Buenos Aires,

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de

mayo

de 2012.

AUTOS Y VISTOS: El expediente 27.992-I, caratulado: “SERRANO, JORGE ALFREDO s/ recurso de apelación – responsabilidad personal y solidaria”, Y RESULTANDO: I.- Que a fs. 152/157 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 31 de agosto de 2006, suscripta por la Sra. Jefa (int.) de la División Jurídica de la Dirección Regional Oeste, mediante la cual se determina de oficio la responsabilidad personal y solidaria del recurrente, en su carácter de socio gerente y administrador de los fondos sociales de la firma “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.”, respecto al gravamen dejado de ingresar por esta última correspondiente a las caducidades de los planes de facilidades de pago de los Dtos. Nos. 938/97 y 338/02, del plan de facilidades de pago de carácter permanente de la RG (AFIP) N° 896/00 y de la caducidad y rechazo del Dto. N° 1384/01 inclusive, con mas sus accesorios. Asimismo, se le aplica una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o.v.) En su líbelo recursivo, la actora reconoce su calidad de responsable en forma personal y solidaria con el contribuyente “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.”, más se agravia del importe por el cual se declara dicha solidaridad. Ello así, en tanto que, a la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, se había extinguido por compensación una parte de la obligación reclamada y de sus intereses, referidas al impuesto a las ganancias del período fiscal 2000 y, a través de un plan de facilidades de pago, se había solicitado la espera documentada de las obligaciones correspondientes al RNSS – Aportes, por los períodos 2000/01 a 2000/12, ambos inclusive. En consecuencia, sostiene que sólo puede reclamársele en calidad de responsable solidario el importe de $162.301,17.-, dado que la reducción por compensación y por acogimiento a un plan de facilidades de pago, computándose capital e intereses, alcanzó la suma de $167.144,45.

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Por otra parte, se agravia de la sanción de multa aplicada. Al respecto, manifiesta que la discusión no versa sobre la declaración de su responsabilidad personal y solidaria respecto al pago de una multa por omisión que anteriormente le hubiera sido impuesta a “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.”, sino que se centra en el agravio de la imposición de una sanción a titulo personal. Asimismo, sostiene que no se encuentra cumplimentada la conducta típica, esto es, la falta de presentación de la declaración jurada o la inexactitud de la presentada, lo cual dice comprobarse de la lectura del acto recurrido, de donde no surgiría que se le haya imputado la realización de ninguna de las referidas conductas. En subsidio, apela la forma de cálculo, peticionando la reducción de su importe. Por todo lo expuesto, solicita se revoque la resolución apelada. Con costas. Ofrece prueba documental e informativa. Hace reserva del caso federal II.- Que a fs. 77/83vta. el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso oportunamente conferido, y por las razones de hecho y de derecho que expone, peticiona se confirme en todas sus partes la resolución recurrida, con costas. Ofrece los antecedentes administrativos como prueba y formula reserva del caso federal. III.- Que a fs. 102/102vta. se tiene por allanado parcialmente al Fisco Nacional por la suma de $93.390, 14.-, $24.707,62.- y $65.373,10.- en concepto de capital,

intereses resarcitorios

y multa

aplicada,

respectivamente,

en

concecuencia revocándose parcialmente la resolución venida en recurso, con costas. IV.- Que a fs. 109/109vta. se abre la causa a prueba. A fs. 121 se declara cerrado el período probatorio, se elevan los autos a consideración de la Sala “A” y pasan para alegar, obrando a fs. 124/125 el alegato del Fisco Nacional, no habiendo hecho uso de ese derecho la actora. Finalmente, a fs. 127 se llaman autos a sentencia.

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Y CONSIDERANDO: I.- Que tal como se desprende de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos que corren por cuerda, el ente recaudador, luego de notificarle a la sociedad deudora “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.” las intimaciones administrativas del ingreso del saldo resultante de las liquidaciones de las caducidades de los planes de facilidades de pago de los Dtos. Nos. 938/1997 y 338/2002, el plan de facilidades de pago de carácter permanente de la RG (AFIP) N° 896/2000 y el rechazo y caducidad del plan de facilidades de pago del Dto. N° 1384/2001, y sin haberse verificado la cancelación de tales acreencias por parte de la

mencionada

firma,

emitió

las

correspondientes

Boletas

de

Deuda

Nos.

064/40428/01/2003 a 064/40428/12/2003, iniciando judicialmente el cobro de los importes adeudados. Posteriormente, el Juzgado interviniente hizo lugar a la demanda del ente recaudador por la suma de $329.445,62.- interpuesta contra la contribuyente “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.”, la que pese a serle notificada con fecha 22/10/2003, no fue ingresada. Como consecuencia de ello, el ente fiscal, teniendo en consideración las normas aplicables al caso y luego de efectuar el procedimiento pertinente, determinó de oficio la responsabilidad personal y solidaria para con la sociedad deudora del Sr. Jorge Alfredo SERRANO, mediante el acto que ahora se recurre. II.- Que en virtud del relato expuesto, la cuestión a la que estos juzgadores están llamados a resolver refiere a la procedencia o no de la pretensión del Fisco Nacional de atribuir responsabilidad solidaria al Sr. Jorge Alfredo SERRANO en su carácter de socio gerente de la firma “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.” y, en caso afirmativo, la correspondencia o no de la aplicación de una sanción en los términos del artículo 45 de la ley ritual. III.- Que así delimitado el “thema decidendum”, cabe en primer lugar detenerse sobre la naturaleza jurídica de la responsabilidad solidaria, para de ello extraer los presupuestos a los que la ley subordina el nacimiento de la categoría de deudor solidario.

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Esta Sala, en su actual integración, tuvo ocasión de pronunciarse al respecto en los autos “Barrenechea, Ignacio José María s/apelación” (sentencia del 16/6/1998). Dijo allí: “...sabido es que la doctrina tradicional, al delinear la figura del responsable, tuvo en cuenta que en las diversas legislaciones además del sujeto pasivo del impuesto, se declara obligado al pago del tributo (o también, al cumplimiento de otros deberes fiscales) a una persona diversa, en razón de una relación de hecho o derecho del “responsable” con el contribuyente, o de la sucesión en una particular relación de hecho o de derecho, o de la violación de una obligación legal o de la consecuencia de una carga (en este sentido, y entre muchas otras, véanse las obras de Gianninni: “Instituzioni di Directo Tributario” y Martínez: “Estudios de Derecho Fiscal”). ”Como lo señala Jarach (“El hecho imponible”, pág. 177/9), sólo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o “contribuyente") puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquél porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que sólo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza (El hecho imponible, pág. 177/9). ”En suma, el impuesto es, por ley, ante todo, puesto a cargo de una determinada persona, que coincide por regla con el partícipe directo de la situación base del impuesto. Por distinta norma, después, es establecida la obligación de otro sujeto, a la vez junto al primer obligado, o en el caso de responsables sustitutos, en lugar de dicho obligado. ”...el mecanismo legal antes descripto fue así trazado por la ley de procedimiento tributario. De acuerdo con la norma del artículo 16 de la ley 11683

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(hoy art. 6°) ‘están obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representantes, mandantes, acreedores titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc. en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables, bajo pena de las sanciones de esta ley’ entre otros, ‘los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 15 en sus incisos 2) y 3)’ (hoy art. 5°, inc. b y c). A su vez, el artículo 18 de la ley (hoy art. 8°) dispone: ‘...responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo si los hubiere, y con otros

responsables

del

mismo

gravamen,

sin

perjuicio

de

las

sanciones

correspondientes’, amén de otros sujetos ‘...todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 16 (hoy art. 6°) cuando, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar la situación fiscal’. ”Como se observa, dos son las obligaciones que se instituyen, a través de los preceptos transcriptos, no de diversa estructura jurídica, sino que son colocadas en grado diverso: la una, obligación principal; la otra, la obligación de garantía de aquella y dependiente, por tanto, de ella. ”Tal como lo ha precisado la doctrina italiana más moderna, en materia de solidaridad se está en presencia de dos figuras: una, principal causativa de la obligación, que puntualmente se liga como consecuencia de las relaciones con el obligado principal; otra, secundaria y dependiente de la primera, que comprende algunos específicos elementos y que es causativa de la obligación en las relaciones con el sujeto denominado responsable del impuesto (cfr. D'Amati, Nicola: “Derecho Tributario, Teoría y Crítica”). ”Es así como la norma principal por una parte, aísla los componentes típicos de una institución determinada y, de otra, dispone todos los efectos esenciales con los que se viene a realizar la pretensión fiscal. La norma secundaria

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(o integradora) subentra en cuanto a la principal cuando la situación de hecho se ha realizado de modo particular y contenga un elemento ulterior que reclama la intervención de la norma secundaria. Esta última nada añade al tipo, pero le modela peculiarmente en relación a una concreta situación de hecho (A. Parlato: “II responsable d'imposta”, pág. 80). ”En fin, no se puede obviar en el análisis las conclusiones de Martínez, expuestas muchos años atrás en la causa ‘Salvatierra, Mario Rodolfo y otros’ (2 de octubre de 1975) donde con su habitual profundidad dijo: ‘...es innegable que la hipótesis no puede ser jamás la de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores, cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir indistintamente a cualesquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras accesorias o subsidiarias de tal modo que el acreedor, es decir, el Fisco Nacional, únicamente puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden preestablecido ... que la obligación que la ley fiscal pone a cargo de esos directores o gerentes es una obligación de garantía incuestionable, pero lo es también que esa obligación de garantía es solidaria ... y esto, porque aquéllos responden no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, desde que la suya no es una obligación propia, sino como responsable de la deuda ajena. La solidaridad no quita, pues, a esta obligación de garantía su carácter subsidiario’”. IV.- Que aclarada así la naturaleza jurídica de la figura de la responsabilidad solidaria, la cuestión a resolver se desplaza en el caso, a los presupuestos requeridos para que dicha responsabilidad pueda determinarse. En este sentido, como lo ha puntualizado esta Sala en el citado precedente, la responsabilidad solidaria no es objetiva -esto es, impuesta por el mero hecho de haber sido o ser director, gerente o representante de una entidad-, ni deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo. Por el contrario, el presupuesto legal de la responsabilidad a título personal de tales sujetos es el incumplimiento de sus deberes; en otros términos,

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no basta que haya incumplimiento; es menester, además, que éste le sea imputable. Es que, como con acierto lo señalaba Freytes al adscribir al voto del Dr. Martínez en la causa “Quatrocchi, Antonio Serafín” (27/09/1966): “...aunque la responsabilidad por deuda ajena sea una institución propia del derecho tributario, ella ha sido establecida dentro de la ley 11683, no con un criterio formal sino a título represivo, que responde a los fundamentos de la responsabilidad por dolo o culpa y a cuyos efectos debe valorarse la conducta del responsable” (DF, T. XX pág. 15)”. La ley, agregamos nosotros, es congruente: así como no hay una responsabilidad objetiva derivada de la mera circunstancia de ser director de una sociedad, tampoco hay una responsabilidad objetiva nacida del simple hecho del incumplimiento. V.- Que en tales condiciones debe advertirse, antes de cualquier otra consideración, que la apelante no formula agravios respecto a la existencia misma de la deuda, sino que sus argumentos se encuentran dirigidos al quantum reclamado respecto a la misma, cuestión que -tal como se hiciera constar en el Resultando III- fue aceptada por la contraria mediante su allanamiento a fs. 86/92vta. En virtud de lo expuesto, y en la medida en que la accionante no ha demostrado circuntancia alguna que, a tenor de las consideraciones desarrolladas en el Considerando precedente, permita excusarla de responsabilidad por la parte no allanada, corresponde confirmar su responsabilidad personal y solidaria respecto a la deuda restante de la contribuyente “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.” en los términos de los artículos 6°, inciso d) y 8°, inciso a) de la ley 11.683 (t.o.v.). Con costas. VI.- Que respecto a la sanción de multa impuesta con sustento en el artículo 45 de la ley de rito, correspone traer a consideración los agravios vertidos por la recurrente en este sentido. En primer término, cabe rechazar lo postulado por la actora en lo referido a la improcedencia de aplicarle una sanción a título personal. Ello así, en

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tanto que el artículo 55 de la aludida ley expresamente dispone que “Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en los artículos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (arts. 6º y 7º) que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los primeros 5 (cinco) incisos del artículo 6º”. Sentado lo que antecede, corresponde ahora analizar lo manifestado por la recurrente en cuanto a la inexistencia de conducta típica de su parte, la que alega ser requerida para la configuración del tipo penal. En este sentido, cabe señalar que conforme dijeran estos juzgadores in re “Indigar S.R.L. s/ recurso de apelación” (26/11/1997), el ilícito de omisión de impuestos tipificado en el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario requiere, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago de impuestos, y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas (en este último supuesto, siempre que el juez administrativo haya descartado la existencia de “declaración engañosa”). Como se observa, la figura tiende a proteger el bien jurídico “renta fiscal”, reprimiendo las conductas que han tenido como efecto una determinación del tributo deficiente y consecuentemente una omisión de impuesto. VII.- Que como consecuencia de lo expuesto, resulta ajeno a una recta hermenéutica de los ilícitos definidos en la ley 11.683 (t.v.) la penalización de quien ha presentado sus declaraciones juradas en tiempo y en forma, pero que ha omitido el ingreso de los tributos resultantes, tal como ocurre en el caso de autos. En consecuencia, cabe concluir que no se encuentra configurado el elemento objetivo requerido por el tipo penal descripto en el artículo 45 de la ley ritual, atento la inexistencia de la conducta necesaria para la configuración de la hipótesis delictual.

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Por lo expuesto, corresponde revocar la sanción aplicada. Con costas. Por ello, SE RESUELVE: 1º) Confirmar la resolución apelada, conforme lo expuesto en el Considerando V. 2º) Revocar la sanción de multa aplicada. 3°) Costas en proporción a los respectivos vencimientos. Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley 11.683). Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Ignacio J. Buitrago Vocal

Ernesto C. Celdeiro Vocal

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