemplan varias situaciones diferentes, sin ningún tipo de conexión a efectos del delito, por lo que no cabe acumular las defraudaciones de dos o más supuestos a fin de computar una cifra que supere los quince millones de pesetas. La consumación se encuentra condicionada por la cuantía, que ha de superar los quince millones de pesetas. Cuando la defraudación no sobrepase esa cantidad no habrá delito, sino infracción administrativa. Se consuma el delito en el instante en que la elusión del tributo por el sujeto obligado se ha llevado a efecto y no cabe la posibilidad de efectuar su ingreso ni hacer ningún tipo de rectificación a su comportamiento defraudatorio; no 1

es posible tampoco el desistimiento en la tentativa, pues se han agotado los plazos con sus prórrogas concedidas por la Administración para efectuar el pago. Participación.− Hay que tener en cuenta el concepto que la LGT da sobre contribuyente y sustituto del contribuyente, copartícipes o cotitulares y el que ostenta la capacidad de obrar en el orden tributario. Los supuestos en que el sujeto carezca de capacidad de obrar deben considerarse autores sus representantes legales. Si el obligado tributariamente es una persona jurídica, habrá que tener en cuenta lo que dispone el Art. 31 del CP., que sería de aplicación en los supuestos en que se actúe en nombre de otro. Supuestos agravados.− En el párrafo segundo del Art. 305 se castiga con las penas señaladas en el párrafo primero en su mitad superior: • cuando la defraudación se cometiera utilizando a persona o personas interpuestas que oculten la identidad del obligado tributario y • también por la trascendencia y gravedad de lo defraudado y cuando se dé una estructura organizada que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Regularización Tributaria y exención de responsabilidad penal En los Arts. 305.4, 307.3 y 308.4 se establece la exención de responsabilidad penal, siempre que el sujeto obligado regularice su situación tributaria antes de que intervenga la inspección o se presente denuncia o querella DELITOS CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL Tipo básico.− El párrafo primero del Art.307.1 castiga al que por acción u omisión, defraude a la Seguridad Social para eludir el pago de las cuotas de ésta y conceptos de recaudación conjunta, obtener indebidamente devoluciones de las mismas o disfrutar de deducciones por cualquier concepto asimismo de forma indebida y con ánimo fraudulento, siempre que la cuantía de las cuotas defraudadas o de las devoluciones o deducciones indebidas exceda de quince millones de pesetas. Bien jurídico protegido.− El patrimonio de la Seguridad Social Sujeto activo.− El obligado que elude el pago realizando la conducta típica de defraudación. Sujeto pasivo.− La Seguridad Social. Supuestos que se contemplan: • la elusión del pago de las cuotas de la Seguridad Social y conceptos de recaudación conjunta, • la obtención indebida de devoluciones y • el disfrute indebido de deducciones. No caben las conductas imprudentes, siendo preciso el ánimo de lucro que se deduce de la finalidad defraudatoria. Según el núm.2 del Art.307, a los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, se estará a lo defraudado en cada liquidación, devolución o deducción, refiriéndose al año natural el importe de lo defraudado cuando aquéllas correspondan a un período inferior a doce meses. Supuestos agravados

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En el párrafo segundo del Art.307.1 se prevé la agravación de la pena cuando la defraudación se cometiera utilizando a persona o personas interpuestas que oculten la identidad del obligado tributario, también por la trascendencia y gravedad de lo defraudado y cuando se dé una estructura organizada que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados frente a la Seguridad Social. Regularización de cuotas y exención de responsabilidad penal En el Art.307 se establece la exención de responsabilidad penal para los que regularicen su situación ante la Seguridad Social con anterioridad a que se haya iniciado una actuación inspectora o antes de la interposición de denuncia o querella. La exención se extiende incluso a las falsedades instrumentales para la comisión del fraude. DEFRAUDACIÓN CONTABLE Omisión de contabilidad, libros o registros fiscales.− Castiga el CP. a quien estando obligado por Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. (Art.310, a) Se trata de un delito de omisión. No es preciso que se haya producido un perjuicio al erario público, ni que el sujeto activo −o un tercero− haya obtenido algún beneficio, ni que exista ánimo de lucro. Se tipifican conductas que no dejan de ser meros actos preparatorios, y a veces ni siquiera eso, por un error −vencible o no−, como consecuencia de la complicada mecánica fiscal. Doble contabilidad.− Se tipifica llevar contabilidades distintas, que referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. (Art. 310, b) Requisitos: • llevar contabilidades distintas, • que se oculte o simule la verdadera situación de la empresa, • ha de estar referida a la misma actividad y ejercicio económico. Omisiones o alteraciones contables.− En el Art.310 c se prevén dos conductas: • una omisiva: al no hacer anotaciones en los libros obligatorios, • y otra consistente en la acción falsaria reflejada en dichos libros con cifras distintas a las verdaderas. Anotaciones contables ficticias.− Se dan estos supuestos cuando se hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. (Art.310, d) Se trata de una falsedad contable que podía perfectamente quedar incluida en el apartado anterior. Requisitos del párrafo último del Art.310.− La consideración como de delito de los supuestos de hecho, a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de treinta millones de pesetas por cada ejercicio económico. El párrafo último del Art.310 sitúa en una posición privilegiada las conductas previstas en los apartados c) y d) respecto de los apartados a) y b) En cuanto al estado de necesidad, remisión a las defraudaciones del Art.305 Sólo son posibles los comportamientos dolosos, excluyéndose las formas imprudentes, pues los errores contables por imprudencia son impunes. Es posible la concurrencia de error de tipo o error de prohibición, 3

vencible o invencible, en especial para los supuestos del apartado a), siendo discutible para los otros casos, por lo menos el error de prohibición, en ambos supuestos la conducta es impune. La consumación: • para el supuesto a) se da cuando quien estando legalmente obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros de registros fiscales no los llevara • en el b), cuando al ser requerido quien llevara la doble contabilidad presentara la destinada a conseguir la defraudación; • en el c) y d), cuando se presente la contabilidad falseada, o cuando finalice el plazo en que debió presentarse, siendo necesario, además, la concurrencia de los requisitos exigidos en el párrafo último del Art.310. • No es imaginable la tentativa. La participación. Teniendo en cuenta que sujeto activo será el obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales, sólo éstos, en principio, pueden ser los autores del delito, lo que no impide que terceros intervengan como inductores, cooperadores necesarios o cómplices.

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