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Gastos a prorrata: ¿Deducción o ficción? 56

C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Tavares Sánchez, Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., y Socio en BTC Consultoría Fiscal y Legal, S.C. Enero 2015

A 33 años de haberse limitado la deducción de los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero con no contribuyentes del impuesto sobre la renta (ISR), como medida para evitar que de manera discrecional se pudieran “nivelar” las utilidades o pérdidas generadas por un contribuyente en México, y más que nada porque la forma de negocios ha evolucionado durante ese tiempo, es que las autoridades fiscales se han visto obligadas a definir su postura al respecto, considerando primordialmente lo establecido en los Tratados para evitar la doble tributación signados por nuestro país, así como las resoluciones emitidas por el Poder Judicial en este tema

INTRODUCCIÓN

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esde el nacimiento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en 1981, se estableció la limitante para deducir los gastos a prorrata a través de la fracción XIX del artículo 25 de ese ordenamiento vigente en ese año, la cual señalaba como no deducibles a: …los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley.

Y 33 años después se ha mantenido prácticamente la misma disposición. A primera vista, esta restricción tendría lógica pues en términos generales las bases de prorrateo son meramente subjetivas, circunstancia que carece de control y que vulneraría la base tributaria de los contribuyentes, principalmente de aquellos que forman parte de grupos internacionales o de subsidiarias de entidades residentes en el extranjero. Así, el argumento principal para no permitir la deducción de gastos a prorrata estriba en el hecho de que propiciaría “nivelar”, a discreción, las utilidades o pérdidas generadas por un contribuyente en México. No obstante lo anterior, también es entendible que 33 años después de haber sido establecida la restricción fiscal, los mercados y la forma de hacer negocios hayan evolucionado en un ambiente globalizado, y que se justifique válidamente la realización de gastos e inversiones, los cuales respondan a la demanda de bienes y servicios, en un entorno tecnológicamente diferente. En consecuencia, hoy día las empresas que interactúan en un ambiente global tienen la necesidad de realizar erogaciones en software, comunicaciones, publicidad, entre otras áreas que, por cuestiones aparentemente subjetivas, son determinadas bajo la mecánica del prorrateo. Un ejemplo de ello sería la adquisición de algún software a través del grupo empresarial al que perteneciera una subsidiaria mexicana, cuyo precio resulta –por mucho– más competitivo en comparación con el precio que pudiera lograr esa subsidiaria de manera aislada. Ante esta disyuntiva, las autoridades fiscales se han visto obligadas a definir su postura, tomando

en consideración la presencia de los Tratados para evitar la doble tributación, así como las resoluciones emitidas por el Poder Judicial. PROHIBICIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS A PRORRATA Las personas morales tienen derecho a efectuar deducciones respecto de sus ingresos. Esto, de acuerdo con lo señalado por el artículo 25 de la LISR y cumpliendo con ciertos requisitos establecidos en los artículos 27 y 28 de esa misma ley. Del mismo modo, ese ordenamiento reconoce también la existencia de ciertas erogaciones que serán consideradas como “no deducibles”, conforme al artículo 28, entre las cuales señala a: …los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de la misma Ley.

En ese sentido, para que la prohibición mencionada aplique, será necesario que: (i) el gasto se realice en el extranjero; (ii) el mismo se haya realizado a prorrata, y (iii) el receptor del pago sea una persona no contribuyente del ISR, conforme a los Títulos II “De las personas morales” y IV “De las personas físicas” de la LISR. Por tanto, una erogación realizada que cumpla con esas tres condiciones no podrá ser considerada como una “deducción” al momento de calcular la base gravable del ISR. Así, la prohibición aplicará únicamente cuando una erogación presenta las tres condiciones. Esto significa, por ejemplo, que un gasto a prorrata realizado en territorio nacional o pagado a un contribuyente del ISR, en términos de los Títulos II y IV de la LISR, sí será un gasto deducible. Ahora bien, una de las condiciones para la verificación de la prohibición establecida es que el gasto se haya realizado a prorrata; por tanto, resulta indispensable definir lo que debe entenderse por “prorrata”, para determinar a qué tipo de gastos les aplica la prohibición antes referida. Sin embargo, las disposiciones fiscales no establecen lo que debe entenderse por un “gasto a prorrata”, por lo que resulta necesario atender a otras fuentes,

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como el Diccionario Jurídico Mexicano, del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), para construir una definición: 58

PRORRATA. Parte, porción o cuota que corresponde a cada uno en el reparto de beneficios o cargas, deudas o créditos, que se distribuyen entre varios, hecha la cuenta proporcionada de lo que cada uno debe pagar o percibir.

Por consiguiente, un “gasto a prorrata” es aquella erogación realizada por una persona que corresponda a una carga o deuda repartida entre varias personas. Cabe señalar que para realizar la correspondiente distribución de lo que cada persona debe pagar, será necesario que se acuerde un concepto en común entre todas las personas entre quienes se dividirá la carga o deuda. Esto es, el total del gasto realizado es cubierto por un grupo de personas y la proporción de lo que cada persona debe pagar es distribuido mediante un concepto común a las mismas. En el caso específico,

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cuando este gasto a prorrata es realizado en el extranjero y la persona que lo recibe no es contribuyente para efectos del ISR, en términos de los Títulos II y IV de la LISR, la prohibición para deducir este tipo de gastos se materializa. En relación con la reforma en la cual se adicionó la prohibición establecida por la fracción XVIII del artículo 32 de la LISR vigente hasta 2013 (en su momento, artículo 29, fracción XIX), el Dictamen de las Comisiones Unidas Primera de Hacienda y de Impuestos de la Cámara de Diputados señaló lo siguiente: Con la reforma al artículo 29, queda claramente prohibida la deducción de gastos efectuados en el extranjero, cuando no son hechos directamente por las empresas establecidas en el país, sosteniéndose el principio de que sólo son deducibles los gastos necesarios debidamente comprobados que hayan realizado los contribuyentes.

De la transcripción referida, se desprende que la razón del legislador federal para no aceptar la deducción de los gastos a prorrata pagados a residentes en

el extranjero es reforzar el requisito de que las deducciones correspondan a gastos necesarios, comprobados y efectuados directamente por los contribuyentes residentes en territorio nacional, para de esa forma combatir la asignación en México de gastos que no correspondan a la prestación que se recibió. Lo anterior, comúnmente sucede en la implementación de estrategias para asignar mayores costos en países cuyas tasas impositivas son más elevadas, erosionando la base gravable del impuesto de ese país y alojando, así, los ingresos relacionados en un estado con baja imposición fiscal o bien, en una jurisdicción donde el grupo empresarial pueda lidiar con la carga impositiva mediante el aprovechamiento de atributos fiscales. Por otra parte, aun cuando el gasto realizado por un contribuyente residente en territorio nacional cumpla con los requisitos establecidos para las deducciones en general, la no deducción de los gastos a prorrata prevalece por tratarse de un concepto establecido en forma particular como una deducción no autorizada por la LISR, sin importar que el gasto efectuado fuera estrictamente indispensable para la realización de la actividad del mencionado contribuyente o si el gasto fue realizado a valor de mercado, cumpliendo con los antes mencionados requisitos de las deducciones en general. Salvo por el caso expresamente establecido en el artículo 26 de la LISR para establecimientos permanentes en México de personas morales residentes en el extranjero, la prohibición de la deducción de los gastos en análisis no tiene excepción alguna. Por ello, los gastos a prorrata realizados en el extranjero, recibidos por personas que no sean contribuyentes para efectos del ISR, en términos de los Títulos II y IV de la LISR, no podrán ser deducidos al momento de calcular el impuesto, de conformidad con el artículo 28, fracción XVIII de la LISR. PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN EN EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Con base en los Convenios para evitar la doble tributación celebrados por México, se puede verificar la existencia de una protección en contra del trato discriminatorio para los nacionales de cada uno de

los Estados Contratantes en materia fiscal, denominado doctrinalmente como el “principio de no discriminación”, plasmado, por ejemplo, en el párrafo 4 del artículo 25 del Convenio con los Estados Unidos de América (EUA), mismo que señala lo siguiente: 25. No Discriminación (…) 4. A menos que se apliquen las disposiciones del párrafo 1 del Artículo 9 (Empresas Asociadas), del párrafo 8 del Artículo 11 (Intereses) o del párrafo 5 del Artículo 12 (Regalías), los intereses, regalías o demás gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposición del residente mencionado en primer lugar, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del primer Estado.

Este párrafo se basa en el Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Modelo Convenio de la OCDE), el cual establece a la letra lo siguiente: 24. No Discriminación (…) 4. A menos que se apliquen las disposiciones del apartado 1 del artículo 9, del apartado 6 del artículo 11 o del apartado 4 del artículo 12, los intereses, cánones y demás gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante serán deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado contratante contraídas con un residente del otro Estado contratante serán deducibles para la determinación del patrimonio imponible de dicha empresa en las mismas condiciones que si se hubieran contraído con un residente del Estado mencionado en primer lugar.

En virtud de que los Convenios bilaterales celebrados por México para evitar la doble tributación son Tratados internacionales que siguen las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y el Modelo Convenio

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de esa organización, los denominados Comentarios al Convenio de la OCDE pueden ser considerados como una explicación de los artículos de los mencionados Convenios y una fuente de interpretación de los mismos.1 En ese sentido, los comentarios sobre el párrafo 4 del artículo 24 del Modelo Convenio de la OCDE establecen que esa porción normativa fue diseñada con la intención de eliminar una forma de discriminación en particular, la cual resultaba del hecho que en algunos países la deducción de intereses, regalías y otros gastos era permitida cuando el destinatario es residente, pero por el contrario, la misma deducción es restringida –o incluso prohibida– cuando el destinatario del pago no es un residente. De lo anterior, se concluye que la intención del párrafo 4 del artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE es que el pago de intereses, regalías u otros gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante sean deducibles en las mismas condiciones, como si ese pago se hubiera realizado a un residente del primer Estado Contratante.

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Dependiendo de cada Convenio en particular, la excepción al “principio de no discriminación” se actualiza si se presentan las siguientes condiciones en una erogación: (i) que los gastos se realicen entre partes relacionadas y (ii) que las relaciones entre las partes difieran de las que serían acordadas por personas independientes, de manera tal que sea incongruente la relación entre el costo y la prestación recibida de la operación que dio origen al gasto que se pretende deducir. En ese orden de ideas, las condiciones mencionadas son necesarias para poder aplicar la excepción al “principio de no discriminación”, y así, dejar de tratar de la misma manera las deducciones de gastos a prorrata realizados en el extranjero que tengan como destinatario residentes de otros Estados, derivado de la aplicación del “principio de independencia”.

VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN POR LA PROHIBICIÓN ESTABLECIDA EN LA LISR Como ha sido expuesto, la prohibición sobre la deducción de un gasto a prorrata efectuado en el extranjero con una empresa no contribuyente del ISR en términos de los Títulos II y IV de la ley, imposibilita realizar la deducción de este tipo de gastos pagados a un residente en el extranjero. Por otro lado, los gastos a prorrata pagados por un residente en territorio nacional en favor de otro residente en el país pueden ser deducidos, siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de las deducciones, dejando en claro que la única diferencia con la prohibición de la deducción de los gastos a prorrata referidos por el citado artículo 28, fracción XVIII de la LISR, es el lugar de residencia del destinatario de los gastos. De igual manera, en los Convenios para evitar la doble tributación, como por ejemplo el de los EUA, se establece la obligación de darle el mismo tratamiento a las deducciones de intereses, regalías u otros gastos pagados por el residente de un Estado, sin importar quién fuera el destinatario de esa erogación. Con ello se pretende que las deducciones tengan el mismo tratamiento interno en un Estado, sin importar en cuál de los dos Estados se realice el gasto o de cuál de los dos Estados es residente el destinatario. Es evidente que al tratar de manera distinta la deducción de los gastos a prorrata pagados a un residente en México con respecto de aquellos pagados a residente en el extranjero, se está violando el “principio de no discriminación”. En otras palabras, el destinatario de los gastos realizados no debe influir en el tratamiento de la deducción, toda vez que ambos Estados se han comprometido a no dar un tratamiento interno distinto a las deducciones.

1 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXX. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis número XXXVI/2009. Julio, 2009. Pág. 91. Rubro: RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTOS RELATIVO. y lo dispuesto por la regla I.2.1.21. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014

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Sin embargo, sí debe influir en la posibilidad de deducción la excepción contenida en los propios Tratados relativa a precios de transferencia, contenida en el párrafo 1 de artículo 9 del Tratado celebrado con los EUA. En tal supuesto, el “principio de no discriminación” no podrá ser aplicado debido a que, para los gastos en comento, tiene preeminencia el “principio de independencia”, sobre el “principio de no discriminación” mencionado. Lo anterior está sustentado en las tesis visibles en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa del mes de abril de 2011, las cuales dictan a la letra lo siguiente: CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO CELEBRADO ENTRE MÉXICO Y ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA. PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN INDIRECTA. En el artículo 25 (4) de dicho Convenio para evitar la doble imposición, se pactó por los Estados contratantes la sujeción al Principio de no discriminación indirecta, con el fin de evitar la discriminación en la legislación doméstica o interna de cada Estado Contratante respecto de los pagos de intereses, regalías y demás gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente de otro Estado no residente del primero, que deben ser deducibles en el primer Estado y no prohibirse bajo el argumento de haberse realizado a un no residente de ese Estado. Lo que evidencia que se pacta ese principio para exigir el mismo tratamiento al pago efectuado a un no residente que correspondería en iguales condiciones a un pago a un residente. En consecuencia, si el legislador federal derivado del ejercicio de su Poder Tributario estableció en el artículo 32, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003, la prohibición de la deducibilidad de los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II (Personas Morales) o IV (Personas Físicas) y la autoridad fiscal determina un crédito

fiscal rechazando la deducción efectuada por el residente en México de pagos a prorrata realizados a un residente en el extranjero, con apoyo en el artículo 32, fracción XIII de la Ley de la Materia, ello se traduce en la violación al Principio de No Discriminación indirecta que tiene preeminencia en su aplicación, siempre y cuando no se actualicen las hipótesis de excepción previstas en el artículo 25 (4) del Convenio señalado, que libera de tal exigencia cuando se trate de rentas relativas al pago de intereses, regalías u otros gastos, respecto de las cuales se determine que son contrarias a las normas aplicables que protegen el Principio de independencia o at arm’s length. 2 EXCEPCIÓN A LA EXIGIBILIDAD DE APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN INDIRECTA. En el artículo 25 (4) del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio para prevenir el fraude y la evasión fiscal celebrado entre los Estados Unidos de América y los Estados Unidos Mexicanos, se pactó como regla general la prohibición de que los Estados Contratantes discriminen de manera indirecta las deducciones de sus residentes sobre pagos de intereses, regalías u otros gastos y como excepción a la exigencia de tal discriminación cuando se trate de determinación de rentas en las que se vulneren las disposiciones relativas al Principio de Independencia. En ese orden de ideas, conforme al convenio aludido se pacta la preeminencia del cumplimiento de las disposiciones sobre rentas que deban asignarse a cada sujeto del impuesto conforme al Principio de Independencia o at arm’s length, frente a la aplicación de las exigencias del Principio de No Discriminación. En consecuencia, únicamente los montos resultantes de la violación al Principio de Independencia que determine la autoridad fiscalizadora, quedan excluidos de la aplicación de las exigencias del Principio de No Discriminación Indirecta, en virtud de la aludida preeminencia de la aplicación de las disposiciones de la legislación interna acorde con los artículos 9 (1), 11 (6) y 12 (4) del Convenio, que velan por el debido cumplimiento del Principio de Independencia, para evitar que

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El “principio de no discriminación” indirecta mencionado se desprende del estudio realizado en la ejecutoria del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), diferente a la aplicación “indirecta” referida en el primer comentario al artículo 24 del Convenio de la OCDE, en el cual pretende evitarse la ampliación al supuesto de aplicación de este principio a no residentes mediante una inferencia derivada de la distinción en beneficios u obligaciones que corresponden a nacionales y no nacionales de los Estados contratantes

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las empresas relacionadas obtengan beneficios derivados de su pertenencia a un grupo económico que distorsione las rentas fiscales. GUÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES FISCALES, EXPEDIDAS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO SOBRE LOS ACUERDOS PARA LA APORTACIÓN DEL PAGO DE COSTOS ENTRE PARTES RELACIONADAS. SON LINEAMIENTOS INTERPRETATIVOS SOBRE TALES ACUERDOS QUE PERMITEN SU CELEBRACIÓN. Los acuerdos para aportación de costos entre dos o más empresas relacionadas o con empresas independientes, constituyen un marco convenido entre empresas comerciales para compartir costos y riesgos relativos al desarrollo, producción u obtención de activos, servicios o derechos y para determinar la naturaleza y alcance de los intereses de cada participante en dichos activos, servicios o derechos. Ahora bien, la celebración de los acuerdos referidos en sí mismos, no se traducen en la violación al Principio de libre concurrencia o at arm’s length, toda vez que las guías señaladas permiten la celebración de esos acuerdos y corresponde a la autoridad fiscal determinar en su acto de liquidación de crédito fiscal que tales acuerdos se celebraron a valor o costo diverso a los que se aplicarían o corresponderían a empresas económicamente independientes en contravención al Principio de libre concurrencia. En ese orden de ideas, los acuerdos relativos a gastos compartidos entre la matriz y sus filiales con motivo de una compraventa internacional entre empresas multinacionales, per se no son violatorias del Principio de libre concurrencia, que se presume acatado salvo prueba en contrario de la autoridad fiscalizadora, que debe fundar y motivar su acto administrativo conforme al artículo 38, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 16 Constitucional.3

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Al respecto, cabe resaltar que las primeras dos tesis citadas mencionan que el principio en cuestión es el de “no discriminación indirecta”, en virtud de que las medidas establecidas en el párrafo 4 del artículo 3

25 del Convenio con los EUA no se proyectan directamente sobre el no residente, sino sobre el contribuyente que es residente y que realiza una serie de operaciones con el no residente, evitando cualquier discriminación que pudiera verificarse sobre el no residente que recibe los pagos, al encontrarse en desigualdad de circunstancias por ser más benéfico para el residente realizar el pago a un residente de su mismo Estado, pues dicha erogación resultaría deducible. La tercera tesis citada establece que el valor de la prestación recibida, de conformidad con la Guía de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, no debe ser interpretada como una posibilidad de violar el “principio de independencia”, pues corresponde a las autoridades fiscales del país de residencia de cada sociedad determinar si las operaciones celebradas fueron realizadas al valor correspondiente del mercado o bien, si fueron realizadas bajo un costo inferior al que se le debió de haber atribuido si las partes en la operación actuaran como partes independientes. Es responsabilidad de la sociedad probar que las actividades realizadas no contravienen lo establecido en materia de precios de transferencia, y no dar por sentado que existe una violación por el simple hecho de ser partes relacionadas. Lo expuesto en el párrafo anterior resulta interesante, porque en los gastos a prorrata muchas veces es imposible determinar el valor de la prestación recibida a precios de mercado o una vez delimitado el valor, la realidad del monto del gasto es diferente al valor del mercado, siendo que el “principio de no discriminación” únicamente podrá ser aplicado sobre los montos que estén de acuerdo con los precios del mercado, sin violar el “principio de independencia”. Del análisis efectuado en materia de tributación internacional queda en claro que la aplicación del “principio de no discriminación” establecido en los Convenios, para deducir los gastos a prorrata realizados en el extranjero con quienes no son contribuyentes del ISR en México, deriva de una interpretación legal y no de la invocación de alguna violación a los

El Capítulo VIII de la Guía de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales de la OCDE reconoce la validez de los Acuerdos para la Aportación de Costos, señalando que: (i) debe existir un beneficio para cada sociedad, y (ii) las aportaciones deben ser tratadas fiscalmente de la misma forma que sería tratado el participante si sus aportaciones estuvieran fuera de este tipo de acuerdos

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principios tributarios consagrados en nuestra Constitución, por lo que no necesariamente implicaría una revelación en el dictamen fiscal. RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS A PRORRATA POR EL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN En adición a lo antes expuesto, en el mes de marzo de 2014, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), resolvió el Amparo Directo en Revisión 2424/2012, en el cual determinó que no puede rechazarse a primera instancia la deducción de los gastos a prorrata efectuados en el extranjero con personas que no sean contribuyentes del ISR, en términos de los Títulos II o IV de la LISR, lo que dio lugar a la siguiente tesis aislada: RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003). La interpretación sistemática y progresiva de dichos precepto y fracción permite concluir que los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero podrán deducirse siempre y cuando el contribuyente cumpla con los requisitos establecidos en dicho ordenamiento legal y que consisten esencialmente en que: a) la operación se hubiese celebrado ajustándose, en su caso, a las reglas de los precios de transferencia; b) se cuente con toda la documentación que soporte la operación de manera que pueda constatarse su autenticidad, los montos a los que ascendió y que se trata de un gasto estrictamente indispensable (deducción estructural) que se hizo con base en criterios fiscales y contables objetivos y por razones reales de negocio; y, c) que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto. Así, la prohibición de deducir los gastos hechos en el extranjero, en términos del artículo 32, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

no es absoluta e irrestricta, ya que habrá que analizar el contrato correspondiente y la documentación vinculada con él para determinar si existe una adecuada y razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio obtenido, de modo que aquél no puede exceder injustificadamente dicho beneficio. Amparo directo en revisión 2424/2012. SC Johnson and Son, S.A. de C.V. 19 de marzo de 2014. Mayoría de tres votos de los Ministros Sergio A. Valls Hernández, Alberto Pérez Dayán y Luis María Aguilar Morales. Disidentes: José Fernando Franco González Salas y Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Luis María Aguilar Morales. Secretario: Francisco Gorka Migoni Goslinga.4

Cabe destacar que la anterior resolución constituye una tesis aislada, lo que técnicamente significa que este criterio no podrá conformar a posteriori una jurisprudencia en esta materia que resulte aplicable de manera obligatoria para todos los Tribunales de menor jerarquía en virtud de la votación que recayó al asunto En otras palabras, para que una tesis como la de este caso pueda llegar a formar jurisprudencia, deberá contar con una votación mayoritaria de cuando menos cuatro votos favorables de los cinco ministros que integran la Sala de la SCJN; sin embargo, debido a que en la sesión que dio lugar a la tesis recién citada ésta obtuvo una votación mayoritaria de sólo tres votos, la misma sólo servirá de manera ilustrativa para futuros casos, mas no como tesis de observancia obligatoria para los órganos jurisdiccionales de menor rango a la Suprema Corte de Justicia.5 Ahora bien, con base en el criterio sostenido en la tesis aislada antes transcrita, podría concluirse que la autoridad fiscal, antes de rechazar este tipo de gastos, debería verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Que se trata de un gasto estrictamente indispensable. 2. Que existe una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido, o que se espera

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No. de Registro 2006747. Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Segunda Sala. Tesis aislada. Tesis 2a. LIV/2014 (10a.). Publicación: viernes 20 de junio de 2014 5 Artículo 223 de la Ley de Amparo. La jurisprudencia por reiteración de las salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se establece cuando se sustente un mismo criterio en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario, resueltas en diferentes sesiones, por una mayoría de cuando menos cuatro votos

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recibir, donde habrá que dejar en claro ante las autoridades fiscales el detalle de la operaciones efectuadas. 3. Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, deberá acreditarse que el precio se pactó a valores de mercado, a través de la elaboración de un estudio de precios de transferencia, conforme a lo establecido en la LISR. 4. Proporcionar a la autoridad fiscal información precisa sobre la operación realizada en el extranjero, mediante las siguientes acciones: a) Proporcionar datos fiscales de las partes relacionadas. b) Detallar las actividades realizadas en la operación por cada una de las partes y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos. c) Señalar el método aplicado para determinar el precio de transferencia. 5. Contar con la documentación que demuestre: a) El tipo de operación realizada. b) Los términos contractuales. c) El método de precios de transferencia seleccionado y su desarrollo. d) Las operaciones o empresas comparables en cada tipo de operación.

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6. Soportar que la prorrata se hizo con base en elementos fiscales y contables objetivos, y no de manera arbitraria por parte del contribuyente. Para ello, deberá tenerse presente que en toda operación que se haga a prorrata, y por la cual se pretenda hacer alguna deducción, deberá siempre subyacer una razón válida y constatable de negocio. En ese orden de ideas, el criterio emitido por la SCJN es claro respecto a la opción que pueden ejercer los contribuyentes para hacer deducibles los gastos a prorrata pagados en el extranjero, manifestando la carga donde los contribuyentes deberán contar con las evidencias documentales a efecto de cumplir con los requisitos anteriormente señalados. En caso de no cumplir con alguno de los requisitos, la

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autoridad fiscal podrá rechazar válidamente el gasto a prorrata efectuado en el extranjero. CONCLUSIONES Considerando el criterio resuelto en marzo de 2014 y emitido por la SCJN mediante la tesis aislada, como la primera fuente formal para la interpretación de las normas jurídicas, se tendrían elementos legales a favor del contribuyente para considerar como deducibles los gastos a prorrata efectuados en favor de residentes en el extranjero, y que a la vez sean partes relacionadas, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos señalados en la LISR. Desde la perspectiva internacional, se hace evidente la violación de la LISR sobre lo dispuesto por los Convenios para evitar la doble tributación, al determinar que las deducciones de gastos realizados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado contratante, deben poder realizarse en las mismas condiciones que las deducciones de gastos realizados por un residente de un Estado contratante con un residente del mismo Estado (“principio de no discriminación”), sin perder de vista que tal principio aplicará siempre que el gasto se realice sin contravenir los valores de mercado que dos partes independientes hubieran pactado (“principio de independencia”). Para la deducción de gastos a prorrata en las condiciones referidas en los Convenios celebrados para evitar la doble tributación, también deberá analizarse caso por caso para determinar si el Tratado en particular aplicable es elegible o no, tomando como referencia el Modelo Convenio de la OCDE y los comentarios, reconocidos como fuente de Derecho por la propia RM. Finalmente, la aplicación del “principio de no discriminación” establecido en los Convenios constituye en determinada instancia, una interpretación legal y no la invocación de alguna violación a los principios tributarios consagrados en nuestra Constitución Federal, por lo que no necesariamente implicaría una revelación en el dictamen fiscal. •