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PRINCIPALES CAMBIOS EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD José Antonio Laínez Gadea Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Zaragoza Consejero de ACIF
Seminario sobre la Reforma de la Normativa Contable en España 30 de octubre de 2007
CAMBIOS EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
CONTENIDOS:
1. MARCO CONCEPTUAL 2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 3. CUENTAS ANUALES
Seminario sobre la Reforma de la Normativa Contable en España 30 de octubre de 2007
1. MARCO CONCEPTUAL
Cuentas Anuales. Imagen fiel Requisitos de la información Principios Contables Elementos de las Cuentas Anuales Criterios de Registro o Reconocimiento contable Criterios de Valoración
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1. MARCO CONCEPTUAL PRINCIPIOS CONTABLES NPGC
PGC 1990 Prudencia
Empresa en funcionamiento
Empresa en funcionamiento
Devengo
Registro (1)
Uniformidad
Precio de adquisición (2)
Prudencia
Devengo
No compensación
Correlación de ingresos y gastos (2)
Importancia relativa
Uniformidad
(1) Criterios de reconocimiento
No compensación
(2) Criterios de valoración
Importancia relativa El principio de prudencia no tiene carácter preferencial sobre los demás principios. En caso de conflicto, prevalece el que mejor conduzca a la obtención de la imagen fiel.
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1. MARCO CONCEPTUAL ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Elementos que se registran en Balance: ACTIVOS:
bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
PASIVOS:
obligaciones actuales surgidas de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
PATRIMONIO NETO:
parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos sus pasivos.
Elementos que se registran en PyG o en ECPN: ingresos y gastos
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1. MARCO CONCEPTUAL Cuentas Anuales. Imagen fiel Requisitos de la información Principios Contables Elementos de las Cuentas Anuales Criterios de Registro o Reconocimiento contable Criterios de Valoración
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1. MARCO CONCEPTUAL CRITERIOS DE VALORACIÓN Coste histórico o coste Valor razonable Valor neto realizable Valor actual Valor en uso Gastos de venta Coste amortizado Gastos de transacción atribuibles a activos y pasivos financieros Valor contable o en libros Valor residual
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1. MARCO CONCEPTUAL CRITERIOS DE VALORACIÓN Valor Razonable Importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Se calcula con referencia a un valor de mercado fiable
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1. MARCO CONCEPTUAL CRITERIOS DE VALORACIÓN Valor Actual Importe de los flujos de efectivo a recibir (si es un activo) o pagar (si es un pasivo) en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
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1. MARCO CONCEPTUAL CRITERIOS DE VALORACIÓN Valor en Uso Valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual, y actualizados a un tipo de descuento adecuado.
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1. MARCO CONCEPTUAL CRITERIOS DE VALORACIÓN Coste Amortizado Importe al que inicialmente es valorado un activo financiero o un pasivo financiero – reembolsos de principal que se produzcan +/– parte imputada en la cuenta de PyG, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo – reducción de valor reconocida (para activos financieros) Tipo de interés efectivo: tipo de actualización que iguala el valor contable de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL (1) Valoración Es obligatorio incluir los gastos financieros hasta entrada en funcionamiento Se incluyen los costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación Se introduce el concepto de Unidad Generadora de Efectivo (UGE) Aportaciones de capital no dinerarias a valor razonable
Presentación Las amortizaciones y las pérdidas por deterioro reducen directamente el valor del inmovilizado en el balance
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN NORMAS REGISTRO Y
VALORACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL (2) Deterioro de valor La empresa evalúa periódicamente si existen indicios de deterioro y efectúa las correcciones valorativas Los cálculos sobre el deterioro se realizan elemento a elemento. Si no fuera posible se determina el de la UGE Pérdida por deterioro = Valor contable – Importe recuperable (mayor entre Valor razonable – costes de venta y Valor en uso) Las correcciones valorativas y su reversión: resultados
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN NORMAS REGISTRO Y
VALORACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL (y 3) Permutas Se diferencia entre permutas de carácter comercial y de carácter no comercial En las permutas de carácter comercial se introduce el Valor Razonable como criterio de valoración
Solares sin edificar Se incluye el valor actual de los costes de rehabilitación del lugar donde se asienta la empresa. Esta parte se considera amortizable.
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN NORMAS REGISTRO Y
VALORACIÓN INVERSIONES INMOBILIARIAS Inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas y no para: Su uso en producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos Su venta en el curso ordinario de las operaciones
Mismos criterios que para el Inmovilizado Material, con presentación separada en el balance
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INMOVILIZADO INTANGIBLE
Definición y reconocimiento Se establecen pautas (identificabilidad).
concretas
para
poder
reconocer
un
intangible
Valoración Posterior Se distingue entre vida útil definida e indefinida con efecto en la amortización
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Su valor contable se recuperará a través de su venta y no por su uso continuado y además: El activo esté disponible para su venta inmediata Su venta debe ser altamente probable (circunstancias)
Valoración: menor entre: valor contable y valor razonable – gastos de venta
Diferencias en la valoración inicial: deterioro y no se amortiza Se dotan correcciones valorativas hasta que el V.Contable no exceda el V.Razonable – gastos venta
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS Definición más clara del concepto de arrendamiento financiero (de las condiciones económicas se deduce que se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato). Se registra un activo en función de su naturaleza (no siempre inmaterial) La deuda y el activo se valoran por igual importe: menor entre: valor razonable del activo arrendado y valor actual de los pagos acordados.
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS Créditos y débitos por operaciones comerciales Créditos y débitos por operaciones no comerciales Inversiones en el PN de otras empresas Inversiones mantenidas hasta vencimiento Inversiones para negociar Activos financieros disponibles para la venta Instrumentos financieros híbridos Instrumentos financieros compuestos Coberturas contables Instrumentos de patrimonio propio
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS Créditos y débitos por operaciones comerciales Valoración Inicial Valor Razonable Si vencimiento ≤ 1 año: se pueden valorar por su valor nominal
Valoración Posterior Vencimiento ≤ 1 año: si están a valor nominal: igual Vencimiento superior a 1 año: coste amortizado
Créditos y débitos por operaciones no comerciales Valoración Inicial Valor Razonable
Valoración Posterior Coste amortizado
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS Otros activos financieros Valoración Inicial: Valor Razonable Valoración Posterior: A Valor Razonable: * Activos financieros mantenidos para negociar (AMN) y * Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la Cuenta PyG (ACPG) CONTRAPARTIDA: CUENTA PyG * Activos financieros disponibles para la venta (ADPV) CONTRAPARTIDA: PATRIMONIO NETO A coste: * Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (IPN) A coste amortizado: * Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (IMV)
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS Otros pasivos financieros Valoración Inicial: Valor Razonable Valoración Posterior: Valor Razonable Pasivos financieros mantenidos para negociar (PMN) y Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la Cuenta PyG (PCPG) CONTRAPARTIDA: CUENTA PyG
Casos particulares Instrumentos financieros híbridos Instrumentos financieros compuestos Coberturas contables
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS Instrumentos de patrimonio neto Se registrarán en el PN y en ningún caso podrán reconocerse como activos financieros
Baja de activos y pasivos financieros Se establecen pautas concretas.
Reclasificación de activos financieros Muy importante la decisión de clasificar los activos financieros en una u otra cartera; decisión que corresponde a la empresa
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN EXISTENCIAS Los servicios se reconocen como existencias Se permite la inclusión en el precio de adquisición de los intereses incorporados a débitos con vencimiento no superior a 12 meses No se permite como método de valoración el LIFO
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN MONEDA EXTRANJERA
Introducción de los conceptos de moneda funcional y moneda de presentación La totalidad de diferencias de cambio se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan Partidas no monetarias en empresas extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación. Conversión a la moneda de presentación de cuentas anuales en moneda funcional.
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Métodos de Contabilización Método basado en resultados: diferencias de imputación temporal de ingresos y gastos computados en la cuenta de pérdidas y ganancias. Método basado en el balance: diferencias “temporarias” en el balance entre el valor contable y la “base fiscal” de activos y pasivos exigibles.
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS BASE FISCAL DIFERENCIA TEMPORARIA VALOR CONTABLE
deducible
imponible
ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
Reduce el gasto
Aumenta el gasto GASTO/INGRESO POR IMPUESTO
IMPUESTO CORRIENTE
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN PROVISIONES Reconocimiento La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, de acuerdo con el Marco Conceptual, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán Deberá reconocerse todas las provisiones, ya vengan determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita En la memoria se informará sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas con anterioridad
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2. NORMAS REGISTRO Y VALORACIÓN CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES Y ERRORES
Aplicación retroactiva El efecto se calcula desde el ejercicio más antiguo para el que se dispone de información El ingreso o gasto de ejercicios anteriores produce un ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que se refleja en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo para el que se presenta información Exige modificar las cifras comparativas de los ejercicios a los que afecte el cambio.
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3. CUENTAS ANUALES CATALOGO
Balance Cuenta de Pérdidas y Ganancias Estado de Cambios en el Patrimonio Neto Estado de ingresos y gastos reconocidos Estado total de cambios en el patrimonio neto
Estado de flujos de efectivo Memoria
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3. CUENTAS ANUALES BALANCE ACTIVO Componentes valorados en términos netos. Distinción entre no corriente y corriente. Inversiones inmobiliarias separadas del resto de activos no corrientes. Activos no corrientes mantenidos para la venta dentro del activo corriente. Desaparición de los gastos de establecimiento y a distribuir en varios ejercicios
PASIVO Separación del Neto. Distinción entre no corriente y corriente. Pasivos no corrientes vinculados con activos mantenidos para la venta dentro del pasivo corriente Distinción entre provisiones a corto y largo plazo Desaparición de los ingresos a distribuir en varios ejercicios
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3. CUENTAS ANUALES BALANCE PATRIMONIO NETO: Incluye: Fondos propios Ajustes por cambios de valor en: Instrumentos financieros disponibles para la venta, Operaciones de cobertura, Diferencias de conversión, y Activos no corrientes en venta Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Minoran el Neto: Accionistas por desembolsos no exigidos y Acciones propias
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3. CUENTAS ANUALES CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS Formato vertical Distinción entre operaciones continuadas e interrumpidas Diferenciación entre resultado de explotación y financiero. Desaparición del resultado extraordinario. Pasan de ser resultado extraordinario a ser resultado de explotación: Resultados de venta de inmovilizado Pérdidas por deterioro de inmovilizado Imputación de subvenciones de capital Variación de provisiones
Incluye los resultados tradicionales y los provenientes de cambios en el valor razonable
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3. CUENTAS ANUALES ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Estado de ingresos y gastos reconocidos Resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias + Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio - Ingresos y gastos imputados previamente al patrimonio y transferidos en el ejercicio a la cuenta de pérdidas y ganancias
Estado total de cambios en el patrimonio neto Ajustes por cambios en criterios contables y corrección de errores. Total de ingresos y gastos reconocidos. Operaciones con socios y propietarios. Recoge los efectos de errores de ejercicios anteriores y de cambios en criterios contables
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3. CUENTAS ANUALES ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO Informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes. PyMES dispensadas Componentes: A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación. B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión. C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación.
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3. CUENTAS ANUALES MEMORIA Mayor volumen de información a revelar Detalla la información mínima a cumplimentar En los casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentará Deberá completarse con cualquier otra información necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio Adicionalmente se incluirá cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento La información cuantitativa requerida deberá referirse al ejercicio actual y al anterior, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.
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3. CUENTAS ANUALES MEMORIA Desaparición de las siguientes notas: Gastos de establecimiento Fondos propios Garantías comprometidas y otros pasivos contingentes (se incluye en provisiones) Cuadro de Financiación
Incorporación de las siguientes notas: Inversiones inmobiliarias Arrendamientos y otras operaciones similares Información sobre medio ambiente Retribuciones a largo plazo al personal Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto Combinaciones de negocios Negocios conjuntos Activos no corrientes mantenidos para la venta Operaciones con partes vinculadas Información segmentada
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ALGUNAS IMPLICACIONES ¿Reforma contable o nuevo modelo contable? Además de los avances técnicos, cambio en el rol de la información empresarial y de los profesionales vinculados con ella. ¡Atención a los litigios consustanciales!
¾ El juicio profesional se convierte en el eje del modelo contable. ¡Atención a los riesgos, conflictos y responsabilidades derivadas!
Cambios significativos en el volumen de activos y pasivos (partidas fuera de balance, consolidación, valoración de activos y pasivos financieros) ¡Atención a los ratios vinculados a deuda neta o activos!
Cambio sustancial en los conceptos que incluyen los resultados de las operaciones al modificar las partidas y/o el valor por el que se incluyen en el nuevo Plan. ¡Atención a la determinación de conceptos como: EBITDA, Deuda, FC, excedente, resultado distribuible!
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ALGUNAS IMPLICACIONES Cambio sustancial en el concepto y alcance del Patrimonio Neto !Atención al establecimiento del precio y sus posibles ajustes en el redactado de contratos pasados y futuros. Niveles mínimos de fondos propios, etc.!
El contenido del Nuevo Plan no es como las normas contables a las que estamos acostumbrados: Tienen menos teneduría de libros y mas criterios de valoración. Tienen menos enfoque legal y mas enfoque financiero y económico. Su aplicación precisa de una elevada preparación técnica.
Se ofrecen en ocasiones distintas opciones de valoración y se emplean criterios a veces complejos. Los Administradores han de decidir sobre opciones y criterios. Importancia de entender los cambios en primera aplicación de reforma.
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la
ALGUNAS IMPLICACIONES El nuevo modelo y los importantes y complejos cambios exige que los profesionales españoles deban reciclarse en profundidad, tarea que no se hace en un día. La Administración y Gerencia de las sociedades tienen que conocer el nuevo Plan, cómo opera y qué efectos tiene su aplicación. Esto lleva su tiempo, por lo que va a resultar imprescindible el apoyo que les brindemos los profesionales vinculados con la información.
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