SINTESIS TRIBUTARIA (Abril 08) No. 44 “Aprender sin pensar es inútil. Pensar sin aprender es peligroso”. Confucio

REMUNERACIONES SUJETAS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

De acuerdo al ordenamiento jurídico tributario en Venezuela, las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, deben calcular el impuesto sobre los enriquecimientos netos conforme al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta que dice: Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley (resaltado nuestro)

La legislación impositiva consideró una amplísima base para determinar los ingresos provenientes de una relación laboral, observando que el criterio utilizado guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como “salario integral”, cuyo concepto está ampliamente descrito en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo: “ se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda”.(resaltado nuestro).

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De acuerdo al artículo 31 transcrito en Ley del Impuesto Sobre La Renta, las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia deberán calcular los impuestos con base en la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, es decir por el salario integral. Ahora bien, en fecha 27 de febrero de 2.007, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, dictó la sentencia No 301 publicada en Gaceta Oficial No 38.635 de fecha 01 de Marzo de 2007, donde concluyó que los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores sólo incluyan las remuneraciones otorgadas en forma regular y permanente (salario normal) tal como lo dispone el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo que dice: “A los fines de esta Ley, se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidas del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y la que esta Ley considere que no tiene carácter salarial” (resaltado nuestro) y adecuarse también a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, donde indica que: “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó” (resaltado nuestro)

En resumen, el enriquecimiento neto de los asalariados a los fines del impuesto sobre la renta estará conformado por las remuneraciones otorgadas en forma regular y permanente (salario normal) y no por la totalidad percibida (Salario Integral), debiendo excluirse los beneficios remunerativos otorgados en forma accidental o eventual. La decisión de la mencionada Sala se basó en la necesidad de adecuar la presión fiscal de los trabajadores sobre las remuneraciones percibidas a su verdadera capacidad contributiva, evitando el riesgo de configurarse un proceso confiscatorio, si se toma en cuenta que las mencionadas remuneraciones se encuentran afectadas por una serie de contribuciones

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parafiscales tales como: seguro social, prestacional de empleo, vivienda y hábitat, Inces, además con un impacto mayor, cuando el asalariado se ve obligado soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA). Con base en lo antes expuesto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia acordó modificar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta en los siguientes términos: “ Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en

forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial” (resaltado nuestro).

Como resultado de la mencionada Sentencia, los Patronos responsable de efectuar las retenciones de impuesto sobre la renta a los pagos por concepto de sueldos y salarios, han tenido que adecuarse al nuevo contenido del artículo 31 de la mencionada Ley, surgiendo las siguientes interrogantes: 1-¿De lo pagado al trabajador, qué se considera salario normal? 2- ¿A partir de qué fecha comienzo a retener sobre el salario normal ?

A continuación nuestras respuestas y comentarios 1-¿De lo pagado al trabajador, que se considera salario normal? De acuerdo a diversas jurisprudencias y doctrinas en materia laboral, así como lo expuesto en el artículo 133, parágrafo segundo de la Ley Orgánica del Trabajo, para que un salario sea considerado “normal” debe cumplir por lo menos con las siguientes características: que sea regular y permanente, exista certeza o seguridad en cuanto a su percepción y que sea 3

recibido como retribución por el trabajo realizado durante la jornada ordinaria de trabajo, es decir durante el tiempo que el trabajador se encuentre a disposición del patrono. El primer elemento a precisar es verificar si la asignación recibida por el trabajador es regular y permanente. Existe la falsa creencia de pensar que una remuneración tiene el carácter regular y permanente si ésta es percibida de manera mensual, cuando la regularidad y permanencia debe interpretarse si la percepción es constante y reiterada, sin importar la frecuencia; es decir, una empresa puede otorgarle a una trabajador contraprestación y bonificaciones bimensuales, trimestrales, semestrales o anuales, y si existe certeza o seguridad en su pago, entonces dichos conceptos se considerarán salario normal y por ende sujetos al pago del impuesto sobre la renta. Algunos ejemplos de salario normal tenemos: salario fijo o básico, las comisiones, ajustes de salario, descansos, días feriados y las bonificaciones donde exista la certeza y seguridad de su pago (bono de transporte, bono fin de año, y otros similares). En los casos de las horas extras, bono nocturnos, trabajo en descanso y feriado se considerarán salario normal solo cuando se perciban con regularidad, en caso contrario, se considera una remuneración de carácter accidental y por ende no sujeta al impuesto sobre la renta por tratarse de un salario no calificado como normal. Para comprender mejor este criterio, supongamos que un asalariado está trabajando su jornada normal y por una situación no habitual (pedidos especiales, avería en los sistemas contables, despachos urgentes y otros similares) debe prorrogarse dicha jornada, entonces las horas extras adicionales que se cancelen, no serán tratadas como salario normal, caso contrario, si todos los días o una vez a la semana debe laborar horas extras, estamos en presencia de una remuneración que perdió su carácter de accidental y pasará a formar parte del salario normal. Otro aspecto no menos importante son los pagos por concepto de viáticos y representación. Algunas empresas cancelan de manera habitual estos conceptos sin que esté establecida la obligación de rendición de cuenta; bajo estas circunstancias, dicho pago formará parte del salario normal y por ende sujeto al impuesto sobre la renta.

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Existen jurisprudencias y doctrinas en materia laboral que han considerado a las horas extras y bonos nocturnos (cuando se originan de manera accidental); así como el bono vacacional, las utilidades y las gratificaciones esporádicas como salario de carácter accidental y no salario normal, por lo que dichos conceptos no formarían parte de la base sujeta al pago del impuesto sobre la renta. En los casos de pagos por conceptos de bonificaciones es bueno evaluar cuando es efectivamente accidental o tiene carácter regular y permanente. Consideramos que si dicho bono está sujeto al desempeño o logro de objetivos, tiene naturaleza accidental, aunque su pago sea regular en el tiempo, en virtud que no existe certeza de su percepción, toda vez que está atado a un resultado y de no cumplirse, sencillamente no tendría derecho sobre el mismo. En fecha 09 de marzo del 2007, fue publicado en Gaceta Oficial No 38.646 de fecha 16 de Marzo de 2007, la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No 390 de fecha 09 de Marzo de 2007 donde emitió una aclaratoria de la sentencia emitida el 27 de febrero de 2.007 expresando que los bonos y otras compensaciones no regulares y permanentes no son pechables al no estar incluidas en el salario normal, mencionando como ejemplo los bonos por productividad. Sugerimos que los comprobantes de pagos emitidos a los trabajadores, sean lo suficientemente explícito en cuanto al concepto de la remuneración para aquellos casos que sean de carácter accidental y si se otorgan bonificaciones por objetivo, productividad u otros similares, su determinación y forma de cálculo esté debidamente aprobado por la Alta Gerencia o Junta Directiva y existan acuerdos o convenios escritos con los trabajadores.

2- ¿A partir de qué fecha comienzo a retener sobre el salario normal? En aviso publicado en prensa nacional, diario Últimas Noticias, del días 20/01/2008, el SENIAT emitió un comunicado donde indica que la vigencia del contenido de la sentencia referente al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, será aplicable a partir del ejercicio fiscal que se inicia el 01 de enero de 2008; en tal sentido, los trabajadores pueden 5

determinar el porcentaje a retener por concepto de impuesto sobre la renta, completando la planilla AR-I con base en las remuneraciones que estima a percibir en forma regular y permanente durante el año 2008, excluyendo aquellos conceptos que califiquen como accidental o extraordinarios. Si para la fecha de emisión de esta Síntesis Tributaria, no se preparó el AR-I conforme al nuevo criterio, el reglamento de retenciones contempla que la misma puede ser modificada cuatro veces al año en los meses: Marzo, Junio, Septiembre y Diciembre. Es bueno aclarar que de conformidad con lo establecido en el artículo 2 del reglamento de retenciones de impuesto sobre la renta, todas las personas naturales residentes en Venezuela que estiman obtener de uno o más deudores remuneraciones que excedan de 1.000 unidades tributarias durante el año calendario, deberán presentar la planilla AR-I y estar sujeto a retención del mencionado impuesto. Creemos que a la luz del cambio en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, para estimar las remuneraciones solo debe calcularse sobre aquellos conceptos definidos como salario normal; no obstante, debido a la responsabilidad que tienen las empresas de practicar la retención a cada trabajador que cumpla con la condición antes expuesta, sugerimos solicitar la mencionada planilla a todos los trabajadores, independientemente del monto de su remuneración anual, para que quede constancia, de parte de ellos, que los ingresos estimados por concepto de remuneraciones son únicamente los declarados en el AR-I y no existan salarios normales no declarados por servicios prestados bajo relación de dependencia en otra empresa. Los comentarios expuestos en esta Síntesis Tributaria lo ofrecemos como un aporte más para que el lector cuente con herramientas de apoyo al momento de tomar decisiones. Sugerimos que cualquier decisión que se adopte, sea previamente consultada con sus asesores tributarios. Para cualquier información pueden hacerlo por los teléfonos 762.39.57 o (0416) 6333757 y gustosamente les atenderemos. Miguel Ángel Pérez Presidente

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