JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS IMPOSITIVAS* IMPUESTO/TEMA

DICTAMEN Nº

PÁG. Nº

SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS EN EL PAÍS A PERSONAS RESIDENTES EN EL EXTERIOR. Concepto de utilización o explotación efectiva en el extranjero.

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PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ÓPTICA OFTALMOLÓGICA. Tratamiento frente al gravamen.

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ACTIVIDADES AGROPECUARIAS. Opción de liquidación y pago anual. Requisito de exclusividad de la actividad.

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IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA ACCIONES. Tratamiento del valor llave.

(*) El doctor Alejandro Crivella es el responsable de la compilación, selección, síntesis conceptual y comentarios de los dictámenes y consultas incluídos en esta Sección.

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Dictamen Nº 45/2000 (D.A.T.)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dictamen Nº 45/2000 (D.A.T.) SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS EN EL PAÍS A PERSONAS RESIDENTES EN EL EXTERIOR. Concepto de utilización o explotación efectiva en el extranjero.

BOLETÍN Nº 42 (A.F.I.P./D.G.I.) – ENERO DE 2001

Se consulta a la asesoría técnica el tratamiento que se debe otorgar en el impuesto al valor agregado a un servicio médico ejecutado en el país a un paciente residente en el exterior, quien viaja a la República Argentina exclusivamente para ser sometido a una intervención quirúrgica. Al respecto, se solicita conocer si dicha prestación puede calificarse como una exportación de servicios y resultar exenta del gravamen, atento que a partir de la reforma introducida al impuesto al valor agregado por la Ley Nº 25.063 se ha establecido que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se considerarán realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el extranjero. A su vez, el interesado agrega que el concepto de “aplicación” del servicio como pauta fundamental para definir el lugar en que es utilizado, denota que el potencial beneficio para el prestatario debe ser obtenido fuera de la Argentina. Señala también que en idéntica línea se ha manifestado el Dictamen Nº 82/96 (D.A.T.), al indicar que el domicilio del contratante no es determinante para resolver si se está o no frente a una exportación de servicios, sino que lo importante es el sitio de la efectiva utilización. Los asesores reseñan la normativa aplicable al caso consultado. En ese orden, recuerdan que mediante la Ley Nº 25.063 se sustituyó el artículo 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, disponiéndose en el segundo párrafo de su inciso b) que “En los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”. A su vez, teniendo en cuenta la modificación precedente, el Decreto Nº 1082/99 le confirió a las mencionadas prestaciones el carácter de exportaciones, a los efectos de viabilizar el mecanismo de recupero descripto por el artículo 43 de la ley del tributo. Tal criterio se funda en el principio denominado “país de destino”, por el cual la Nación receptora tiene la potestad de incidir a los bienes que ingresan a su territorio porque será en ese espacio geográfico donde se producirá la utilización o explotación. En ese sentido, para que una operación sea calificada de exportación de servicios sería necesario que el prestatario se valga de la misma para desarrollar una actividad económica en su país de origen. 50 / TECNICA IMPOSITIVA

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Conforme a lo expuesto, la asesoría entiende que tanto desde el punto de vista legal como económico, las prestaciones efectuadas a residentes extranjeros que se encuentran temporalmente en la Argentina, revistiendo la calidad de consumidores finales, no configuran exportaciones de servicios, por lo que correspondería que sean incididas por el impuesto al valor agregado.

Comentarios al dictamen La postura de la asesoría técnica encierra un tema altamente conflictivo como lo es el concepto de utilización o explotación efectiva, cuyo alcance es definitorio para la aplicación de la figura que consagra el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la ley. De tal forma, antes de dar nuestra opinión sobre las conclusiones del dictamen, repasaremos algunos antecedentes vinculados con este aspecto tan discutido de las exportaciones de servicios. En primer término cabe recordar que bajo esta denominación se busca hacer referencia a aquellas prestaciones del inciso e) del artículo 3º de la ley que son efectuadas en el país pero utilizadas o explotadas efectivamente en el exterior. La primera regulación específica sobre esta materia fue incorporada como tercer párrafo del entonces artículo 13 del Decreto Reglamentario (texto según Decreto Nº 2407/86) a través del Decreto Nº 2633/92, con vigencia a partir del 1º de enero de 1993. Allí se estableció que “...en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º de la ley, se entenderá que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”. Más adelante, con la sustitución del reglamento del impuesto mediante el Decreto Nº 692/98 esta disposición se mantuvo con idéntico texto en el tercer párrafo del artículo 41. Durante todo el lapso de operatividad de esta norma había quedado en claro que el reglamentador pretendió igualar el tratamiento de las exportaciones de servicios al que recibían las exportaciones de bienes, circunstancia ésta que permitía la aplicación de los artículos 8º, inciso d) y 43 de la ley, relativos a la exención que beneficia a las exportaciones y a la posibilidad de computar y, en su caso, solicitar el reintegro del impuesto originado en las compras, locaciones o prestaciones relacionadas con los servicios remitidos al extranjero. Finalmente, hacia fines de 1998 la reforma fiscal de la Ley Nº 25.063 introdujo un segundo párrafo al inciso b) del artículo 1º de la ley en el que ahora se indica que “En los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”. Inmediatamente después y por razones más que obvias, el Decreto Nº 679/99 eliminó el tercer párrafo del artículo 41 del Decreto Reglamentario. Esta modificación, si bien resultaba plausible desde el punto de vista de la jerarquía legal asignada al instituto, dio lugar a una serie de disquisiciones. Por un lado, evidenció la independencia de los servicios exportados respecto de las clásicas exportaciones de cosas muebles, acudiendo a la ficción de que aunque estas prestaciones se realicen dentro de la TECNICA IMPOSITIVA / 51

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Argentina, se las supone ejecutadas en el exterior si es allí donde son utilizadas económicamente. De tal forma, atento al principio de territorialidad que rige en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la consecuencia que se observaba desde ese momento era que los servicios exportados pasaban a estar excluidos del objeto del impuesto y no ya exentos como sucedía durante la vigencia de las normas reglamentarias. Esta filosofía generaba a su vez una segunda consecuencia que tal vez no había sido deseada por el legislador: la autonomía de las exportaciones de servicios y su marginación del tributo convertía en inaplicable el artículo 43 de la ley, impidiendo el cómputo del impuesto facturado por las compras, locaciones o prestaciones que conformaran el costo de los servicios exportados. Así las cosas, el impacto de esta derivación sumado a la crítica generalizada de la doctrina, provocó que el Decreto Nº 1082/99 atenuara esta limitación, agregando un artículo a continuación del artículo 77 del Decreto Reglamentario en el que se dispone que “Las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la ley, tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 de la misma norma”. Resuelto este conflicto, podríamos afirmar que la situación de las exportaciones de servicios a partir de la reforma legal no difiere, salvo en lo concerniente a la aludida exclusión del objeto, de aquella en la que se hallaban anteriormente. No obstante ello, perdura en estos días el mismo problema que habían suscitado los artículos derogados y que también fue planteado en el dictamen: ¿Qué debe entenderse por utilización o explotación efectiva?. La primera interpretación formal puesta de manifiesto por la Dirección General Impositiva vino de la mano de la Circular Nº 1288 del 20 de mayo de 1993, donde se había aclarado que “...las locaciones y prestaciones de servicios, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva será llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado”. Luego la circular ejemplificaba que “De tal forma las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta de que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país”. La posición adoptada por la Administración fue reproducida posteriormente en sus propios actos de asesoramiento1. Al igual que en la circular, en cada uno de ellos se intentaba condicionar la franquicia a las consecuencias de las acciones del prestatario, situaciones éstas que, naturalmente, exceden la capacidad de control del sujeto que tiene que aplicar la dispensa. 1

Por ejemplo, en el Dictamen Nº 82/96 (D.A.T.) donde se sostuvo, con relación a una prestación de servicios técnicos de ingeniería solicitada por una firma del exterior, que tratándose de una tarea de asesoramiento desarrollada en el país, se requería que los conocimientos transmitidos fueran utilizados en el extranjero en el sentido de que tuvieran allí vigencia efectiva. En ese orden, seguía diciendo el dictamen que no bastaría, a los fines de considerar la exportación, el hecho de que el servicio local represente un costo para el adquirente foráneo, sino que se debería probar la efectiva utilización o explotación en el extranjero de las consecuencias técnicas que derivaban del informe.

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Bajo esa tesis, el Fisco sostuvo que no estaban exentos del impuesto los servicios de intermediación prestados localmente a empresas foráneas que exportan productos a la República Argentina, dado que se consideraba que la representación constituía una rama dentro de las diferentes etapas (productivas, comerciales, etcétera) incluidas en la actividad del sujeto del extranjero. Ante ello, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación tuvo oportunidad de expedirse en la causa Tecnopel S.A., del 6 de diciembre de 1999, señalando que “...en la economía de la ley del gravamen, no puede inferirse que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permita afirmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera...”, y agregando luego que “...atento a que la utilización efectiva del servicio se efectuó en el extranjero, teniendo en cuenta que las comisiones facturadas habrán de integrar el costo de los bienes exportados ..., y que conformarán el monto sobre el cual habrá de liquidarse el gravamen en ocasión de producirse la importación, como asimismo el criterio subyacente en materia de exportaciones ... referido a la imposición exclusiva en el país de destino...” se debía revocar la resolución apelada. De todos modos, el hecho de que la óptica fiscal haya sido rebatida en la causa mencionada no es útil para dilucidar la amplia gama de alternativas que se podrían presentar en la práctica. En realidad, la controversia subsistirá hasta tanto en cada caso concreto se defina dónde se ejecuta la actividad, pues a partir de tal definición se podrá descubrir para ese supuesto en particular el significado de las locuciones utilización o explotación efectiva que emplea la norma tributaria. En este aspecto, distintas opiniones doctrinarias se preocuparon por explicar esta expresión basados en la interpretación de la citada circular que alude al lugar en donde el servicio es “aplicado”. Así, se ha dicho que “El concepto de ‘aplicación’ está estrechamente vinculado con la imputación del servicio prestado por el sujeto del país como costo del servicio o (del) bien que el residente en el exterior comercializa en su lugar de origen”, precisándose luego que “Denota una idea de apareamiento de ingresos y costos...”2. (La expresión entre paréntesis nos pertenece). También se comentó que los términos utilización o explotación efectiva parecerían ligarse “...con el beneficio, provecho o aplicación que otorga el servicio prestado en nuestro país al adquirente” y que tal criterio, combinado con el que expone la circular, importa “...considerar que el servicio prestado en el país se integrará físicamente a una actividad desarrollada en el exterior”3. Como podrá observarse, todas las apreciaciones anteriores pretenden buscar alguna claridad acerca de la controvertida expresión “utilización o explotación efectiva”, lo cual es en sí mismo una tarea difícil, atento a que la casuística siempre tiende a empañar cualquier definición general que intente dar solución al problema. 2 3

Dubois, Fernando; Impuesto al valor agregado. La exportación de servicios; Doctrina Tributaria; Tomo XV; página 689. Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrés y Calcagno, Gabriel; Tratamiento de la exportación de servicios frente al I.V.A.; Doctrina Tributaria; Tomo XVII; página 919. TECNICA IMPOSITIVA / 53

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No obstante, también cabe advertir que los supuestos desarrollados hasta aquí parten de la premisa de que las prestaciones realizadas en el país integran algún proceso económico posterior, circunstancia ésta que permite centrar la discusión en la necesidad de dilucidar cuál sería el lugar en que se desenvuelven dichos procesos, pues a partir de entonces se darían las condiciones más elementales para descubrir si la explotación efectiva se produce en la Argentina o en el extranjero y de esa manera se lograría resolver el tratamiento tributario de la operatoria. En cambio, en el dictamen que estamos examinando se presenta una particularidad: el prestatario del servicio actúa en calidad de consumidor final, de modo que la prestación ejecutada en nuestro territorio no formará parte de ninguna actividad posterior, salvo las inherentes a la vida privada del sujeto residente en el exterior. En ese sentido, deberíamos resaltar que la reforma de la Ley Nº 25.063 en materia de importación y exportación de servicios pareció estar orientada a los actos económicos que tuvieran relevancia en el ámbito de las actividades comerciales. En efecto, en lo que concierne a las importaciones de servicios limitó la incidencia del nuevo hecho gravable del impuesto al valor agregado [cfr. actual artículo 1º, inciso d) de la ley] a los casos en que los prestatarios del país revistieran la calidad de sujetos pasivos por otros hechos imponibles y tuvieran el carácter de responsables inscriptos en el tributo. Más allá de lo criticable que pueda ser la posición tomada por el legislador4, la misma refleja que el marco de aplicación de la nueva medida no debe afectar a las personas físicas del país prestatarias de servicios recibidos en el extranjero, cuando aprovechen dichos servicios en su vida privada dentro de la República Argentina. Tal consideración no resulta despreciable, si tenemos en cuenta que dentro de la Ley de Impuesto al Valor Agregado las disposiciones sobre importaciones de servicios son un espejo de aquellas que se refieren a las exportaciones de tales prestaciones. Por otra parte, el criterio expuesto en el párrafo precedente se ve reforzado por el cambio que la misma Ley Nº 25.063 introdujo en el artículo 10 del Código Aduanero, al establecer que se tratarán como mercaderías a “Las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios” (El resaltado en negrita nos pertenece). Si bien es cierto que esta norma tiene valor exclusivamente a los fines de la regulación del Código Aduanero, no deja de ser destacable el hecho de que se excluya del concepto de mercaderías a los servicios “importados” que no se suministren en condiciones comerciales, algo que parece estar acorde con el temperamento que hemos esbozado respecto de la ley impositiva. Por ende, somos de la idea de que las prestaciones que se ejecuten en el país y que no formen parte de un proceso económico posterior en el extranjero, no son susceptibles de quedar encuadradas en la disposición examinada por el dictamen, motivo por el cual compartimos la solución brindada por la asesoría técnica. 4

Al respecto puede verse el trabajo de Kaplan, Hugo E. incluido en la obra “Reforma Tributaria del ’99. Análisis crítico de la Ley 25.063”; Editorial Errepar; páginas 245 y 246.

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Dictamen Nº 47/2000 (D.A.T.)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dictamen Nº 47/2000 (D.A.T.) PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ÓPTICA OFTALMOLÓGICA. Tratamiento frente al gravamen.

BOLETÍN Nº 42 (A.F.I.P./D.G.I.) – ENERO DE 2001

Se consulta a la asesoría técnica el tratamiento que se debe dispensar en el impuesto al valor agregado a la prestación de servicios de óptica oftalmológica que realiza una U.T.E. para el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (I.N.S.S.J.P.). El interesado señala que de acuerdo con las condiciones establecidas en la licitación efectuada por el citado Instituto, se solicita que el prestador promueva el desarrollo de la salud visual de los afiliados y que garantice la integridad de la atención en toda situación en que se requiera de los elementos correctores para la visión de los pacientes. Asimismo, informa que la labor del óptico es una actividad auxiliar de la rama de la medicina denominada oftalmología, siendo una especialidad conexa e imprescindible para la ejecución de la prescripción terapéutica que el médico consigna en su receta. En ese orden, destaca que la U.T.E. asume la responsabilidad sobre el personal profesional y auxiliar que tiene bajo relación de dependencia o que integra la red de prestadores, avalando la legitimidad de sus títulos, su idoneidad y su correcta actuación. Por último, agrega que el servicio del técnico óptico consiste en la interpretación de las recetas confeccionadas por el médico, el pronóstico sobre el funcionamiento del sistema ojo-dispositivo corrector, la elaboración de los cristales o lentes y su adaptación al paciente, de manera tal que a partir de la característica integral de la operatoria no resulta posible disgregar la porción correspondiente a la prestación de la atribuible a la simple provisión de la cosa mueble, motivo por el cual entiende que el conjunto de esta actividad compleja tendría que recibir el mismo tratamiento tributario, debiéndosela considerar exenta del impuesto al valor agregado. La asesoría resume lo expuesto por el consultante, indicando que el objeto de la U.T.E. está dado por la elaboración de lentes y anteojos u otros elementos aplicando las prescripciones de los médicos oftalmólogos por intermedio de los técnicos u ópticos contratados a tal fin, en su carácter de ejecutores primarios de las prestaciones. En ese sentido, recuerda que el primer párrafo del punto 7 del inciso h) del artículo 7º de la ley consagra la exención sobre los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: “...a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, TECNICA IMPOSITIVA / 55

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fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales”. Luego, el segundo párrafo de dicho apartado establece que “La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores, las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios”, agregando el tercer párrafo que no procederá la franquicia “...en la medida en que los beneficiarios de la prestación sean adherentes voluntarios a dichas obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas”. Atento a la normativa transcripta, los asesores interpretan que el privilegio que la misma instaura está dirigido a las prestaciones tendientes a promover la atención del paciente para su curación, de forma tal que no se encuentran incluidos los servicios que, aunque relacionados con la asistencia médica, no se vinculan directamente con la actividad curativa o de prevención de enfermedades, los cuales se hallan gravados en virtud de lo indicado por el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º de la ley. En tal inteligencia, en el Dictamen Nº 134/94 (D.A.T.) se destacó que “...no toda prestación relacionada con la medicina puede encuadrarse en la exención comentada, habida cuenta que la intención de la norma es apartar de la tributación las labores tendientes a la efectiva atención médica de los pacientes con miras a su curación, prevención y restablecimiento y a aquellos servicios que, sin tener vinculación directa con la medicina, complementen y asistan al servicio principal –verbigracia transporte de enfermos, técnicos auxiliares de la medicina, etc.–”. En mérito a lo expresado, independientemente del nivel profesional y la responsabilidad que implique la función que desempeñan los técnicos oftalmólogos, a los efectos examinados su tarea no puede identificarse con los servicios contemplados en el mencionado punto 7, precisamente porque no constituye una prestación encuadrable en el artículo 3º, inciso e), punto 21 de la ley, sino que configura una elaboración de un bien mueble por encargo de un tercero comprendida en el inciso c) del mismo artículo 3º, cuyo tratamiento se determina en virtud del que le sea aplicable a la cosa mueble que sea obtenida por el locador. Conforme a ello, cabe concluir que las locaciones de obra en cuestión no califican como servicios de asistencia médico-sanitaria, motivo por el cual corresponde gravarlas en virtud de lo establecido por el inciso c) del artículo 3º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Comentarios al dictamen Básicamente, la inquietud que debió resolver la asesoría técnica en este caso estuvo orientada a determinar si la actividad desempeñada por los técnicos ópticos, dedicados a la confección de las lentes según las recetas suscriptas por los médicos oftalmólogos, debe ser considerada fiscalmente como una prestación de servicios o si debería ser incluida entre las locaciones a las que alude el artículo 3º, inciso c) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. 56 / TECNICA IMPOSITIVA

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La distinción resulta importante, pues en el supuesto de hallarnos frente a una prestación de servicios, posteriormente cabría el análisis particular sobre si tal prestación podría quedar abarcada por la exención prevista en el apartado 7 del inciso h) del artículo 7º. En cambio, si se tratara de una elaboración por encargo, la operación estaría gravada por el tributo, atento a que la cosa mueble obtenida por el locador no goza de ningún tratamiento preferencial en los términos de los incisos a) al g) del referido artículo 7º. Es obvio que ya tenemos conocimiento de la interpretación del Fisco acerca de este tema. No obstante, existen opiniones absolutamente contrapuestas a la llevada a cabo por la asesoría técnica en el presente dictamen. Al respecto, en un trabajo publicado hace algún tiempo por Baisburd1, se sostuvo que los servicios prestados por los ópticos como auxiliares de la medicina, y la posterior confección de los lentes, armazones y demás productos empleados para realizar su cometido se encuentran exentos del impuesto al valor agregado, cuando los bienes sean entregados a beneficiarios de obras sociales y facturados a estas últimas por el laboratorio óptico. El autor analiza extensamente la cuestión, comenzando por destacar las características que presenta la operatoria. Así, recuerda que “...la principal actividad del laboratorio es la de desarrollar lentes especiales, recetados a través de los ópticos ... con el fin de obtener la cura de los problemas de vista que tienen los clientes directos y los adheridos a obras sociales”. Asimismo, señala que “En ese parecer, debemos tomar en cuenta que, por un lado, tenemos el trabajo desarrollado por el profesional interviniente (óptico), quien supervisa de manera obligatoria la confección y la elaboración del lente, cuya actuación es ineludible, porque así lo exige el Ministerio de Salud, Secretaría de Salud Pública, siendo el mismo auxiliar de la medicina, conforme lo establece la ley 17.132, en su Título VII, Capítulo VI y el artículo 42 de la misma ley”. Precisando aún más, expresa que la labor del óptico “...consiste en preparar los vidrios y los lentes de contacto, graduarlos y adaptarlos a la vista del paciente conforme la prescripción médica del oftalmólogo, engranar el armazón con los vidrios, medir las pupilas y efectuar las mediciones físicas de la cara del paciente y, por último, verificar las graduaciones de los vidrios a utilizar”. A partir de ello, clasifica la actividad en dos segmentos claramente diferenciados, considerando que el primero está dado por la prestación de servicios por parte del óptico como auxiliar de la medicina, tarea ésta que –según el propio autor– está exenta del tributo cuando se cumplan las condiciones apuntadas precedentemente, apoyando su interpretación en la que efectuara el Fisco en el Dictamen Nº 4/87 (D.A.T.y J.) donde se había dicho que “El hecho económico y jurídicamente relevante que caracteriza el acto médico radiológico es el trabajo intelectual o sea el diagnóstico, el que como prestación de servicio no constituye un hecho imponible en la ley de impuesto al valor agregado”. Luego se refiere al segundo segmento de la labor, consistente en la confección de los lentes y su armazón para ser entregados al paciente. Al respecto, comenta que esta función es ordenada y supervisada por el técnico óptico, ya que de acuerdo con lo previsto por el artículo 1

Baisburd, Germán D.; El servicio prestado por el técnico óptico frente al impuesto al valor agregado; Doctrina Tributaria; Tomo XXI; páginas 819 a 827. TECNICA IMPOSITIVA / 57

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66 de la Ley Nº 17.132, “...el óptico, como técnico y auxiliar de la medicina, tiene por objeto la de anunciar, confeccionar o expender medios ópticos destinados a ser interpuestos entre el campo visual y el ojo humano”, destacando que “...la confección, el anuncio y la venta de los medios ópticos también se encuentran exentos por ser actos inescindibles de la prestación comprendida”. A su vez, agrega que “...si la actuación del óptico como auxiliar de la medicina se encuentra exenta (...), se entiende que la misma incluye la confección y la venta de medios ópticos, ya que, como se dijo en reiterados dictámenes confeccionados por la Dirección General Impositiva, no hay forma de que el óptico preste su servicio, manifiestamente exento, si no es a través de la entrega de un soporte material (anteojos, lentes de contacto, etc.)”. Finaliza el autor indicando que “...la prestación principal del auxiliar de la medicina no es la confección del anteojo o lente en sí mismo, sino la acción tendiente a lograr el restablecimiento del paciente. Por lo tanto, todos los bienes y servicios que tengan calidad accesoria al principal gozarán del mismo tratamiento que éste”. Se puede apreciar entonces que existen dos posiciones totalmente antagónicas entre el dictamen y el criterio mantenido en el trabajo citado. Por lo tanto, nos parece que sería necesario examinar el alcance del inciso c) del artículo 3º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, a cuyos efectos transcribimos a continuación el texto de la norma: “Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: ... c) la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble –aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión– por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización. Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de una cosa mueble que simplemente constituya el soporte material de dicha prestación. El Decreto Reglamentario establecerá las condiciones para la procedencia de esta exclusión;”. Siguiendo el mandato legal, el artículo 6º de la reglamentación prescribe que “La exclusión prevista en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 3º de la ley será de aplicación cuando la prestación del servicio exenta o no alcanzada por el gravamen y el bien mediante el cual se materializa, cumplan con las siguientes condiciones en forma concurrente: a) que ambas obligaciones –prestación y entrega del bien– se perfeccionen en forma conjunta; b) que exista entre ellas una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica, de la que derive, necesariamente, la anexión de una a otra; y c) que la ‘cosa mueble’ elaborada, constituya simplemente el soporte material de la obligación principal”. Así, conforme a la aclaración reglamentaria se observa que la exclusión a la gravabilidad no queda solamente limitada al supuesto que prevé la ley en el que el soporte material se inte58 / TECNICA IMPOSITIVA

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gra a una prestación no alcanzada, sino que también se extiende a los casos en que los productos se incorporen a prestaciones de servicios exentas del impuesto. Por otra parte, es evidente que a través de las disposiciones transcriptas se pretende evitar la imposición sobre un servicio exento o no alcanzado cuando éste únicamente requiera de la cosa mueble para que el mismo se materialice. De lo contrario, esto es, cuando la cosa mueble construida por el locador no revista el carácter de soporte material, la tributación sobre su valor es inevitable sobre la base de lo normado por el primer párrafo del inciso a) del artículo 2º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, encarado el análisis del modo que lo estamos haciendo, daría la sensación de que nos proponemos determinar si los lentes o anteojos elaborados por el óptico podrían ser calificados como el soporte material de una prestación de servicio exenta, partiendo para ello de la premisa de que su labor es la de un técnico auxiliar de la medicina que podría encuadrarse en el apartado 7 del inciso h) del artículo 7º de la ley. En ese sentido, hemos advertido que el Decreto Reglamentario exige tres condiciones de cumplimiento concurrente a los fines de catalogar a la cosa mueble como soporte material: 1) que la prestación y la entrega del bien operen en forma conjunta; 2) que exista una relación entre ambos elementos –prestación y cosa mueble– de la cual derive la anexión de una a otra; 3) que la cosa mueble sea nada más que el soporte material. El último requisito mencionado, lejos de ser una obviedad, pretende remarcar el hecho de que la cosa mueble por sí sola no debería tener utilidad o cumplir función alguna, adquiriendo trascendencia sólo por el hecho de servir de sustento para contener físicamente a la prestación del servicio, el cual de otro modo (es decir, sin la cosa mueble) no podría materializarse. Tal como lo ha señalado la doctrina al ejemplificar la figura: “...supongamos la actividad de un radiólogo que desempeña su tarea vinculado a una obra social (...) y al cual un médico de la misma obra social encarga una radiografía de un paciente ... En este caso, la cosa mueble (radiografía) y su prestación exenta se perfeccionan en forma conjunta (...) La vinculación de la cosa mueble con la prestación es de orden técnico de lo que deriva necesariamente la anexión de una a la otra (...) La placa radiográfica constituye simplemente el soporte material de la prestación, que es la obligación principal: ‘...debiendo en consecuencia ser estimada la entrega referida como parte del servicio médico prestado por el profesional radiólogo, quien utiliza dicha placa para emitir su diagnóstico, o, lo que es lo mismo, el radiólogo para la prestación de su servicio médico obtiene o transfiere un producto final para ser consumido por el paciente o por

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el médico que recetó la radiografía’” 3. De igual modo, también se ha dicho que el informe del síndico de sociedades [actividad exenta –artículo 7º, inciso h), punto 18 de la ley–] que se manifiesta a través de la cosa mueble que le sirve de soporte material es un claro ejemplo de la circunstancia que plantea la disposición legal que estamos comentando4. Como puede apreciarse, en ambas hipótesis se pone de relieve que la prestación requiere del elemento físico (cosa mueble) para que resulte efectivamente instrumentada. En otras palabras, el servicio ejecutado tanto por el radiólogo como por el síndico no podría ser exteriorizado sino a través del soporte material que funciona como continente del mismo, a la vez que ni la placa ni el papel en blanco tendrían utilidad alguna sin el contenido que surge de la actividad llevada a cabo por los profesionales aludidos. A diferencia de lo expuesto, entendemos que en la prestación del óptico la cosa mueble producida no representa el soporte material de su servicio. En nuestra opinión, el bien que elabora a partir de la receta del médico constituye el objeto primordial de su actividad, más allá que para su construcción se requiera de alguna capacitación de tipo profesional. La función del óptico es, en este sentido, similar a la de cualquier otro oficio en el que se siguen instrucciones para la construcción de una cosa mueble. Ejemplos de ello son el del carpintero que transforma el diseño de un plano en una puerta, o el de un imprentero que a partir de los originales suministrados por el editor reproduce un libro o una revista. No existen diferencias a nuestro juicio entre las distintas situaciones descriptas, pues todas ellas persiguen la obtención de un bien mueble por encargo de un tercero sobre la base de ciertas especificaciones a las que deben sujetarse, y que seguramente están capacitados para interpretar. En este punto disentimos con las palabras de Baisburd cuando defiende la exención bajo el argumento de que “...la prestación principal del auxiliar de la medicina no es la confección del anteojo o lente en sí mismo, sino la acción tendiente a lograr el restablecimiento del paciente”, justamente porque creemos que al óptico no le cabe la responsabilidad por la curación del paciente. Esta función es ejercida por el oftalmólogo, quien tiene a su cargo la obligación de asistir al afectado con el fin de restituirle su visión o de atenuarle los problemas derivados de tal padecimiento. En todo caso, al óptico le corresponderá ni más ni menos que adecuar su accionar para lograr la correcta confección del lente conforme a lo recetado por el médico. Esta distinción es precisamente la que convierte en inaplicable los fundamentos del Dictamen Nº 4/87 (D.A.T.y J.) al supuesto examinado. En efecto, mientras que el radiólogo requiere del soporte material para prestar su servicio, el óptico se dedica específicamente a la fabricación de la cosa mueble.

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Marchevsky, Rubén A.; I.V.A.: análisis integral; Ediciones Macchi (1996); página 54, con su cita al fallo de la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Ponce de León, Toribio S.”, del 27 de noviembre de 1986. Diez, Humberto P.; Impuesto al valor agregado; Editorial Errepar (1ª. Edición, 1994); página 71.

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Ello no descarta que este último sujeto no deba asumir alguna responsabilidad profesional para arribar a su cometido, como tampoco desecha la idea de que exista un componente intelectual en la elaboración de los anteojos. Simplemente estimamos que tal ingrediente intelectual no enerva la idea de que la obligación del locador (el óptico) es la producción y entrega de un bien que representa el objeto mismo de su actividad. Por todo lo expuesto, compartimos la solución que ha plasmado la asesoría técnica en el dictamen que hemos comentado.

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Dictamen Nº 67/2000 (D.A.T.)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dictamen Nº 67/2000 (D.A.T.)1 ACTIVIDADES AGROPECUARIAS. Opción de liquidación y pago anual. Requisito de exclusividad de la actividad.

BOLETÍN Nº 46 (A.F.I.P./D.G.I.) – MAYO DE 2001

Se consulta a la asesoría técnica respecto a la posibilidad de optar por la liquidación y pago anual del impuesto al valor agregado, en el caso en que se desarrolle la actividad de producción primaria de semillas y su comercialización por el propio productor. El titular del emprendimiento señala que una vez cosechados los lotes para semillas, los granos se trasladan hasta la planta de procesamiento donde se almacenan de acuerdo a cada tipo de producto. Luego, por medio de cintas transportadoras se envían hasta un equipo que realiza una tarea de prelimpieza, para que posteriormente sean llevados a un proceso de limpieza total y clasificación por tamaño y peso. Por último, la mercadería es curada con insecticida para proceder a su embolsado y rotulado a los efectos de su comercialización. Atento a lo expuesto, entiende que durante todo el tratamiento descripto el grano obtenido no sufre ningún tipo de transformación, razón por la cual interpreta que su operatoria no podría asimilarse a una actividad industrial. Asimismo, agrega que el artículo 6º del Decreto Nº 890/98 de la Provincia de Buenos Aires eliminó del listado de actividades industriales a las plantas de almacenamiento de granos, clasificación, limpieza y secado, por lo que considera que podría ejercer la opción de liquidación y pago del tributo por ejercicio fiscal anual. Los asesores reseñan la normativa aplicable al caso consultado. En ese sentido, recuerdan que el tercer párrafo del artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, luego de la modificación introducida por la Ley Nº 25.063, establece que los responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria, podrán optar por practicar la liquidación en forma mensual y el pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por año calendario cuando no se den las citadas circunstancias; los contribuyentes que opten por el pago anual estarán exceptuados del pago del anticipo. A su vez, la Resolución General Nº 597 (A.F.I.P.)2, la cual dejó sin efecto a la Resolución General Nº 3743 (D.G.I.), dispone los requisitos, plazos y condiciones a cumplimentar por parte de los contribuyentes que ejerzan la opción. 1 2

Brindamos aquí sólo una síntesis de este pronunciamiento que merece ser conocido por los señores lectores. Entre las principales disposiciones de la Resolución General Nº 597 (A.F.I.P.) podemos citar las siguientes:

1. El ejercicio de la opción de pago anual del gravamen será manifestado mediante la presentación de una nota que contendrá los datos exigidos por el artículo 2º de la mencionada resolución; 62 / TECNICA IMPOSITIVA

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En ese orden, la Resolución General Nº 3699 (D.G.I.) indicó, con relación al régimen de exclusión del impuesto sobre los activos instaurado por su par Nº 3682, que deben entenderse como actividades agropecuarias a las que tengan por finalidad el cultivo y obtención de pro2. La opción producirá efectos desde el mes en que se formula la presentación. En estos casos, cuando dicho mes no sea coincidente con el inicio del ejercicio comercial o año calendario, según corresponda, el pago global abarcará a los meses que faltan para completar el ejercicio o el año calendario; 3. Cuando de la determinación mensual del gravamen surja un saldo a ingresar que será cancelado al cierre del ejercicio comercial o año calendario, según corresponda, los campos asignados a “Suma ingresada en forma no bancaria” y “Monto que se ingresa” de la declaración jurada respectiva serán cubiertos con CEROS (00); 4. La presentación de las declaraciones juradas -y en su caso de los respectivos disquetescorrespondientes a los períodos mensuales deberá efectuarse trimestralmente, en los plazos previstos por el artículo 8º de la Resolución General Nº 597 (A.F.I.P.), excepto que se pretenda hacer uso del saldo a favor de libre disponibilidad resultante de alguna de esas declaraciones juradas (por ejemplo, a través de una compensación con otros gravámenes), en cuyo caso la presentación de aquélla, como de las anteriores correspondientes al trimestre, deberá efectuarse previamente al vencimiento establecido a fin de exteriorizar la existencia del aludido saldo favorable; 5. Cuando las determinaciones mensuales arrojen saldos a favor del Organismo Fiscal, el pago deberá realizarse en el mes inmediato siguiente a aquel en que se produzca el cierre del ejercicio comercial o la finalización del año calendario, según corresponda. A tal fin, la sumatoria de los saldos a favor del Fisco que surjan de cada una de dichas determinaciones mensuales será incluido en la declaración jurada del período fiscal correspondiente al mes de cierre del ejercicio comercial o de finalización del año calendario, según corresponda, en el campo asignado a “Monto que se ingresa” [ver Nota Externa Nº 6/99 (A.F.I.P.) al final de esta cita]; 6. El ejercicio de la opción no libera al responsable de las obligaciones que derivan de los regímenes de retención, percepción y/o pagos a cuenta del tributo; 7. La norma es de aplicación desde el día inmediato siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial (B.O. del 21 de mayo de 1999) y producirá efectos, de corresponder, desde el 1º de enero de 1999; 8. La norma deroga las Resoluciones Generales Nros. 3743 y 4101 (D.G.I.) y la Resolución General Nº 104 (A.F.I.P.), referentes a las obligaciones de quienes en su momento optaron por el régimen de “liquidación e ingreso” anual.

Cabe aclarar que la Nota Externa N° 6/99 (A.F.I.P.) introdujo una aclaración muy importante respecto al régimen de liquidación del gravamen para estos sujetos. Su texto es el siguiente: “Habida cuenta del procedimiento dispuesto en el artículo 11, primer párrafo, y en el artículo 19, cuarto párrafo, inciso a), de la Resolución General Nº 597 (A.F.I.P.), y a efectos de evitar equívocas interpretaciones para determinar el importe a ingresar en concepto de impuesto al valor agregado, se aclara que dicho importe será el que resulte a favor de este Organismo, de la determinación del gravamen por ejercicio fiscal anual -año calendario o ejercicio comercial- o por ejercicio irregular, en su caso”. TECNICA IMPOSITIVA / 63

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ductos de la tierra como así también la crianza y explotación de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura. Agregan luego que el circuito comercial desarrollado en la venta de granos se estructura en tres etapas: 1) primaria: abarca las operaciones entre productores y acopiadores o cooperativas; 2) secundaria: comprende la que relaciona a estos últimos con el sector exportador y el industrial; 3) terciaria: involucra a exportadores entre sí o a éstos con los industriales. Habida cuenta de lo expresado, entienden que el productor agrícola se caracteriza por intervenir solamente en la etapa primaria (vinculándose con acopiadores o cooperativas que se localizan en la zona de producción), participando difícilmente del transporte, almacenaje o en el cambio de la calidad o forma de la semilla (secado, acondicionamiento, limpieza, uniformado, etcétera). Al respecto, en el estudio sectorial elaborado por la Dirección de ... relativo a la producción, comercialización e industrialización de cereales y oleaginosas se contempló que la producción de granos incluye tres agrupaciones dentro de la división “Agricultura, Caza, Silvicultura y Pesca”, a saber: 111.325: cultivo de cereales, excepto arroz, oleaginosas, excepto soja y forrajeras no clasificados en otra parte; 111.317: cultivo de soja y 111.309: cultivo de arroz. En ese sentido, la asesoría observa que la actividad declarada por la empresa consultante se halla encuadrada bajo el código 624.144 –comercio al por menor– “venta de semillas, abonos y plaguicidas”, a partir de lo cual infiere que la operatoria no quedaría circunscripta en la división “Agricultura, Caza, Silvicultura y Pesca” mencionada, no obstante el hecho de que la compañía produce sus propias semillas para comercializar. Asimismo, en cuanto al Decreto Nº 890/98 de la Provincia de Buenos Aires destaca que el mismo sólo se encargó de apartar a la actividad en cuestión del grupo de las actividades industriales por razones de índole ambiental, pero no se pronunció a los efectos de incluirla entre las agropecuarias. Por último, de acuerdo a la documentación oportunamente solicitada por el área fiscalizadora se constató que la firma efectuó ventas de agroquímicos y trabajos de laboreos varios y de secado de granos a terceros, transacciones éstas que son ajenas a las que la entidad dice desarrollar. En mérito a lo expresado, los asesores concluyen que al no desempeñarse en forma exclusiva la actividad agropecuaria, la empresa no tiene derecho a optar por el régimen de liquidación mensual y el pago por ejercicio comercial del impuesto al valor agregado, conforme a lo previsto por el artículo 27 de la ley de la materia.

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IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

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IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Dictamen Nº 61/2000 (D.A.T.)1 ACCIONES. Tratamiento del valor llave.

BOLETÍN Nº 46 (A.F.I.P./D.G.I.) – MAYO DE 2001

Se consulta a la asesoría técnica el tratamiento que corresponde otorgar, para la determinación del impuesto a la ganancia mínima presunta, al valor llave –mayor precio de compra sobre el valor patrimonial proporcional– originado en la adquisición de acciones de una sociedad anónima, la cual fue posteriormente absorbida por la compradora a través de un proceso de fusión. El interesado pone de manifiesto que en el impuesto a las ganancias no son deducibles las amortizaciones del valor llave, conforme a lo dispuesto por el artículo 88 de la ley del citado gravamen, lo cual implica –en su opinión– que el costo computable en el supuesto de una venta es el importe total pagado por las acciones. En ese orden, entiende que para la liquidación del impuesto a la ganancia mínima presunta ese exceso de valor debería ser incluido como parte del costo de los bienes que lo generan, quedando exento, en consecuencia, por aplicación del artículo 3º del texto legal, donde se exceptúan de tributación a las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto. Por último, estima que al no existir a la fecha las acciones en el activo del adquirente debido al proceso de fusión por absorción, “...el valor contable del precio pagado por dichas acciones inexistentes según la realidad económica es cero (0) y representa un activo no computable en el impuesto a la ganancia mínima presunta”. Los asesores, previo a emitir opinión sobre el tema consultado, analizan la normativa vinculada con el supuesto que se examina. En ese sentido, recuerdan que el inciso e) del artículo 3º de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta exime a “Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado”. Por su parte, señalan que el concepto de valor llave ha sido definido por destacada doctrina como “el valor actual de las superutilidades futuras esperadas”, es decir, el mayor valor que 1

Brindamos aquí sólo una síntesis de este pronunciamiento que merece ser conocido por los señores lectores. TECNICA IMPOSITIVA / 65

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se le asigna a la empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por su capacidad de producir utilidades superiores a las normales. Asimismo, también resaltan que el valor llave no puede ser creado por la propia empresa, salvo en el caso en que realmente se perciba su importe por la venta de un fondo de comercio, razón por la cual y tal como marcan la generalidad de los autores, este inmaterial no puede ser transferido con independencia del fondo de comercio que se le atribuye. Por lo tanto, al no haberse planteado en la situación bajo análisis una venta de fondo de comercio, siguiendo el mandato del inciso f) del artículo 4º de la ley del gravamen las acciones deberán valuarse al costo, incorporándoles todos los importes pagados por ellas en oportunidad de su adquisición. Consecuentemente, la exención del inciso e) del artículo 3º será aplicada sobre el valor total de compra de dichos bienes. Con relación a la posterior fusión, cabe mencionar que el aludido paquete accionario ya no integrará más el activo de la sociedad una vez producida la absorción, dado que desde ese momento ambas empresas pasarán a ser una sola. Por ende, llegada esa instancia la determinación del impuesto deberá practicarse en función a la totalidad de los activos gravados, dentro de los cuales se encontrarán los activos pertenecientes a la compañía absorbida.

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