Ng01154-5-2003 EXPEDIENTE N* INTERESADA ASUNTO PROCEDENCIA FECHA

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4641-00 DlSTRlBUlDORADE OR0 E.I.R.L. lmpuestoGeneralalasVentas Junin Lima, 5 dernarzode 2003

VISTA la apelaci6ninterpuestapor DlSTRlBUlDORADE OR0 E.I.R.L. contra la Resolucionde lntendencia No 135-4-04454EUNAT ernitida con fecha 31 de julio de 2000 por la lntendencia Regional Junin de la SuperintendenciaNacional de AdministracionTributaria,quedeclar6improcedente la reclarnacidn presentada contra la Resolucion de Deterrninacion No 132-03-0000137 girada por concepto de reintegro del credit0fiscal del mes dejulio de 1998. CONSIDERANDO:

Que la recurrente sostienelo siguiente: 1.

Ha usado legltimamente el credit0 fiscal generado en la cornpra efectuada a la Avicola La Huaca un siniestro,que califica corn0desmedro, la exceptuade S.A.C., y el hecho dehabersufrido reintegrar el credit0 fiscal, de acuerdo con Io establecido por el segundo parrafo del numeral 4) del 136-96-EF, m8s auncuando ha cumplidoconacreditarel articulo 6" delDecretoSupremoNo desmedro sufrido conforrne a ley.

2.

La interpretacion arbitraria del termino desrnedro que ha efectuado la Administracidn recurriendo a su concepto grarnatical, contraviene lo previsto en la Norma Vlll del Codigo Tributario, pues prirnero debi6 haber recurrido ala doctrina y ala jurisprudencia.

3.

Aun en el cas0 que se considere solo una de las acepciones del terrnino desmedro, cual es la de perdida cualitativa, (cornoenformaparcializada lo entiende la Administracion),debetenerseen cuentaquedichaperdidaconllevanecesariamenteaunaperdidacuantitativa, masadnenel presente cas0 donde el product0 comercializado (huevos) es una rnercaderla no renovable y frdgil, resultando mas evidente que una perdida de calidad deviene necesariamente en una perdida de cantidad.

4.

A partir de una interpretacidn sisternatica del numeral 4) del articulo 6" del Decreto Supremo No 13696-EF,seobservaunaequivalenciaentre la desaparicionconsignadaen el primerparrafoy la merma indicada en el segundo pArrafo, asi como entre la destruccibn y perdida setialadas en el primerpdrrafoy el desmedro rnencionadoen el segundoparrafo,pudiendodeesta manera corroborarse la congruencia existente entreel pfimer parrafo yla excepcion reguladaen el segundo parrafo de la norma citada.

5.

De otro lado, en virtud de lo dispuesto por la Norma Vlll del Titulo Preliminar del Codigo Tributario, debe adecuarse su situacidn particular a las disposiciones tributarias que le resulten pertinentes, como es el cas0 del entonces vigente inciso d) del articulo 37" de la Ley del lrnpuesto a la Renta, que regulaba las perdidas extraordinarias sufridas en cas0 fortuito o de fuerza mayor en 10s bienes productoresderentasgravadas,debiendoconsiderarsecomocriteriointerpretativo lo previsto actualmente en el Texto Unico Ordenado dela Ley del lmpuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Supremo No055-99-EF, que con mayor claridad, en su articulo 22', regula 10s casos de reintegro del credit0 fiscal ysusexcepciones,entreestasOltirnas la desaparicidn, destrucci6n o perdida de bienes quese produzcan por cas0 fortuito o fuerza mayor.

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Ne01154-5-2003 Que la Adrninistracion seiiala: En el presente cas0 se encuentra plenamente acreditada la pbrdida de rnercaderia y envases con ocasi6n de un accidente, por lo que en aplicacion del numeral4) del articulo 6" del Decreto Supremo No 136-96-EF, la recurrente tenia la obligaciondereintegrar el credito fiscal generadoen la adquisicion de dichos bienes. La excepcion contemplada enel Oltimo parrafo de la norma antes citada, invocada porla recurrente, esta referidaa las merrnas y desrnedros debidamente acreditados de conformidad con el lmpuesto a la Renta, asl como a 10s bienesdelactivofijo que seencuentrendebidamentedepreciados, supuestos diferentesal presente caso. De acuerdo con 10s conceptos grarnatical y contable de merma y desmedro, en ambos casos se hace referencia directa al proceso de produccion, circunstancia que no se presenta en el caso de autos, no resultando aplicablela referida excepcion,rn& aun cuando Bsta hace expresa referenciaa las merrnas y desmedros debidamente acreditados de conformidad conel lmpuesto a la Renta y no a lo setialado por el inciso d) del articulo 37" del Decreto Legislativo No 774, es decir, a las perdidas o de fuerza mayoren 10s bienesproductoresderenta extraordinarias sufridas por cas0 fortuit0 gravada o por delitos cornetidos,como indica la recurrente en su impugnacion. Que de Io actuado se tiene: Es objeto de controversia determinar si en el mes de julio de 1998la recurrente se encontraba obligadaa reintegrar el crbdito fiscal generado en la adquisicidn de bienes (huevos y sus envasgs) que se perdieron la ciudad deChincha a la de comoconsecuenciade un accidenteocurridoensutrasladodesde Huancayo.

En efecto, en el expediente (folios 387,388 y 429) se encuentra acreditado que con fecha 13 de julio de 1998 el cami6nquetransportabamercaderia de la recurrentedesde la ciudaddeChincha a la de Huancayo, lugar donde la interesada realiza sus actividades comerciales, sufrio un accidente (volcadura), y como consecuencia de Bste, se certific6 notarialmente que de 10s 1 600 paquetes de huevos que se trasladaron y que tenian como sustento las Gulas de RemisionNos.001-06804, 002-04486, 003-005528y 004-04534, se perdieron' 750,ademas del total del equip0 (cartones) de dicha mercaderia. AI respecto, cabe indicar que el numeral 4) del artlculo 6"del Decreto Supremo No29-94-EF, rnodificado por el Decreto Supremo NQ136-96-EF, segun texto vigente en el period0 acotado, seiialaba que: "La desaparicion, destruccidn o pdrdida de bienes cuya adquisicidngener6 un credito fiscal, asl como la de bienes terminados en cuya elaboracionse hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicidn tambien genero credito fiscal;determina la pkrdida del cr&dito, debiendo reintegrarse el mismoen la fecha en que corresponda declarar /as operaciones que se realicen en el perlodo tributario en que se produzcan tales hechos.

Se exceptua de lo dispuesto en el pdrrafo anterior a las mermas y desmedros debidamente acreditados de conformidad con el lmpuesto a la Renta, asl como a 10s bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados." .~

' Si bien en el acta notarial de constatacidn del suceso ocurridose hace referencia al tdrmino 'malogrado", como tambidn se

aprecia en el anexo del valor impugnado,d e b entenderse, dada las caracteristicas del accidente acaecido, que se trata de una pbrdida o destruccion de bienes, corno lo entiende la Adrninistracion y la propla recurrente, segunse aprecia del tenor de la apelada y del recurso de apelacion interpuesto.

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Ne01154-5-2003 Asimismo,cabeseAalarque la LeydellrnpuestoGeneralalasVentasaprobadapor el Decreto Legislativo No 821, en su articulo 18”, establece que el credit0 fiscal esta constituido por el lmpuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago que respalde la adquisicion de bienes, servicios y contratos de construccidn, o el pagado en la importaci6n del bien, y que sdlo otorgan derecho a credit0 fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccidn que cumplan con determinados requisitos sustanciales, como son: i) el que Sean permitidas como costo o gasto de la empresa para efectos del lmpuesto a la Renta y ii) el aue Sean destinadas a oDeraciones Dor las auese deba Daaar el imwesto. Sobre el particular, debe sehalarse que en nuestra legislacidnel lmpuesto General a las Ventas ha sido estructurado bajo la tknica del valor agregado, por lo que su objeto es gravar el mayor valor o valor agregadoque el bien o servicioadquiere en cadaetapadelcircuit0deproduccidn,distribucion ylo comercializaci6n. El metodo para determinar el valor agregado queha recogido nuestro ordenamiento esel de sustraccidn o deduccibn sobre base financiera de tip0 “irnpuesto contra impuesto”, en la medida que para determinar

el impuesto a pagar,se perrnite la deducci6n, como credito fiscal, del impuesto abonado en la adquisici6n de bienes o servicios destinados a operaciones gravadas. Cabe indicar quese trata de un sistema de deducciones amplias, toda vez que se otorga credit0 fiscal por todas la adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades (sea que se trate de insumos que se integren fisicamente al bien, o que se consuman en el proceso o que Sean gastos de la actividad), sistema que 8s diferente al de 10s sistemas de “deducciones fisicas” en 10s cuales s610 se permite la deduccidn de 10s insumos, materias primas y envases que integran el product0 que sevende, y a la vez un sistema de deducciones inmediatas, pues permite la deduccion del total del impuesto que gravd las adquisiciones en la liquidacion del perlodoque se efectud la compra. Asi, en cada etapa, el intermediario econ6rnico entre el bien, servicio o contrato de construcci6n y el consumidor final paga efectivamente el monto del impuesto que corresponde al valor agregado,fin a que el impuesto al consumo,queingresa al fisco en cadafasedelprocesoecondmico,sea asumido lntegramente por el consumidor final, de maneratal que el impuesto se trasladea 10s precios sin originar en &os el efecto de acumulacidn (doble o multiple imposici6n) y piramidacion (calculo del margen de utilidad sobre una base que contiene el impuesto). De este modo, se puede concluir que todo credit0 fiscal necesariamente generara un debito fiscal, por lo que si el bien o servicio cuya adquisicion generd un crkdito fiscal, no es posteriormente incorporado como valor agregado al bien transferido al haberse destruido, perdidoo sustrafdo, dicha situacion determinara, en principio, la devolucion del crbdito fiscal, toda vez que nose permitira la generacidn de un debito fiscal, rompiendose el esquema “irnpuesto contra impuesto”.

Por tanto cabe afirmar quela finalidad de la norma reglamentaria contenida en el numeral 4) del articulo 6”del Decreto Supremo No 29-94-EF, modificado por el Decreto Supremo Ne 136-96-EF, era evitar que un bien que al momento de su adquisicidn estaba destinado a operaciones gravadas con el lmpuesto General a las Ventas y que, en tal sentido, podia generar en principioel derecho a utilizar el credito fiscal, pudiera posteriorrnente, no ser utilizado en operaciones afectas conel impuesto, por lo que en este cas0 el bien dejarla de cumplir con el requisito previsto en el articulo 18’ de la Ley del lmpuesto General a las Ventas, debiendo procederse en consecuencia al reintegro del credit0 fiscal utilizado, conforme con el criterio recogido por este Tribunal en sus Resoluciones NQs.304-4-2000y 0419-1-2000 de 31 de matzo y 7 de julio de 2000, que si bien estan referidas a normas que estuvieron vigentes en periodos anteriores, responden a casos similaresal presente.

Ng01154-5-2003 Portanto, al haberse acreditado en el presente cas0 la pkrdida de bienes (huevos y envases) como consecuencia de un accidente de trdnsito, la recurrente debid haber efectuado el reintegro del credit0 fiscal generado en su adquisicion al presentarla declaracion jurada del lmpuesto General a las Ventas de julio de 1998, periodo en el que se produjoel referido accidente, pues Io alegado en el sentido que le era de aplicaci6n la excepcion prevista en el segundo parrafo del numeral 4) del articulo 6” delDecreto Supremo No29-94-EF, modificadopor el Decreto Supremo NQ136-96-EF, en tanto quela pBrdida de sus bienes califica como desmedro, tampoco resulta aceptable, conforme se expone a continuaci6n. En efecto, el tratarniento de excepcion a la restituci6n del crkdito fiscal en cas0 de rnermas y desmedros solo resultaba aplicable, conforme se evidencia de lo seiialado por el propio reglamento vigente en el periodo reparado, cuando estos reciblan -para efecto de la determinacidn del lmpuesto a la Renta- el tratamiento contable de tales, esto es cuando eran perdidas normales e inevitables del negocio’, y que por Io tanto se integraban al costo del bien o servicio producido. Cabe indicar que mientras el desmedro se conceptua como un deterioroo perdida de valor del bien, es decir, alude a una perdida cualitativa de valor, la merrna implica una desaparicibn o consurno de parte deBste,esdeciraludeaunaperdida cuantitativa, producto dela naturaleza propia del bien o del proceso al que es sometido. Se tieneentoncesque la destruccion o pdrdida de mercaderiaproductodeunaccidentenopuede equiparase al supuesto del desmedro (toda vez que Bste no irnplica una destruccion del bien sin0 su perdida de valor como consecuencia de actividades inherentes al ciclo productivo o de corner~ializacion~), ni de la merma (toda vez quese trata de un evento extraordinario, que no es inherente a su naturaleza ni a su procesoal que 8s sometidoel bien). En el presente caso, como consecuencia de un accidente de transit0 10s bienes (huevos y equipo) fueron destruidos, por Io que si bien tecnicamgnte se estA ante una “perdida cuantitativa” (y que -corn0 tal- no califica como desrnedro), al tratarse de un evento de caracter extraordinario que no es inherente a la naturaleza de 10s bienes ni al procesoalqueestossonsometidos, no puedecalificarse comouna “merma”. De otro lado,correspondesetialar que no resultaaplicablealcas0deautoslasmodificaciones la Ley No27039, que excluyo introducidas alarticulo 22” de la Ley del lmpuesto General a las Ventas por de la obligaciondelreintegroa 10s casosdedesaparicidn,destruccion o perdida debienesquese produzcan por cas0 fortuito o fuerza mayor, pues dicha ley entrd en vigencia a partir del 1 de enero de 1999, est0 es, con posterioridadal periodo acotado. Finalmente, tampocoes de aplicacionlo dispuesto en el inciso d)del artlculo 37”de la Ley del lmpuesto a la Renta, toda vez que esta referido a las reglas aplicables para establecer la renta neta detercera categoria afecta a dicho tributo, en el supuesto de perdidas extraordinarias sufridas por cas0 fortuito o fuerzamayoren 10s bienesproductoresderentagravada o pordelitoscometidosenperjuiciodel contribuyente, aceptando su deducci6n como gastos (nbtese que la ley distingue este tip0 de perdidas de las perdidas que califican como “mermas y desmedros”), no pudiendo hacerse extensiva esta regla a la determinacion del credit0 fiscal en tanto las reglas que lo regulan prevkn que en tal cas0 el lmpuesto General alas Ventas que gravd estas adquisicidn tenga un tratamiento distinto. Cabe indicar que dado que en el periodo reparado aljn no habia entrado en vigencia el Decreto Supremo NP194-99-EF, que rnodific6 el reglamento de la Ley del lmpuesto a la Renta e introdujo una definicion de estos conceptos, y que a nivel de las Normas lnternacionales de Contabilidad -NIC, tarnpoco existe una definicibn de dichos conceptos, aunquesl pautas respecto al tratamientocontable que debe darseles, para efecto de definirlos se esta recurriendoa lo quepostulan ORTEGA SALVARRIA, Rosa, IZA STOLL, Fernando y LUJAN ALBURQUEQUE, Luis en su libro Teoria y Prsktica del lmpuesto a la R e m . Tomo II. Estudio Caballero Bustarnante. Editorial TincoS.A. Lima, 2002, pags. 487 a 497. El desrnedronoest& ljnicamente relacionado a 10s procesosproductivos,sin0 que puede tarnbienproducirseen 10s procedimientos de comercialitaci6n. Asi,en el cas0 de la comercializaciondehuevos,estospuedensufrirdesrnedros cuando sufren rajaduras (pudiendo inclusive ser comsrcializados) o cuando se malogran, entre otros.

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N' 01 154-5-2003 Con las vocales Olano Silva, Zegarra Mulanovich y Caller Ferreyros, a quien se llamo para completar %la, e interviniendo como ponente la vocal Zegarra Mulanovich. RESUELVE: CONFIRMAR la Resolucion de lntendencia No135-4-04454KUNATde 31 de julio de 2000.

Registrese, comuniquesey remitase a la lntendencia RegionalJunin de la SUNAT, para sus efectos.

OLANO SIL ~~

,VOCAL

Secretario a t o r ZMIECIRllnjt

2 G Z Z L Z V Z VOCAL