GESTIÓN FINANCIERA DEL ESTADO SOLUCIÓN PRÁCTICA 11 SISTEMAS CONTABLES Y DE EVALUACIÓN DE GESTIÓN. EJERCICIO I (Sistemas de control de la gestión) PARTE A) Mecanismos indirectos de control 1. Estructura organizativa, para determinar claramente funciones y responsabilidades 2. Metodología de formulación de su presupuesto, en cuanto a que, más allá de cumplir con las normas legales, le pernita una verdadera planificación de la gestión: objetivos, metas y gastos ligados a éstos. 3. Reingeniería de procedimientos de todo tipo 4. Sistemas contables y de evaluación de la gestión, de forma que permitan conocer - la situación y valor de su patrimonio - variaciones en dicho valor con el paso del tiempo - responsabilidades por lo anterior y - eficacia (logro de los objetivos) y eficiencia (costos de lograrlos ) Mecanismos directos 1. Supervisión adecuada de los jefes – se requiere un plan de capacitación de tipo gerencial y en forma continuada 2. Control por organismos: se puede crear o mejorar una Oficina de Auditoria Interna que puede ser no sólo financiera sino también de gestión. (en este último caso, si lo amerita, separar el control de gestión en una Oficina específica) y Contratar consultorías de control externo que de garantías a lo interno (si no es suficiente el control por parte del TC) PARTE B) SE PIDE: 1. Qué tipos de controles, en las clasificaciones vistas, predominan en ASSE? Control de tipo burocrático o sobre procesos y procedimientos solamente y desde el punto de vista sólo formal o legal. Y control contable financiero puro (que se cumpla con los créditos presupuestales) 2.

Qué otro tipo de control recomendaría aplicar (siempre según clasificaciones vistas)? Control por resultados : * Además de controlar los procedimientos, controlar el mérito o la conveniencia de los resultados y la eficacia y eficiencia * En lo financiero, complementar con un subsistema de contabilidad patrimonial integrado al presupuestal para dar una información más completa

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3. -

Qué ha pasado en la evolución histórica del Estado uruguayo al respecto? En materia normativa y en la realidad? Normas: desde la década del 80, existen normas que exigen: Análisis de costos y rendimientos (resultados) Arts 104 y 105 del TOCAF siendo responsables la OPP y el TC con datos de los Incisos Estado anual de cumplimiento de objetivos y metas y sus costos – Art. 110 Num 1) Realidad: en esa época no se aplicaron A partir de la Ref. del Estado del 95, se comenzó a aplicar Planificación Estratégica y Control de Gestión en los Orgs del Presupuesto Nacional. Y se exige un sistema contable integrado (Arts 81 a 91 TOCAF)

EJERCICIO II (Características de los Sistemas Contables) PUNTO A) 1) 2)

3) 3.1)

Normas jurídicas: TOCAF, OTC 81 y Dec 103/91 Normas profesionales: NICSP para todos los Orgs del Estado, excepto empresas públicas a las que se aplican las NICs Si, existe un orden de prioridad, establecido en Art. 21 de la OTC 81, a saber: 1º) OTC 81 y sus modificativas, 2º) Dec 103/91, 3º) NICSP o NICs y 4º) Otros La única norma que lo establece explícitamente es el TOCAF. Las demás normas, inspiradas en el sector privado, lo dan por sobreentendido. El TOCAF lo establece en el Art. 82 al decir que el sistema contable debe comprender todos los aspectos presupuestales, financieros, económicos, patrimoniales, de gestión y registros auxiliares (Art. 82 TOCAF) Además, los siguientes artículos del TOCAF se refieren a los distintos componentes del SCI: * Art. 83 - subsistema de contabilidad presupuestal o de ejecución de recursos y de gastos, * Art. 84 - subsistema financiero o caja y bancos, * Arts 85 y 86 - activos y pasivos * Art. 87 - subsistema de responsabilidades - cargos y descargos para fondos y para bienes Y en otras partes del TOCAF se hace referencia al componente de “gestión”: * Arts. 104, 105 - análisis de costos y rendimientos (control gestión) * Arts 143, 144 y 145 - sistemas de control gestión en Adm Central con normas de OPP (SÓLO PARA ADM CENTRAL) La diferencia del TOCAF con las otras normas es la filosofía de base: aún muestra los resabios de la contabilidad constituida por componentes separados que antes era muy difícil sino imposible conciliar entre sí y aún,

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algún componente no existía (activos, pasivos, gestión, resultados) 3.2)

SCI es un sistema contable que refleja todos los aspectos de la gestión, de tipo económico-financiero como físicos

3.3)

En general, el SCI se debe aplicar a todos los Orgs del Estado. En el caso de evaluación de la gestión la obligación aparece clara para la Adm Central (Arts 143, 144 y 145 TOCAF mencionados).. Para los demás Orgs, aunque no en forma tan explícita, lo establecen los Arts 104 y 105, ya que el TOCAF se aplica en general a todos los Orgs del Estado (Art. 2) salvo leyes especiales. En el caso de las normas profesionales, las NICSP se aplican a todos los Orgs del Estado, excepto empresas a las que se aplican las NICs

4)

No es lógica ya que “lo financiero” es un “activo” (caja y bancos). Se explica por la filosofía tradicional en que se inspiraba el TOCAF: el Estado no necesita un patrimonio ya que lo puede obtener a través de su poder coactivo y menos necesita los fondos para atesorar, sólo los requiere para atender los servicios públicos.. Por tanto, no son un activo. Esta filosofía ha cambiado en algunas de las modificaciones incorporadas pero quedan resabios y contradicciones.

PUNTO B) Los cambios en el Estado y el aumento de sus funciones y complejidad, trajeron como consecuencia la necesidad de tener mayor información sobre su patrimonio y variaciones, inclusive para fijar responsabilidades de los directivos sobre esos cambios. La contabilidad presupuestal, informa sobre en qué año se “compró” tal bien o se contrató tal servicio y su valor a esa fecha y si ese valor no se excedió del presupuesto, (es una contabilidad de partida simple) pero no continúa informando en los años sucesivos sobre las variaciones en ese bien. (se pierde la información sobre ese bien en pesos) No registra la acumulación patrimonial. Por tanto no se pueden hacer efectivas las responsabilidades sobre las variaciones acaecidas en dicho patrimonio. EJERCICIO III (Registración) a.

Compra de un bien de uso

1º) Se debe registrar en la contabilidad presupuestal en forma descentralizada en la Unidad Ejecutora que lo desea adquirir - Módulo de SEG –Subsistema de Ejecución del Gasto, Módulo SEG – registra todas las etapas del gasto: afectación preventiva (al iniciarse el procedimiento de contratación del bien para autorizarla) , compromiso, (en el momento de la adjudicación a un proveedor o firma del contrato o colocación de la Orden de Compra) y

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gasto devengado (momento de incorporación del bien, liquidación del gasto y generación de la Obligación de Pago)

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El Módulo SEG tiene aproximadamente este formato: Programa: ...... Subprog. ......... Grupo 3 – Bienes de Uso Detalle No. operación Comprobantes

Año X Asig. Ptal.

Afectación Compromiso Oblig a pagar Preventiva o Gto. dev.

2) En la etapa del gasto devengado, automáticamente se originaría el asiento de partida doble en el Módulo SIC (incorporación del bien de uso con crédito a Caja o Acreedores según como se va a pagar) (así lo han diseñado la mayoría de los software del mercado) Módulo SIC : o de contabilidad patrimonial: registra situación y variaciones del patrimonio Este Módulo lo debe administrar centralmente la CGN 3) Pago se registraría en varios Módulos: - PAC . programa anual de caja mensualizado : cobros y pagos previstos y reales - CUN – salida de caja de TGN para pagar al proveedor Responsable de estos Módulos : la TGN centralmente realiza los pagos y los registra, pero con los datos de OP proporcinaos por los Incisos. 4) b.

Posterior variación de su valor: una vez incorporado al patrimonio (activo) se registrarán en el Módulo SIC: desgaste periódico o amortización en el Módulo SIC como gasto devengado probables valorizaciones en el mismo Módulo como aumento de patrimonio. Proyección de un rubro: transferencias

Módulo SIP: Subsistema de Información de Presupuesto, donde se registran las proyecciones que hacen los Incisos y elevan a la CGN para que arme el proyecto de presupuesto y lo eleve al PL y luego queda registrado el presupuesto con las modificaciones correspondientes, una vez aprobado. La CGN es responsable de la administración de este Módulo. c.

La venta de un bien a un tercero

Cuando se factura la venta se debe registrar como un ingreso devengado en el Módulo SIC, acreditando la cuenta diferencial de Ingresos y debitando el Deudor 4

respectivo. (ya se vio concepto y responsable del Módulo) Cuando se recauda el monto respectivo se debe registrar:: Módulo SIR – Subsistema de Información de Recursos – compara ingresos recaudados con estimados y aprobados en el presupuesto PAC – compara en forma anual mensualizada, ingresos recaudados con los pagos para el período CUN – depósito en esta Cuenta de la recaudación, en la sub cuenta respectiva, titularidad de la Unidad que lo originó y SIC – donde se debe registrar como ingreso de caja de la contabilidad patrimonial d.

Consumo de materiales almacenados

Esa operación se registra sólo en el Módulo del SIC (contabilidad patrimonial) como gasto devengado, ya que el presupuesto proyecta y aprueba “compras o contrataciones” , no gastos efectivos (consumos) y en los Subsistemas de Ejecución Presupuestal, se registran “compras o contrataciones” Y los demás Módulos son de tipo financiero, registran movimientos de caja y bancos. EJERCICIO IV. (Estados contables y criterios de preparación) PARTE A) Estados Contables (EECC) 1.

Similitudes y diferencias

Tanto la OTC 81 como las NICSP mencionan explícitamente cuáles son los tipos de EECC obligatorios. El TOCAF en el Art. 110 menciona en el Num 1) el Estado de cumplimiento de objetivos y metas y sus costos pero en el Num 2) no los nombra específicamente sino que señala “los de los Arts. 83 a 87” con lo cual se debe interpretar cuáles EECC se deben confeccionar. En los tres tipos de normas se exigen Estados de Situación y de Resultados y Estados de movimientos financieros. En el TOCAF y NICSP 1 se establecen además estados que demuestren aspectos físicos relacionados. (TOCAF Art. 110 Num 1- objetivos y costos; NICSP1 – en su texto se refiere a “aspectos físicos” – como complemento de los EECC) Otros casos: Control del Presupuesto - ver 2) Dado que en Uruguay lo obligatorio son las normas jurídicas y el TOCAF recoge leyes, éste sería la norma que prima en cuanto a tipo de EECC. La OTC 81 se aplicaría en cuanto a los criterios de confección y presentación de los mismos.

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2.

Proyección y contabilidad del presupuesto

TOCAF – Art. 110 – Num 2) - Estado de Ejecución Ptal (porque se refiere a EECC derivados del Art 83, entre otros) OTC 81 – No dice expresamente nada al respecto, con lo que estaría vigente la ley (TOCAF) NICSP 1 – Entre los propósitos de los EECC establece: - la toma de decisiones, - la rendición de cuentas de los entes del Estado, - la proyección del presupuesto y el control de su ejecución Esta última es la norma que se aplica en una empresa privada, donde el presupuesto integral no es más que una proyección de los Estados de Situación y de Resultados y se controla su ejecución a través de esos Estados. 3.

Estructura-tipo de los Estados Contables En la OTC 81 al disponer el Orden de Prioridad de aplicación de las normas en la confección de los EECC, se indica en 1er lugar, la propia OTC 81 y en 2º lugar, el Dec 103/91. Este Decreto establece una forma de presentación de los EECC que se aplica normalmente en la empresa privada y que ahora se dispone para los Orgs públicos s/OTC 81. Por otro lado, la NICSP 1 establece una estructura-tipo (Ver Anexos Cap. 3 Sección 2 -“Los sistemas contables y de evaluación de la gestión” en el libro de Cra.Vidal – FCU – edición 2009) PARTE B) Criterios de preparación y presentación de los EECC 1.

Modelo Contable

⇒ OTC 81 y NICSP - desarrollan un modelo contable (más general en la OTC, más detallado en las NICSP) ⇒ TOCAF:  sólo establece criterios para la contabilidad presupuestal: devengado para las contrataciones (Art. 20) y percibido para los recursos (Art. 12) como principio general y  para la contabilidad patrimonial: sólo menciona que se deben registrar activos (85) y pasivos (86) y presentar anualmente los Estados respectivos (Art. 110) Esto deriva de que el TOCAF estuvo siempre pensado para los subsistemas presupuestal y de caja que son los que se llevaban y continúan llevándose en el Estado como únicos subsistemas (excepto empresas) . Las modificaciones que se introdujeron en el año 99 (ley 17.213) (activos, pasivos, sistema integrado) se agregaron a un conjunto que respondía a otra filosofía, sin coordinación. 2.

Partida doble

En ninguna

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Antiguamente se establecía explícitamente en el ex-TOCAF; en la actualidad no se establece porque se da por sobreentendido que se debe aplicar este método. Con mayor fundamento, ni la OTC 81 ni las NICSP disponen nada al respecto, dado que fueron extraídas de los criterios privados y adaptadas al sector público. 3.

Algunos criterios y normas en las que se establecen

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OTC 81 – Dispone como Unidad de medida de los EECC : moneda nacional reexpresada en moneda de poder adquisitivo de cierre (Art. 9) aplicando para ese ajuste la NIC 29 y tomando como índice el Índice de Precios al Productor de Productos Nacionales elaborado por el Instituto Nacional de Estadísticas (Art. 14)

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Concepto de gasto en los Estados de Ejecución Presupuestal : es igual a compra o contratación de bienes o servicios. (TOCAF, Art 20) Estados de Resultados o de Gestión: gasto es el consumo en el caso de de bienes de cambio o de consumo y el desgaste medido por la amortización en el caso de bienes de uso. (Criterio del devengado en general)

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Principio de negocio en marcha El mismo parte de la base que la Unidad que prepara los EECC está en funcionamiento y continuará sus operaciones en un futuro previsible y además se supone que no tiene intención ni necesidad de liquidarse o de reducir su escala de operaciones. OTC 81. Art 6 Características HP :perdurable, no quiebra ni se liquida NICSP 1 – el PNM se aplica basándose en el “poder coactivo del Estado” que le permite tener por mucho tiempo, Unidades con patrimonio negativo y no se basa en la prueba de solvencia como en la actividad privada.

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4.

Criterio de valuación de bienes Costo de adquisición o valores corrientes – OTC 81 - Art. 10 Costo adquisición: precio de compra Valor corriente: es el menor entre el costo corriente de reposición y el importe recuperable por venta. Criterio del devengado

En la OTC 81 y en las NICSP (y NICs). Definición de devengado (doctrina): aumento de patrimonio seguro y medible con confiabilidad. Parecería que, por la sola definición, es difícil aplicar este criterio para registrar los impuestos; dependerá del grado de evasión, que, en nuestros países, es elevado. Además, en el caso de EECC individuales de un organismo en particular, (por ej, la UDELAR) sería imposible apropiarle la cuota parte de impuestos “devengados” que le corresponde; sus ingresos de balance serían las partidas financieras (criterio caja) que, del conjunto de los impuestos, le entrega RRGG, según el presupuesto que le aprobaron.

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Además sólo en un Balance Consolidado del Estado (Orgs del Presupuesto Nacional) podría aparecer los ingresos devengados por impuestos clasificados por tipo (IVA, IRPF, IPatrimonio, etc.) No así en cada Balance de un Organismo en particular. EJERCICIO V (NICSP) 1.

Concepto de activo según las NICSP Para abarcar todos los propósitos para los cuales pueden servir los activos en las entidades públicas, las NICSP usan el término “potencial de servicio” además del único que usan las NICs de “beneficios económicos futuros”, dado que, en el Estado la mayor parte de los activos tiene como finalidad, brindar un potencial de servicio Definen entonces “Activos” como: los recursos controlados por la entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales se espera que fluirán a la misma“un potencial de servicio”, (o sea, se usan para entregar los bienes y servicios de acuerdo a los objetivos de la entidad, pero no generan en forma directa flujos de entrada de efectivo netos) y/o “beneficios económicos futuros” .

2.

NICSP 1 – Estado de Resultados . Clasificación de gastos

2.1.

Opciones de NICSP1 para el Estado de Resultados: clasificar los gastos por función o por naturaleza Contab Ptal : clasificaciones equivalentes son, la clasificación funcional (y su derivada, la sectorial) y la por objeto del gasto (Grupos, Subgrupos, Objetos) Montos en el Estado de Resultados corresponden a verdaderos gastos desde el punto de vista económico En el EEP corresponden a “compras o contrataciones” de funcionamiento e inversiones.

2.2. 2.3.

3.

NICSP 2 – Estado de Flujos de Efectivo Se deben clasificar los pagos y recaudaciones (criterio caja) correspondientes a: Actividades de operación – comprende las actividades de la entidad que son financiadas mediante impuestos (directa e indirectamente) o por quienes reciben los bienes y servicios que proporciona la entidad (precios, tasas, etc.), sin recurrir a fuentes externas de financiación. Actividades de inversión - egresos o ingresos de caja para contribuir a la prestación futura de servicios por parte de la entidad (ingresos por ventas de activos duraderos o pagos para la adquisición de los mismos, préstamos concedidos, etc.) Actividades de financiación – para pronosticar la demanda de flujos de efectivo futuros con que atender a los proveedores de capital de

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la entidad (producto en efectivo de la emisión de obligaciones, préstamos, pagarés, bonos, hipotecas y otros empréstitos a corto o largo plazo, amortización de los montos recibidos en préstamo, etc.) El EFE de actividades de operación puede presentarse adoptando los siguientes métodos: a) el método directo, en virtud del cual se incluyen las principales categorías de ingresos brutos de caja y pagos brutos de caja, extraídos de los registros de caja correspondientes o b) el método indirecto, en virtud del cual el superávit o déficit neto económico (Estado de Resultados), se ajusta deduciendo las partidas que no involucran efectivo (por ej, amortizaciones) o que son de financiación o de inversión La NICSP 2 recomienda que, cuando se use el método directo para presentar los flujos de efectivo de las actividades de operación, en las Notas a los EECC, se haga revelación de una conciliación entre el superávit neto proveniente de las actividades ordinarias (Estado de Resultados) y los flujos de efectivo provenientes de las actividades de operación. 4.

NIC 18 – Ingresos y NICSP 9 - Ingresos derivados de transacciones de intercambio

4.1.

NICSP 9 – NIC 18 – Diferente denominación Se debe a que en el Estado es muy importante la clasificación de ingresos en: aquellos derivados de transacciones de intercambio , como por ej, venta de un bien o servicio, en que existe una relación conmutativa individual entre el Estado y un particular; se entrega algo a cambio de un precio más o menos equivalente (ingresos propios en Orgs del Pto Nacional o todos los ingresos de las empresas públicas) y aquellos NO derivados de transacciones de intercambio, como por ejemplo, los impuestos, (en porcentaje los más importantes ingresos del Estado) en que no existe la relación individual directa anterior, sino que se fijan sobre la situación económica o social de los ciudadanos, por el poder coactivo del Estado.

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4.2.

Definición de ingresos NO derivados de transacciones de intercambio según la NICSP 23 “Cuando una entidad recibe valor (bienes, servicios, dinero) de otra entidad o persona, sin entregar directamente y aproximadamente igual valor a cambio.“ Ejemplos son : – Impuestos – Transferencias (ya sea en efectivo o no), tales como subsidios, condonación de deudas, legados, donaciones de efectivo y en especie, como bienes y servicios

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4.3.

Reconocimiento y medición según NICSP 23 La entrada de recursos de una transacción de no-intercambio, da lugar a reconocer: - un activo (Deudores por Impuestos por ej– cuenta integral) cuando, y sólo cuando: • es probable que los beneficios económicos futuros o potencial de servicio asociados con el activo fluya a la entidad, y • el valor razonable del activo puede medirse con fiabilidad El activo será inicialmente medido en su valor razonable – un ingreso equivalente a la suma de los activos medidos de la forma vista (Ingresos por Impuestos por ej –cuenta diferencial – criterio del devengado) Puede darse el caso de que una entidad acepte recursos antes que un hecho imponible se produzca (anticipo de un impuesto). En tales circunstancias, en lugar de la cuenta de Ingresos, se acredita un pasivo por el importe del anticipo, hasta que el hecho imponible se produce (Deudores a Pasivos por Impuestos por ej)

4.4.

Balance en que se registran La NICSP 23 indica que los ingresos fiscales se plantean únicamente para el Gobierno que impone los impuestos y no para otras entidades. Por ejemplo, cuando el impuesto se recoge por medio de una agencia de recaudación, los activos e ingresos se reconocen para el gobierno, no para la agencia de recaudación En nuestro caso, no se deben registrar en un Balance de la DGI sino del Gob Nacional.

5.

NICSP 12 y NIC 2 “Existencias” – Similitudes y diferencias más importantes Similitud: ambas prohíben utilizar el método LIFO para valuar las salidas del stock (aumenta artificialmente los resultados) Diferencia importante: en ambas, los criterios de valuación de existencias son: el costo o el valor realizable neto, el menor. En el Estado se admite además como criterio de valuación, el “costo corriente de reposición”, porque se da más comúnmente el caso de bienes que no se poseen para vender y no tienen valor de venta en el mercado.

6.

Bienes del dominio público – NICSP 17- NIC 16

6.1.

La NICSP 17 no exige que una entidad reconozca los bienes del dominio público. Sin embargo, señala que, cuando tienen potencial de servicio, deben ser reconocidos y medidos igual que los demás bienes de uso. Ejemplo de este caso es un edificio histórico que se utiliza para oficinas. Según la misma NICSP 17, los bienes públicos de dominio público presentan las siguientes características: es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales, educacionales e históricos quede perfectamente

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reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio de mercado; las obligaciones legales y/o estatutarias pueden imponer prohibiciones o severas restricciones a la disposición por venta; son a menudo irreemplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo incluso si sus condiciones físicas se deterioran; puede ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede ser de cientos de años y en general no se espera de éstos, un potencial de servicio 6.2.

Nuestras normas jurídicas TOCAF . Art 72 – Inventario. Dice expresamente que NO se deben incluir en éste, los bienes del dominio público que, por NO haber sido adquiridos o construidos por el Estado (un río, una playa, etc.) no pueden ser objeto de valuación. Con lo cual nuestras normas disponen que se deben incluir aquellos bienes del dominio público valuables, como por ej las carreteras.

7.

Criterios de valuación de bienes – Comparación entre OTC 81 y NICSP OTC 81 - Costo de adquisición o valores corrientes. Valores corrientes según la doctrina pueden ser: el costo corriente de reposición o el importe recuperable por venta, según cual sea el menor NICSP 12 – Existencias - Costo o valor corriente de reposición, el más bajo Valor corriente de reposición = costo en que la entidad incurriría para adquirir el activo en la fecha de presentación de la información NICSP 17 – Bienes de Uso – Costo o justo valor, entendiendo este último, el monto por el cual se puede cambiar un activo entre partes de buena voluntad dentro del marco de una transacción Justo valor es generalmente el valor de mercado determinado por tasación Si es difícil determinar un valor de mercado, puede utilizarse el “costo de reemplazo” , que se define en la NICSP como aquel que puede establecerse por referencia al precio de compra de un activo similar con similar servicio potencial,

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