IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos

IV

Contenido InformE especial

aplicación práctica

Modelo de costo: Valor razonable y costo en la empresa ganadera según la nic 41 Reconocimiento contable de la participación de los trabajadores en las utilidades según la NIC 19 Revisando la NIC 23: Costos por préstamos (Parte I) NIC 41 Agricultura (Parte I)

IV-1 IV-5 IV-9 IV-12

empresa ganadera según la nic 41

Ficha Técnica Autor : CPCC Isidro Chambergo Guillermo Título : Modelo de costo: Valor razonable y costo en la empresa ganadera según la nic 41 Fuente : Actualidad Empresarial Nº 322 - Primera Quincena de Marzo 2015

1. Contabilidad ganadera La contabilidad ganadera, o contabilidad pecuaria, es una rama especializada en que se divide la contabilidad general, orientada hacia el control, análisis, la interpretación y presentación, de todas y cada una de las partidas de los costos requeridos e incurridos, en la cría de los ganados; así como de todos aquellos gastos necesarios también para su cuidado, conservación y venta. La contabilidad ganadera, en todo caso, tiene que cumplir con la función ineludible de informar con exactitud, cuáles son las partidas de costos y de gastos en que incurre el criador, para producir y vender el ganado, a fin de que pueda saber cuáles habrán de ser sus costos totales y unitarios para poder determinar sus precios de venta y conocer sus ganancias, o sus pérdidas. 1.1. Descripción de la empresa ganadera1 La explotación ganadera consiste en una serie de procedimientos para la procreación, el engorde, crecimiento y la venta de animales (activos biológicos), y el mantenimiento de los mismos para la obtención de productos derivados. Mostrándose además en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme CIIU (0140-0), donde se describen los servicios agrícolas y ganaderos. 1 Trabajos de contabilidad Perú en http://perucontadoresact.blogspot. com/2011/04/contabilidad-ganadera.html.

N° 322

Primera Quincena - Marzo 2015

1.2. Costos en la empresa ganadera En la empresa ganadera, como en cualquier otro tipo de empresa, se contempla una serie de costos de producción como consecuencia de utilizar o consumir insumos, a fin de generar productos que satisfacen las necesidades de un mercado. En todo este proceso productivo se generan dos tipos de costos: costos contabilizados en la cuenta Resultados de la explotación y costos que intervienen en el proceso aunque no se recogen en la estructura de costos. 1.3. Etapas de la actividad ganadera a. Crianza. Comprende el nacimiento, pastoreo, mantenimiento del ganado. b. Mantenimiento de instalaciones. Consiste en la reparación, el mantenimiento y la construcción de las instalaciones para la crianza del ganado. c. Producción ganadera. El ganado es criado y mantenido para obtener algún producto o para explotar algún subproducto. En esta etapa obtenemos la carne, leche, lana, los cueros, etc. 1.4. Costos pecuarios Los costos que involucran la crianza y evolución del ganado se pueden dividir en materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos pecuarios. Materiales directos a) Para alimentación - Concentrado - Avena u otros - Pastos cultivados b) Para atención sanitaria - Medicinas - Vacunas

Mano de obra directa a) Remuneraciones b) Atención sanitaria Costos indirectos a) Reproducción - Alimentación de los ejemplares reproductores - Costo de mano de obra - Atención sanitaria b) Agotamiento animal Los animales de labor y los de reproducción sufren un desgaste en su capacidad de producción, ello se denomina agotamiento.

Informe Especial

Modelo de costo: Valor razonable y costo en la

La fórmula anual es = Valor de compra

Vida económica

c) Mortalidad En la crianza de los animales, puede ocurrir la muerte del animal, que se considerará una pérdida y que al final forma parte del costo general. d) Instalaciones Generalmente tenemos dos gastos en las instalaciones: la depreciación del establo y el mantenimiento de las instalaciones, 1.5. Acumulación de costos pecuarios Los costos pecuarios tienen peculiaridades debido a que los animales van creciendo y cambiando o apareciendo sus características biológicas; ello incide para determinar el momento hasta el cual se acumula y se distribuyen los costos de crianza entre las distintas clases, entonces es en este proceso que resulta de suma importancia identificar los costos del proceso o en cada atapa del mismo y relacionarlo con una base determinada para calcular la asignación del costo a cada unidad de ganado o clase de ganado y tener una Actualidad Empresarial

IV-1

IV

Informe Especial

base para referenciar el valor razonable a que hace referencia la NIC 41 Agricultura.

2. Modelo de costo: Valor razonable y

Los activos biológicos son plantas y animales que forman parte de la actividad económica de la empresa; por lo tanto, se reconocen en la contabilidad empresarial teniendo en cuenta su valor razonable sin perder la perspectiva del costo y su valor actual. “Determinar si una partida es un activo biológico o parte de las existencias a veces depende del propósito para el cual se mantiene dicho activo. Por ejemplo, los huevos fecundados mantenidos para la cría de pollos son activos biológicos, mientras que los huevos mantenidos para la venta son existencia”.

La NIC 41 se aplica a los activos biológicos que tienen un proceso de transformación en el tiempo, como por ejemplo el engorde del ganado vacuno, las plantaciones de bosques, los cultivos del arroz en sus diferentes calidades. “Los animales o plantas que no están sujetos a un proceso de gestión activa no entran en el alcance de la NIC 41. Por ejemplo, P es una tienda de mascotas. P compra crías de animales de los criadores de animales y después los vende. Las mascotas se contabilizan como existencias y no como activos biológicos porque P no gestiona activamente la transformación biológica de los animales”. “Los animales o plantas similares que se usan fundamentalmente para propósitos no productivos, tales como parques recreativos o parques de juego, están fuera del alcance de la NIC 41. Otro ejemplo: G posee caballos que entrena y usa para carreras. Los caballos de carreras se tienen fundamentalmente para propósitos no productivos, y por ello no se contabilizan como activos biológicos. En su lugar, los caballos deben reconocerse como un activo y amortizarse durante sus vidas útiles estimadas, aplicando los principios del activo fijo. Por el contrario, si G usa los caballos de carreras fundamentalmente para propósitos de reproducción, estos caballos entrarían dentro del alcance de la NIC 41”.

2.1. Valoración de un activo biológico Un activo biológico es valorado al costo de compra en su momento inicial y durante su existencia según su valor razonable, considerando como una disminución de ese valor los gastos operativos en el punto de venta, siempre que el valor razonable se determine con confiabilidad. 2.2. Confiabilidad del valor razonable Se parte de la presunción de que el valor razonable de los activos biológicos es confiable, pero puede ser refutada en el reconocimiento inicial del activo biológico. Se da cuando no existe información de precios en el mercado. En este caso, los activos biológicos deben ser valorizados a su costo menos las amortizaciones que corresponda o pérdida acumulada por deterioro. 2.3. Determinación del valor justo “Si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un producto agrícola, el precio de cotización en tal mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable. Si la empresa tuviera acceso a diferentes mercados activos, usará el más relevante. Por ejemplo, si la empresa tiene acceso a dos mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que desea operar”. 2.4. Costos como aproximaciones del valor justo Los costos acumulados en los activos biológicos en algunos casos pueden aproximarse al valor razonable por ejemplo semillas de árboles frutales plantado inmediatamente antes de la fecha del balance. 2 KPMG en http://www.kpmg.com/CL/es/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/2008-12-kpmgadvisory-activo-biologico.pdf. ACCOUNTING ADVISORY SERVICES NIC 41 Activos biológicos y prácticas europeas de aplicación, Diciembre 2008 KPMG en Chile.

IV-2

Instituto Pacífico

Caso Nº 1

costo2 Cambios físicos y valores monetarios en el tiempo en la explotación ganadera La empresa ganadera La Norteña SAC se dedica a la compra, procreación y crianza de ganado vacuno para la comercialización de estos productos. 1. Registro por el valor inicial (01.01.2015) Fecha

Concepto

Edad

Cantidad

VNR unitario

01/01/15

Ganado vacuno

Importe

12 meses

10

2,000

S/.20,000

Total

S/.20,000

2. Registro por movimiento físico (Valoración al 28.02.2015) Fecha

Concepto Cant. Meses

VNR unit.

Importe

Variación unit.3

Imp.

10

14

2,000 S/.20,000

28/2/15 Compra

1

24

2,160

2,160

0

18/2/15 Nacimiento

1

0

140

140

140

140 Ganancia

22,300

140

140

28/2/15 Ganado vacuno

Total

0

0 0 VNR inicial

3. Registro por crecimiento biológico1(Saldo al 15.03.2015) Fecha

Concepto Cant. Meses

VNR unit.

Importe

Variación unit.4

Imp.

10

15

2,100

21,000

100

1,000 Ganancia

15/3/15 Compra

1

25

2,220

2,220

60

60 Ganancia

15/3/18 Nacimiento

1

1

144

144

4

4 Ganancia

15/3/15 Ganado vacuno

Total

23,364

1,064

4. Registro al valor realizable por cambio de precios unitarios (Saldo al 15.03.15) Fecha

Concepto Cant. Meses

VNR unit.

Importe

Variación unit.5

Imp.

10

15

2,400

24,000

300

3,000 Ganancia

15/3/15 Compra

1

25

2,400

2,400

180

180 Ganancia

15/3/15 Nacimiento

1

1

160

160

16

15/3/15 Ganado vacuno

Total

26,560 4,400

Compra Total variación

16 Ganancia 3,196 4,400 Ganancia

2,160

2,160 Compra

6,560

6,560

Valor incrementado: 140 + 1,064 + 3,196 = 4,400

El valor razonable de un activo está basado en su ubicación y condición, referidas al momento actual. Como consecuencia de ello, el valor razonable del ganado vacuno es el precio del mismo en el mercado, menos el costo de transporte y otros desembolsos de llevar el ganado al mercado de acuerdo con la NIC 41 en su párrafo 96.

3 Diferencia del valor neto realizable (VNR) del registro del valor inicial del 1/1/15 y el VNR al 28.02.15. 4 Diferencia del valor neto realizable (VNR) al 28.02.2015 y el VNR al 15.03.2015 por crecimiento biológico. 5 Diferencia del VNR unitario por crecimiento biológico al 15/3/2015 y el valor unitario por cambio de precios al 15.03.2015. 6 Marketing Consultores. Los costos ganaderos, p. 675.

N° 322

Primera Quincena - Marzo 2015

IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos 5. Reconocimiento

3. Valores al 15.03.2015 por crecimiento biológico

——————————— 1 ———————————

DEBE HABER

35 ACTIVOS BIOLÓGICOS S/.20,000 35211 Valor razonable – Ganado vacuno en desarrollo 50 CAPITAL S/.20,000 501 Capital x/x Para registrar el valor inicial del activo. ——————————— 2 ——————————— 35 46 x/x

DEBE HABER

ACTIVOS BIOLÓGICOS 2,160 35112 Costo – Vacuno en producción CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 4656 Pasivos por compra activos biológicos Para registrar la compra de ganado del presente mes

——————————— 3 ———————————

2,160

DEBE HABER

35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 140 35211 Valor raz. ganado vacuno en desarrollo 35111 Valor raz. ganado vacuno en producción 76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 76134 Activos biológicos mantenidos para la venta x/x Para registrar la variación al valor razonable, nacimiento vacuno ——————————— 4 ——————————— 35 76 x/x 35 76 x/x

1/1/15 Pino

5

10

28/2/15 Compra

5

1

210 2,100 216

216

28/1/15

VR Unid.

Imp.

10

100 ganan

0

0 VNR Inicio

0

0

2,316

100

4. Valores al 15.03.2015 por variación de precios Fecha

VNR unit.

Concepto Edad Hectáreas

15/3/15 Pino

6

10

15/3/15 Compra

6

1

Variación Imp.

240 2,400 240

240

15/3/15

VR Unid.

Imp.

0

0 Gana

18

18 Gana

0

0

DEBE HABER

——————————— 2 ———————————

1,064

DEBE HABER

3,196

DEBE HABER

35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 2,000 35121 Valor razonable – Vegetal en produc. 50 CAPITAL 501 Capital x/x Inventario inicial

35 46 x/x

2,000

DEBE HABER

ACTIVOS BIOLÓGICOS 216 35222 Costo – Vegetal en desarrollo CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 4656 Pasivos por compra de activos biológicos Para registrar la compra de terreno forestal

——————————— 3 ———————————

216

DEBE HABER

35 ACTIVO BIOLÓGICO 100 35121 Valor razonable 76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VR 76134 Activos biológicos mantenidos para la venta x/x Para registrar la variación al valor razonable por crecimiento

100

Caso Nº 3

Caso Nº 2

Composición de valores iniciales y finales (ganancia)

El bosque Los Pinos 1. Valores iniciales Fecha

Concepto

Edad

Hectáreas

VNR unitario

Importe

01/01/15

Pino

5

10

200

2,000

Concepto Edad Hectáreas

01.01.15 Pino

5

10

28.02.15 Compra

5

1

VNR unit.

210 2,100 216

28.01.15

Primera Quincena - Marzo 2015

216

VR Unid. 10

VR Actual (5) = (3) – (4)

Valor razonable (6)

Resultado (7) = (5) – (6)

Edad (2)

A

2

3,000

200

2,800

2,400

B

4

4,000

300

3,700

3,300

400

C

6

3,000

200

2,800

2,400

400

10,000

700

9,300

8,100

1,200

400

Comparación de valores iniciales y finales (pérdida)

Variación Imp.

Valor Gastos Razonable (4) (3)

Ganado (1)

2. Valores al 28.02.2015

N° 322

Variación Imp.

——————————— 1 ——————————— 140

ACTIVOS BIOLÓGICOS 3,196 35211 Valor razonable – Ganado en desarrollo 35111 Valor razonable – Ganado en producción GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 76134 Activos biológicos – Mantenidos para la venta Para registrar la variación al valor razonable – Variación de precio

Fecha

VNR unit.

Concepto Edad Hectáreas

5. Registro contable

ACTIVOS BIOLÓGICOS 1,064 35211 Valor razonable – Ganado en desarrollo 35111 Valor razonable – Ganado en producción GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 76134 Activos biológicos – Mantenidos para la venta Para registrar la variación al valor razonable – Crecimiento biológico

——————————— 5 ———————————

Fecha

Imp. 100 ganan

0

0 VNR inicio

0

0

2,316

100

Valor Gastos VR actual Razonable (4) (5) = (3) – (4) (3)

Valor Razonable (6)

Resultado (7) = (5) – (6)

Ganado (1)

Edad (2)

A

2

3,000

200

2,800

3,200

(400)

B

4

4,000

300

3,700

4,100

(400)

C

6

3,000

200

2,800

3,200

(400)

10,000

700

9,300

10,500

(1,200)

Actualidad Empresarial

IV-3

IV

Informe Especial Caso Nº 4

Determinación del movimiento físico y monetario del costo avícola 1. Se tiene 1000 aves ponedoras estimado en S/.10 cada una. 2. Se compra 1200 pollos de carne a un precio de S/.1.80 cada una. Se murieron 50 animales. Movimiento físico Detalle

Huevos

Aves ponedoras Pollo de carne

Al inicio

1,000

3. El costo de la crianza fue S/.5,750, teniendo un peso promedio de 1.3 kg. 4. Se venden 1000 pollos a un precio de S/.14 cada uno. 5. Se vendieron 15,000 huevos a un precio de S/.0.30 cada uno. El costo de la crianza fue de S/.2,400. 6. El porcentaje de agotamiento de las aves ponedoras es de S/.1,000. Los costos de crianza incluyen la depreciación de las instalaciones. Solución El primer paso es determinar el movimiento físico de los galpones, tal como se puede observar en el cuadro siguiente. Costo unitario

Movimiento valorado Aves ponedoras

Pollos de carne

Costo unitario

Costo unitario

Costo unitario

Huevos

10.00

Compra pollo BB

1,200

1.80

(50)

2.00

Mortandad

2,160.00 5,750.00

Crianza de pollo Agotamiento de ponedoras

1,000

Crianza de aves

2,400

Producción de huevos

15,000

Subtotal

1,000

1,150

15,000

7.910.00

3.400

Transferencia a costos de huevos

6.8782

0.00

(3,400)

Total

1,000

1,150

Venta de pollo carne

15,000

0.00

(1,000)

Venta de huevos

7,910.00

6.8782

(6,878.20)

6.8782

(15,000)

Saldo final

1,000

150

0.00

3,400

0.22666

3,400

0.22666

(3,400)

0.22666

1,031.80

0.00

0.00

Solución a) Costeo basado en el procedimiento convencional

Caso Nº 5

Recursos Insumos consumidos

Diseño de un sistema de costos basado en actividades en la explotación pecuaria La siguiente información para cuatro productos de explotación pecuaria está dada por: Datos Producción (unidades)

Toro

Vaca

Novilla

Novillo

50

40

30

10

Unidades de alimentos e insumos por kilogramo

300

200

150

160

Costo de alimentos de insumos por kilogramo

10

9

8

7

3,000

1,800

1,200

1,120

Horas mano de obra directa

30

20

10

20

Costo por hora de mano de obra directa

10

10

10

10

Costo de la mano de obra por producto

300

200

100

200

12

8

6

4

Costo de alimentos de insumos total

Dirección del fundo (días) Costo primo para el ganado

3,300

2,000

1,300

1.320

Salud del ganado (días)

15

10

12

14

Número de horas mano de obra indirectas

60

40

20

40

Costos indirectos de la explotación pecuaria Dirección del fundo Crianza del ganado Salud del ganado Infraestructura de la estancia

IV-4

Instituto Pacífico

S/.15,000.00 30,000.00 20,000.00 135,000.00 S/.200,000.00

Toro

Costo unitario

Novilla

Novillo

S/.3,000.00 S/.1,800.00 S/.1,200.00 S/.1,120.00

Mano obra directa Costos indirectos

Vaca

300.00

200.00

100.00

200.00

2,143.00

1,429.00

714.00

1,429.00

S/.5,443.00 S/.3,429.00 S/.2,014.00 S/.2,749.00

Distribución de los costos indirectos de explotación Costo a distribuir Base de distribución Total de la base Tasa de Ganado Valor la base

: S/.200,000.00 : Horas de mano obra directa : 280 horas de labor : S/.714.28571 por cada hora de labor

Tasa

Distribución

%

Unid.

Unit.

Toro

150 714.285.71

S/.107,142.86

53.57

50 S/.2,142.86

Vaca

80 714.285.71

57,142.86

28.57

40

Novilla

30 714.285.71

21,428.57

10.72

30

714.29

Novillo

20 714.285.71

14,285.71

7.14

10

1,428.57

S/.200,000.00 100.00

130

280

1,428.57

b) Cálculo del costo unitario bajo el enfoque ABC Actividades pecuarias

Cost driver

Dirección del fundo

Número de supervisiones pecuarias

Crianza del ganado

Costo primo

Salud del ganado

N.º de días de atención al ganado

Costos indirectos S/.15,000 30,000

Mantenimiento del fundo N.º de horas mano de indirecta

20,000 135,000 S/.200,000

N° 322

Primera Quincena - Marzo 2015

Área Contabilidad (NIIF) y Costos Distribución a los productos de los costos indirectos bajo el esquema ABCor Actividad Valor a distribuir Cost driver Total cost driver Tasa de Ganado Valor la base

Tasa

: Dirección del fundo : S/.15,000 : Número de supervisiones : 30 días : S/.500

Distribución

%

Unid.

Toro

12

500

6,000

40

50

120

8

500

4,000

27

40

100

Novilla

6

500

3,000

20

30

100

Novillo

4

500

2,000

13

10

200

15,000

100

130

30

Actividad Valor a distribuir Cost Driver Total cost driver Tasa

Ganado

Valor de la base

Tasa

%

Unid.

Unit.

3,300

3.787.88

12,500

42

50

250

Vaca

2,000

3.787.88

7,577

25

40

189

Novilla

1,300

3.787.88

4,923

16

30

164

Novillo

1,320

3.787.88

5,000

17

10

500

Total

7,920

30,000

100

130

N° 322

: Salud del ganado : 20,000 : Días atendidos : 51 : S/.3.92157

Primera Quincena - Marzo 2015

Tasa

Distribución

3.921.57 3.921.57 3.921.57 3.921.57

Ganado

Valor de la base 60 40 20 40 160

Tasa

5,882 3,922 4,706 5,490 20,000

Unid.

29 20 24 27 100

50 40 30 10 130

Unit. 118 98 16 5

: Mantenimiento del fundo : S/.135,000 : Horas mano de obra indirecta : 160 : S/.843.75

Distribución

843.75 843.75 843.75 843.75

%

50,625 33,750 16,875 33.750 S/.135,000

%

Unid.

37 25 13 25 100

Unit.

50 40 30 10 130

101 844 56 34

Resumen del costo unitario

Toro

Actividad Valor a distribuir Cost driver Total del cost driver Tasa

Valor de la base 15 10 12 14 51

Actividad Valor a distribuir Cost driver Total del cost driver Tasa

Toro Vaca Novilla Novillo Total

: Críanza del ganado : S/.30,000 : Costo primo : S/.7,920 : S/.3.78788

Distribución

Toro Vaca Novilla Novillo Total

Unit.

Vaca

Total

Ganado

IV

Elementos Insumos para el ganado Mano de obra directa Costos indirectos: Dirección del fundo Crianza del ganado Salud del ganado Mantenimiento Total Costo ABC Total Tradicional

Toros S/.3,000 300

Vacas S/:1,800 200

Novilla S/.1,200 100

Novillo S/.1,120 200

120 250 118 101 S/.3,889 S/. 5,443

100 189 98 844 S/.3,231 S/.3,429

100 164 16 56 S/:1,636 S/.2,014

200 500 5 34 S/.2,059 S/.2,749

Conclusión - Los sistemas de costos pueden aplicarse a todas las actividades con y sin fines de lucro, dependiendo del régimen de producción u operación a que se dediquen. - La valorización de la actividad agrícola ganadera se hace fundamentalmente mediante el valor neto razonable a que se refiere la NIC 41 Agricultura.

Actualidad Empresarial

IV-5