Abril 2009

I. REFORMA TRIBUTARIA TERRITORIAL – PROYECTO DE LEY 302 DE 2009 (Cámara). El 22 de abril de 2009, el Gobierno Nacional, a través del Ministro de Hacienda y Crédito Público, presentó ante la Comisión Tercera de la Cámara de Representantes del Congreso de la República, el proyecto de Ley por medio del cual se establecen modificaciones a algunos tributos del orden territorial. El proyecto busca fortalecer las finanzas territoriales, precisando, modificando y creando tanto normas sustantivas como procedimentales de algunos tributos, tales como, impuesto a los vehículos,

1.

INDICE:

impuesto al consumo de licores, impuesto a los cigarrillos, impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, tasa de alumbrado público. Igualmente, busca facilitar la función recaudadora a través de sistemas de facturación. Para facilitar el estudio del proyecto, presentamos a continuación un cuadro comparativo con la norma actual, la modificación o novedad que sería introducida por el proyecto y algunos comentarios de los principales aspectos de la reforma.

Impuestos sobre vehículos automotores Tarifas Norma actual

Proyecto

A partir del 1° de enero de 2009, los valores absolutos para la aplicación de las tarifas del Impuesto sobre Vehículos Automotores de que trata el artículo 145 numeral primero de la Ley 488 de 1998, serán los siguientes:

A partir del año gravable 2010 las tarifas aplicables a los vehículos gravados, incluidas las motocicletas de cualquier cilindraje, serán las siguientes, según su valor comercial:

1

Vehículos particulares:

a)

Hasta $34.697.000

b)

Más de $34.697.000 y hasta $78.068.000

2,5%

De $36.000.000 a $81.000.000

3%

c)

Más de $78.068.000

3,5%

Más de $81.000.000

4%

2

Motos de más de 125 c.c.

1.5%

1,5%

Hasta $36.000.000

2%

Así, se gravan todas las motos sin atender al cilindraje y se incrementan todas las tarifas en 0.5 puntos porcentuales.

I.

REFORMA TRIBUTARIA TERRITORIAL – PROYECTO DE LEY 302 DE 2009 (Cámara).

II.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – SENTENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO ANULA SUJECCIÓN A ICA DE PATRIMONIOS AUTÓNOMOS EN EL DISTRITO CAPITAL.

III. CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL PARA APLICACIÓN DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. IV. DEDUCCIÓN ESPECIAL POR ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS – SENTENCIA ANULA CONCEPTOS DE LA DIAN.

2 Boletín Legal

2.

Impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares Tarifas Las tarifas del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, por cada unidad de 750 centímetros cúbicos o su equivalente, serán las siguientes: a) Para vinos entre 2.5º y hasta 10º de contenido alcoholimétrico, $82 por cada grado alcoholimétrico; b) Para productos entre 2.5º y hasta 15º de contenido alcoholimétrico, $152 por cada grado alcoholimétrico; c) Para productos de más de 15º y hasta 35º de contenido alcoholimétrico, $249 por cada grado alcoholimétrico; d) Para productos de más de 35º de contenido alcoholimétrico, $375 por cada grado alcoholimétrico;

Las tarifas del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, por cada unidad de 750 centímetros cúbicos o su equivalente, serán las siguientes: 1. Para productos de hasta 35º de contenido alcoholimétrico, $ 249 por cada grado alcoholimétrico. 2. Para productos de más de 35º de contenido alcoholimétrico, $375 por cada grado alcoholimétrico. (Valores año 2009)

(Valores año 2009) Ley 788 de 2002 Se simplifica la estructura de las tarifas, al reducirlas a 2, ampliando la base de cobertura de cada una. No se

incrementa la tarifa para los productos de las licoreras oficiales (aguardientes y rones) ni para los productos de más de

35 grados alcoholimétricos.

Base Gravable A partir del 1º enero de 2007 la base gravable del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, nacionales y extranjeros está constituida así: el precio de venta al público certificado semestralmente por el DANE. Ley 223 de 1995 (Modificada por la Ley 1111 de 2006).

Para establecer la tarifa se proponen dos rangos dependiendo de si el precio de venta al público excede o no de dos mil pesos ($2,000), para cada 3.

IBIDEM. La certificación del DANE expedida a 31 de diciembre de 2008 será aplicable durante los años 2009 a 2015. A partir del año 2016 el impuesto se liquidará por cada cajetilla de 20 unidades o proporcionalmente a su contenido sin importar su precio.

rango se establece la tarifa que se verá incrementada por la inflación hasta el año 2015. Para facilitar la liquidación y control del impuesto, se

propone un impuesto único (única tarifa) por cajetilla de 20 unidades, sin atender a su precio, a partir de 2016.

Impuesto de Industria y Comercio Tratamiento del Impuesto Complementario de Avisos y Tableros El impuesto de avisos y tableros se liquidará y cobrará a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complemento del impuesto de Industria y Comercio, con una tarifa de un 15% sobre el valor de éste, fijada por los Concejos Municipales. Ley 14 de 1983.

Con esta “fusión o unificación” se aumenta el impuesto de Industria y Comercio en un 15% hasta tanto las Corporaciones territoriales adopten nuevas tarifas del impuesto, a fin de cumplir con la “fusión”. Para el Gobierno, “la unificación pretende

Se fusionan los impuestos de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros en un único impuesto. Hasta tanto el Concejo Municipal adopte nuevas tarifas, la tarifa del impuesto de industria y comercio vigente en cada jurisdicción a la fecha de expedición de la presente Ley se incrementa en el 15%.

simplificar la obligación tributaria de manera que se ajustan las tarifas de estos dos impuestos en una, sin que esto signifique la creación de un nuevo impuesto sino la incorporación del impuesto de avisos en el impuesto de industria y comercio”. En todo caso,

como resultado de esta “fusión”, los contribuyentes del impuesto de industria y comercio aún en el evento que no utilicen vallas o avisos, tendrían la obligación de pagar el impuesto de avisos y tableros.

Boletín Legal 3

Hecho Generador – Sujetos Pasivos El impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, o por patrimonios autónomos, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, con establecimientos de comercio o sin ellos.

Ley 14 de 1983 – Decreto 1333 de 1986.

Además de los sujetos pasivos identificados para cada uno de los tributos territoriales, son sujetos pasivos de los impuestos departamentales, distritales y municipales, las personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho, carteras colectivas y patrimonios autónomos en quienes se configure el hecho generador del impuesto.

El proyecto incluye a las carteras colectivas y patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto. Respecto de la inclusión de las carteras colectivas, no se hace referencia alguna en la exposición de motivos del proyecto de Ley. La razón de incluir a los patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto, obedeció a la necesidad de “evitar la elusión del impuesto que se presenta en la realización de actividades a través los patrimonios autónomos”,1 según lo expresado por el Gobierno.

Es de aclarar que actualmente algunos Municipios, como Medellín y Envigado han incluido a los patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto en sus jurisdicciones. No obstante, el Consejo de Estado, ha anulado los respectivos actos administrativos (expedidos al amparo de las normas territoriales, que en unos casos consagran expresamente a los patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto en su jurisdicción) al considerar que las normas que le dieron asidero a tal decisión son

ilegales, por fijar un sujeto pasivo diferente al señalado por la ley 14 de 19832 (Ver artículo publicado en el Boletín Legal Tributario de Febrero “Impuesto de industria y comercio – Patrimonios autónomos – Aplicación de la excepción de ilegalidad). Se elimina la expresión “en inmuebles determinados” para así descartar cualquier interpretación que pudiera llegar a concluir que se requiere inmueble para generar el impuesto.

Período Gravable El impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior (…).

El período gravable del impuesto de industria y comercio podrá ser anual o bimestral según lo decida el Concejo Municipal.

Ley 14 de 1983 Se autoriza expresamente a los municipios para que ejerzan la potestad de fijar un período gravable

diferente al anual. Dicha potestad, actualmente está expresamente estipulada solo para el Distrito Capital,

en el Decreto 1421 de 1993.

Base Gravable y Tarifas El impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas, con exclusión de devoluciones, ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y Percepción de Subsidios.

1

Exposición de motivos al proyecto de Ley No.302 (Cámara).

2

Sentencia del Consejo de Estado del 13 de noviembre de 2008 (Nulidad y restablecimiento del derecho). Consejero Ponente: Héctor J. Romero Díaz. Referencia: 050012331000200601516 01. Numero interno: 16642.

La base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el respectivo período gravable, incluidos los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo. No hacen parte de la base gravable los ingresos correspondientes a actividades exentas, excluidas o no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.

4 Boletín Legal

Base Gravable y Tarifas Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del 2 al 7 por mil mensual para actividades industriales y, 2. Del 2 al 10 por mil mensual para actividades comerciales y de servicios.

1. Para las actividades desarrolladas por las entidades que conforman el sistema financiero y asegurador, 6 por mil. 2. Para las actividades industriales entre el 3 y el 8.5 por mil. 3. Para las actividades comerciales y de servicios entre el 3 y 11.5 por mil.

…

Parágrafo 2º. Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí. Parágrafo 3º. Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artículo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles. Ley 14 de 1983.

Se precisa y se enuncia de manera expresa, la definición de base gravable para el impuesto. El proyecto incluye en un mismo artículo las tarifas aplicables a las actividades gravadas, comprendiendo las del sistema financiero y asegurador. Se aumenta el

Parágrafo 1. En las actividades de intermediación, la base gravable estará constituida por el total de ingresos brutos percibidos para sí, entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios. Parágrafo 2. El Distrito Capital podrá aplicar las tarifas autorizadas en el Decreto Ley 1421 de 1993, incrementadas en un 15% por efectos de la incorporación del impuesto de avisos y tableros. Parágrafo 3. Se mantienen las bases gravables especiales vigentes. Conforme lo establecía la ley 14 de 1983, los ingresos varios forman parte de la base gravable de los bancos.

rango de los límites que tienen los Concejos Municipales para determinar la tarifa del impuesto. Se podría entender que la base gravable para los distribuidores de derivados del petróleo, que está

expresamente enunciada en el artículo 33 (parágrafo 3) de la ley 14 de 1983, se mantendría en atención a lo expresado por el proyecto, el cual consagra que se mantienen las bases gravables especiales vigentes.

Presunción de ingresos Los concejos municipales y distritales podrán establecer bases presuntivas mínimas, con base en promedios por actividad, sectores y demás factores objetivos, sobre la cual se determinará el impuesto. En todo caso, la base gravable declarada no podrá ser inferior a la base mínima presunta. Los municipios podrán establecer, a partir de tales presunciones, el valor mínimo del impuesto a pagar para pequeños contribuyentes, según la clasificación que para el efecto establezca el Concejo Municipal. El proyecto de Ley permite a los Concejos Municipales establecer bases presuntivas mínimas para determinar el impuesto. Actualmente dicha potestad solo es permitida para el Distrito Capital, según lo dispuesto por el artículo 154 (numeral 5) del Decreto 1421 de 19933. Por lo cual, el Consejo de Estado en sus fallos de nulidad de

3

normas territoriales que pretendían establecer dichas bases para ciertas actividades, ha expresado que: “Pues bien, según los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 196 del Decreto 1333 de 1986, la base gravable del impuesto de industria y comercio es el promedio mensual

Decreto 1421 de 1993, artículo 154, numeral 5: (…) Con base en estudios y factores objetivos, el Concejo podrá establecer presunciones de ingresos mensuales netos para determinadas actividades. La base gravable para el sector financiero continuará rigiéndose por las normas vigentes para él.

de ingresos brutos del año inmediatamente anterior. Y, aunque el Decreto consagra bases gravables especiales (…), no señala bases presuntas para ninguna actividad, ni autoriza a los municipios y distritos para fijarlas en sus respectivas jurisdicciones. Cosa distinta

Boletín Legal 5

sucede en el Distrito Capital, donde el Concejo se encuentra facultado para fijar presunciones de ingresos respecto de determinadas actividades gravadas

con el impuesto de industria y comercio. Sin embargo, las presunciones de ingresos que se aplican en el Distrito Capital para [ciertas] actividades, no pueden

tener aplicación en los municipios y distritos”4. (Resaltado fuera de texto).

Actividad de servicio Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes (o análogas) actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra-venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias (y afines,) lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.

Es actividad de servicios toda tarea, labor o trabajo ejecutado por personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho o patrimonios autónomos, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.

Ley 14 de 1983 – Decreto 1333 de 1986. Se modifica la definición de actividad de servicios tomando el concepto más amplio actualmente vigente solo para el Distrito Capital de Bogotá. Territorialidad del impuesto El impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales (…).

4

Sentencia del Consejo de Estado del 16 de agosto de 2007. C.P.: Héctor J. Romero Díaz. Referencia: 08001233100019990212002. Número interno: 14713.

El impuesto de industria y comercio se causa a favor del municipio en el cual se realice la actividad gravada. Se mantienen las reglas especiales de causación para el sector financiero señalada en el artículo 211 del decreto ley 1333 de 1986, servicios públicos domiciliarios previstas en la ley 383 de 1997, la de la actividad industrial prevista en el artículo 77 de la ley 49 de 1990, entendiendo que el industrial tributa en el municipio de la sede fabril y que la comercialización de sus productos es la culminación de su actividad industrial. Se tendrán en cuenta además las siguientes reglas: 1.

En el caso de actividad de servicios, el ingreso se entenderá percibido en el lugar donde se ejecute la prestación del mismo.

2.

Las ventas directas al consumidor a través de correo, catálogos, compras en línea, televentas y ventas electrónicas se entenderán como una actividad comercial gravada en el municipio que corresponda al lugar de entrega de la mercancía.

3.

En el caso de actividades de transporte el ingreso se entenderá percibido en el municipio o distrito desde donde se despacha el bien o mercancía o persona.

6 Boletín Legal

4.

En los servicios de televisión por suscripción e Internet, el ingreso se entiende percibido en el municipio en el que se encuentre el suscriptor del servicio, según el lugar informado en el respectivo contrato.

5.

En el servicio de telefonía móvil, el ingreso se entiende percibido en el domicilio principal del usuario que registre al momento de la suscripción del contrato o en el documento de actualización. Las empresas de telefonía móvil deberán llevar un registro de ingresos discriminados por cada municipio o distrito, conforme la regla aquí establecida. El valor de ingresos cuya jurisdicción no pueda establecerse se distribuirá proporcionalmente en el total de municipios según su participación en los ingresos ya distribuidos. Para el efecto, el operador deberá presentar un informe consolidado ante el Ministerio de Comunicaciones, en el cual indicará el valor total de sus ingresos y el listado de distribución que corresponda a cada municipio. El Ministerio de Comunicaciones enviará a cada distrito o municipio el valor correspondiente a su base gravable dentro de los cuatro primeros meses de cada año.

6.

Se establecen reglas de territorialidad con el objetivo de evitar controversias que pudieran presentarse respecto de la titularidad del sujeto activo del impuesto, es decir sobre que Municipio tiene la potestad legal de exigir el impuesto. Por otra parte y refiriéndose a la actividad industrial, el proyecto expone que el industrial tributa en el municipio de la sede fabril y que la

En las actividades desarrolladas por patrimonios autónomos el impuesto se causa a favor del municipio donde ésta se realice, sobre la base gravable general y a la tarifa de la actividad ejercida.

comercialización de sus productos es la culminación de su actividad industrial, tal y como se ha venido aceptando por interpretación de la norma vía jurisprudencial. En desarrollo de su posición jurisprudencial, el Consejo de Estado sostiene que: “la comercialización de la producción por parte del industrial no constituye actividad comercial, pues, de una parte, la actividad industrial necesariamente envuelve tal comercialización, y de otra,

no puede ser considerada como comercial la actividad que ya es calificada de industrial. En consecuencia, la producción de bienes con comercialización de los mismos constituye actividad industrial y es en el municipio de la sede fabril donde la actora debe pagar el impuesto de industria y comercio sobre la totalidad de los ingresos generados por la venta de los bienes producidos”5.

Procedimiento – Declaración En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo, o patrimonio autónomo, o por la sociedad que los administre. Las sociedades fiduciarias presentarán una declaración por todos los patrimonios autónomos en cada jurisdicción territorial donde se causen los impuestos de este nivel territorial. La sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la entidad territorial para cuando esta lo solicite.

5

Sentencia del Consejo de Estado del 11 de diciembre de 2008. C.P.: Héctor J. Romero Díaz. Radicación: 25000-23-27-000-2002-01438-01 No. Interno: 16120.

Boletín Legal 7

4.

Alumbrado público Impuesto

Tasa

El concejo municipal de la ciudad de Bogotá puede crear libremente los siguientes impuestos y contribuciones, además de los existentes hoy legalmente; organizar su cobro y darles el destino que juzgue más conveniente para atender a los servicios municipales, sin necesidad de previa autorización de la asamblea departamental: … d) Impuesto sobre el servicio de alumbrado público. Esta atribución fue extendida a las demás entidades territoriales del nivel municipal. Ley 97 de 1913 – Ley 84 de 1915.

El gravámen que recae sobre el alumbrado público, que actualmente es un impuesto, pasaría a ser una tasa que se causa por el acceso al alumbrado público en vías de uso público, parques y demás espacios de libre circulación. Es de anotar, como se observa en el cuadro, que la actual legislación no señala los elementos del impuesto, entre ellos el hecho generador como elemento esencial, para que los entes territoriales en uso de su autonomía y facultad constitucional puedan señalar los demás elementos del tributo de conformidad con ley, tal y como lo ordena la Constitución Nacional en sus artículos 300 (numeral 4) y 313 (numeral 4).

Hecho Generador: La Tasa de Alumbrado Público que se crea en la presente ley se causa por el acceso a los beneficios que genera el servicio de Alumbrado Público ofrecido por los Distritos y municipios en vías de uso público, parques y demás espacios de libre circulación que no se encuentren a cargo de ninguna persona natural o jurídica de derecho público o privado, con el objeto de proporcionar visibilidad adecuada para el normal desarrollo de las actividades tanto vehiculares como peatonales. Sujeto Activo: Los distritos y municipios. Sujeto Pasivo: Es el propietario, poseedor o tenedor de cada uno de los predios establecidos en la jurisdicción del sujeto activo.

No obstante la legislación sobre el impuesto al alumbrado público está vigente y ha sido declarada exequible por la Corte Constitucional6, el Consejo de Estado, a través de sus recientes fallos sobre el tema, ha advertido sobre su inaplicación, argumentando que “es evidente que hay una indeterminación del hecho generador que no es superable, aun siguiendo las reglas de interpretación admisibles en derecho7” y que por lo tanto “el literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 al carecer de los requerimientos previstos en la Constitución Nacional (art. 338) ha perdido aplicabilidad8” (Ver artículo publicado en el Boletín Legal Tributario de febrero “Impuesto al servicio de

alumbrado público – Nueva posición del Consejo de Estado – Potestad tributaria de los entes territoriales”). El proyecto propone crear una tasa al alumbrado público, señalando sus elementos esenciales para que sean los entes territoriales los encargados de adoptar dicho gravamen, en cumplimiento del mandato constitucional otorgado, para decretar de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de sus funciones.

5. Impuesto Predial Sujeto pasivo Propietario, poseedor, usufructuario. Ley 14 de 1983, Ley 44 de 1990, Decreto 1333 de 1986, Decreto 1421 de 1993 (Bogotá), Código Civil.

Se incluyen los tenedores de inmuebles públicos a título de concesión

6. Procedimiento Sistema de facturación Autorizase a las entidades territoriales para establecer sistemas de facturación que constituyan determinación oficial del tributo y presten mérito ejecutivo. Este acto de liquidación deberá contener la identificación del sujeto pasivo, los conceptos que dan lugar a la obligación, la dirección de notificación y el municipio respectivo.

6

Sentencia de la Corte Constitucional del 3 de julio de 2002. C-504. M.P.: Jaime Araujo Rentería. Referencia: expediente D-3842.

7

Sentencia del Consejo de Estado del 4 de septiembre de 2008; Consejera Ponente: Ligia López Díaz. Radicado número: 76001233100020050458201; Referencia: 16850

8

Ibídem

8 Boletín Legal

Sistema de facturación … El pago extemporáneo del tributo liquidado mediante la factura, generará la sanción mínima prevista para el respectivo impuesto en la entidad territorial, sin perjuicio de los intereses de mora. El término de notificación de la factura será de cinco años a partir del plazo límite de pago del respectivo tributo. Para efectos de facturación de los impuestos territoriales, la notificación se realizará por correo o personalmente; en el evento de que sea devuelto el correo y no se pueda establecer la dirección del contribuyente, mediante publicación en el registro o gaceta oficial respectiva. Con el fin de hacer más eficiente el recaudo de los impuestos, se autoriza a los entes territoriales para que efectúen la liquidación oficial de los impuestos, implementando sistemas de facturación.

II.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – SENTENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO ANULA SUJECCIÓN A ICA DE PATRIMONIOS AUTÓNOMOS EN EL DISTRITO CAPITAL.

De conformidad con el artículo 1233 del Código de Comercio un patrimonio autónomo es aquel conformado por los bienes objeto de la fiducia que salen del patrimonio del fideicomitente pero que no entran a formar parte del patrimonio del fiduciario, sino que se mantiene separado del resto del activo del fiduciario y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios. Como el patrimonio autónomo no es una persona natural ni jurídica, corresponde al fiduciario ejecutar sus actos como administrador de dicho patrimonio, expresando siempre que actúa en tal calidad9. El Consejo de Estado, en sentencia del 5 de febrero de 2009, confirmó la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de anular la expresión "del impuesto de industria y comercio" contenida en el artículo 6º y en su parágrafo del Acuerdo 105 de 2003, expedido por el Concejo de Bogotá D.C. y la totalidad del Concepto 1043 del 26 de julio del 2004, expedido por la Subdirección Jurídico Tributaria de la Secretaría de Hacienda de Bogotá10. Los actos anulados, establecían que los patrimonio autónomos son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio y autorizaban al Distrito para desarrollar un proceso de cobro coactivo y para que se librara un

9 10

mandamiento de pago a la fiduciaria con el fin de exigir la cancelación de deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, respecto del impuesto de industria y comercio. Una vez más el Consejo de Estado concluye que, los patrimonios autónomos no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio porque así lo ha concebido el legislador tributario, tal y como se observa en las normas pertinentes aplicables al Distrito de Bogotá, como son la ley 14 de 1983 y el Decreto 1421 de 1993, en cuanto hacen referencia al sujeto pasivo del impuesto en el Distrito, así: “El impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”. (Ley 14 de 1983) “Se entienden percibidos en el

Ibídem, artículo 1234. Decreto 1049 de 2006, artículo 1. Sentencia del Consejo de Estado del 5 de febrero de 2009. C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación: 25000-23-27-000-2005-00434-01-16261.

Distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer sin, importar que en ellos predomine el factor material o intelectual”. (Decreto 1421 de 1993) Teniendo en cuenta las normas transcritas, el Consejo de Estado concluye que el legislador dispuso dos elementos esenciales para que se cause el impuesto, a saber de: (i) que se realice cualquier actividad industrial, comercial o de servicios y (ii) que dicha actividad sea realizada por una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho. Dichos elementos determinan cuáles hechos pueden generar el impuesto y quiénes son los sujetos pasivos del mismo, entre los cuales, no se encuentran los patrimonios autónomos. De manera que, aun

Boletín Legal 9

cuando en desarrollo del objeto para el cual fueron constituidos, configure la realización de algunas de las actividades industriales, comerciales o de servicios, no puede hacerse referencia a materia imponible alguna, en atención a que el hecho no fue realizado por un sujeto pasivo del tributo. Más aun, cualquier previsión diferente respecto a los elementos esenciales mencionados, quebranta el principio de legalidad (artículo 150 y 338 de la Constitución Política), el cual también busca uniformidad en los tributos locales. No se pretende desconocer la autonomía que por mandato constitucional se les ha otorgado a los entes territoriales, pero es imperativo tener en cuenta que dicha autonomía en materia tributaria no es ilimitada, sino derivada, ya que la incorporación de un tributo dentro de su jurisdicción, tiene como límite la ley de creación o la previa autorización legal en donde se fijen las condiciones de los tributos. En atención a su posición, la Corporación enfatizó que: “las corporaciones de elección popular (asambleas y concejos), únicas autorizadas para votar las contribuciones e impuestos locales,

III.

deben desarrollar su función de conformidad con la Constitución y la ley creadora del Tributo, de manera que no invadan la órbita de competencia del legislador, con nuevos tributos, hechos generadores o sujetos en cabeza de quienes recaiga el tributo. (Resaltado fuera de texto). Por lo explicado anteriormente, el Consejo de Estado concluyó lo siguiente: “(…) los actos demandados (…) transgredieron los principios de legalidad y predeterminación tributaria, pues, si el legislador no le atribuyó expresamente titularidad pasiva a los patrimonios autónomos en el impuesto de industria y comercio, la Administración, no podía, so pretexto de interpretar un vacío legal, extender dicha titularidad como consecuencia de la realización de actividades comerciales e industriales a tales patrimonio, toda vez que respecto de ellos no surge obligación fiscal a su cargo”11. Es de mencionar que el Consejo de Estado, incluso en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, haciendo uso de la excepción de

ilegalidad12 al considerar las normas locales, ha anulado los respectivos actos administrativos que pretendían modificar la declaración de industria y comercio de una fiduciaria en el Municipio de Medellín, adicionando los ingresos obtenidos por el patrimonio autónomo a su cargo, pues consideró que las normas que le dieron asidero a tal decisión son ilegales por ir en contra de la Ley 14 de 1983, la cual fija los supuestos del impuesto de industria y comercio y de otras disposiciones constitucionales. (Ver artículo publicado en el Boletín Legal Tributario de Febrero “Impuesto de industria y comercio – Patrimonios autónomos – Aplicación de la excepción de ilegalidad”). Es oportuno mencionar que, en caso de que sea aprobado el proyecto de ley de reforma tributaria territorial, en los términos explicados en el artículo anterior, previendo que por autorización legal los patrimonios autónomos serían sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, la posición actual del Consejo de Estado respecto del tema en comento, no tendría aplicación alguna en el Distrito Capital, ni tampoco en los otros Distritos o Municipios.

CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL PARA APLICACIÓN DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

Debido a la globalización e internacionalización del comercio, Colombia ha venido desarrollando acercamientos con diferentes países, en orden de acordar la elaboración de convenios que eviten la doble tributación, para acceder a las ventajas que suponen estos acuerdos, como son la atracción de inversión extranjera y comercio internacional e intercambio de información para evitar la evasión fiscal. Hasta la fecha, Colombia ha negociado convenios para evitar la doble imposición con países como España, Chile, Suiza y Canadá. Actualmente adelanta negociaciones con otros países como Estados Unidos.

Los convenios que actualmente se encuentran en una fase final, son los suscritos con los países de España y Chile. Siendo España el país con el cual el convenio está rigiendo y es de obligatorio cumplimiento para los dos países (Colombia y España) desde el 23 de octubre de 2008. Mientras que el convenio celebrado con Chile está aún pendiente de revisión constitucional y de las notificaciones entre los Estados contratantes, previstas en el mismo para su entrada en vigencia (Cuadro comparativo publicado en el Boletín Legal Tributario de Febrero).

de cada Estado y además exponen qué se entiende por residente para efectos de la aplicación de los mismos. A continuación presentamos un cuadro comparativo de lo enunciado.

Los convenios suscritos por Colombia para evitar la doble tributación, consagran que aplican a los residentes

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Ibídem

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La excepción de ilegalidad consiste en la no aplicación o inaplicabilidad de determinada norma por considerar que va en contra del ordenamiento legal superior. No hay expresa disposición al respecto en la Constitución Política, sin embargo la Corte Constitucional ha amparado el ejercicio de la mencionada excepción bajo el supuesto que sea ejercida por la jurisdicción de lo contencioso administrativo. (Sentencia de la Corte Constitucional del 26 de enero de 2000. M. P.: Vladimiro Naranjo Mesa. Expediente: D-2441. C-037/00).

10 Boletín Legal

España

Chile

Suiza

Canadá

El convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.

El convenio se aplica a las personas residentes en uno o ambos Estados Contratantes.

El convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.

El convenio será aplicable a las personas residentes en uno o ambos Estados Contratantes.

La expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

La expresión “residentes de un Estado Contratante” significa toda persona que, que en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o autoridad local. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

La expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o autoridad local. Sin embargo, esta expresión no Incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

La expresión “residente de un Estado Contratante” significa:

De lo anterior se observa que la residencia se configura como uno de los elementos subjetivos más importantes para determinar la aplicabilidad de los tratados para evitar la doble imposición, por lo tanto, para el control en la aplicación de los tratados y dar certeza de la calidad de residente Colombiano, se hace necesaria la expedición del certificado de acreditación de residencia fiscal, que es aquel mediante el cual la DIAN certifica que el contribuyente tiene domicilio o residencia en Colombia para fines tributarios, por el periodo gravable solicitado. Para tal efecto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, emitió la Resolución 03283 del 31 de marzo de 2009, mediante la cual establece el procedimiento para la expedición de los “certificados de acreditación de residencia” y de “situación tributaria en Colombia”. Los mencionados certificados podrán ser

solicitados por los contribuyentes de los impuestos sobre la renta y patrimonio, que deban acreditar ante Administraciones Tributarias de otros países, su residencia fiscal y/o situación tributaria en Colombia para la aplicación de Convenios para evitar la doble Tributación. El procedimiento para solicitar el certificado de acreditación de residencia se deberá surtir ante la Subdirección de Gestión de Fiscalización Internacional de la Dirección de Gestión de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cumpliendo los siguientes presupuestos, según lo dispuesto en la Resolución antes mencionada: -

La solicitud de certificado de residencia sólo podrá ser presentada por contribuyentes con domicilio o residencia en Colombia

a. toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo, y b. ese Estado y cualquier subdivisión política o autoridad local del mismo o cualquier agencia o instrumento de dicho gobierno, subdivisión o autoridad.

o su apoderado. -

En la solicitud de certificado de residencia, se deberá informar el nombre y apellidos o razón social, el número de identificación tributaria, el nombre del representante legal en el caso de personas jurídicas, el nombre del país de destino de la solicitud, el periodo de residencia, y anexar el poder debidamente otorgado cuando se solicite a través de un tercero.

-

A la solicitud del certificado, se deberán anexar los siguientes documentos (dependiendo de la calidad del contribuyente): (i) Persona Natural: copia de la cédula de ciudadanía y fotocopia del pasaporte (visa de trabajo en el país donde se presentará la certificación, en el evento en que se requiera).

Boletín Legal 11

(ii) Personas jurídicas: copia de la cédula de ciudadanía del representante legal, certificado de la Cámara de Comercio, y para el autorizado, el poder que lo acredite. (iii) Persona extranjera: copia del pasaporte donde se encuentre la visa de trabajo, en el evento en que se requiera para Colombia, y copia del documento de identificación o cédula extranjera. -

Una vez presentada la solicitud correctamente, el certificado será

IV.

presentada en forma correcta la solicitud. Los certificados de residencia fiscal tendrán una vigencia de un año, contado a partir de la fecha de expedición del mismo. Para efectos de la solicitud de los mencionados certificados, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha dispuesto el formato No. 1381.

DEDUCCIÓN ESPECIAL POR ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS –COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS – SENTENCIA ANULA CONCEPTOS DE LA DIAN.

La Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, por medio del la cual se establecieron normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas, adicionó al Estatuto Tributario el artículo 158-3, el cual creó la deducción especial por activos fijos reales productivos, la cual se refiere a que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en los activos mencionados a partir del 1º de enero de 2004. Según la Ley indicada, dicha deducción solo podría utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Posteriormente la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 amplió el porcentaje de la deducción al 40% y la estableció como deducción permanente. Respecto de la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos, la Autoridad Tributaria conceptuó que las pérdidas originadas en la misma no podrían ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, ya que consideró que no tenían relación de causalidad con la renta del contribuyente y por tanto no se cumplían las reglas expuestas en el artículo 147 del Estatuto Tributario para la compensación de pérdidas fiscales13, argumentando que: “(...) una cosa es la relación de causalidad de la inversión con la actividad generadora de renta (...) y

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emitido dentro de los 10 días hábiles siguientes. En caso de que la autoridad competente considere que la solicitud presenta inconsistencias, deberá comunicar esta circunstancia al interesado dentro de los 3 días hábiles siguientes a la presentación, con el fin de que éstas se subsanen dentro de los 3 días hábiles siguientes. En este caso el término de los 10 días hábiles, comenzará a correr desde que sean subsanadas las inconsistencias o sea

otra muy diferente la relación de causalidad de la deducción especial del 30% con dicha actividad. No puede confundirse la inversión, que es una condición para acceder al beneficio, con el beneficio mismo que es, justamente, la deducción especial. (...) no es cierto que la ley autorice tratar las adquisiciones de activos como deducción. (...) El texto de la norma reglamentaria (se refiere al artículo 1° del Decreto 1766 de 2004) pone de manifiesto que el beneficio fue concebido para producir efectos en el mismo año en que tenga lugar la inversión, sin que pueda trasladarse a los periodos siguientes (...). Por otra parte, como quiera que el beneficio consiste en una deducción, para que produzca efectos se requiere la generación de una renta bruta por parte del contribuyente que pretenda acogerse al mismo”14. Los conceptos mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expresó su posición bajo los argumentos anteriores, fueron anulados por el Consejo de Estado, al considerar la Corporación que la Administración Tributaria realizó una interpretación errónea de los artículos 158-3 y 147 del Estatuto Tributario, por lo que consideró que dichos conceptos debían ser retirados del ordenamiento jurídico15. Es de mencionar que la Ley 1111 de 2006, consagró expresamente que “las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de

ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 de este Estatuto.” Sin embargo, no quiere decir lo anterior, que antes de entrada en vigencia la mencionada Ley, no se pudiera efectuar la compensación, tal y como lo expresó la Corporación al anular los conceptos mencionados. El Consejo de Estado desestimó la interpretación de la Autoridad Tributaria que distinguió la relación de causalidad de la "inversión" de la relación de causalidad de la "deducción" para señalar que ésta no la tiene, pues tal y como lo indicó el Consejo de Estado la deducción es un porcentaje de la inversión misma, de manera que si la "inversión" goza de ese nexo causal con la actividad productora de renta del contribuyente, de la misma manera lo hace la "deducción". Adicionalmente, respecto de la naturaleza de la deducción estudiada, la posición de la Corporación ha sido considerar que el 30% (hoy el 40%) de la inversión realizada en activos fijos reales productivos, no es una “expensa necesaria”, por lo tanto, para la procedencia de la deducción especial, se deben cumplir los requisitos de la norma que la consagró y no a los que de manera general alude el artículo 107 del Estatuto Tributario, para los gastos

Concepto No. 002461 de la DIAN del 19 de enero de 2005.

14

Concepto No. 023560 de la DIAN del de 26 de abril de 2005.

15

Sentencia del Consejo de Estado del 2 de abril de 2009. C.P.: Héctor J. Romero Díaz. Radicado: 11001-03-27-000-2006-0003000 -16088.

deducibles que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta16. Igualmente advierte que la deducción sí tiene relación de causalidad, pues dicha deducción especial del 30% ( hoy 40%) consagrada por el legislador, tuvo como propósito fomentar la inversión de los contribuyentes del impuesto de renta, lo cual daría una mayor productividad y a la vez una mayor rentabilidad.17 Por otra parte, el Consejo de Estado afirmó que la ley no condiciona la procedencia de la deducción especial a

que haya renta bruta suficiente de la que se pueda restar el total de la deducción para evitar una pérdida fiscal, por lo que la deducción especial participa en la depuración de la renta de acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario, es decir, que de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, obteniendo así los ingresos netos, de los cuales se restan los costos realizados, obteniendo la renta bruta, de la cual se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el Consejo de Estado concluye que: “Cuando de la resta de las deducciones a la renta bruta se obtiene un resultado negativo, se presenta una pérdida fiscal, sobre la cual, la ley tributaria establece como medida de recuperación del contribuyente, que se pueda compensar con las utilidades o rentas de ejercicios posteriores. Es decir, se establece una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la compensación en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar. (…) el hecho de que el Decreto 1766 de 2004 señale que la deducción se debe solicitar por una única vez en el período fiscal en que se adquiera el activo fijo, no implica que si durante el ejercicio se llegaren a presentar pérdidas fiscales, éstas se encuentren en imposibilidad de compensarse, pues el límite está señalado para la deducción(…); cosa distinta se presenta cuando el mismo legislador consagra la posibilidad de recuperar un resultado negativo del ejercicio gravable, con las utilidades de vigencias posteriores, como la compensación de pérdidas fiscales(…).

Calle 4 Norte No. 1 N – 10 Piso 2 Torre Mercurio

N° 228771

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Sentencia del Consejo de Estado del 23 de marzo de 2006. C.P: Ligia López Díaz. Radicación: 11001-03-27000-2004-00097-00-15086.

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Ver nota 16.

La interpretación oficial pretende establecer como regla para gozar de la deducción especial, que la rentabilidad del contribuyente esté asegurada en el mismo año de la inversión, lo cual no es requisito legal, ni corresponde a una realidad ineludible de los entes económicos, dado que se pueden presentar períodos improductivos o circunstancias que den lugar a una rentabilidad posterior o al menos no inmediata. Teniendo en cuenta las consideraciones del Consejo de Estado en el fallo expuesto, podemos concluir lo siguiente: Año gravable 2006: Quienes teniendo el derecho para hacerlo, no incluyeron en la declaración de renta la deducción especial, por cuanto generaba pérdidas y éstas no iban a ser compensadas, podrán presentar corrección de la declaración, siempre y cuando estén dentro del término, para así incluir las pérdidas y poderlas compensar en los años siguientes, según lo dispuestos por el artículo 147 del Estatuto Tributario. Años gravables 2004 a 2006: Quienes reflejaron en la declaración de renta las pérdidas generadas en virtud de la deducción especial, podrán compensarlas en los años siguientes de acuerdo con el artículo 147 del Estatuto Tributario.