OPINION EN DERECHO ACERCA DE LA EXENCIÓN DE LA LEY DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS QUE FAVORECE A LAS UNIVERSIDADES

HORWATH HB AUDITORES CONSULTORES OPINION EN DERECHO ACERCA DE LA EXENCIÓN DE LA LEY DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS QUE FAVORECE A LAS UNIVERSIDADES. A raíz

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OPINION EN DERECHO ACERCA DE LA EXENCIÓN DE LA LEY DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS QUE FAVORECE A LAS UNIVERSIDADES. A raíz de varias consultas que hemos recibido, nos pareció conveniente publicar nuestra opinión en derecho acerca del tratamiento tributario que la ley le otorga a la exención contemplada en el artículo 23 Nº 3 del Decreto Ley Nº 3.475, Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas, específicamente a una Universidad y si dicha exención deben aplicarla los bancos, en los movimientos crediticios que ejecuta esa entidad educacional, específicamente no aplicar a los pagarés que se suscriben el impuesto que hasta ahora han venido cobrando. Como lo manifestamos, efectivamente dicha exención se encuentra plenamente vigente y está dirigida a las universidades; su tenor literal es el siguiente: “Artículo 23.- Sólo estarán exentas de los impuestos que establece el presente decreto ley (DL.3475) , las siguientes personas e instituciones. 3.- Las Universidades del Estado y demás Universidades reconocidas por éste y el Consejo de Rectores”. El adecuado entendimiento de la norma en comento supone analizar los conceptos involucrados tales como exención personal establecida por ley, Universidades del Estado, Universidades reconocidas por el Consejo de Rectores, la interpretación administrativa que se ha hecho de la norma y la interpretación judicial que ha recaído a su respecto. I.- LA EXENCIÓN DE CARÁCTER PERSONAL. Jurídicamente hablando la exención la podemos definir como aquella situación de privilegio o inmunidad de que goza una persona o entidad para no ser comprendida en una carga u obligación, o para regirse por leyes especiales. Liberación, libertad, franqueza. Exceptuación, excusa. Sinónimos de exención son las palabras exoneración, exclusión y prerrogativa.

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privilegio,

franquicia,

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Como se desprende de la definición entregada, la exención de carácter personal es aquél privilegio que la ley le otorga a determinadas personas, por ser tales o por encontrarse en determinadas circunstancias o en atención a determinadas situaciones, como sería precisamente el caso de las Universidades. La principal característica de una exención personal es precisamente la de estar establecida a favor de determinadas personas en contraposición al otro tipo de exenciones, las reales. Estas últimas se caracterizan por que el beneficio o privilegio sigue a las cosas o a determinadas actos con absoluta independencia de las personas que las tienen, poseen o son dueñas o de las personas que concurren a la celebración de esos determinados actos o contratos. Del análisis de las exenciones establecidas en el artículo 23 de la Ley de Timbres y Estampillas (DL.3475) podemos desprender que todas las personas, sean naturales o jurídicas que allí se indican se encuentran exceptuadas de la carga económica que significa el pago del impuesto establecido. Entre otras se señala al fisco, a las municipalidades, cuerpo de bomberos, las instituciones con personalidad jurídica cuyo fin sea el culto, la Fundación Niño y Patria e Instituto de Viviendas Populares, la Cruz Roja Chilena, Conapran, Cordam, Coanil, etc. Todas estas instituciones tienen fines o propósitos que se alejan del ámbito estrictamente económico, o más propiamente dicho, del fin de lucro que supone normalmente una empresa y, por esta exclusiva razón, quiso el legislador alivianar del peso económico que supone el pago de este impuesto a las personas o corporaciones antes mencionadas. Como se puede apreciar la Ley de Timbres y Estampillas, en su artículo 23 número 3 ha establecido un privilegio cuyo efecto la propia ley definió: las personas allí enumeradas estarán exentas de los impuestos que establece el presente decreto ley. Dicho de otro modo, estas personas o instituciones no pagan el impuesto de Timbres y Estampillas, sea cual sea el acto que celebren, pues, como se ha reiterado, esta exención sigue a la persona que realiza el hecho gravado.

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II.- CONCEPTO DE UNIVERSIDADES DEL ESTADO Y DE UNIVERSIDADES RECONOCIDAS POR ÉSTE Y EL CONSEJO DE RECTORES. Para introducir el tema debemos precisar que en derecho pueden actuar las personas, sean éstas naturales o jurídicas, salvo muy contadas excepciones como lo son ciertos entes que no revisten las características de persona natural ni de persona jurídica, pero que pueden ejercer derechos y contraer obligaciones, como las comunidades, las sociedades “de hecho” tan aceptadas en la práctica tributaria, etc. El artículo 54 del Código Civil señala que las personas pueden ser naturales o jurídicas, a su vez el artículo 545 del mismo Código señala que se llama persona jurídica una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente. Agrega en su inciso segundo que las personas jurídicas son de dos especies: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública. Las personas jurídicas pueden clasificarse en personas jurídicas de derecho público y personas jurídicas de derecho privado. Luego, las personas jurídicas de derecho privado también pueden clasificarse entre aquellas que persiguen fines de lucro y aquellas que no persiguen fines de lucro. Las que no persiguen fines de lucro pueden nuevamente clasificarse en Corporaciones y Fundaciones. Las Universidades, son personas jurídicas de derecho público, en cuanto a creadas por ley, y de derecho privado en la generalidad de los casos, que no persiguen fines de lucro y que se encuadran dentro del concepto de Corporación. La Universidades pueden clasificarse en estatales y reconocidas por el Estado o privadas. Cuando se encuentran reconocidas por el Estado, significa que éste ha concedido autorización a una institución de educación superior para funcionar como tal y para otorgar los títulos y grados que correspondan legalmente.

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Para efectos de la aplicación de la exención que se analiza debemos precisar que para que ésta sea procedente, debe necesariamente tratarse de una Universidad estatal o reconocida por el Estado, lo que se acreditará mediante las leyes que la creen y/o las respectivas certificaciones del Ministerio de Educación. Esto por la sencilla razón de que la exención fue establecida en favor de las universidades por tratarse de personas jurídicas que no persiguen fines de lucro, sino que más bien, tienen, al menos conceptualmente, el único propósito de impartir enseñanza y, esta actividad es la que ha pretendido favorecer el legislador, quitando la carga tributaria de Timbres y Estampillas, cuando se trate de este determinado tipo de personas. Opinamos que no cabe duda que el legislador estableció la exención a favor de las Universidades en consideración de los fines educacionales de éstas a fin de que se emplearan esos dineros en sus fines propios de docencia e investigación, ello por estimar que con esto se beneficia a la comunidad toda. III.- INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA EXENCIÓN EN COMENTO. El Servicio de Impuestos Internos en su labor interpretativa de la normativa tributaria ha sentado su opinión a través de diversos oficios. El Oficio 187 del año 2001, niega la posibilidad de que las Universidades se eximan del pago de este impuesto, pues, a su juicio, la persona o institución favorecida debe revestir efectivamente la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria. A continuación se exponen los argumentos del Servicio en el citado oficio. El razonamiento que ha hecho el Servicio se puede sintetizar del siguiente modo: tratándose de las exenciones personales –establecidas en la Ley de Timbres y Estampillas- es decir aquellas que están determinadas por una particular consideración del sujeto de derecho del impuesto, resulta imprescindible para que estas –las exenciones- operen o sean eficaces, que la persona o institución favorecida con ellas sea o revista efectivamente la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, perdiéndose –el beneficio- cuando quien intervenga en el acto o contrato no detente dicha calidad.

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En otras palabras, el Servicio ha concluido que tratándose de una exención personal no es suficiente para que opere que la entidad favorecida con ella sea parte de un determinado acto o contrato o tenga un interés actual en él, sino que es un requisito de validez o existencia, que revista la calidad de sujeto pasivo de derecho del tributo, esto es, que por ley esté obligado a cumplir con la obligación tributaria, elemento sin el cual la liberación resulta inoperante o inaplicable. Ello por cuanto, para que opere de dicha manera la exención, ésta tiene que estar expresamente establecida en relación al acto o contrato y no a las partes intervinientes en él. El oficio en comento termina concluyendo que la disposición del artículo 9º número 3 del Decreto Ley Nº 3475 de 1980, el sujeto pasivo del impuesto en el caso de los documentos mencionados en el artículo 1º número 3 (pagarés), es el beneficiario o acreedor (en el caso en comento es el banco) y, por consiguiente, no operan las exenciones personales que pudiesen favorecer al aceptante o suscriptor obligado al pago de la obligación (en el caso, la Universidad). Ahora –continúa el oficio- si bien es cierto que la ley confiere al beneficiario o acreedor, el derecho de recuperar el valor enterado en arcas fiscales en su calidad de tal de los obligados al pago del documento, ello no conlleva de manera alguna que en la especie se produzca una mutación de la calidad de sujeto pasivo del impuesto y menos que dicha calidad pueda ser legalmente trasladable. Termina el oficio afirmando que mantiene el criterio sustentado en el oficio Nº 2979 de 1985, ya que, en su interpretación, este criterio se encontraría avalado por la estructura y espíritu de las leyes que regulan la materia y la jurisprudencia que existe sobre este tipo de exenciones. El oficio 2979 de 1985 señala que las Universidades cuando suscriben pagarés a favor de terceros no se encuentran amparadas por la exención en comento, toda vez que no posee en tal situación la calidad de sujeto pasivo del tributo. Continúa el oficio afirmando que tratándose de los pagarés el sujeto pasivo o responsable del pago del tributo es el beneficiario respectivo, en la especie, la institución bancaria respectiva. Es decir, el Servicio considera que, para hacer aplicable la exención, aparte de los requisitos que exige la ley, debe darse además darse el hecho que la Universidad posea la calidad de sujeto pasivo del impuesto.

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Especial mención merece el Oficio 2986 de 2000 que establece “requisitos que deben cumplir” las Universidades reconocidas por el Estado. En su conclusión señala expresamente: no bastará con que la institución favorecida con ella –la exención- sea parte de un determinado acto o contrato o tenga interés actual en él, sino que es requisito de existencia también, que revista la calidad de sujeto pasivo de derecho del tributo, esto es, que por ley esté obligado a cumplir la obligación tributaria. En el mismo sentido ya indicado se pronuncia el oficio 1204 de 1986 que la exención personal establecida en el artículo 23 Nº 3 de la ley de Timbres y Estampillas beneficia sólo al sujeto pasivo del tributo. No podemos dejar de destacar que la interpretación administrativa que hace el Servicio de Impuestos por aplicación de los dispuesto en el artículo 6º del Código Tributario en relación al artículo 7 letra b) del Decreto con Fuerza de Ley Nº 7, de Hacienda que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuesto Internos, por medio de sus funcionarios competentes, puede interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, pero estas interpretaciones sólo son obligatorias o vinculantes para los funcionarios del propio Servicio de Impuestos Internos y no para el contribuyente y mucho menos para los Tribunales de Justicia.

IV.- INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE LA EXENCIÓN EN COMENTO. La interpretación judicial sobre el punto específico que se informa es radicalmente diferente. Sobre este tema existe un pronunciamiento de la ilustrísima Corte de Apelaciones de Antofagasta, en fallo de fecha 30 de septiembre de 1987, causa rol 5.158. La materia discutida versaba sobre la aplicación o no del impuesto establecido en el Decreto Ley 3475 a la Universidad del Norte respecto de la suscripción, en calidad de deudora, de un pagaré, a favor de un tercero, en este caso, un Banco.

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Podemos sintetizar el razonamiento de este Tribunal de Alzada del siguiente modo ( págia del Poder Judicial) : “La disposición que se analiza – exención contenida en el artículo 32 Nº 3 de la Ley de Timbres y Estampillas- para eximir del impuesto sólo exige que el que debe el impuesto sea una Universidad de las indicadas y que el gravamen se refiera precisamente a los fijados en esta materia legal”. El considerando octavo del fallo indica que la exención es plenamente aplicable a la demandante (Universidad) y que por ende, no está obligada a pagar el impuesto en dicha operación, agrega el considerando que interpretar de otra manera esta exención es hacer ilusorio un derecho que se creó para poder entregar a las Universidades mejores elementos de carácter científico y de investigación. Por otra parte –de seguir el criterio del Servicio- Las Universidades estarían siempre obligadas al pago del impuesto y por el contrario, en su calidad de acreedoras –cuando no son sujetos pasivos del pagaré- estarían pasando la exención a un tercero que la ley no ha pretendido beneficiar con el no pago del impuesto. El fallo de segunda instancia fue recurrido de queja por el Servicio por cuya razón la sala de la ilustrísima Corte de Apelaciones de Antofagasta debió informar a la Excelentísima Corte Suprema. En este informe la Corte de Apelaciones mantuvo su posición con los siguientes argumentos: En primer lugar, la Universidad del Norte tiene la calidad indiscutida de Universidad reconocida por el Estado. Agrega que el recurrente – el Servicio de Impuestos Internos, confunde instituciones jurídicas como lo son el sujeto pasivo de hecho de la obligación tributaria, el sujeto pasivo de derecho, el tercero retenedor y el tercero responsable. Así, el informe reza: “Discrepan en cambio los falladores con el criterio sustentado por la quejosa en el sentido de que, en el caso de un pagaré, por disposición del artículo 9º de la Ley de Timbres y Estampillas que es sujeto o responsable del pago de los impuestos establecidos en el artículo 1º, el beneficiario o acreedor, esto es, el Banco O`Higgins, sería inaplicable la exención en la especie. Ello porque la misma disposición citada por la recurrente agrega que el beneficiario o acreedor tendrá el derecho de recuperar su valor de los

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obligados al pago del documento, lo que hace que en este caso sea perfectamente procedente distinguir entre quien es el sujeto pasivo de derecho frente al tributo, esto es, el contribuyente responsable de integrar el impuesto en arcas fiscales, y el sujeto pasivo de hecho, esto es, el contribuyente que –obligado a su reembolso- va real y efectivamente a soportarlo en su patrimonio, lo que en doctrina permite calificar al tributo de que se trata como impuesto de traslación. Luego, apareciendo de las disposiciones analizadas que quien en definitiva va a pagar el impuesto es la universidad deudora, nos ha parecido que el único criterio coherente con el propósito del legislador al establecer la exención es aquél que precisamente la libera de todo pago. El razonar del modo propuesto por la recurrente, además de no avenirse con una correcta interpretación de las normas legales que rigen la materia, nos llevaría al absurdo de condenar a la Universidad suscriptora del pagaré, al pago de un tributo del cual la ley expresamente la exonera”. Finalmente la Corte Suprema rechazó el recurso de queja del Servicio de Impuestos Internos, quedando a firme la sentencia de segunda instancia, es decir la exención del impuesto de Timbres y Estampillas a la Universidad.

V.- APLICACIÓN DEL PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN AMBAS INTERPRETACIONES. El principio de legalidad es una guía orientadora para los preceptos legales. En el ámbito tributario implica que el gravamen o tributo sea creado por ley y especificado en cuanto hecho gravado, en cuanto a su base imponible y a su tasa. El principio de igualdad exige que la ley tributaria o carga tributaria sea aplicada en forma pareja a todos aquellos contribuyentes que se encuentren en las mismas y determinadas condiciones. Las normas de rango constitucional que concretizan estos dos principios están contenidas en el artículo 19 Nº 20, 21, 22 y 26 de la Constitución Política de la República.

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La importancia de estos principios, sobre todo el de legalidad, es que tanto el tributo como sus exenciones son creados y regulados por ley, no cabiéndole papel alguno a la administración (Servicio de Impuestos Internos) en la creación de hechos gravados o de sus exenciones, tampoco puede exigir requisitos distintos a los que determina la ley tanto para la aplicación del hecho gravado como para la aplicación de las exenciones. En el caso que se informa, si la ley, al establecer la exención sólo dijo que se entienden exceptuadas del pago del impuesto las Universidades estatales y aquellas reconocidas por el Estado y por el Consejo de Rectores, mal puede el Servicio exigir otro requisito como sería el de “además la Universidad debe revestir la calidad de sujeto pasivo del impuesto”. El decreto que se informa impone un tributo de carácter formal y documental del que el propio legislador quiso eximir a las Universidades siendo obviamente errónea cualquier otro tipo de interpretación que termine gravándolas.

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VI.- CONCLUSIONES Desde nuestro punto de vista la exención es plenamente aplicable a las Universidades quienes cuando revisten la calidad de suscriptoras de un pagaré, pues éstas se ven efectivamente amparadas por la exención legal establecida en el artículo 23 número 3 de la ley de Timbres y Estampillas, no correspondiendo la aplicación del tributo. La interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos, agrega infundadamente un requisito que no exige la ley y por lo tanto se aparta de sus atribuciones. Es nuestra recomendación, Las Universidades, a nivel de Consejo de Rectores o de la entidad que las agrupe, , eleve una consulta al Servicio de Impuestos Internos y solicite una aclaración formal a este respecto, ya que la interpretación jurídica que hizo en este caso la Corte Suprema, tiene el carácter de obligatorio para el Servicio y no cabría esperar mas que una ratificación a sus anteriores interpretaciones sobre esta materia, en aras de los principios constitucionales de legalidad e igualdad, ya que de lo contrario, se encontraría un absurdo, que a una Universidad chilena, se le aplique la exención que estableció la norma legal y las demás, deban regirse por una interpretación administrativa. Asumimos tal situación, sobre la base de las declaraciones del nuevo Director Nacional, en el sentido que el Servicio actuará conforme a derecho estricto en sus interpretaciones.

Miguel Henriquez Richter Socio

Avda.Providencia 329. pisos 6 y 7, Providencia- Tel 328300 - www.horwathchile.cl

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