MARCO CHÁVEZ GONZALES Abogado

Perú

LA RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE 1993

Año 4 / Nº 15 / 2010

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En este número: DOCTRINA FISCAL "The Bermuda Triangle Approach": The spanish reaction to uncooperative and low-tax countries Dr. Alejandro García Heredia Las directivas y las circulares en la legislación aduanera en el Perú José Antonio Martel Sánchez La retroactividad de la ley tributaria en la Constitución Política de 1993 Marco Chávez Gonzales ACTUALIDAD TRIBUTARIA -

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La retroactividad de la ley tributaria en la Constitución Política de 1993 - Marco Chávez Gonzales

LA RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE 1993

MARCO CHÁVEZ GONZALES1

SUMARIO: I. Introducción. II. La irretroactividad de la Ley. III. Acerca de los orígenes del Principio de irretroactividad. IV. La retroactividad de la Ley Tributaria y el artículo 74 de la Constitución Política de 1993. V. La retroactividad de la Ley Tributaria y el Deber de Contribuir-solidaridad. VI. Conclusión.

I.

Introducción

A raíz de los efectos retroactivos de la Disposición Final de la Ley Nro. 29214 y las Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nro. 29215 que regulan y modifican los requisitos para el ejercicio del crédito fiscal es que se inicio un debate sobre su constitucionalidad desde que el artículo 103 de la Constitución de la Política de 1993 solo admite la retroactividad de la ley penal, luego como se sabe la RTF obligatoria Nro. 1580-5-2009 admitió la aplicación retroactiva de las referidas Disposiciones Finales pero sin entrar a discutir este tema. Es por ello que este artículo abordara este tema desde la pregunta si ¿el Principio de Retroactividad de la ley tributaria es un principio implícito admitido por nuestra Constitución Política de 1993? II.

La irretroactividad de la Ley

Como se sabe el artículo 103 de la Constitución Política señala “(...) La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo (...)2. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Año 4 / Número 15 / 2010. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902. Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de su autor y no representan opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 2

Abogado. LLM en Boston University. Docente universitario de Post Grado. Según modificatoria efectuada por la Ley Nro. 28389 publicada el 18 de noviembre de 2004.

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Como se aprecia nuestra Constitución Política incorpora plenamente la regla de la aplicación inmediata de la ley en caso de conflictos de normas en el tiempo línea impuesta hace mas de 20 años por el Código Civil de 1984 y que ahora tiene rango constitucional y que parte de distinguir cada uno de los efectos o consecuencias derivadas de los hechos, situaciones y relaciones, a fin de determinar cuáles son los efectos o consecuencias que aún subsisten y a las que habrá de aplicarse la nueva legislación, entendiéndose que esta no alcanzará a los efectos o consecuencias ya producidas, las cuales se habrán regido por la ley anterior, tornándose en inmodificables3. Este mismo artículo constitucional establece como excepción al principio de irretroactividad la materia penal siempre que favorezca al reo, la cual como opina ARAOZ VILLENA es incluyente de las sanciones por infracciones tributarias por su naturaleza penal4 y con lo que coincidimos plenamente. Si bien literalmente este artículo constitucional es categórico en afirmar la irretroactividad de la ley excepto en materia penal y por ende en sanciones tributarias, creemos que debemos indagar un poco más sobre este principio de irretroactividad. III. Acerca de los orígenes del Principio de irretroactividad El principio de irretroactividad de la ley se origina durante la revolución francesa en la que se produjeron lamentables experiencias de leyes retroactivas como el célebre decreto de nivoso del año II. La Convención hizo aplicables a todas las sucesiones abiertas después del 14 de julio de 1789 las nuevas leyes sucesorias que descansaban sobre la idea de igualdad, así se produjo un desorden tan grande, ocasionó tantas protestas que debieron tomarse medidas de contraretroactividad contra leyes que atentaban contra la libertad individual, la tranquilidad y el orden de la sociedad, así se justificaba la necesidad de la irretroactividad de la ley como garantía elementalísima de la seguridad jurídica y el orden5, siendo recogida en el artículo 2 del Código Civil francés y luego en todas las legislaciones del mundo moderno. En el campo tributario el principio de irretroactividad opinamos tuvo similar justificación cuando las normas tributarias materiales eran discutidas como normas de carácter servil y opresivo o normas sancionadoras por ello ATALIBA aclaraba que el tributo es una obligación distinta a la sanción por acto ilícito6 e inclusive otros autores las concebían como restrictiva de derechos7. 3

MURO ROJO, Manuel. “Aplicación de la Ley en el tiempo”. En: La Constitución Comentada. Análisis artículo por artículo. Ed. Gaceta Jurídica. Tomo II. p. 163 y HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “La irretroactividad de las leyes y la seguridad jurídica”. En: Revista del IPDT, Nro. 23, Diciembre 1992, pp. 47 a 49. 4 Sobre el carácter penal de las sanciones por infracciones tributarias. ARAOZ VILLENA, Luis Alberto. “Algunos apuntes sobre la aplicación de las normas tributarias en el tiempo”. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Nro. 55, Año XVIII, Ed. Asesorandina, Lima, 2003, p. 28 y CHÁVEZ GONZALES, Marco. “El Principio de Presunción de Inocencia y la responsabilidad objetiva por comisión de infracciones en el Código Tributario”. En: Revista Vectigalia Año 3, Nro. 3, Diciembre 2007, p. 17 a 22. 5 RIPERT, Georges y BOULANGER, Jean. Tratado de Derecho Civil. Tomo I. Ediciones La Ley, Buenos Aires, Argentina, 1956, p. 238. Citado por: FLOREZ PACHON, Julio. Ley Tributaria en el tiempo. Tesis Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá, 1986, p. 18. 6 ATALIBA GERARDO. “Hipótesis de Incidencia Tributaria”. Ed. IPDT, 1987, p.37. El autor define el tributo “como una obligación jurídica pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por la voluntad de la ley”. 7 En la dogmática del Derecho Público de finales del siglo XIX el deber tributario se fundaba en la existencia de una situación jurídica de sujeción general que ligaba al individuo con el Estado y en virtud del cual estaba obligado a obedecer y cumplir las pretensiones de la Administración financiera, no había lugar al reconocimiento de los derechos de libertad del individuo frente al Estado sino a meros derechos reflejos. Citado por: RODRÍGUEZ

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La retroactividad de la ley tributaria en la Constitución Política de 1993 - Marco Chávez Gonzales

Recordemos que en ese contexto los Principios Tributarios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad eran generalmente vulnerados por el legislador cuando aprobaba una ley tributaria retroactiva generando desconfianza y desorden en los contribuyentes por lo que se justificaba la aplicación del Principio de la Irretroactividad de la Ley. Pero nos preguntamos ¿Cabe actualmente afirmar la aplicación plena y absoluta del Principio de Irretroactividad respecto a leyes tributarias materiales que se sustentan en el Deber de Contribuir y que respetan plenamente los Principios Tributarios? Si las normas tributarias no tienen carácter sancionador dado que el tributo no equivale al pago de una multa; ni son restrictivos de derechos individuales, pues las normas tributarias materializan el deber del ciudadano de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como lo reconoce nuestro Tribunal Constitucional8, el principio de irretroactividad de la ley prevista en el artículo 103 de la Constitución sólo se justifica si la ley tributaria afecta desfavorablemente los principios tributarios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad del contribuyente. En ese sentido MENÉNDEZ expresa “En época pretéritas se suscitó cierta polémica sobre si las normas jurídico tributarias tenían carácter sancionador. Hoy esta polémica está superada y se entiende que el deber de contribuir es un deber ciudadano y no una sanción”9 “mayor solidez tiene actualmente justificar la irretroactividad de las normas tributarias en los principios de capacidad económica y de seguridad jurídica” 10 , por lo que podemos afirmar que la irretroactividad de la ley no es oponible a una norma del Derecho Tributario justificada en el deber de contribuir 11 que teniendo efecto retroactivo respeta y se sujeta a los principios tributarios constitucionales. En consecuencia, creemos que el artículo 103 de la Constitución Política de 1993 si bien recoge el principio de irretroactividad de la ley admite “implícitamente” como excepción la retroactividad de aquella ley tributaria que respeta los principios tributarios y por ende no agrava ni empeora los derechos y obligaciones del contribuyente. IV. La retroactividad de la Ley Tributaria y el artículo 74 de la Constitución Política de 1993 Creemos que también debe hacerse una nueva lectura del artículo 74° de la Constitución específicamente del último párrafo cuando dispone: “(…….). El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. BEREIJO, Álvaro. El Deber de Contribuir como Deber Constitucional. Revista Análisis Tributario. Nro. 249. Ed. AELE, Lima, octubre 2008. p. 20. 8 El Tribunal Constitucional peruano en el expediente Nro. 004-2004-AI/TC reconoce el Deber de contribuir como un principio implícito en nuestra Constitución Política “como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43 de la Constitución). 9 MENÉNDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero y Tributario. Ed. Lex Nova. Valladolid. 2008. p. 74. 10 Idem. p. 125. 11 DURAN ROJO, Luis. “Alcances del deber de contribuir en el Perú”. En: Revista Análisis Tributario Nro. 211, agosto 2005. AELE. p. 15; PAUNER CHULVI, Cristina. “El Deber Constitucional de Contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”. Tesis Doctoral. Universitat Jaume I. Valencia, 2000, p. 79.

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(….). Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”. Como se aprecia del referido texto constitucional las leyes tributarias deben surtir efectos con posterioridad a su publicación respetando los referidos principios constitucionales tributarios, pero cabe preguntarnos ¿Qué sucede si el Estado en ejercicio de su potestad tributaria emite una ley retroactiva respetando los principios constitucionales tributarios? Creemos que el último párrafo del artículo 74 de la Constitución admite “implícitamente” como excepción la aplicación retroactiva de aquella ley tributaria que respete los principios constitucionales tributarios, ya que el último párrafo de este artículo constitucional es claro en afirmar que sólo se enerva de toda eficacia a aquella norma tributaria dictada en violación del texto y los principios tributarios en ella contemplados, por consiguiente si estos principios tributarios son respetados la ley surtirá plenos efectos retroactivos. Nuestra posición encuentra sustento en la posición doctrinaria de quienes sostienen que aquellas reformas retroactivas que no empeoran la situación del contribuyente no atacan la seguridad jurídica, ya que la retroactividad favorecedora estaría fuera de la propia ratio de la existencia de un principio de retroactividad, basada en la idea de protección de la confianza frente a cambios impuestos del legislador, pues en estos casos la facultad del legislador de reordenar las situaciones jurídicas debe prevalecer frente a un cambio que, objetivamente, no empeora la situación del contribuyente12. En el ordenamiento jurídico alemán 13 se ha resuelto el tema de la legitimidad constitucional de las leyes tributarias retroactivas pues considera que el ciudadano debe poder confiar en que el propio comportamiento de conformidad con el ordenamiento vigente, resulte reconocido por el ordenamiento jurídico con todas sus consecuencias de derecho. Pero el ciudadano ve traicionado su buena fe si el legislador hace derivar de supuestos de hecho ya realizados consecuencias más desfavorables de las que el ciudadano podía prever. Para el ciudadano la defensa del derecho significa sobre todo protección de la buena fe. Del principio del Estado de Derecho puede derivarse el principio constitucional según el cual las leyes tributarias desfavorables no deben extender su eficacia a presupuestos de hecho ya concluidos En el ordenamiento comunitario europeo la tradición de una irretroactividad absoluta admite excepcionalmente la retroactividad de la ley cuando el fin que se persigue es aplicar correctamente una cuestión tributaria y no se defrauda la confianza legítima del interesado, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en el caso Diversinte SA et Iberlacte SA/Administración Aduanas de Junquera, del 01 de abril de 1993, liga la admisibilidad de la retroactividad al “respeto debido a la confianza legitima del administrado”, además que el propio fin de la norma exija de forma indudable el carácter retroactivo y que tal circunstancia se motive debidamente, de forma que sin este último requisito sería contrario a Derecho14. En nuestro caso, el Tribunal Constitucional peruano en el Expediente Nro. 3595-2006PA/TC ha tenido una posición similar al justificar la aplicación retroactiva de la nueva base 12 MARCOS, A, O dereito dos contribuintes a seguranca jurídica. Pág. 464. Citado por GARCÍA NOVOA, César. “Los límites a la retroactividad de la norma tributaria en el Derecho Español”. En: Tratado de Derecho Tributario. Ed. Palestra, Lima-2003. p. 454. 13 FLÓREZ PACHÓN, Julio. Ob. Cit. p. 110. 14 Citado por: GARCIA NOVOA, César. Ob. Cit. p. 446.

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imponible y alícuota del impuesto a la explotación de los juegos de casino y tragamonedas de la Ley 27796 a hechos pasados configurados durante la vigencia de la Ley 27153 (declarada inconstitucional en tales aspectos) exigido por la finalidad de aplicar el impuesto sobre una base imponible que reconozca deducciones y una alícuota justa del 12% justificado en los principios tributarios de no confiscatoriedad del tributo, capacidad contributiva y respetó a la confianza del contribuyente al acudir al principio de favorabilidad (“era más beneficioso para el contribuyente”). Asimismo, la retroactividad dispuesta por la Disposición Final de la Ley Nro. 29214 y las Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nro. 29215, que flexibilizaron los requisitos formales para el uso del crédito fiscal en el IGV tienen por finalidad restablecer el respeto a los principios tributarios de no confiscatoriedad y capacidad contributiva que la ley anterior vulnero para gravar el real valor agregado con un efecto beneficioso en el contribuyente15. Por ello podemos afirmar, que en el caso peruano se admite la eficacia retroactiva de la ley tributaria material siempre que se sujete a los principios tributarios de seguridad jurídica, legalidad, igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad ya sea para dar un trato mas favorable al contribuyente al que la ley anterior le daba fijando como límite la eventual agravación de la posición del contribuyente o que su finalidad sea restablecer el respeto de estos principios ante una ley anterior que los vulneró en perjuicio del contribuyente, surtiendo plenos efectos, a la luz del último párrafo del artículo 74 de la Constitución Política. V.

La retroactividad de la Ley Tributaria y el Deber de Contribuir-solidaridad

Como bien ha advertido GARCÍA NOVOA 16 hay algunas sentencias del Tribunal Constitucional en las que sobre asuntos tributarios como: ITF y Bancarización, Arbitrios, Percepciones e ITAN se han dejado de lado los Principios Tributarios por hacer prevalecer el Deber de Contribuir-solidaridad. Cabe señalar, que compartimos la opinión de GARCÍA NOVOA17 y ZAVALETA ALVAREZ18 respecto a que el Deber de Contribuir – solidaridad no es un supra principio prevalente sobre los Principios Tributarios igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, ya que creemos que los referidos Principios Tributarios son mandatos imperativos al legislador que debe ser respetados y en cuyos limites se desarrolla el Deber de Contribuir. En ese sentido, la idea de justificar la retroactividad de una ley tributaria bajo el “supra” principio del Deber de Contribuir-solidaridad en sacrificio de los Principios Tributarios del artículo 74 de la Constitución Política es de plano ineficaz por los efectos de inseguridad, arbitrariedad, desconfianza y desorden para los contribuyentes.

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Sobre este punto puede consultarse: CHÁVEZ GONZALES, Marco. “La retroactividad de la ley tributaria en la Constitución Política de 1993. A propósito de la retroactividad dispuesta por las Leyes Nros. 29214 y 29215”. En: Revista Análisis Tributario y Suplemento Informe Tributario. Ed. AELE, Lima; Julio 2009. 16 GARCÍA NOVOA, C.: “La doctrina del principio de solidaridad en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano”. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Año 3, Nº 11, USMP, 2009, p. 12. 17 Idem. 18 ZAVALETA ALVAREZ, Michael. “El Problema de Aplicar la “Fórmula del Peso” (Ponderación) en los Límites al Poder Tributario: A propósito del mal entendimiento de la “Solidaridad-Deber de Contri-buir” en el Perú”. En Revista En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Año 3, Nº 13, 2009. p. 6.

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VI. Conclusión El principio de retroactividad de la ley tributaria es admitida implícitamente por el artículo 103 y el artículo 74 de la Constitución Política de 1993 siempre que respete los principios tributarios constitucionales y tenga por fin restablecer el respeto de estos principios ante una ley anterior que los vulneró o que si bien no los vulnero tiene por fin dar un trato más favorable al contribuyente siempre que se sujete a los principios tributarios.

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