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IMPLICANCIAS DE LA MODIFICACION DEL C.F. C.A.B.A. EN LA CONSTRUCCIÓN1 PRIMERA PARTE Escribe: Julián Ruiz2 En este artículo el autor trata la problemática emergente para la actividad de la construcción Aires respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a partir de la sanción de la Ley 2.997 de la Ciudad Autónoma de Buenos. CONSIDERACIONES INICIALES La Ley 2.9973 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires introdujo importantes modificaciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, principalmente incrementando las alícuotas establecidas para ciertas actividades en años anteriores y eliminando la denominada alícuota “0”. Ya por octubre del año pasado circulaba “por detrás de los telones” un proyecto de ley modificatorio del Código Fiscal –que finalmente fue aprobado y se encuentra en vigencia- que instituyó las modificaciones arriba enunciadas. Dicho acontecimiento no tomó desprevenidos a los diversos asesores fiscales, ya que el Gobierno de la Ciudad otorgaba muestras acabadas de que había comenzado a desandar el camino con tal fin. El primer paso para ello se produjo con la sanción de la Ley 2.8594. Dicha normativa modificó el Código Fiscal estableciendo una nueva nomenclatura para las diversas actividades gravadas por el tributo en cuestión. El paso siguiente – incremento de alícuotas – se produjo recién en este año con la Ley enunciada en primer término. Particularmente, en el caso de la actividad de la construcción, la carga tributaria fue incrementada sustancialmente, pasándose de una alícuota del 1.5% (uno coma cinco por ciento) del año anterior a una del 3% (tres por ciento) actual. Seguidamente se detallan las actividades incluidas dentro de la actividad de construcción y servicios de construcción que fueron afectadas por el incremento de la alícuota: CÓDIGO

DESCRIPCIÓN DE LA ACTIVIDAD

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Demolición y voladura de edificios y de sus partes Perforación y sondeo - excepto perforación de pozos de petróleo, de gas, de minas e hidráulicos - y prospección de yacimientos de petróleo Movimiento de suelos y preparación de terrenos para obras n.c.p. Construcción, reforma y reparación de edificios residenciales

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Artículo publicado en la Revista Práctica Integral Buenos Aires. Ed. Errepar. Año I/ Nº 5/ Julio 2009. Autor del libro Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción. Editorial Osmar D. Buyatti. 2008. [email protected] / www.ruizasesores.com.ar 3 Ley 2.997 (CABA). BO del 09/01/2009. 4 Ley 2.859 (CABA). BO del 20/10/2008. 2

1 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julián Ruiz Consultas: [email protected] MAIPÚ 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) – TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores 4522 4523 4524 4525 4529 4531 4532 4533 4539 4541 4542 4543 4544 4549 4550 74211 74212 74214 74219

Construcción, reforma y reparación de edificios no residenciales Construcción, reforma y reparación de obras de infraestructura del transporte, excepto los edificios para tráfico y comunicaciones, estaciones, terminales y edificios asociados Construcción, reforma y reparación de redes de electricidad, de gas, de agua, de telecomunicaciones y otros servicios Actividades especializadas de construcción Obras de ingeniería civil n.c.p. Ejecución y mantenimiento de instalaciones eléctricas, electromecánicas y electrónicas Aislamiento térmico, acústico, hídrico y antivibratorio Instalaciones de gas, agua, sanitarios y de climatización, con sus artefactos conexos Instalaciones para edificios y obras de ingeniería civil n.c.p. Instalaciones de carpintería, herrería de obra y artística Terminación y revestimiento de paredes y pisos Colocación de cristales en obra Pintura y trabajos de decoración Terminación de edificios y obras de ingeniería civil n.c.p. Alquiler de equipo de construcción o demolición dotado de operarios Servicios relacionados con la construcción prestados por ingenieros, arquitectos y técnicos excepto Maestro mayor de obra y constructores Servicios geológicos y de prospección, brindado por Ingenieros y Agrimensores Servicios de arquitectura e ingeniería y servicios conexos de asesoramiento técnico brindado por Maestros Mayores de Obra, Constructores Servicios de arquitectura e ingeniería y servicios conexos de asesoramiento técnico n.c.p.

Es importante destacar que más allá de los cuestionamientos que se podrán hacer del incremento de alícuota antes referenciado, no debe observarse el procedimiento tendiente a lograrlo, atento a que el referido aumento fue establecido por una ley emanada del Poder Legislativo. No obstante lo expuesto, deberá cuestionarse con énfasis la arbitrariedad de la sanción de la norma, especialmente para la actividad de la construcción. Para fundamentar tal afirmación se debe entender en profundidad la mecánica negocial de dicha actividad, haciéndose una diferenciación entre obra pública y obra privada, así como entre las diversas modalidades contractuales tales como la denominada “llave en mano”, el “ajuste alzado –relativo o absoluto-“ o el concepto de “coste y costas”. EL PROBLEMA DE TRASLACIÓN El Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava el ejercicio habitual y a título oneroso de determinadas actividades. Se trata de un tributo que alcanza indirectamente el consumo. Es decir que el titular de la capacidad contributiva que evidencia el consumo y aquel que es sometido al poder tributario del Estado como deudor de la obligación tributaria no es el mismo sujeto. Una de las características de este tributo es que es trasladable. El prestador del servicio transfiere el bien conjuntamente con su correspondiente tributo. Llegado este punto, debe cuestionarse si realmente lo antedicho se cumple cuando la prestación consiste en la realización de una obra. Para responder el interrogante planteado, en la actividad de la construcción, deberá evaluarse el contrato que se ha firmado. 2 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julián Ruiz Consultas: [email protected] MAIPÚ 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) – TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

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En el caso de contratos “llave en mano”, el contratista se obliga a idear la obra, desarrollarla suministrando el equipamiento y los materiales, así como el personal idóneo, “entregando” la obra finalizada al comitente. Paralelamente, en un contrato de coste o costas, el contratista estimará al finalizar la obra los costos directos e indirectos de la obra más una determinada utilidad. En cambio en un contrato de “ajuste alzado”, el precio total por la obra finalizada está prefijado. En tal caso deberá evaluarse si es absoluto o relativo. De tratarse de un contrato de ajuste alzado absoluto el precio es inamovible. De tratarse de un contrato de ajuste alzado relativo, el precio se ajustará sólo si se hubiere pactado un aumento o una rebaja proporcional, en la medida en que se produzcan variaciones significativas respecto de las evaluaciones realizadas en el presupuesto estimativo (Vg. el efecto que produce la inflación en los contratos de locación de obra de larga duración). LA OBRA PRIVADA En la obra privada, el sujeto que desea realizar una obra (comitente) contrata a otro sujeto idóneo para ejecutarla (contratista) mediante la suscripción de un contrato de locación de obra. Habitualmente la contratación en estos casos es del tipo “ajuste alzado absoluto” y particularmente, en el caso de construcciones residenciales, como las implementadas a través de fideicomisos, predomina la utilización de la modalidad “llave en mano”. Obsérvese que un aumento de la alícuota del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cuando una obra se encuentra en ejecución, implica para el contratista un mayor costo y la imposibilidad de trasladar dicho incremento al comitente. Evidentemente, lo expuesto desnaturaliza la génesis del tributo. El mayor costo generado por el incremento de alícuotas sólo podrá ser trasladado al comitente en la medida que ambas partes renegocien el contrato originario en virtud de considerar esta particular circunstancia. No obstante, debe dejarse claro que el comitente no tiene la obligación legal de hacerlo. LA OBRA PÚBLICA En este caso, el Estado formula una licitación para la realización de una obra pública. Las empresas interesadas, previa adquisición del pliego correspondiente presentan una propuesta formal. En posterior oportunidad, el Estado adjudica la obra a aquella empresa que haya realizado la mejor propuesta, notificando tal situación. En una tercera instancia, se firma el contrato entre las partes. Si bien la modalidad contractual es del tipo “ajuste alzado”, tanto el Estado Nacional como el Gobierno de la Ciudad han previsto procesos alternativos para absorver ese incremento tributario.

3 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julián Ruiz Consultas: [email protected] MAIPÚ 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) – TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

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Así el Decreto Nacional 1295/20025 establece, respecto de las obras públicas celebradas por el Estado Nacional, que los precios de los contratos de obra pública, correspondientes a la parte faltante de ejecutar, podrán ser redeterminados a solicitud de la contratista cuando los costos de los factores principales que los componen (el precio de los materiales y de los demás bienes incorporados a la obra, el costo de la mano de obra de la construcción, la amortización de equipos y sus reparaciones y repuestos, todo otro elemento que resulte significativo a criterio del comitente) hayan adquirido un valor tal que reflejen una variación promedio de esos precios superior en un 10% (diez por ciento) a los del contrato. Agrega adicionalmente que los aumentos de las alícuotas impositivas, aduaneras o de cargas sociales trasladables al consumidor final, serán reconocidos en el precio a pagar a los contratistas a partir del momento en que entren en vigencia las normas que los dispongan, en su probada incidencia. Las reducciones de las alícuotas impositivas, aduaneras o de cargas sociales trasladables al consumidor final, serán deducidas del precio a pagar. Similar procedimiento ha instrumentado la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a partir de la sanción de la Ley 2.809 (CABA)6. Con tal horizonte, ha establecido el Régimen de Redeterminación de Precios aplicable a los contratos de obra pública regidos celebrado por la Ciudad de Buenos Aires. El principio rector de la redeterminación de precios es el mantenimiento de la ecuación económica financiera de los contratos y se encuentra destinado exclusivamente a establecer un valor compensatorio del real incremento del costo sufrido por proveedor. Para ello, los precios de los contratos, correspondientes a la parte faltante de ejecutar, podrán ser redeterminados a solicitud de la contratista cuando los costos de los factores principales que los componen reflejen una variación promedio ponderada de esos precios superior en un 7% (siete por ciento) a los del contrato. Al igual que su similar nacional, establece en su artículo 8º que: “Los aumentos de las alícuotas impositivas, aduaneras o de cargas sociales trasladables al consumidor final, serán reconocidos en el precio a pagar a los contratistas a partir del momento en que entren en vigencia las normas que los dispongan, en su probada incidencia. Las reducciones de las alícuotas impositivas, aduaneras o de cargas sociales trasladables al consumidor final, serán deducidas del precio a pagar”. TIPO DE OBRA OBRA PRIVADA

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POSIBILIDAD DE TRASLACIÓN Renegociación del contrato.

OBRA PÚBLICA CON EL GOBIERNO NACIONAL

Redeterminación de Precios superior al 10% de los costos originales del contrato.

OBRA PÚBLICA CON LA CABA

Redeterminación de Precios superior al 7% de los

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Decreto Nacional 1295/2002. BO del 22/07/2002. Ley 2.809 (CABA). BO del 15/08/2008. 7 El ejemplo corresponde a un contrato “llave en mano” con ajuste alzado absoluto. 6

4 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julián Ruiz Consultas: [email protected] MAIPÚ 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) – TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores costos originales del contrato.

EL HECHO IMPONIBLE El artículo 164 del Código Fiscal establece, a través de sus incisos c) y d), que: “3. En los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la aceptación del certificado de obra, parcial o total, o de la percepción total o parcial del precio o de la facturación, el que fuere anterior. 4. En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios -excepto las comprendidas en el inciso anterior- desde el momento en que se factura o termina total o parcialmente la ejecución o prestación pactada, el que fuere anterior, salvo que las mismas se efectuaren sobre bienes o mediante su entrega, en cuyo caso el gravamen se devengará desde el momento de la entrega de tales bienes”. Como puede apreciarse, si bien el precio se pacta al principio se tributa en función de determinados acontecimientos que generan el acaecimiento del hecho imponible. Sin embargo, paradójicamente, al no poder modificarse ese precio inicial o al resultar demasiado dificultosa su traslación, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, deberá ser soportado por el contratista, desnaturalizando la esencia del mismo. Esta circunstancia, fue advertida por la Cámara Argentina de Construcción que en la reunión celebrada con funcionarios de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos, en el marco del Grupo de Enlace AGIP - CAMARAS8 realizada el 25 de febrero de 2009, planteó el interrogante respecto de la alícuota a aplicar para la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en las obras en ejecución. La respuesta se ha hecho esperar hasta el día de la fecha, circunstancia que acarrea un problema que no debe minimizarse. Si el Gobierno de la Ciudad decidiese que las obras antes referidas debieran tributar a la alícuota del 1.5%, aquellos contribuyentes que hayan tributado al 3% deberán ejercer la correspondiente acción de repetición. Por el contrario, si la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos considerase que la alícuota aplicable es la del 3%, aquellos que hayan oblado el tributo considerando que la alícuota aplicable era la del 1.5%, serán pasibles de las sanciones que pudiesen corresponder, ello sin perjuicio de la obligación de ingresar el tributo omitido. AGIP \ CONTRIBUYENTE

1.5%

3%

1.5%

CORRECTO

ACCIÓN DE REPETICIÓN

3%

INGRESO DEL TRIBUTO OMITIDO. SANCIONES

CORRECTO

Debo decir que en este caso las necesidades recaudatorias han nublado el razocinio de los legisladores, pues ante semejante modificación de la carga tributaria, no puede 8

Representadas por la Cámara Argentina de Comercio, Unión Industrial Argentina y Cámara Argentina de la Construcción. 5 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julián Ruiz Consultas: [email protected] MAIPÚ 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) – TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

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justificarse la ausencia de las normas transicionales pertinentes que permitan establecer una conexión entre la nueva legislación y su antecesora. Una solución armónica y ajustada a derecho consistiría en que aquellas obras que al momento de la sanción de la Ley 2.997 se encontraban en ejecución continuasen pagando la alícuota del 1.5%, mientras que aquellas que se hayan iniciado con posterioridad a la misma tributen conforme a la nueva alícuota del 3%. LA ALÍCUOTA “0” Al comienzo de este artículo comentamos que la alícuota “0” había sido eliminada del Código Fiscal, sin embargo ello no implica que se haya eliminado la dispensa del pago del impuesto. Particularmente para la actividad de la construcción, el artículo 60 inciso c) de la Ley Tarifaria 2008 establecía la tasa del cero por ciento (0%) para aquellos ingresos provenientes de la construcción en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de inmuebles destinados a viviendas unifamiliares y/o multifamiliares no superiores a la categoría "C", determinada conforme a las especificaciones y descripciones de los artículos 7º y 8º de la referida Ley Tarifaria, cualquiera sea el responsable de la construcción. Adicionalmente, podían gozar de idéntico beneficio tributario aquellos provenientes de las construcciones correspondientes a planes sociales de vivienda, cualquiera sea la categoría de los inmuebles, siempre que estuviesen destinados a viviendas unifamiliares y/o multifamiliares. Idéntica redacción ha sido incluida dentro de las exenciones del pago del tributo en el artículo 141 del Código Fiscal. La diferencia principal consiste en que con la redacción actual de la norma, la dispensa fiscal rige de pleno derecho. Ello concuerda con los considerandos de la Resolución 33/AGIP/20099. Sin perjuicio de lo expuesto, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos haciendo uso de su facultad para dictar normas reglamentarias tendientes a implementar el empadronamiento de los sujetos exentos, ha considerado mediante la referida resolución que los contribuyentes o responsables que no se hubiesen empadronado hasta el 28 de febrero de 2009, serán sujetos de retenciones y percepciones hasta tanto no formalicen su registración como sujetos exentos. Nuevamente, puede advertirse un exceso por parte de la Administración puesto que si la exención rige de pleno derecho, se encuentra neutralizada la eficiencia generadora del tributo, consecuentemente resulta inconstitucional cualquier tipo de exacción que se pretenda aplicar. Admitir lo contrario implicaría validar el cobro del tributo sin que se cumplan con los elementos constitutivos del mismo. CONCLUSIONES

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Resolución 33/AGIP/2009 del 20/01/2009. 6 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julián Ruiz Consultas: [email protected] MAIPÚ 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) – TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

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El Gobierno de la Ciudad ha establecido uno de sus ejes de conducción en la obra pública. Se pueden avistar por los diversos barrios porteños carteles donde se encuentran obreros realizando pavimentaciones, arreglando baches, etc. con el slogan “Haciendo Buenos Aires”. Paradójicamente, las empresas constructoras “que hacen Buenos Aires” son las más perjudicadas debido al incremento de la carga tributaria. Dicha situación debería reverse o como mínimo, establecerse las normas transicionales necesarias que permitan morigerar estos cambios. He de recordar que tener legislaciones claras, que le permitan a los contribuyentes cumplir con las obligaciones tributarias en tiempo y forma, también es PRO.

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