Revista Digital: Reflexiones y Experiencias Innovadoras en el Aula. ISSN 1989-2152

DEP. LEGAL: GR 2327/2008

Nº-13 – OCTUBRE DE 2009

“LOS COSTES CONJUNTOS Y COMUNES EN LA EMPRESA” AUTORIA Mª DEL PILAR GARCÍA HERMOSO TEMÁTICA ECONOMÍA ETAPA 1º, 2º, BACHILLERATO

Resumen LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES ES UN PROBLEMA QUE AFECTA A TODAS LAS EMPRESAS. EN EL PRESENTE TRABAJO SE VA A ESTUDIAR LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES COMUNES ENTRE LOS DISTINTOS CENTROS DE RESPONSABILIDAD, CUANDO PARA DICHOS CENTROS EXISTE UN DETERMINADO GRADO DE DESCENTRALIZACIÓN. SE VAN A VER DIFERENTES MÉTODOS DE ASIGNACIÓN, LOS CUALES SE INTENTARÁ QUE NO PROVOQUEN BUENOS RESULTADOS EN UN CENTRO DE RESPONSABILIDAD DE LA EMPRESA, Y MALOS EN LA EMPRESA CONSIDERADA EN SU CONJUNTO. Palabras clave Empresa, subproductos.

costes

comunes,

costes

conjuntos,

costes

alternativos,

productos,

1. LOS COSTES CONJUNTOS Y COMUNES EN LA EMPRESA. Cualquier método de asignación para que sea correcto debe cumplir los 3 puntos siguientes: Tiene que ser aditivo: el coste total ha de ser igual a la suma de los costes parciales asignados. Tiene que ser inequívoco: el método de asignación de costes debe de ser lo suficientemente claro para evitar que medidores diferentes obtengan resultados o asignaciones distintas. Tiene que ser defendible: cualquier elección que se haga entre distintos métodos debe suponer una ventaja en relación con otros métodos de asignación alternativos. 1.1. Proceso de producción conjunta. Cuando una empresa en el desarrollo de su proceso productivo obtiene diferentes productos, se puede hablar de producción múltiple o conjunta. En estas situaciones es necesario conocer la forma de asignar o distribuir el coste conjunto (el ocasionado en el proceso productivo) entre los productos obtenidos C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Teléfono 958 10 72 90 - 18003- GRANADA ESPAÑA [email protected]

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simultáneamente, y también distribuir los costes comunes entre los centros o productos que se beneficien de los servicios que los originen. Se pueden definir los costes conjuntos como los costes derivados de un proceso de producción en el que se obtienen simultáneamente e inevitablemente dos ó más productos, por lo que no es posible identificarlos con un producto particular. El punto de separación se corresponde con aquel momento a partir del cual los productos y los costes pueden identificarse fiscalmente. Cualquier coste de producción en el que se incurra, a partir de dicho punto, se llama coste separable o específico, ya que se puede identificar claramente con los productos generados. Los costes conjuntos en los que incurre una empresa antes de que el proceso productivo llegue al punto de separación, son los costes que hay que asignar o distribuir entre los distintos productos obtenidos. La empresa para distribuir los costes conjuntos puede seguir la siguiente secuencia lógica: • Determinar los costes que han de distribuirse. •

Determinar las bases más adecuadas para su distribución.

•

Determinar el procedimiento más adecuado.

1.2. Diferencias entre costes conjuntos y costes comunes. Los costes comunes son los costes de los servicios generales de la empresa. Estos costes se originan cuando por razones de ahorro, se adquieren productos o servicios de forma global, para que sean utilizados en todos los centros o departamentos de la empresa. Aunque ambos tipos de coste son no separables, los costes conjuntos son indivisibles, y los comunes son divisibles, ya que los primeros son impuestos por el proceso productivo y los segundos son opcionales. También se diferencian estos dos tipos de coste, en la voluntad de la empresa en generar los mismos. Así, en el caso de los costes conjuntos, la empresa incurre en ellos por necesidades del proceso de producción, y en el caso de los costes comunes se incurre voluntariamente para aprovechar economías de escala.

1.3. Controlabilidad de los costes conjuntos y comunes. Un coste es controlable cuando una persona de un departamento en concreto ejerce una influencia significativa en un determinado momento. Es decir, los costes controlables son aquellos costes que pueden ser directamente regulados por un determinado individuo en un periodo de tiempo dado. En la práctica, es difícil que un coste sea totalmente controlado, ya que: • Muy pocos costes quedan sometidos a la influencia de un solo directivo. •

Como los periodos de control en las empresas son cortos, es muy raro que se puedan controlar exhaustivamente todos los costes.

De todas formas, es mucho más interesante tener un conocimiento exacto de la formación del coste, que del control del mismo. Cualquier persona que tenga información sobre los costes, pero que no tenga el control de los mismos, puede ejercer cierta influencia sobre los mismos. La asignación de los costes que no se puedan controlar debe realizarse exactamente igual que la de aquellos que si puedan serlo. 1.4. Razones para signar los costes conjuntos y comunes entre los centros que se benefician de los servicios que los originan. C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Teléfono 958 10 72 90 - 18003- GRANADA ESPAÑA [email protected]

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1. Su asignación puede contribuir a su reducción. Cuando los usuarios de un determinado servicio soportan un coste proporcional a su uso, se utilizará dicho servicio más racionalmente. 2. Existe la necesidad de determinar el coste de los productos a efectos de valorar las existencias, tal como disponen los Principios Contables Generalmente Aceptados. 3. El control de los costes, ya que a veces no se usan bases adecuadas para asignar costes entre centros. 2. MÉTODOS ALTERNATIVOS DE ASIGNACIÓN DE LOS COSTES CONJUNTOS A LA PRODUCCIÓN. Entre los procedimientos más frecuentes podemos citar los siguientes: 1. Los que asignan los costes conjuntos entre todos los productos utilizando una medida física. 2. Los que asignan los costes del proceso conjunto entre los productos tomando como base su capacidad de absorción, capacidad determinada por sus valores potenciales de venta. Podemos distinguir tres métodos: •

El método del valor potencial de venta en el punto de separación.

•

El método del valor realizable neto estimado para cada producto en el punto de separación.

•

El método que consiste en aplicar el mismo porcentaje de margen bruto para cada uno, siendo éste el porcentaje potencial de la operación total.

3. Asignar el coste teniendo en cuenta el criterio de equidad. 4. No asignar el coste de proceso conjunto, en este caso, se valoran los productos obtenidos usando los precios de venta existentes en el mercado para cada producto. 1. Método basado en las unidades físicas: este método utiliza las unidades físicas obtenidas de cada producto (peso o volumen) para asignarle el coste total. A mayor peso relativo o volumen de las unidades mayor coste. No tienen en cuenta los valores potenciales de venta. 2. Método de la capacidad de absorción: este método se basa en la capacidad que tiene cada producto de absorber los costes conjuntos, midiendo esta capacidad en función de sus valores potenciales de venta. 2.1. Método del valor potencial de venta en el punto de separación: este método distribuye el coste conjunto entre los productos proporcionalmente a los valores potenciales relativos de venta en el punto de separación. Este método considera el valor en venta de la producción total, incluyendo las unidades no vendidas, puesto que todas ellas se han obtenido del mismo proceso de producción conjunta. La principal ventaja de este método es la simplicidad, ya que se estima la capacidad de los productos de generar ingresos y por consiguiente, su capacidad de absorción de los costes. 2.2. Método del valor realizable neto estimado: este método distribuye el coste conjunto entre los productos sobre la base de sus valores realizables netos (valor neto de la venta, en su estado final de la producción, menos los costes separables). Los costes totales se pueden calcular sumando a los costes específicos o separables la porción de los costes conjuntos correspondiente. 2.3. Método del porcentaje global del margen bruto sobre ventas: el margen bruto se define como el margen resultante de deducir de los ingresos netos por venta el coste de los productos vendidos. Este método se aplica a través de las 3 etapas siguientes: C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Teléfono 958 10 72 90 - 18003- GRANADA ESPAÑA [email protected]

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♦

Determinamos el margen bruto promedio.

♦

A partir del valor en venta de cada producto, determinamos el margen bruto para obtener el coste total imputable a cada producto.

♦

Deducimos los costes separables del coste total para obtener la parte del coste conjunto asignable a cada producto.

Este método parte de la hipótesis de que existe una relación constante para todos y cada uno de los productos entre sus precios de venta y sus precios de coste. Sin embargo, dicha relación raramente se da en las empresas que producen varios productos. 3. Método de los costes alternativos. Este método consiste en asignar el ahorro de costes que le supone a la empresa fabricar los productos en lugar de adquirirlos en el mercado. También se produce un ahorro de costes cuando a la empresa se le presenta la oportunidad de adquirir globalmente un determinado lote de materias primas, cuando normalmente se suelen adquirir por separado en el mercado. También es apropiado este método cuando la empresa aprovecha las oportunidades de comprar en subasta pública lotes de bienes diferentes. El problema que se plantea es como asignar el coste conjunto a los distintos tipos de bienes. Lo normal es que el coste global de adquisición del lote sea siempre inferior al coste en el que se incurriría de adquirir separadamente en el mercado de bienes, o al coste de fabricación. Sin embargo, cuando se diese la situación contraria, y por razones de política de empresa se hace la operación de compra, el exceso debe tratarse como un coste del período, y no de los productos adquiridos. La expresión del método es: Donde:

Pi*Xi Ci = Pi*Xi - -------- [Σ Pi x Xi - CC] Σ Pi*Xi

Pi = precio de adquisición del producto o bien i en el mercado. Xi = cantidad adquirida del bien i. Pi x Xi = total coste de adquisición si la empresa adquiriese en el mercado los productos. CC = coste de adquisición conjunta. [Pi x Xi - CC] = ahorro de costes. Ci = coste asignado a cada bien adquirido globalmente. El principal inconveniente del método es que muchas veces se produce un traslado de la asignación de costes de un producto a otro, o de un centro a otro. El método no es estable. 4. Método de la próxima mejor alternativa. Este método tiene en cuenta el coste más bajo en el que incurriría cada división o centro si actuase independientemente. Este coste mínimo sería el menor de los dos siguientes: Y = coste externo. CC + Ii = coste de adquisición de la materia prima más el coste de transformación. La próxima mejor alternativa será: Wi = mínimo [Yi, CC + Ii] V i E N.

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Este método tampoco es demasiado estable, puesto que también da lugar a asignaciones injustas (los costes de un departamento o producto se trasladan a otros/s). 5. Falta de asignación del coste conjunto. Los métodos que asignan los costes conjuntos a los productos están sujetos a críticas. Por ello, algunas empresas valoran las existencias producidas de acuerdo con el valor realizable neto esperado. Este método tiene el defecto de reconocer beneficios en el momento en el que se completa la producción, por lo que no es aceptado por los Principios Contables Generalmente Aceptados. La falta de asignación del coste conjunto no es posible en una Contabilidad de Costes que tiene que dar información a la Contabilidad Financiera, ya que, de alguna manera ha de procederse a la valoración de las existencias. Para que el método fuera aceptado por los Principios Contables Generalmente Aceptados, se podrían valorar las existencias deduciendo del valor realizable neto esperado el margen de beneficios que se estima se va a alcanzar, así las existencias finales quedan valoradas al coste de producción. 6. Comparación de los métodos expresados. Para realizar la comparación entre los diferentes estudiados, vamos a utilizar el siguiente cuadro: MÉTODO VENTAJAS INCONVENIENTES a) Método de ♦ asignación basado en las unidades físicas

♦

b) Valor esperado de ♦ ventas en el punto de ♦ separación.

♦

c) Valor realizable neto ♦ en el punto de separación

Fácil de aplicar, salvo en ♦ aquellos casos en que los productos obtenidos en el punto de separación sean unos sólidos, y otros líquidos o ♦ gaseosos. Aún cuando cambien los precios relativos de venta no ♦ varía la asignación de costes.

Fácil de aplicar.

♦

Reduce a un común denominador los productos obtenidos en el punto de ♦ separación.

Las unidades físicas carecen de valor informativo, al no ser necesariamente representativas para todos los productos. Es difícil establecer una relación causa efecto. No sería aceptado por los PCGA cuando asignarse un coste superior a su valor realizable neto.

No siempre se conoce el precio esperado de venta en el punto de separación. Es difícil establecer una relación causa efecto.

Es un método objetivo, pues no está afectado por las decisiones de los directivos.

Tiene en cuenta la capacidad En situaciones donde se den múltiples de absorción de cada puntos de separación, puede dar lugar a cálculos complicados. producto. Está afectado por los cambios que ♦ Reduce a un común pueden producirse en los procesos denominador los productos productivos, a partir del punto de id 958 10 72 l90 - 18t003-dGRANADA ESPAÑA [email protected] C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Tbt eléfono

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obtenidos en el punto de separación. separación. Es difícil establecer una relación causa efecto. d) Aplicación del ♦ porcentaje global del margen bruto a cada producto individual.

Fácil de aplicar.

♦

Es difícil establecer una relación causa efecto.

3. IRRELEVANCIA PARA LA TOMA DE DECISIONES. Como el mayor inconveniente de los métodos es su subjetividad, no pueden ser utilizados para la toma de decisiones. Ésta debe de realizarse teniendo en cuenta los ingresos y costes relevantes. Ingresos relevantes son los incrementos de los ingresos obtenidos por diferencia, entre los ingresos que se obtendrían si se siguen procesando y los ingresos que se obtendrían en el punto de separación. El coste relevante es el coste separable, coste en el que se incurriría si se siguen procesando los productos obtenidos en el punto de separación. Habrá que comparar, los ingresos totales de la nueva alternativa, con los costes relevantes más el coste de oportunidad, es decir, más los ingresos que no se percibirán al no acometer la otra alternativa. Como conclusión podemos decir, que siempre será beneficioso para la empresa seguir procesando un determinado producto a partir de su punto de separación, cuando el incremento esperado de los ingresos, al tomar dicha decisión, sea superior al coste separable del proceso más el coste de oportunidad correspondiente a la alternativa perdida. 4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y DESECHOS. Los subproductos son aquellos productos cuyo valor de venta en el mercado es de importancia relativamente pequeña y muy inferior al valor de venta de los productos principales. El tratamiento contable de los subproductos y residuos es similar, dada la poca distinción entre ambos. En algunas producciones, los residuos han de someterse a un proceso de eliminación para evitar que originen efectos nocivos. En estos casos, los costes derivados de los residuos normalmente admisibles han de considerarse imputables a los productos principales (si los residuos tienen un valor cero), o bien como un menor ingreso (si los ingresos por ventas de residuos superan al coste de su eliminación). Existen dos métodos básicos para cuantificar los subproductos: ♦

Consiste en restar del coste de los productos principales, el ingreso neto obtenido por la venta de los subproductos. El ingreso neto es igual al ingreso bruto menos los costes separables incurridos (costes adicionales de producción y venta).

♦

Consiste en deducir del coste de los productos principales, el valor realizable neto estimado de los subproductos producidos. Este valor realizable neto se deduce del coste de los subproductos producidos.

En la práctica, se suelen utilizar muchas variaciones de estos métodos, con lo que no puede decirse que exista un único método para cuantificar los subproductos. 5. UN ENFOQUE DE GESTIÓN PARA ASIGNAR LOS COSTES COMUNES ENTRE CENTROS DE RESPONSABILIDAD. C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Teléfono 958 10 72 90 - 18003- GRANADA ESPAÑA [email protected]

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Tratamos de medir y evaluar la gestión de los distintos centros de una empresa, con el fin de determinar si en cada uno de ellos se actúa persiguiendo los objetivos globales de la organización. Se trata de medir la eficiencia de la gestión. 5.1. Asignación de los costes comunes sobre la base del coste de la "próxima mejor alternativa". Los responsables de un departamento no querrán pagar un coste superior por un servicio centralizado. El coste de un servicio no podrá ser superior al beneficio que pueda derivarse del mismo, ni tampoco superior al coste de sus "próximas mejores alternativas". Porque si no, es más rentable solicitar esos servicios del exterior. Si para la empresa es más rentable proporcionar ese servicio de forma global, tendrá que motivar a los distintos departamentos para que adquieran ese servicio dentro de la empresa, aunque siempre de forma racional. Más que asignar costes comunes a las divisiones o centros por los servicios que se les suministra de forma global, lo que realmente se hace es hacer partícipes a cada centro, del ahorro de costes obtenido por la empresa al contratar de forma global el servicio o la inversión. Este modelo parte de la hipótesis que todo servicio que puede contratarse de forma global puede hacerse por separado. Exige para su aplicación conocer tanto el coste global del servicio como los costes en los que incurrirían los distintos departamentos por contratar el servicio por separado. Las principales ventajas de este método son las siguientes: Ningún centro soporta un coste superior al de su próxima mejor alternativa. Todos los centros participan del ahorro de costes que le supone a la empresa contratar servicios comunes. Todos los centros que se benefician del bien o servicio suministrado en común, soportan algún coste. Dado un determinado nivel de cooperación, si la entrada de un nuevo centro no origina un incremento del coste común no por ello el centro va a dejar de participar en dicho coste. Los responsables de los centros realizan una evaluación constante de la alternativa elegida. Los responsables de los centros se interesan por utilizar los servicios suministrados por su empresa, por ser más baratos que los que puedan adquirir en el exterior. Esta ventaja favorece el aprovechamiento de los recursos adquiridos globalmente. Se favorece la búsqueda continua de mejores alternativas. Entre los principales inconvenientes nos encontramos: Este modelo puede dar lugar a subvenciones internas, por lo que no es un método neutral ni estable. Exige disponer de mucha información. Para su aplicación hay que conocer no solamente los costes de las "próximas mejores alternativas" consideradas a escala individual, sino todas las de las posibles subcoaliciones que puedan formarse en la empresa. 5.2. Asignación de los costes comunes sobre la base de la "propensión de contribución del centro" o "capacidad de soportar". Podemos ver dos modelos: 1. Este primer modelo define la capacidad de soportar los costes comunes o su capacidad de contribución por diferencia entre el coste de la actuación independiente y el coste interno de proceso. El planteamiento es el siguiente: Yi - Ii C(i) = ------------- * CC (Yi - Ii) C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Teléfono 958 10 72 90 - 18003- GRANADA ESPAÑA [email protected]

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C(i) = porción del coste común asignado al centro i. Yi = coste externo del centro i (coste al que adquiere el centro i en el exterior). Ii = coste interno del centro i (coste del proceso al que el centro i sometería el bien adquirido en el exterior). CC = coste común. El principal inconveniente es que este método no incentiva al responsable de los centros a ahorrar costes del proceso, pues no variando el coste externo, cuanto mayores sean los costes internos del proceso menor será su contribución al pago del coste común. Este modelo debe aplicarse tomando como base los costes de transformación determinados desde la perspectiva de eficiencia, para evitar que los excesos de costes (despilfarros) de un centro disminuyan su capacidad de contribución e incidan negativamente en aquellos otros que trabajen en condiciones de eficiencia. 2. El segundo modelo es el siguiente: Wi - Ii C(i) = ------------- * CC (Wi - Ii) Wi = coste de la próxima mejor alternativa. La próxima mejor alternativa la elige cada centro teniendo en cuenta el coste mínimo, por lo que: Wi = mín (Yi, Ii + CC) V i E N. En este modelo, la capacidad de contribuir viene dada por la diferencia entre el coste de la "próxima mejor alternativa" y el coste interno del proceso. El principal inconveniente es que, cuanto mayores sean los costes internos del proceso, menor será la capacidad de absorción, y por tanto, contribuirán menos a la absorción de los costes comunes. 6. LAS ASIGNACIONES DE COSTES MUTUAMENTE SATISFACTORIAS ENTRE CENTROS DE RESPONSABILIDAD. Las premisas que todo modelo de asignación de costes debe cumplir son las siguientes: ♦ La suma de los costes asignados entre los centros ha de ser igual al coste total de la instalación. ♦

La porción del coste total asignado a cada usuario se basa solamente en el coste diferencial causado por dicho usuario y no en los costes diferenciales causados por otros usuarios.

♦

Dos usuarios con demandas iguales deben soportar iguales costes.

♦

Si todos los costes diferenciales asignados a un determinado usuario se incrementan en un determinado porcentaje, los costes asignados deben de incrementarse en el mismo porcentaje.

♦

Pequeñas alteraciones en los costes diferenciales asociados a un usuario no deben dar lugar a saltos en los costes asignados.

6.1. Asignación de los costes comunes de acuerdo con las vías de expansión de los centros. Una vía de expansión es una ordenación presumible de las secuencias en las que los usuarios de un servicio común tomaron la decisión de unirse para utilizar dicho servicio. Por ejemplo, con dos usuarios (A y B), tenemos dos vías de expansión, la AB y la BA. C/Maestro Cebrián, 4 - Bajo 9. - Teléfono 958 10 72 90 - 18003- GRANADA ESPAÑA [email protected]

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Es posible determinar para cada posible vía de expansión su coste diferencial y promediarlo para obtener la porción del coste común que habrá que asignar a cada usuario. Como a cada usuario se le asigna la misma probabilidad de ser primero, segundo, tercero,... una vez determinado el coste para cada vía de expansión se suman los correspondientes a cada centro y se divide por el número de vías para obtener un coste promedio. El método basado en las vías de expansión satisface las siguientes propiedades: La asignación a las divisiones o centros del ahorro de costes es independiente de la posición que ocupe cada división dentro de la empresa. El valor de cualquier ahorro de costes aportada por una determinada coalición se distribuirá totalmente entre todos los miembros que forman la coalición. La fórmula general de la función de asignación de costes comunes es la siguiente: Ai = -------

[h! (I - h - 1)!] * [C(KH + i) - C(KH)] N = número total de usuarios. H = la serie de demandas que bajo el punto de vista del usuario que en la vía de expansión ocupa el lugar iésimo de un total de n usuarios. H + i = serie de demandas que preceden a la demanda del usuario iésimo aumentado con la demanda del usuario iésimo. C = la función de costes. C(KH + i) = coste de servir a todas las demandas formadas por los usuarios que en las vías de expansión se encuentren anteriores al usuario i, además del coste del usuario iésimo. C(KH) = coste de servir a todas las demandas formadas por los usuarios con orden de entrada anterior a la del usuario iésimo. I = número de usuarios que se benefician de la instalación común. H = número de usuarios en el grupo H. Coste diferencial del usuario 3 = diferencia de satisfacer las demandas de los usuarios 1, 2, y 3, y el coste de satisfacer solamente las demandas de 1 y 2.

6.2. CONSIDERACIONES MOTIVACIONALES EN LOS MODELOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES COMUNES ENTRE CENTROS DE RESPONSABILIDAD. ¿Cuál es el procedimiento de asignación de costes que va a motivar a los responsables de los departamentos, y que por tanto, dará los mejores resultados?. Los mejores procedimientos para asignar los costes comunes pueden basarse en medidas no financieras, por lo que en muchas ocasiones hay que especificar una serie de medidas o bases para su asignación tales como la equidad, justicia, capacidad de soportar el coste. Para igual función desempeñada igual coste a soportar (criterio no financiero que habrá que tener en cuenta para que las asignaciones sean satisfactorias y eficientes). Cualquier método de asignación de costes debe dar lugar a decisiones óptimas, tanto para cada centro como para la organización considerado globalmente. Es por eso, que hay que determinar la mejor relación causal.

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7. BIBLIOGRAFÍA. Asociación española de contabilidad y administración de empresas. (1995). Los costes conjuntos y comunes en la empresa. Dentro de la serie "Principios de contabilidad de gestión". Volumen 8.

Autoría · Nombre y Apellidos: Mª del Pilar García Hermoso · Centro, localidad, provincia: Jaén · E-MAIL: [email protected]

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