RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores

LAS MODERNAS TEORÍAS DEL MÉTODO DE VENTA Y REEMPLAZO DE BIENES1 Escribe: Julián Ruiz La Ley del Impuesto a las Ganancias2 en su artículo 67 prevé la posibilidad de aplicar el método de venta y reemplazo (roll over) con el objeto de afectar la ganancia de la venta de un bien mueble amortizable a la adquisición de otro bien cuando, consecuencia de dicha venta, se afecte -o ya se ha afectado anteriormente- el nuevo bien a la actividad gravada. El referido artículo permite optar por imputar la ganancia consecuente de la enajenación de un bien mueble amortizable al balance impositivo en que tal hecho ocurra o, en su defecto, afectar la misma al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en la ley del tributo deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada. Se puede citar como ejemplo de lo expresado, el caso del contribuyente que vende una balanza antigua afectada a su actividad para adquirir una mas moderna. A efectos de ejemplificar numéricamente el caso planteado supónganse los siguientes datos: Son de cabotaje S.A. se dedica a la venta de pollos por kilo. Para realizar la referida actividad consta con una balanza industrial. A efectos de mejorar la precisión del pesaje ha decidido comprar una balanza más moderna. La empresa cierra ejercicio el 31 de diciembre de 2006. Fecha de Adquisición 15-01-2003 31-12-2006

Importe $ 250.000.$ 400.000.-

Vida Útil 5 Años 5 Años

Amortización Anual $ 50.000.¿?

Valor Residual $ 100.000.----------

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Fecha de Venta 30/12/2006 ----------

Precio de Venta $ 220.000.---------

Utilidad $ 120.000.----------

Opción 1: Afectar la ganancia obtenida al período fiscal de la venta. Debe declararse como ganancia del ejercicio por la venta de la balanza $ 120.000.-. Adicionalmente corresponde efectuar la amortización de la nueva balanza por $ 80.000La base imponible para el ejercicio fiscal será de $ 40.000.-. Concepto Balanza 2003 - Venta Balanza 2006 – Amortización TOTAL

Base Imponible $ 120.000.-$ 80.000.$ 40.000.-

1

Artículo publicado en el suplemento de Novedades Fiscales del periódico Ámbito Financiero el martes 8 de mayo de 2007. 2 Ley 20.628 (B.O. 31/12/1973). 3 Los artículos 83 y 84 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establecen que la amortización procederá hasta el período en que se agote el valor de los bienes o hasta el período inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.

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RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores Opción 2: Afectar la utilidad de la venta al costo del nuevo bien. Venta y Reemplazo. No debe declararse como ganancia del ejercicio la utilidad por la venta sino que la misma debe afectarse al costo del nuevo bien a efectos de calcular la amortización correspondiente. Concepto Balanza 2003 - Venta Balanza 2006 – Amortización TOTAL

Base Imponible $ 0.-$ 56.000.-4 -$ 56.000.-

Tanto la ley del tributo como el decreto reglamentario del mismo establecen precisiones y condicionamientos adicionales a efectos de aplicar el método de venta y reemplazo. Así, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procede cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año. Sin perjuicio de lo dicho el artículo 96 del decreto reglamentario de la ley instituye que la opción referida debe manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalidades establecidas por la Resolución General 2140/2006 (A.F.I.P.)5. Asimismo, cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, realizándose ambas operaciones adquisición y venta- en ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado. En caso de que ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro del plazo antes descripto, la utilidad obtenida por la enajenación de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados. Aplicabilidad del método a inmuebles El ya citado artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias extiende la aplicación del método antedicho a los inmuebles reemplazados afectados a la explotación como bienes de uso, siempre que tal destino tenga, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe que se obtenga en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación. Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, debe entenderse tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en

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$ 400.000 – 120.000 = $ 280.000. $ 280.000 / 5 = amortización anual = $ 56.000. 5 Resolución General 2140/2006 A.F.I.P. (B.O. 06/10/2006). Al respecto ver el artículo publicado por el Dr. Carlos Roca en el Suplemento Novedades Fiscales del Diario Ámbito Financiero del 14/11/2006.

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RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad. La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a un año y en tanto las mismas se concluyan en un período máximo de cuatro años a contar desde su iniciación. Índice de reinversión Si consecuencia de la aplicación del método analizado se produce un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no es reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien, en el caso de reemplazo de bienes muebles amortizables o de inmuebles afectados a la explotación como bien de uso, respectivamente, la opción se considera ejercida respecto del importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporción de la misma que, en virtud del importe reinvertido, no resulte afectada, ambos debidamente actualizados, está sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que, según se trate de adquisición o construcción, se produzca el vencimiento de los plazos antes referidos. Siguiendo con el ejemplo antes efectuado supóngase que el bien reemplazado es un departamento (100% edificio6) que es vendido en $ 600.000.Fecha de Adquisición 15-01-2003 31-12-2006

Importe

Vida Útil

Amortización

$ 250.000.$ 400.000.-

200 Trim. 5 Años

$ 1.250.¿?

Valor Residual $ 235.000.-7 ----------

Fecha de Venta 30/12/2006 ----------

Precio de Venta $ 600.000.---------

Utilidad $ 365.000.----------

En este caso, previo a imputar la ganancia al bien reemplazante, debe calcularse el índice de reinversión. Concepto Departamento 2003 – Venta Balanza 2006 - Compra Índice de Reinversión

Precio $ 600.000.$ 400.000.66,67 %

Es decir, sólo el 66,67 % de la utilidad debe afectarse al costo del nuevo bien, debiendo declararse como ganancia del ejercicio el 33,33 % restante. Concepto Departamento 2003 - Venta Balanza 2006 – Amortización

Base Imponible $ 121.654,508 -$ 31.330,909

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A efectos de simplificar el análisis del tema se asume que el 100% del inmueble se encuentra construido. 7 $ 1.265.- x 12 trimestres = $ 15.000.- = amortización acumulada. $ 250.000.- - $ 15.000.- = $ 235.000.- = valor residual. 8 $ 365.000.- x 33,33 % = ganancia del ejercicio = $ 121.654,50. 9 $ 365.000.- x 66,67 % = porcentaje de reinversión = $ 243.345,50. $ 400.000.- - $ 243.345,50 = $ 156.654,50.

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RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores TOTAL

$ 90.323.60

Posiciones doctrinarias Del análisis realizado hasta el momento no surgen mayores dificultades respecto de la aplicabilidad del método de venta y reemplazo. No obstante lo dicho, ¿qué sucede si la utilidad obtenida consecuencia del bien reemplazado es aplicada a un bien reemplazante que por sus características no corresponde amortizarlo por la totalidad de su valor?. Supóngase el siguiente ejemplo: Se vende un departamento (100% edificio) adquirido en 1976 afectado a la actividad en $ 200.000 y se reinvierte la utilidad en la adquisición de otro inmueble (20% terreno y 80% edificio). Fecha de Adquisición 14-01-1976 31-12-2006

Importe

Vida Útil

Amortización

$ 250.000.$ 220.000.-

200 Trim. 200 Trim.

$ 1.250.¿?

Valor Residual $ 100.000.-10 ----------

Fecha de Venta 30/12/2006 ----------

Precio de Venta $ 200.000.---------

Utilidad $ 100.000.----------

Antes de adentrarnos en el análisis de las diversas corrientes doctrinarias es interesante considerar cual sería la incidencia fiscal si no se aplicase el método analizado. Así en el ejercicio en que se vende el inmueble de 1976 debería declararse una utilidad de $ 100.000 debiendo amortizarse el nuevo edificio en los siguientes 200 trimestres. Concepto Departamento 1976 - Venta Amortización en el ejercicio de la venta Amortización en los sgtes. 199 trimestres TOTAL DE LA OPERACIÓN

Base Imponible $ 100.000.-$ 880.-11 -175.120.-$ 76.000.-

Posición Clásica Una primera corriente doctrinaria considera que igualmente corresponde aplicar la totalidad de la ganancia reinvertida al bien reemplazante independientemente de que por sus características no corresponda amortizarlo por la totalidad de su valor. En primer término se debe analizar el índice de reinversión. Como el valor de compra supera el valor de venta se puede afectar la utilidad de la ganancia obtenida. Concepto Departamento 1976 – Venta Nuevo Inmueble - Compra Índice de Reinversión

Precio $ 200.000.$ 220.000.110,00 %

Seguidamente debe calcularse el nuevo importe de amortización.

$ 156.654,50 / 5 años = amortización del ejercicio = $ 31.330,90 10 $ 1.265.- x 120 trimestres = $ 150.000.- = amortización acumulada. $ 250.000.- - $ 150.000.- = $ 100.000.- = valor residual. 11 $ 220.000 x 80 % edificio / 200 trimestres x 1 trimestre = $ 880.-. El terreno no resulta amortizable.

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RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores Concepto Nuevo Inmueble – Valor de origen Utilidad afectada Subtotal Valor Terreno Valor Edificio Valor de la amortización

Precio $ 220.000.-$100.000.$ 120.000 24.000.-12 96.000.-13 -$ 480.-14

Veamos cuál sería la incidencia fiscal –sin considerar las implicancias financieras- en caso de aplicar la metodología sostenida por la doctrina clásica. Concepto Departamento 1976 - Venta Amortización en el ejercicio de la venta Amortización en los sgtes. 199 trimestres TOTAL DE LA OPERACIÓN

Base Imponible $ 0.-$ 480.-95.520.-$ 96.000.-

Como puede apreciar el atento lector conviene al contribuyente optar por aplicar el método de venta y reemplazo. La diferencia resultante de realizar dicha opción surge de afectar la utilidad por la venta a la totalidad del costo del bien reemplazante independientemente de que este último bien sea totalmente amortizable. Dicha situación será subsanada sólo al momento de la enajenación del bien, pero permanecerá la asimetría en caso de que tal hecho no ocurra. Atento lo expuesto, resulta ineludible preguntarnos si la propia ley ha querido generar la asimetría descripta en la aplicación de uno u otro método. Entiendo que no ha sido así. Aceptar lo contrario implicaría considerar como válido el ahuecamiento de la base imponible del tributo como consecuencia lógica de permitir la deducción de una especie de “amortización encubierta implícita” en el método de venta y reemplazo analizado y que, por otro lado –en caso de no ejercerse la opción por el referido método-, se encuentra vedado en el propio texto legal. Lo expuesto no haría más que ratificar la incongruencia de la propia norma. En tal sentido es dable destacar la opinión vertida por la Corte Suprema de Justicia en la causa Multicambio S.A.15 donde dispuso que: “la interpretación del precepto tributario debe llevarse a cabo en el ámbito de las previsiones en ella contenidas, y no sobre la base de los resultados pasibles de su aplicación, lo que importaría valorarlo en mérito a factores extraños a sus normas. Es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria. La inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legislador”.

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$ 120.000.- x 20 % = $ 24.000.-. $ 120.000.- x 80 % = $ 96.000.-. 14 $ 96.000.- / 200 trimestres x 1 trimestre = $ 480.-. 15 Multicambio S. A. Corte Suprema de Justicia de la Nación. 01/06/1993. 13

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RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores En el mismo orden de ideas resulta esclarecedora la opinión del voto en minoría expuesta por el Dr. Castro en la causa Santiestrella S.A.16 en la que expresó las siguientes consideraciones: “(…) Queda claro que el sistema de venta y reemplazo no es una excepción o dispensa total a la tributación, sino la posibilidad opcional que poseen los contribuyentes de imputar escalonadamente la utilidad generada por el reemplazo de los bienes de uso de la empresa (pretendiendo el legislador favorecer dicha renovación), vía una reducción parcial de los valores sobre los cuales habrá de amortizarse el bien adquirido en reemplazo. (…) el reemplazo por un bien que no se amortiza (terreno sin mejoras y sin que se acredite la ulterior construcción sobre el mismo) termina por privar de operatividad al sistema, desnaturalizándolo y vulnerando la intención del legislador, transformando el mismo de un sistema de imputación escalonada de utilidad, en un sistema de lisa y llana exención fiscal respecto de la utilidad generada por la compraventa de los inmuebles. Que, si bien es cierto que la ley, en el artículo 67, párrafo 2 al referirse a bienes inmuebles, no le agrega expresamente el calificativo de “amortizable” al bien que se debe obtener en reemplazo, no es menos cierto que la ley no contempla otro sistema de imputación fraccionada de utilidad distinto para los supuestos de inmuebles, por lo que para los mismos se aplica la misma solución legal que se prevé para el caso de los bienes muebles amortizables y, en efecto, esta solución legal depende sí o sí de la existencia de amortizaciones futuras en el bien que ha reemplazado al anterior”. Nuevas posiciones Finalmente, creo conveniente exponer la metodología aplicable al caso a efectos de mantener el equilibrio fiscal en la utilización del método. Una metodología que se podría aplicar es aquella consistente en considerar solamente el costo amortizable del bien reemplazante, a efectos de calcular el índice de reinversión. Siguiendo con el ejemplo antes descripto, se procede a calcular el mismo considerando sólo el costo del edificio puesto que se trata de la “parte amortizable” del inmueble. Concepto Departamento 1976 – Venta Nuevo Edificio - Compra Índice de Reinversión

Precio $ 200.000.$ 176.000.88,00 %

Seguidamente debe calcularse el nuevo importe de amortización. Concepto Nuevo Edificio – Valor de origen Utilidad afectada Subtotal Valor de la amortización

16 17

Precio $ 176.000.-$88.000.-17 $ 88.000.-$ 440.-18

Santiestrella S.A. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala B. 05/12/2006. Voto en minoría del Dr. Castro. $ 100.000.- x 88 % = $ 88.000.-.

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Veamos cuál sería la incidencia fiscal –sin considerar las implicancias financieras- en caso de aplicar la nueva metodología propuesta. Concepto Departamento 1976 - Venta Amortización en el ejercicio de la venta Amortización en los sgtes. 199 trimestres TOTAL DE LA OPERACIÓN

Base Imponible $ 12.000.-19 -$ 440.-87.560.-$ 76.000.-

Como puede apreciarse el resultado fiscal –sin considerar la incidencia financiera- es el mismo independientemente de que se aplique o no el método analizado en el presente trabajo. Se debe destacar que la metodología descripta tiene como característica reprochable que no toma en consideración el valor total del bien reemplazante sino solo la parte amortizable. A efectos de subsanar la falencia antes descripta considero que el procedimiento que debe aplicarse es el siguiente: 1) Comparar el valor de venta del bien reemplazado con el valor de compra del bien reemplazante a efectos de determinar la utilidad a reinvertir. 2) Aplicar la utilidad resultante a la “parte amortizable” del bien. 3) Calcular la amortización correspondiente. Concepto Departamento 1976 – Venta Nuevo Edificio - Compra Índice de Reinversión

Precio $ 200.000.$ 220.000.110,00 %

Puede afectarse la totalidad de la utilidad al bien reemplazante. Seguidamente debe calcularse el nuevo importe de amortización. Concepto Nuevo Inmueble – Valor de origen Nuevo Edificio – Valor de origen Utilidad afectada Subtotal Valor de la amortización

Precio $ 220.000.$ 176.000.-20 -$ 100.000.$ 76.000.-$ 380.-21

Veamos cuál sería la incidencia fiscal –sin considerar las implicancias financieras- en caso de aplicar la nueva metodología propuesta. Concepto Departamento 1976 - Venta Amortización en el ejercicio de la venta

Base Imponible $ 0.-$ 380.-

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$ 88.000.- / 200 trimestres x 1 trimestre = amortización del ejercicio = $ 440.-. $ 100.000.- x 12 % = $ 12.000.-. 20 $ 220.000.- x 80 % = $ 176.000.-. 21 $ 76.000.- / 200 trimestres x 1 trimestre = amortización del ejercicio = $ 380.-. 19

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RUIZ & Asociados Consultores Tributarios y Auditores Amortización en los sgtes. 199 trimestres TOTAL DE LA OPERACIÓN

-75.620.-$ 76.000.-

Finalmente, entiendo que independientemente de la metodología aplicable es menester que se emitan las normas correspondientes al caso a efectos de arrojar luz sobre el tema planteado de manera de evitar controversias administrativas y judiciales posteriores, y así poder otorgarle al instituto analizado un marco jurídico adecuado.

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