IMPUESTO A LAS GANANCIAS DERIVACIONES DEL IMPACTO PRODUCIDO POR LAS DIFERENCIAS ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y FISCAL Por Dr. Juan Carlos Nicolini (Contador Público UBA) Uno de los temas que hace a la efectiva incidencia de la imposición a la renta es su metodología de cálculo. En nuestro país existen diferencias significativas entre el resultado de los estados contables y el resultado sujeto al impuesto a las ganancias, lo que puede generar un incremento en la tasa efectiva de tributación. La tasa nominal de imposición a las sociedades del 35% sobre utilidades impositivas puede ser muy diferente medida sobre las utilidades contables, y no siempre a favor del fisco. La incorrecta medición en exceso de la capacidad contributiva trae como consecuencia un desaliento a la inversión, transformando el impuesto de real en virtual, de razonable en confiscatorio. Para el analista de una radicación empresaria, todos los impuestos son costo, y forman parte del precio del bien o servicio – o sea los impuestos directos también se trasladan en la ecuación del retorno de la inversión-. La tasa efectiva de la imposición puede tener como consecuencia que las inversiones competitivas no se radiquen en nuestro territorio, que las empresas que están consideren relocalizarse en otra jurisdicción, y las que están en situación de monopolio u oligopolio tengan precios que deban ser sufridos por la población. 1. Ajuste por inflación La no aplicación del ajuste por inflación para determinar los resultados impositivos, genera importantes distorsiones en la medición de la capacidad contributiva de una empresa. Esta distorsión puede favorecer al contribuyente, como así también perjudicarlo, conforme la estructura patrimonial que adopte. Así por ejemplo si tiene activos expuestos a la inflación (títulos públicos, bienes de cambio, cuentas a cobrar, etc.) que se financian con capital propio tendrá una utilidad impositiva con fuerte incidencia inflacionaria. En el otro extremo los activos no expuestos a la inflación (inmuebles, bienes de uso, etc.) que se financian con endeudamiento generan una pérdida que excede lo que debiera ser una razonable base de tributación. Ello conlleva a qué quienes consideran que el impuesto se transforma en confiscatorio por gravar resultados que no son reales, decidan no ingresar el tributo, recurriendo o no a la justicia como árbitro1. Por otra parte los que se ven beneficiados en el extremo opuesto (el ajuste por inflación originaría ganancia) no necesitan hacer nada, y pagan menos impuesto del que correspondería. Las asimetrías esbozadas son analizadas separadamente por el Simposio. Pero se señalan conceptualmente en este trabajo porque en un contexto fuertemente inflacionario son la principal razón de las distorsiones entre el resultado contable e impositivo. 2. Conceptos que son gastos reales pero no deducibles fiscalmente

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Véase SCJN Candy SA c/AFIP 3/7/2009

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Diferentes conceptos de la ley limitan la deducción de determinados costos, que reúnen el requisito de ser gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, pero no se permite el cómputo como tales. a. Gastos de automóvil – ley IG art. 88 inc. l)La reforma rústica implementada por la ley 24.885 limitó la deducción de la amortización de los automóviles y al alquiler de los mismos, a un monto tope de $ 20.000 –neto del IVA-, y la deducción de gastos por este concepto a $ 7.200 anuales por cada uno de los automóviles. Estos importes que tenían alguna entidad en la fecha en que se legislaron -1997- han perdido totalmente actualidad. Por otra parte si bien el origen de esta restricción tuvo por objeto limitar los excesos usuales de los contribuyentes (el auto de alta gama del Director, cuya afectación a la obtención de renta era dudosa), generó como contrapartida que importantes gastos no sean deducibles. Tómese como ejemplo los gastos de automóvil de los laboratorios vinculados a los visitadores médicos, los que puede tener una terminal de fabricación de vehículos para visitar a sus concesionarios, los afectados a la vigilancia de los camiones de transporte de mercaderías, etc. En algunos casos esta limitación ha originado que se afecten al uso de la actividad vehículos que escapan a la definición de automóvil, como son las pickups doble cabina, y que en muchos casos son inapropiados para los requerimientos de la labor específica. Consideramos que esta limitación al cómputo de la amortización y gastos de automóvil debe ser derogada. Si existen abusos en la afectación de estos gastos, la limitación debe ser muy específica o consecuencia de la fiscalización. b. Multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios El decreto reglamentario del impuesto a las ganancias en su artículo 145, ha establecido la no deducción de estos conceptos en la medida que se deriven de obligaciones fiscales. Nos parece un exceso reglamentario y además una norma que no se ajusta a los requisitos que debieran primar en la determinación de la renta. La AFIP, con el aval de la justicia en numerosos casos2, ha interpretado que tampoco se vinculan con la obtención de renta gravada otro tipo de multas, como ser las aplicadas a los concesionarios viales por determinados incumplimientos. Numerosas serían las multas no fiscales, y con el criterio del fisco, no deducibles impositivamente. Cabe mencionar desde las multas por infracciones de tránsito hasta las derivadas de temas contractuales entre particulares. Inclusive se llega a extremos donde una discusión tributaria, en la cual el contribuyente gana el tema de fondo, pero por su complejidad la justicia resuelve costas por su orden, tal gasto no sería deducible. Por otra parte debemos señalar la contradicción del propio reglamento al establecer en el artículo 118 que “Los gastos causídicos, en cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad

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Itesa Ind. Textil SA, TFN Sala B, 29/3/1963, multa del BCRA por infracciones cambiarias.

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del contribuyente, necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias, son deducibles en el balance impositivo.” En nuestra opinión todas las multas debieran ser deducibles, inclusive las fiscales, con la sola limitación de las relacionadas con el impuesto a las ganancias. c. Intereses y gastos vinculados a inversiones en acciones La AFIP ha sostenido que las acciones producen renta no computable en el impuesto a las ganancias, y por lo tanto no son gastos deducible los afectados a la administración de la cartera de tales inversiones (típicamente los gastos de la sociedad holding)3. En igual sentido se ha pronunciado la jurisprudencia, aun cuando el pago de dividendos generaba un impuesto al momento de su distribución4. En realidad no estamos en presencia de una renta exenta, sino de la renta neta de una inversión que ya ha pagado el impuesto, y que por ese motivo es no computable. No sólo la renta ha sufrido el impacto tributario, sino que además, en oportunidad de la enajenación su resultado también estará alcanzado por ganancias. Para que la imposición sea razonable debe admitirse la deducción de estos gastos. d. Regalías Nuestro país tradicionalmente ha invertido muy poco en investigación y desarrollo, razón por la cual la fabricación y comercialización de determinados bienes y servicios generan pagos por regalías a beneficiarios del exterior. Las limitaciones legales y reglamentarias5 determinan un incremento importante en los costos por el uso de tales regalías. En parte por las limitaciones a su deducción como gasto, y además por la retención con carácter de pago único y definitivo que corresponde efectuar6. La retención del impuesto a las ganancias difícilmente reste del importe a pagar, y sea sufrida por el beneficiario del exterior. La realidad económica es que se trata de un mayor costo a cargo del pagador. Un comentario aparte merece el último párrafo del artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias, al condicionar el gasto entre empresas vinculadas del exterior a su efectivo pago. En especial cuando las limitaciones cambiarias no admitían que tales erogaciones consumieran divisas. Corresponde analizar la normativa relativa a regalías considerando la necesidad de contar con adecuada tecnología, a un costo razonable.

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Dictamen DAT 65/04, Dictamen DAT 33/12 Santa Marta SA, TFN, Sala C, 30/10/1970. Swift Armour SA Argentina, Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, Sala III, del 29/12/2011. Enterteinment Depot SA, Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. 5 INPI Resolución 328/05 6 Ley del impuesto a las ganancias, artículo 93, inciso a). 4

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e. Disposición de fondos a favor de terceros Numerosas situaciones de inequidad se han generado en la aplicación de esta norma legal7. Destacamos en primer lugar la redacción de la norma, en cuanto al monto de presunción de ganancia: “… hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales8 o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8% (ocho por ciento) anual, el que resulte mayor.” Los excedentes de fondos financieros pueden colocarse a tasa pasiva, con lo cual la aplicación de la tasa de descuentos comerciales –tasa activa- no es la alternativa razonable. Tampoco alcanza la dispensa reglamentaria al disponer, en el supuesto que se hubiesen pactado intereses: Art. 103, 5° párrafo: “La imputación de intereses y actualización previstos por el citado artículo de la ley, también procederá cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior en más del VEINTE POR CIENTO (20%) a la que debe imputarse de acuerdo con dicha norma, en cuyo caso se considerará que el interés y actualización presuntos imputables resultan iguales a la diferencia que se registre entre ambas.” Finalmente debemos destacar un exceso reglamentario, del mencionado artículo 103, al disponer en su 3° párrafo: “Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación antes aludida.” Si se ha dispuesto de fondos a favor de terceros, la aplicación de la presunción es por el lapso de tiempo en que ello ha ocurrido, y la continuidad imaginada por la reglamentación no tiene sustento legal. También corresponde la aplicación de este principio fiscal de disposición de fondos a favor de terceros, cuando ello ocurre a favor de no residentes.9 La aplicación de la presunción bajo análisis genera una ganancia gravada en algunas empresas, sin contrapartida como pérdida en la beneficiaria de los fondos. En síntesis criticamos que:  La tasa sea la activa, debiendo ser la pasiva.  El exceso reglamentario al presumir que la devolución “no tuvo lugar”.  La falta de deducibilidad en la contraparte de la disposición de fondos.

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Ley del impuesto a las ganancias, artículo 73, y DR 103 En la actualidad 32% anual. 9 Ley del impuesto a las ganancias artículo 155. 8

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3. Desgravaciones frente al impuesto de igualación En numerosas oportunidades se ha utilizado y se utiliza la herramienta fiscal como medio de alentar determinadas inversiones, generándose de esta forma una disminución en el impacto del impuesto a las ganancias. Ejemplo de ello han sido la desgravación de determinados bienes de capital, inversiones forestales, etc. El impuesto de igualación persigue como objetivo anular las exenciones impositivas (incluidas dentro de la ley del impuesto a las ganancias), en oportunidad de la distribución de dividendos. Esta situación determina que las desgravaciones que se introducen en la ley del impuesto a las ganancias tengan poco peso como incentivo fiscal. En nuestra opinión el impuesto de igualación genera situaciones anormales y debiera propenderse a su eliminación. 4. Imputación al año fiscal Numerosas situaciones generan desfases temporales – el resultado nominal se compensa en el tiempo- por razones de imputación al año fiscal. Algunos con objetivos prácticos, otros para gravar el resultado en oportunidad de la realización, algunos para evitar maniobras que perjudiquen al fisco. Podemos destacar algunos desfases por imputación al año fiscal: a. Que benefician al contribuyente En estos supuestos más que tratarse de una ventaja fiscal, es una adecuación de la renta a la oportunidad de su posibilidad de cobro, tales como:   

Empresas de construcción (Ley art. 84) Devengado exigible (Ley art. 18) Sub valuación de hacienda en los establecimientos de cría (Ley art. 53)

Otros pretenden otorgar un aliciente en la imputación al año fiscal:   

Gastos de organización y puesta en marcha (Ley art. 87, inciso c) Amortización acelerada (ley 26.360) Venta y reemplazo (Ley art. 67)

b. Que perjudican al contribuyente i. Valuación de bienes de cambio Los criterios utilizados por el legislador llevan a una valuación de los inventarios de bienes de cambio a costos actualizados, a precios de venta menos gastos y utilidad neta, o a precios de venta menos gastos de venta, según los diferentes supuestos. Los bienes de cambio pertenecen al rubro expuesto a la inflación, y los sistemas utilizados por la ley del impuesto a las ganancias fueron ideados para tener cierto correlato con tal ajuste por 5

inflación. Pero lo que ha sucedido es que, además de gravarse los resultados inflacionarios, se pretende acelerar el devengamiento de tal resultado. Obsérvese que al valuar los bienes de cambio de reventa no se considera el valor de costo de las existencias, sino que deben revaluarse al valor de la última compra, o en bienes producidos al valor de la última venta deducidos gastos de venta y utilidad neta. No abundamos en las arbitrariedades de los sistemas de valuación de las existencias, por cuanto lo significativo de la problemática pasa por poder ajustar los resultados por inflación. ii. Deudores incobrables La deducción de los deudores incobrables ha sido correctamente considerada por la ley al establecer en su artículo 87, inciso c), que se podrán deducir “los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbre del ramo.” La reglamentación10 ha limitado la deducción de los deudores incobrables a la verificación de determinados índices. Si bien tal norma trata de evitar los abusos en la deducción de los deudores incobrables, en numerosas situaciones se producen gastos innecesarios a los efectos de adecuarse a su cumplimiento, y en otros supuestos a un alejamiento entre el devengamiento del gasto y su deducibilidad. Notorio es el supuesto de determinados servicios públicos, como se puede observar en la provisión de agua corriente. Otra limitación reglamentaria que ha dado lugar a numerosos pronunciamientos administrativos y judiciales, es la referida al artículo 133, al disponer que los deudores incobrables deben tener su origen en operaciones comerciales. Este requisito parece no tener correlato con la gravabilidad bajo el concepto de renta empresa. 5. Devengado contable vs. devengado jurídico11 El Fisco y la jurisprudencia se han distanciado cada vez más del concepto de devengado contable, creando una corriente de definición del devengado que podríamos llamar del devengado jurídico. 5.1. Los costos vinculados con ingresos12 Los costos vinculados con ingresos determinados son gastos que deben reconocerse como tales en los mismos períodos que los mencionados ingresos (correlación de ingresos con costos). Ejemplo de ello son los descuentos, bonificaciones y devoluciones (distintos de los descuentos financieros por forma de pago). Debieran computarse en el mismo período de las ventas que los originaron. Otro caso son las garantías consecuencia de una venta, tanto en lo que se refiere a calidad como así también a determinadas prestaciones posteriores a la venta (Vg. en la venta de automóviles, las garantías y los servicios gratuitos). 10

Artículo 136 Extractado de Práctica Profesional, n° 150, La Ley, setiembre 2011, Juan Carlos Nicolini, Devengado Contable vs. Devengado Jurídico. 12 Ver Enrique Fowler Newton, “Contabilidad Superior”, 4ª Edición, Ed. Machi, Bs.As., pág. 39 11

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Bien dice la ley que son deducibles los gastos para obtener, mantener y conservar una renta gravada. Hoy está fuera de discusión si el costo está o no pagado, y el análisis se centra en si el costo está o no incurrido, desde otro ángulo distinto del ingreso que lo genera. En ambos ejemplos está claro que el vendedor debió contemplar en la determinación de su precio de venta los costos posteriores a la misma, razón por la cual computar el resultado sin admitir los costos asociados genera un resultado mayor al económicamente razonable. Tanto el Fisco como la jurisprudencia admiten la deducción de este tipo de costos en oportunidad en que se verifica el descuento, bonificación o devolución, o en oportunidad en que se hace efectiva la garantía. Contribuye a la confusión algunas definiciones imprecisas existentes en las normas profesionales13: “Los devengamientos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeron los ingresos y egresos de fondos relacionados”. También ha sido citada en numerosos pronunciamientos la obra de Enrique J. Reig14, en la parte en que sostiene que el devengado presenta las siguientes características: “b) requiere que el derecho al ingreso, o compromiso de gasto, no esté sujeto a condición de que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.” Esta poco precisa definición del devengado ha sido sustento de numerosos pronunciamientos en los cuales la sujeción a condición ha postergado el cómputo del gasto o del ingreso hasta el momento en que se cumplió la condición 5.2. Los costos no relacionados con un ingreso específico Hay costos que se vinculan con el desarrollo de la actividad de la empresa pero no se vinculan con un ingreso determinado. Así los alquileres se devengarán en función del tiempo transcurrido, y no por su fecha de pago o del contrato, ejemplo obvio y claro. Otros gastos, por ejemplo las vacaciones del personal en relación de dependencia son la consecuencia del trabajo durante el año lo que genera el derecho a su goce, y en caso de ruptura del vínculo laboral el derecho a su cobro en dinero. En ambos supuestos el gasto se origina por el transcurso del tiempo, y no por el goce efectivo por parte del personal o el cobro por la ruptura de la relación laboral. Las vacaciones son un período laboral no productivo, y su costo está asociado al transcurso del tiempo durante el año calendario. A ello corresponde adicionar la incidencia de las contribuciones de la seguridad social. Desde el análisis del devengado contable estos conceptos están perfectamente claros15. 13

Resolución Técnica Nº 17, Normas contables profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General, 2.2. Devengamiento. 14 Impuesto a las ganancias, 10ed., Ed. Machi- Bs.As.- pág.314

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5.3. Los restantes costos Deben reconocerse como gasto o pérdida tan pronto como se los conoce. Ejemplo de ello son los reclamos judiciales derivados de contingencias. El gasto se origina cuando se toma conocimiento de que la contingencia existe. Las normas profesionales16 sobre contingencias disponen: A) “Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota”. Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota no deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas. B) “Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos”. Deberá informarse en notas:… c) “Contingencias reconocidas contablemente”. Deberá informarse en notas:… Estas contingencias en general forman parte del rubro de las previsiones contables, y se definen, en las normas profesionales17: “Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción.” En general las previsiones no son admitidas como deducción en el impuesto a las ganancias. 5.4. Certidumbre del monto del costo En muchos casos se hace hincapié en la certidumbre del monto del costo o gasto no realizado. La certidumbre debe estar relacionada al acaecimiento del costo o gasto y su apareamiento con el ingreso correspondiente, y no con su determinación. El monto debe ser razonablemente estimado y su corrección efectuarse en función de los hechos posteriores. No debe confundirse exactitud con razonabilidad del importe registrado. Distinto es el supuesto de las previsiones. La previsión cubre un hecho probable pero no cierto, cuyo riesgo de que suceda puede ser razonablemente estimado. 5.5. El concepto de empresa en marcha En muchos casos en que el contribuyente alegó en su defensa que la apropiación extemporánea del costo o gasto podía traer aparejado su imposibilidad de utilización, tanto el fisco como la jurisprudencia sostuvieron que ello no es así bajo el concepto de empresa en marcha.

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Resolución Técnica Nº 17, Normas contables profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General, 5.19.7. Pasivos por costos laborales. 16 Resolución Técnica Nº 8, Normas Generales de Exposición Contable, Capítulo VII, B.12. 17 Resolución Técnica Nº 9, Normas Particulares de Exposición Contable para Entes comerciales, Industriales y de Servicios, Capítulo III, B.2.

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En otras palabras se sostuvo que el gasto se deduce en oportunidad del acaecimiento del hecho, aunque ello deba ser detraído de otras rentas. Esta posición es razonable desde el punto de vista de la determinación bajo el criterio de renta empresa, pero debemos señalar que es una incorrecta forma de determinar fiscalmente el resultado de los negocios sujeto a impuesto. 5.6. Jurisprudencia que avala el devengado “jurídico” Si bien son numerosos los pronunciamientos judiciales, uno de ellos refleja con contundencia las diferencias que venimos señalando: Compañía Tucumana de Refrescos SA El asunto de fondo de la litis versaba sobre la imputación de las erogaciones de apoyo de la evolución comercial firmados entre la embotelladora (Tucumán Refrescos) y sus clientes. La empresa sostenía que la deducción procedía en forma total en el ejercicio en el cual se produjera la concreción de la operación. Los contratos de apoyo comercial en análisis tenían una duración superior al ejercicio comercial, por lo cual el fisco entendió que la imputación del gasto devenido del contrato debía hacerse en forma proporcional al servicio prestado en el período (en función del tiempo de los contratos). Por su parte la empresa recibía subsidios para la misma finalidad de la proveedora del concentrado. El Tribunal Fiscal18 convalidó la determinación realizada por el Fisco. La Cámara19 también falló a favor del fisco. La Corte Suprema20 revocó la sentencia de la Cámara, convalidando la posición del contribuyente y ha realizado una serie de consideraciones sobre el devengado cuyo análisis resulta muy interesante: o

o

“Que “devengar” es un concepto general del derecho empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el art. 18 de la Ley del Impuesto a las Ganancias emplea el citado término lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos21 que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley.” “Que en el caso de autos, la erogación a cargo de la empresa actora tiene su origen en los contratos que suscribió con sus clientes, revendedores de los productos elaborados por aquella. De modo tal que, con independencia de que los clientes se hayan comprometido al cumplimiento de una obligación continuada –el uso exclusivo de la línea de bebidas gaseosas que embotella la actora – durante un lapso que abarca más de un ejercicio, lo relevante a los fines discutidos en el sub examine radica en que la empresa accionante se obligó por el indicado contrato a dar cumplimiento a la prestación pecuniaria. En consecuencia, concordantemente con lo expuesto en el

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TFN, Sala A, 12/02/2004 CAF, Sala IV, 14/08/2007 20 CSJN, 24/5/2011 21 El resaltado es nuestro. 19

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dictamen de la señora Procuradora Fiscal, toda vez que el gasto se originó en el ejercicio fiscal 1999 corresponde tenerlo por devengado en ese mismo año y deducirlo íntegramente en ese ejercicio.”22 De la lectura de las diferentes sentencias no surge con total claridad el detalle abarcativo de las “acciones de apoyo para la evolución comercial” en que incurría la empresa, pero asumamos que otorgaba sumas de dinero a los comerciantes que utilizaban en forma exclusiva la marca de bebidas gaseosas que ella embotellaba. Dicha suma de dinero se entregaba sujeta al cumplimiento por parte del comerciante consistente en vender solo las gaseosas de esa marca, por un período de tiempo. El contrato se firmó en el período 1999, las erogaciones también se hicieron en dicho período. Tanto el Fisco, como así también el Tribunal Fiscal y la Cámara, entendieron que el gasto incurrido debía prorratearse en función del tiempo de duración del mencionado contrato de exclusividad (interpretación del devengado en función del tiempo, concepto contable). Por el contrario la Corte sostuvo que el devengado es un concepto jurídico, en donde fue suficiente para haberse generado el devengamiento del gasto, el hecho de haberse firmado el contrato y que nació la obligación de su pago. Por los conceptos sostenidos en los puntos anteriores, en mi opinión las acciones comerciales desarrolladas por la empresa apuntaban al sostenimiento de las ventas – ingresos- y por lo tanto el gasto tenía que ser apropiado al período beneficiado por los ingresos -deducción en forma proporcional al tiempo-. En general los gastos de publicidad se imputan al ejercicio en que la publicidad se lleva a cabo (sale al aire o en los medios gráficos), y no en oportunidad en que se firma el contrato y se asumen las obligaciones de pago. “El efecto del incurrimiento de costos en publicidad sobre futuros flujos de fondos suele ser de difícil comprobación objetiva. Por esto, su reconocimiento como activo debería quedar limitado a los casos en que la vinculación entre ambos conceptos sea evidente, como ocurre en los casos de la publicidad anterior a la puesta en marcha de una empresa o un segmento y la de lanzamiento de nuevos productos.”23 Para tomar un ejemplo concreto, supongamos que se firma un importante contrato de publicidad que incluye televisión, radio y gráfica, y se concreta el trabajo presupuestado. Tenemos el hecho jurídico (suficiente elemento para que el gasto haya acaecido –devengado-), se ha realizado la publicidad (también se realizó el gasto contratado), ninguna duda de su devengamiento jurídico. Desde el punto de vista contable falta un análisis adicional, a que ingresos es atribuible el gasto publicitario realizado. Si la publicidad es institucional o habitual en productos que se están vendiendo, su activación no es razonable. Por el contrario si se trata de un producto nuevo, cuyo lanzamiento al mercado ocurre poco tiempo después, y en el ínterin existe un cierre de ejercicio, 22

El resaltado es nuestro.

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Enrique Fowler Newton, Contabilidad Superior, cuarta edición, página 641.

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es razonable su activación, y deducir el gasto en el o los ejercicios futuros. En estos aspectos la jurisprudencia de aplicación a los temas fiscales se ha distanciado del devengamiento contable.

6. Recomendaciones: La tasa efectiva de imposición, no sólo del impuesto a la renta, sino del conjunto de ellos, es uno de los temas importantes para la radicación de inversiones. Ello afecta no sólo afecta al empresario, sino que los impuestos también afectan a toda la población, por cuanto forman parte del costo de los bienes y servicios. Visto desde el impuesto a las ganancias, es necesaria una adecuación del gravamen a los efectos de que la imposición real de las empresas no supere la tasa nominal de tributación, a tal efecto consideramos necesario:         

Establecer el ajuste por inflación en la determinación del resultado sujeto a impuesto Legislar sobre que debe entenderse por devengado, y a tal efecto acercarse a las definiciones contables. Derogar la limitación al cómputo de los gastos de automóvil o establecer un límite razonable (ajustable automáticamente por inflación). Eliminar el impuesto de igualación. Considerar que las multas y gastos causídicos son deducibles. Únicamente las multas vinculadas al impuesto a las ganancias propio sería no deducible. Permitir la deducción de gastos vinculados a inversiones en acciones. Disminuir la imposición sobre regalías para abaratar el uso de tecnología. Adecuar la norma de disposición de fondos a favor de terceros. Permitir la deducción de deudores incobrables que se relacionen con la empresa sean comerciales o no. Permitir la deducción de deudores incobrables por usos y costumbres de la actividad, atenuando los requisitos reglamentarios.

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