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REPERCUSION DEL IMPUESTO 1. Introducción Ante un tema como el de la "repercusión impositiva", en el que prácticamente se incluyen gran parte de las conductas legalmente posibles, o al menos deseables, tendentes a liberarse de la carga impositiva propia, creemos que es forzoso hacer una delimitación previa entre las materias que van a ser objeto de tratamiento y aquellas otras que, aún lamentándolo, han de quedar fuera de esta exposición. Entre las primeras incluimos tres de mención inexcusable, que se abordan en otros tantos epígrafes; el primero tiene por objeto procurar la imprescindible unidad terminológica; el segundo aborda los presupuestos que han hecho posible la aparición de la repercusión en el Derecho Tributario; y el tercero examina el particular desenvolvimiento de la repercusión dentro del IVA. Dentro de esta perspectiva general, y sin poner todavía etiquetas a los conceptos, ante el precepto fiscal que impone una determinada obligación tributaria cabe destacar tres modos de proceder o conductas: a) La de aquél que para no pagar el impuesto en cuestión cesa en la actividad gravada o deja de consumir, b) La de quien oculta en todo o en parte los hechos o actos que originan la obligación de contribuir, bien de forma directa o abierta, o de forma indirecta o encubierta. c) La de quien con apoyo de las leyes del mercado o fiscales consigue liberarse de la carga tributaria que, propia o impropiamente, recae sobre él. De los tres modos de proceder indicados, parece innecesario destacar que dentro del cometido de esta intervención los dos primeros apenas si presentan problemas de encaje, toda vez que expresamente aparecen excluidos del ámbito de la misma: uno por defecto, ya que cuando se deja de producir, intercambiar o consumir los bienes gravados no cabe hablar de “repercusión”; otro por exceso, ya que el hecho de ocultar en todo o en parte los fenómenos gravados en ningún caso puede calificarse como una operación legal, y mucho menos legítima. A la vista de estos resultados, y antes de afrontar el espinoso problema de la clarificación terminológica que nos hemos propuesto realizar, conviene advertir que lo que importa no son las etiquetas, sino el contenido que se dé a las mismas. Pero, en cualquier caso, no parece que sea tarea despreciable el intento de ponerse de acuerdo en los nombres con que van a designarse tales contenidos. Una vez aceptado este planteamiento, parece conveniente partir de un término amplio que agrupe todos los conceptos a que nos hemos referido con anterioridad. Este término bien pudiera ser el de “ahorro de impuesto", elaborado

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por BLUMENSTEIN, o simplemente el de "resistencia ante el impuesto" de que nos habla G. SCHMOLDERS, ya que los dos vienen a expresar la misma idea: la reacción del contribuyente tendente a hacer mínima la cuantía de sus pagos tributarios, sirviéndose de cauces legales o, en todo caso, legítimos. Es decir, nos enfrentamos a reacciones del contribuyente ante el impuesto tendentes a hacer mínimo el volumen de sus prestaciones tributarias siguiendo unos cauces lícitos. Nos encontramos así con toda una serie de figuras, muchas de ellas de cuño pantaleoniano, que han recibido su tratamiento adecuado dentro de la Ciencia de la Hacienda y que el Derecho Tributario se ha limitado a recoger en cuanto servían para expresar la libertad de elección de que debe gozar todo ciudadano dentro de un Estado moderno en orden a la organización de sus relaciones económicas. Entre estas figuras cabe citar la remoción, la remisión, la emigración impositiva, la economía de opción (LARRAZ), la búsqueda de la vía menos gravada (CARDYN) y la repercusión. En el momento presente solo nos interesa la última de las figuras mencionadas, que puede desenvolverse según las leyes del mercado, en cuyo caso debe recibir más propiamente el nombre de traslación, o según la legislación tributaria, en cuyo caso recibe el nombre de repercusión legal, que puede ser voluntaria, caso del anterior Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas español (1964-1985), u obligatoria, caso de los impuestos especiales sobre la fabricación y del IVA. A partir de los datos expuestos pocas dudas ofrece que, por su naturaleza, el fenómeno de la repercusión, ya sea ésta económica o legal, aparece íntimamente ligado a las diversas relaciones que pueden existir entre capacidad contributiva gravada, hecho imponible y sujeto pasivo, relaciones que, como veremos en el siguiente epígrafe, tienen su modo más conocido de manifestarse a través de la tradicional clasificación de los impuestos en directos e indirectos. Nadie duda que el sujeto pasivo de la obligación tributaria material, o simplemente el deudor o contribuyente, es el sujeto pasivo por excelencia. Es más, hay quien piensa, y no le falta razón, que él debería ser el único sujeto pasivo tributario. El proceso lógico para llegar a la anterior conclusión no es difícil de seguir, y debe formarse a través de un razonamiento progresivo muy próximo al siguiente: 1º) el Estado para atender a la cobertura de los crecientes gastos públicos debe dirigirse a sus ciudadanos en demanda de auxilios económicos; 2º) desde hace varios siglos, la forma más extendida y efectiva de procurarse esos auxilios es a través de prestaciones pecuniarias coactivas, denominadas tributos, contribuciones o impuestos; 3º) una vez instauradas formas de convivencia pública estables, razonables y más o menos democráticas, lo normal ha sido que esas prestaciones pecuniarias coactivas fueran fijadas por el órgano representativo con capacidad para hacerlo

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(leyes), y que en aplicación de las mismas intentaran realizarse ideales de justicia en el reparto de las cargas, a través de principios tales como "el que más tenga que de más " o " el que más se beneficie que más pague"; 4º) el instrumento técnico ideado por los juristas para formalizar el discurso mental anterior, ha sido la elaboración de un supuesto normativo en el que se recogieran, en términos de generalidad y abstracción, el proceso descrito: ese instrumento técnico es el hecho imponible; 5º) bastará aplicar ahora elementales principios sobre la producción de efectos derivada de la realización de supuestos normativos, siguiendo las reglas de la lógica jurídica, para encontrarnos con el conocido silogismo: " Todo el que .....Es así que yo .......Luego....". Pues bien, llegados a este punto, los hechos se desvanecen y la doctrina tributaria ha tenido que plantearse en algún momento el punto crucial de nuestra historia, esto es, las relaciones entre la capacidad contributiva gravada (elemento objetivo que facilita la justicia distributiva), el hecho imponible en que presuntamente esa capacidad contributiva se encuentra recogida (elemento jurídico formal), el realizador del hecho imponible o titular de la capacidad contributiva gravada (elemento subjetivo) y el pagador del tributo o persona que jurídicamente debe soportar la carga derivada del hecho imponible (fin último de la imposición). Es claro que cuando todos estos elementos coinciden, el aspecto subjetivo de la imposición apenas si plantea problemas. Justo sucede lo contrario cuando esos elementos aparecen de forma disociada y protagonizados por personas diferentes; tal es el caso, paradigmático, de los supuestos de repercusión legal obligatoria, o de los diversos supuestos de responsabilidad ligados a acciones de regreso o de reembolso. La Ley General Tributaria española (en adelante LGT), en su art. 36, sólo conoce dos formas de sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto. Al contribuyente se refiere el párrafo segundo, diciendo que es «el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible», definición que permite identificar al contribuyente como el titular del hecho imponible y de la capacidad contributiva que el mismo revela, siendo por ello lógico que el legislador vincule el concepto de contribuyente a quien ha de soportar la obligación tributaria y las accesorias de ésta (art. 25 LGT). Sin embargo, con base en el art. 35 LGT y en la Ley del IVA, es posible estructurar la sujeción pasiva en torno a un concepto bastante más difuso, el de obligados tributarios, que considera, fundamentalmente, tres figuras: sujetos pasivos (contribuyentes y sustitutos), repercutidos y retenedores. Todos estos obligados tributarios, inicialmente llamados al pago de la deuda tributaria, han de tener relación con el hecho imponible. Sin embargo nos parece más coherente dentro de la teoría general de los sujetos pasivos considerar solo al contribuyente y, en su caso, al sustituto como sujetos pasivos tributarios; debiendo reconducirse

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la figura del repercutido al ámbito de los sujetos pasivos de prestaciones entre administrados y, con algunos matices, considerar al retenedor como un sujeto pasivo de prestaciones cautelares. El art. 22 del Modelo de Código Tributario para América Latina (en adelanta MCTAL) sólo reconoce dos formas de sujeto pasivo de la obligación tributaria: el contribuyente y el responsable, a quien define por su condición de obligado por deuda ajena. La figura del contribuyente ofrecida, al ligar su concepto a la titularidad del hecho imponible, recipiente de la capacidad contributiva, y sus efectos jurídicos a la realización del propio supuesto normativo, deja poco margen para la discrepancia o la improvisación. No sucede lo mismo respecto a la noción de los responsables, o mejor dicho, respecto a su ausencia de definición, pues excepto la exigencia de disposición legal expresa para su configuración, las únicas notas que definen al responsable son, en primer lugar, no tener el carácter de contribuyente y, en segundo término, cumplir las obligaciones atribuidas a éste. El MCTAL opta por ejemplificar los supuestos de responsabilidad por representación (art. 28), por sucesión (art. 29) y por retención o percepción (arts. 30 y 31), incurriendo en este último supuesto en manifiestas contradicciones e insuficiencias. En resumen, en la doctrina iberoamericana el contribuyente, que viene definido como responsable por deuda propia, es el titular de la capacidad contributiva gravada, y por ello mismo, del hecho imponible donde dicha capacidad contributiva queda reflejada. Esta coherencia de formulación inicial facilita plantearse el problema del sujeto pasivo contribuyente en los impuestos que gravan el gasto, llegándose a la conclusión, no necesariamente compartida (1), de que "los obligados al pago del tributo son los sujetos que verifican el hecho imponible, pero no son los sujetos a quienes trata de alcanzar el legislador con la carga económica del tributo. El fenómeno se origina por la traslación de la carga económica en que el impuesto consiste". Tratando de armonizar las doctrinas española e iberoamericana, podemos llegar fácilmente a la conclusión de que el contribuyente es el sujeto pasivo que está en relación personal y directa con la situación que constituye el hecho imponible. Como tal ostenta la titularidad de la capacidad contributiva gravada y, en consecuencia, resulta obligado al pago de la deuda tributaria. Pero a partir de aquí, conviene distinguir entre obligados al pago que soportan la carga tributaria derivada del hecho imponible y los que no se encuentran en tal situación, por liberarse vía repercusión o reembolso. Situaciones que en el ámbito de los impuestos indirectos permiten a algunos admitir la distinción, por muchos criticada, entre contribuyentes de hecho y de derecho. Desde este punto de vista, se comprende muy bien que la doctrina tributaria dedique buena parte de su esfuerzo a analizar los casos en que hecho imponible y obligados al pago coinciden, frente a aquellos otros supuestos, particularmente

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dentro del IVA, en que dicha coincidencia no se produce. Pues si bien es cierto que el contribuyente es la persona a quien resulta atribuible el hecho imponible (Hensel, Giannini, Jarach), esto no es una regla absoluta, ya que puede faltar tal coincidencia entre el sujeto pasivo principal y el titular de la capacidad contributiva gravada. En conclusión, a la vista de las consideraciones expuestas, es fácil deducir que los problemas ante los que nos encontramos son fundamentalmente tres: 1º. Tomar posición respecto a la necesidad de coincidencia, o no, entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria y el titular de la capacidad contributiva gravada. 2º. Determinar si el sujeto pasivo de la obligación tributaria lo es sólo el contribuyente, o también debe incluirse en ese círculo a otras personas (retenedores y repercutidos, fundamentalmente). 3º. Precisar la naturaleza jurídica de la situación en la que se encuentran dichas personas, particularmente relevante en el caso de los impuestos indirectos que gravan el gasto. 2. La imposición indirecta campo de aplicación propio de la repercusión Sin duda, de todas las clasificaciones tributarias hasta el presente ideadas, la más extendida, y quizá también la más criticada, es la que divide los impuestos en directos e indirectos (2). Lo más sorprendente de la clasificaci6n de los impuestos en directos e indirectos es que pese a las innumerables -y fundadas- críticas de que la misma ha sido objeto, dicha clasificación persiste en la práctica totalidad de las legislaciones contemporáneas. Cierto que el sentido de la distinción ha variado con el tiempo, pues si primero se atendió a la forma del reparto y a los sistemas de recaudación (los directos solían cobrarse mediante el sistema de listas o padrones), más tarde se puso el centro de gravedad en las distintas posibilidades que determinados impuestos ofrecen para su traslación (pensándose que sólo los indirectos son trasladables), pero el carácter predominantemente extrajurídico de esta nota y la propia dificultad de su delimitación dentro del campo económico (jurídicamente sólo cabe estimarla cuando viene expresamente establecida por el legislador), han llevado a considerar como elemento central de la distinción la frecuencia y el modo de ser contemplada la capacidad contributiva de las personas obligadas por el presupuesto de hecho del impuesto (NEUMARK, SAINZ DE BUJANDA). Dentro de la última corriente doctrinal citada existen diferentes posiciones, según nos fijemos: a) en el carácter más o menos duradero de la capacidad contributiva; b) en la forma mediata o inmediata de manifestarse la capacidad contributiva; c) en la relación existente entre el elemento objetivo o material del

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hecho imponible y la riqueza gravable. Teniendo todas ellas en común haber puesto el centro de atención en el estudio de las relaciones entre el presupuesto de hecho del impuesto y la capacidad contributiva, con lo que estas doctrinas han contribuido de forma notable a destacar algunas diferencias importantes en la manifestación de la capacidad contributiva y en el modo de influir los impuestos directos e indirectos sobre dicha capacidad (NEUMARK), haciéndolo de forma directa e inmediata los primeros y de un modo mediato e indirecto los segundos, lo que permite distribuir fácilmente las funciones impositivas entre quien fabrica, elabora o vende, cuya capacidad contributiva puede o no querer ser gravada, y quien compra, cuya capacidad económica, en los impuestos que gravan el gasto, generalmente es la que quiere ser gravada, sirviendo a ese propósito admirablemente la figura de la repercusión (3). De este modo, mientras se considere el tributo esencialmente como un instituto jurídico que tiene por objeto distribuir la financiación del gasto público entre los ciudadanos, en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos plasmada en el hecho imponible, será difícil negar que el contribuyente es la primera y fundamental figura de sujeto pasivo tributario, por cuanto sólo él, al realizar el hecho imponible previsto en abstracto por la norma, se constituye, mediata o inmediatamente, en centro de atención exclusiva del principal efecto querido por la norma: el pago del tributo. Después pueden traerse a colación discutibles criterios de operatividad y eficacia en la aplicación de los tributos, para configurar otras formas de subjetividad pasiva. Puede pensarse, con más acierto, que las diversas formas de subjetividad tributaria ideadas por el legislador obedecen a razones de garantía o de comodidad (4). En todo caso, hay en esta discusión dos o tres puntos fundamentales en los que casi todos estamos de acuerdo: 1º, que el repercutido, en ningún caso, es el titular del hecho imponible sino de la capacidad contributiva gravada; 2º, que el repercutido, en sus diversas formas, entra en juego después de haber realizado el hecho imponible el contribuyente, nunca puede anular o borrar al contribuyente, por la sencilla razón de que su obligación no deriva del hecho imponible, sino de otro presupuesto distinto; 3º, por tanto, la obligación del repercutido, aun teniendo el mismo objeto y cuantía que la tributaria, es de naturaleza distinta o, dicho de otro modo, su obligación no puede derivar de la realización de un hecho imponible que él no ha realizado. Lo primero porque es mecanismo consustancial a la repercusión soportar el impuesto pagado por quien ha realizado el hecho imponible (contribuyente), y lo segundo porque su capacidad económica es la que se desea gravar. Naturalmente, parece innecesario advertir que en nada acrecienta o mengua el valor y coherencia de la anterior argumentación el hecho de que un ordenamiento concreto, por ejemplo el español, atribuya a quien repercute y al repercutido la condición de obligados tributarios (art. 35 LGT).

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3. El caso particular del IVA Hemos dejado para el final el punto más controvertido y difícil: la calificación de la situación del sujeto pasivo en los impuestos indirectos sobre el consumo y más específicamente en el IVA, es decir, cuando el problema no es el del deseo abstracto del legislador de gravar el consumo, deseo que se instrumenta a través del fenómeno de la traslación. En estos casos es claro que no hay problema jurídico. El verdadero problema surge cuando la Ley configura un sujeto pasivo, realizador del hecho imponible, al que otorga facultades de repercusión legal obligatoria hasta llegar a otro sujeto, no realizador del hecho imponible, cuya capacidad económica es la que se pretende gravar. Y decimos que el tema es controvertido y difícil, porque tanto si se adopta una impecable posición jurídica formal (SÁINZ DE BUJANDA), como si se adopta una posición jurídica realista (TIPKE), como si se habla de sujeto pasivo jurídico y sujeto pasivo económico (doctrina iberoamericana), ninguna solución satisface plenamente (5). Las soluciones son insatisfactorias o discutibles. La insatisfacción obedece a que se ha dividido el único elemento que hasta el presente brindaba unidad a la sujeción pasiva tributaria: la coincidencia entre hecho imponible y capacidad contributiva gravada. La ruptura de esa coincidencia tiene por fuerza que conducir a soluciones insatisfactorias o, cuando menos, discutibles, porque si se parte de la idea de que el tributo es, simultáneamente, un instrumento jurídico para recaudar y para repartir con justicia el monto de lo recaudado, no es fácil conciliar la existencia de un sujeto pasivo contribuyente, realizador del hecho imponible, con otro sujeto, ajeno a la relación jurídica tributaria, el repercutido o consumidor final, que es quien realmente soporta la carga tributaria, pues en un impuesto sobre el consumo como es el IVA, a quien realmente se quiere gravar no es al empresario, que es el sujeto pasivo, sino al repercutido o consumidor final. El art. 36.1 L.G.T., tras definir al sujeto pasivo, dispone que «no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». Parece evidente que con este precepto no se puede estar refiriendo el legislador al fenómeno de la traslación puramente económica, que, como tal, es un fenómeno que permanece por completo al margen del Derecho y cuya producción o no, y su cuantía total o parcial, dependerá exclusivamente del propósito del afectado para trasladar hacia adelante sus propios tributos y de la capacidad y disposición del mercado para absorberlos. Por ello, si tal precepto ha de tener algún sentido, necesariamente hay que ponerlo en contacto con aquellos supuestos en que el legislador, aun definiendo el hecho imponible respecto de una persona concreta, al no ser ésta titular de la capacidad económica que se quiere gravar, ordena que a través del mecanismo de la repercusión obligatoria, el definido en tales casos como contribuyente traslade el importe de la cuota al titular de la capacidad económica cuyo efectivo gravamen es el que verdaderamente busca el legislador. El tributo por

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antonomasia en que tal fenómeno tiene lugar es, indudablemente, el IVA. A partir de este razonamiento procede realizar las siguientes consideraciones: - Lo normal será que se definan como hechos imponibles supuestos de hecho que revelan capacidad económica, por lo que el titular o realizador de éste aparecerá definido como contribuyente y deberá soportar definitivamente la obligación tributaria principal, como dice el artículo 36.1 L.G.T, en relación con lo dispuesto por los arts. 19 y 20 del mismo cuerpo legal. – En ocasiones, sin embargo, y con la finalidad de facilitar la gestión y la recaudación tributaria, reduciendo el número de sujetos con los que la Hacienda Pública ha de entrar en contacto, puede el legislador disponer una estructura tributaria distinta, de modo que la conexión entre la capacidad económica y la de soportar la carga derivada del cumplimiento de la obligación tributaria se lleve a cabo a través de un doble y sucesivo proceso: En primer lugar define como hecho imponible un hecho que no evidencia en su titular o realizador la capacidad económica que se quiere gravar, pero configura a dicho titular como un verdadero contribuyente revistiéndole del estatuto de tal y exigiéndole, por tanto, el impuesto. Es, consiguientemente, un contribuyente exactamente igual a cualquier otro en quien se produce esa coincidencia entre titular del hecho imponible y titular de la capacidad económica. Es evidente, sin embargo, que si el legislador no estableciera ninguna otra previsión estaría alterando el principio constitucional de participación en las cargas públicas en función de la capacidad económica. Pero precisamente por ello, porque no puede alterarse ese principio constitucional, esa anomalía que consiste en definir el hecho imponible respecto de un sujeto que no es titular de la capacidad económica que se quiere gravar y al que, pese a ello se le exige el pago del impuesto, es inmediatamente corregida obligando (no facultando) al contribuyente a repercutir el tributo, en factura, a quien tiene y es titular de la capacidad económica que se quiere gravar y sobre el cual hace pesar la obligación legal de soportar dicha repercusión. Como es lógico este mecanismo sólo puede utilizarse en aquellos casos en que existe una especial relación económico-jurídica entre el configurado como contribuyente y el titular de la capacidad económica, en virtud de la cual resulta posible el fenómeno de la repercusión. – El mecanismo explicado permite confirmar lo expuesto al comienzo: es una cuestión de principio la inevitable relación entre titular de la capacidad económica, titular del hecho imponible, sujeto a quien se configura como contribuyente y sujeto que debe soportar la carga derivada del cumplimiento de la obligación tributaria. Y cuando, por vía de excepción esto no ocurre, y uno es el titular del hecho imponible y, por tanto, contribuyente, y otro es el titular de la capacidad económica, que inevitablemente debe soportar la carga derivada del cumplimiento de la obligación tributaria, esta disfunción debe ser corregida a través de algún

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mecanismo jurídico (salvo riesgo de incurrir en inconstitucionalidad), y ese mecanismo es el instituto de la repercusión (art. 24 LGT). – A la vista de ello resulta que lo que sustancialmente y en todo caso caracteriza al contribuyente es ser titular del hecho imponible, aparezca éste referido o no al titular de la capacidad económica, pero debiéndose unir el hecho imponible al mecanismo de la repercusión en aquellos casos en que el legislador opte por articular el hecho imponible al margen de la capacidad económica de la persona a la que tal hecho se refiere. – Ante esta situación, y frente a la Hacienda Pública, el único sujeto jurídicamente relevante es el contribuyente. El titular de la capacidad económica no tiene más referencia legal que la obligación que se le impone de soportar la repercusión. En buena técnica jurídica, ante el incumplimiento de ésta, sólo podría actuar el contribuyente, para exigir el pago de la cuota tributaria repercutida, por la vía de la jurisdicción ordinaria, lo que evidenciaría que el repercutido queda totalmente fuera de la relación tributaria, por mucho que sea el verdadero destinatario del tributo, aunque ya sabemos que ha sido otra la solución adoptada por el art. 227.4 LGT. – Precisamente por ello tienen razón, en principio y a reserva del matiz que luego se hará, quienes se oponen a la distinción entre contribuyentes legales y contribuyentes de hecho: en un sentido jurídico-tributario no hay más contribuyente que el contribuyente legal, y éste no es otro que el titular del hecho imponible. El otro, el llamado de facto, es tributariamente irrelevante, no existe para la Hacienda, aunque insistimos en que esta afirmación ha de ser luego matizada. – Pero dado que en los supuestos en que esta anomalía se produce es imposible explicar constitucionalmente el hecho imponible así formulado sin vincularlo a la repercusión obligatoria a un sujeto perfectamente determinado por la ley tributaria, nada impide que este sujeto repercutido sea, y hasta deba ser, denominado contribuyente legal de hecho, procediendo aquí el matiz antes anunciado. En efecto, dicho contribuyente legal de hecho es irrelevante para la Hacienda sólo en el sentido de que a efectos de la recaudación no entre ni pueda entrar en contacto con él, pues no es un deudor de ésta. Pero no es irrelevante en el sentido de que el sujeto repercutido no puede ser un sujeto cualquiera, sino precisamente, necesariamente, el concreto sujeto al que la ley tributaria obliga a dirigir la repercusión y a soportar los efectos de ésta, y aun cuando la efectividad jurídica de la repercusión, en caso de incumplimiento, y como antes se ha dicho, debiera haberse encomendado a la jurisdicción civil. Y tampoco es irrelevante en el sentido de que el repercutido se encuentra legitimado para acudir a la vía económico-administrativa a fin de discutir la procedencia o la cuantía de la repercusión (art. 38.2 RD 391/96 de 1 de Marzo). Pues bien, ante ello no puede negarse que el repercutido tiene un status tributario perfectamente definido por la ley tributaria en cuanto a su identificación y a su legitimación para acudir al

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Tribunal Económico Administrativo. Y si bien en dicho status no existe ninguna situación jurídica de carácter pasivo desde el punto de vista de la recaudación, existe una situación pasiva en el sentido de que ha de estar y pasar por la resolución que se adopte por un órgano de la Administración tributaria, como es el Tribunal Económico Administrativo, o por el Tribunal contencioso administrativo sobre el objeto de su reclamación. Y este status merece, sin duda, una calificación jurídica, que no puede ser, sin más, la de contribuyente de hecho, sino, por ejemplo, la de contribuyente legal de hecho propuesta por PÉREZ DE AYALA (6) o, si se prefiere, cualquier otra, que identifique y delimite suficientemente ese status que, indudablemente, en cuanto objeto de previsiones legales, es un status legal. En resumen, el problema que de modo más decisivo incide sobre la estructura jurídica del IVA, consiste en determinar cuál es la capacidad contributiva gravada por este impuesto. Porque, como es sabido, ordinariamente las Constituciones suelen establecer que sólo pueden ser sujetos pasivos las personas que posean determinada capacidad contributiva. De suerte que el elemento escondido detrás de la riqueza contemplada por el presupuesto de hecho del gravamen, 1o que hace que una persona pueda ser titular del hecho imponible y le lleve, en consecuencia, al pago de la cuota tributaria, ese elemento, omnipresente a 1o largo de todo el proceso de creación y aplicación de la norma tributaria, es precisamente la capacidad contributiva, eje y columna vertebral, junto al principio de legalidad, de todo el Derecho Tributario. Pues bien, el dato sorprendente en el IVA es que se produce una especie de esquizofrenia jurídicotributaria, porque por un lado va el sujeto pasivo del tributo (fabricante, elaborador, importador o comerciante) y por otro el titular de la riqueza gravada que es el consumidor final. De modo que allí donde el hecho imponible del IVA este constituido por la realización de cada operación sujeta a gravamen, que es el supuesto más normal, y dado que esa operación, a efectos tributarios, suele resolverse -excepto en el caso del consumidor final- en la entrega por parte del sujeto pasivo al Tesoro de la diferencia entre el IVA que él ha soportado de sus proveedores frente al IVA que el repercute a sus clientes, hasta llegar al consumidor final; siendo esto así, resulta que en toda la cadena de sujetos pasivos efectivamente gravados (porque obsérvese bien, estamos ante auténticos sujetos pasivos tributarios que, en su caso, responderán de la deuda tributaria con todos sus bienes presentes y futuros) no aparece la capacidad contributiva, que por imperativo constitucional debe ir ligada a la condición de sujeto pasivo tributario. Esa condición só1o se produce frente al consumidor final que, curiosamente, no es sujeto pasivo del IVA. Circunstancia que, desde un punto de vista estrictamente jurídico, obliga a establecer en la ley los pertinentes mecanismos de repercusión legal obligatoria o, en otro caso, a idear figuras más o menos forzadas, como la sustitución tributaria, que presenta la característica de ser sujeto pasivo junto a la circunstancia de no soportar la carga tributaria derivada de la realización del hecho imponible (7).

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Lo mismo podría decirse respecto a los denominados por la doctrina iberoamericana "agentes de percepción", donde en unos casos (impuestos sobre la fabricación), al nacimiento de la obligación tributaria a cargo del fabricante sigue la oportuna repercusión impositiva; y en otros, más difíciles de explicar con rigor jurídico en pocas palabras (impuestos sobre el valor añadido o agregado), se produce la sucesión de una especie de obligaciones parciales concatenadas, que en el caso del IVA comunitario se resuelven en el conocido esquema: "IVA repercutido menos IVA soportado igual a IVA ingresado". Pues bien, tanto en uno como en otro caso, los controles legalmente previstos sobre los procesos de fabricación, elaboración o distribución guardan estrecha relación con los actos de comprobación tributaria desarrollados dentro del procedimiento liquidatorio, pero no son propiamente actos administrativos de comprobación. La explicación de esta variedad procedimental ni es fácil, ni tiene porqué ser única. Visto el fenómeno desde la perspectiva que da su contemplación a lo largo de los últimos cuarenta años, si algo cabe agradecer a MICHELI y MAFFEZZONI es precisamente la falta de una configuración monolítica del fenómeno tributario. El fin común de los distintos esquemas procedimentales, sólo en los últimos tiempos favorecidos por la Administración, ha sido la ansiada suficiencia recaudatoria. Pero esto tampoco es una novedad. La novedad ha estado más en los medios que en los fines, e incluso en los medios, si hacemos abstracción de la todopoderosa autoliquidación y la proliferación de deberes y potestades de carácter administrativo, los restantes medios tendentes a facilitar la correspondencia entre hecho imponible y capacidad contributiva (repercusión legal obligatoria), o a adecuar la recaudación al principio "paga en la medida que ganas" (retención), o a asegurar el cobro de las deudas tributarias mediante el establecimiento de una legión de responsables (sorprendentemente todos solidarios), todos esos medios repito- son instrumentos de Derecho tributario material y no de Derecho tributario administrativo. Dr. Eusebio González Catedrático de Derecho Tributario Universidad de Salamanca

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(1) Sobre este punto, vid. la excelente comunicación del Prof. Valdés Costa a las XVII Jornadas del ILADT (1995) que, sin embargo, como bien argumentó la Ponencia nacional uruguaya, tampoco tiene que ser necesariamente compartida. (2) Vid. F. Neumark “El problema de la clasificación de los impuestos”, en “Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista”, Madrid, Edersa, 1963; F. Sáinz de Bujanda “Impuestos directos e impuestos indirectos”, en “Hacienda y Derecho”, Madrid, IEP, 1962, vol. II; y E. González “La moderna rehabilitación de la imposición indirecta vista desde una perspectiva histórica”, en Rev. Der. Fin, 1972. (3) Vid. E. González “Impuestos especiales”, Rev. Der. Fin, 1967, p. 2039 y ss. (4) Vid. J. M. Lago “La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios”, Madrid, Marcial Pons, 1998, pág. 112 y ss. (5) Vid. K. Tipke “Die Steuerrechtordnung”, Köln, O. Schmidt, 1993, II, p.899. La doctrina española ha acuñado términos suficientemente expresivos de los problemas a que nos referimos, tales como "obligaciones tributarias no contributivas" (F. Vicente-Arche " Apuntes sobre el Instituto del tributo ", Rev. Esp. Der. Fin., 1975, p. 478 ) o " contribuyente legal de hecho " (J. L. Pérez de Ayala "Trattato" de Amatucci, vol. II, p.380 ). (6) Vid. J. L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ, Derecho tributario cit. pp. 215 a 217. Es interesante el análisis de FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, UTET, 1991, pp. 227 y 228. (7) Una excelente exposición del problema puede encontrarse en G. C. CROXATTO: "La configuración jurídica del IVA". Rev. Der. Fin, 1982; y desde una perspectiva más general M. C. BOLLO: "La repercusión en el Derecho Tributario español'', Madrid, IEF, 1983.

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