S.C. M. 438, L. XLVIII.

sUP r em a

C o r t e:

-1La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su tumo, había dejado sin efecto la determinación de oficio practicada a la actoraMáxima Energía SRL- en el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias y otras operatorias, relativo al período de junio de 2002 a septiembre de 2005 (fs. 256/260). Para así decidir, afirmó que se había generado el hecho imponible establecido en el artículo 1, inciso e, de la ley 25.413. Puntualizó que la resolución general 1135/01 de la Administración Federal de Ingresos Públicos precisaba el alcance del hecho imponible en cuestión, requiriendo la existencia de un "sistema de pago organizado" que reemplace el uso de las cuentas bancarias en el ejercicio de una actividad económica. Destacó que en reiteradas oportunidades la actora había depositado dinero en efectivo en la cuenta corriente de su principal proveedora -Petrobras Energía SA- a fin de cancelar

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obligaciones que representaban gran parte de su deuda, omitiendo el uso de sus propias cuentas bancarias. Asimismo, agregó que ello se relacionaba de manera directa e inmediata con la actividad normal y habitual de la empresa. Por lo tanto, concluyó que la actora se hallaba alcanzada por el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias y otras operatorias. -II-

Contra esa sentencia, la actora interpuso recurso extraordinario federal (fs. 263/278 vta.), que fue concedido a fojas 294. En primer lugar, afirma que no existe \lna norma que la obligue a depositar las ventas cobradas en efectivo en su propia cuenta bancaria como paso previo a la disposición de su patrimonio. Por el contrario, alega que el depósito de efectivo en la

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cuenta bancaria de un proveedor es uno de los medios de pago expresamente autorizados por la ley 25.345. En virtud de ello, sostiene que el artículo 1, inciso c, de la ley 25.413 únicamente grava aquellas operaciones que evitan el uso de las cuentas bancarias, por lo que es irrazonable exigirle al contribuyente que, no estando obligado por norma alguna, adopte un comportamiento que importe un costo impositivo más alto. Por lo tanto, concluye que no se ha generado el hecho imponible pretendido. En segundo lugar, sostiene que el impuesto del artículo 1, inciso c, de la ley 25.413, tal como lo interpreta el a quo, es inconstitucional. Ello en tanto el concepto "sistemas de pago organizados" que figura en la resolución general 1135/01 establece uno de los elementos esenciales del hecho imponible, por lo que el impuesto en cuestión es violatorio del principio de legalidad en materia tributaria. Por último, en forma subsidiaria, peticiona que se revoque la multa prevista para la infracción tipificada en el artículo 45 de la ley 11.683 por la existencia de un error excusable y los intereses resarcitorios por ausencia de culpa en la mora. -III-

En las presentes actuaciones, la impugnante pone en tela de juicio la validez constitucional de la ley 25.413 y de aquellas dictadas en consecuencia sobre la base de que afectan garantías constitucionales -en especial, el principio de legalidad consagrado en el artículo 17 de la Constitución N acional- y cuestiona el alcance de la ley federal 25.413, Yla decisión del tribunal superior de la causa es contraria al derecho que la actora funda en ellas (art. 14, inc. 3, ley 48). Por lo tanto, entiendo que el recurso extraordinario es admisible.

-IVMáxima Energía es una sociedad de responsabilidad limitada que se dedica principalmente a la venta al por mayor de combustible y lubricantes para automotores, y a la venta al por menor de combustibles para vehículos, automotores y motocicletas. En reiteradas oportunidades, la actora realizó depósitos en efectivo en la cuenta corriente de su principal proveedora -Petrobras Energía SA- a fin de cancelar sus

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deudas comerciales contraídas por la compra de combustibles. En virtud de ello, la Ad.rrllnistraciÓn Federal de Ingresos Públicos le realizó una determinación de oficio, en tanto entendió que aquella operatoria -la cancelación de obligaciones con proveedores mediante el depósito de sumas en efectivo en las cuentas de éstos- se encontraba alcanzada el impuesto a los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias previsto en el articulo 1, inciso e, de la ley 25.453, y que el gravamen debía ser ingresado por la contribuyente. En

pruner

lugar,

corresponde

evaluar

el

planteo

de

inconstitucionalidad efectuado por la recurrente sobre la base de la supuesta vulneración del principio de legalidad en materia tributaria. En sus orígenes, el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias gravaba únicamente "los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria" (art. 1, ley 25.413, texto original), y fue pensado como una herramienta recaudatoria (cf. mensaje 365 de remisión del proyecto de ley; Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, 23 y 24 de marzo de 2001, págs. 866 y 867). Luego, el hecho imponible fue modificado por la ley 25.453 a fin de evitar la evasión de ese tributo a través de la no utilización de la cuenta corriente bancaria. Así, la ley 25.413, modificada por la ley 25.453, establece un impuesto sobre los créditos y débitos que alcanza tanto a las operaciones relacionadas con entidades financieras -utilizando cuentas bancarias de cualquier naturaleza- como a los movimientos de fondos, aun aquellos en efectivo realizados entre particulares. Más específicamente, y en lo que los concierne, el artículo 1, inciso e, grava ''todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta ylo a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito ylo débito. En los casos

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previstos en los incisos b) Y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por 10 que a tal fIn corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos" (texto actualizado cf. ley 25.453). El quinto párrafo del mismo artículo prevé, respecto del inciso c, que el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de fondos a nombre propio, o como agente perceptor o liquidador cuando 10 efectúe a nombre y/o por cuenta de otra persona. En los debates parlamentarios se consideró que la modifIcación del . hecho imponible era necesaria para combatir su evasión (cf. Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, 23 y 24 de marzo de 2001, pág. 952; Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 22 y 23 de marzo de 2001, págs. 630 y 636). Más específIcamente, allí se sostuvo que "la modifIcación del impuesto a los créditos y débitos de cuentas corrientes bancarias [fue establecida] para eliminar [los] focos de elusión" y que, de este modo, "se generaliz[ó] el impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias, [por 10 que quedarian] gravados todos los movimientos monetarios en dinero en efectivo, pagos mediante sistema electrónico, pago de servicios y taJjetas, y sólo se exceptúa[rían] los movimientos en caja de ahorro hasta el monto del sueldo" (cf. Antecedentes Parlamentarios, Ley 25.453, Editorial La Ley, Tomo 2001-B, págs. 1950 y 2017). A su vez, la imposición sobre los movimientos en efectivo y la aplicación de una alícuota mayor para este supuesto persiguen alentar la bancarización de las operaciones. Ello se enmarca dentro de una política desarrollada en los últimos años en nuestro país y en el derecho comparado que promueve una mayor formalización y transparencia de la economia (cf. dictamen de esta Procuración General en la causa "Vietri, Darío Tomas c/ Grúas San BIas y otros s/ accidente", S.C. V. 281, L. XLVII, emitido el dia 23 de abril de 2013). Finalmente, el artículo 43 de la resolución general 1135/01, vigente durante el período relevante para esta causa, dispuso que "los movimientos o entrega de

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rf!liocu'lación crJene'tal de

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G/fÍación

fondos [... ] son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1°, inciso a) de la Ley N° 25.413 Y sus modificatorias. Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas". En este contexto normativo, cabe analizar el debido resguardo del principio de legalidad en materia tributaria, que dispone que sólo el Congreso de la Nación se encuentra facultado para crear impuestos, contribuciones y tasas y, en consecuencia, para determinar todos los elementos estructur31es de los tributos (arts. 4, 17, 52, 75, incs. 1 y 2, Y 99, inc. 3, dela Constitución Nacional). Sin embargo, ello no obsta al ejercicio del poder reglamentario propio del Poder Ejecutivo o de un cuerpo administrativo a fm de definir los pormenores de la obligación tributaria, siempre y cuando la política legislativa haya sido claramente establecida por el Poder Legislativo (Fallos: 306:788, entre otros). En este sentido, las normas dictadas por el Poder Ejecutivo "no importa[n] una delegación propia de facultades legislativas, sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las fmalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscripta a los limites de la ley en la que encuentra su fuente" (cf. Fallos 310:2193). En este caso, el hecho imponible, los sujetos, los criterios de medición y las exenciones fueron establecidos por el Congreso de la Nación tal como surge dé los artículos 1 y 2 de la ley 25.413, modificada por la ley 25.453. Por su parte, la resolución general 1135/01 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, al establecer que los movimientos de fondos gravados por la ley son aquellos efectuados en el marco de sistemas de pago organizados y en ejercicio de actividades económicas, no modificó uno de los elementos esenciales del tributo, ni extendió el hecho imponible creado por ley a un hecho imponible distinto y nuevo. Por el contrario, precisó el alcance del hecho imponible establecido en el artículo 1, inciso e, que fue dictado por el Congreso

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de la Nación a fin de gravar las operaciones que se presume que fueron realizadas para reemplazar el uso de cuentas bancarias con propósitos de evasión fiscal. De este modo, en mi opinión, el impuesto establecido en el artículo 1, inciso e, de la ley 25.413 no es violatorio del principio de legalidad en materia tributaria.

-vEn segundo lugar, corresponde tratar los agravios traídos por la impugnante con relación al alcance del hecho imponible establecido en el artículo 1, inciso

e, de la ley 25.413. Tal como he desarrollado precedentemente, el impuesto en cuestión grava todos los movimientos de fondos, por cuenta propia o de terceros, aún en efectivo, que realice cualquier persona a través de sistemas de pago organizados y en ejercicio de una actividad económica. En el presente caso, se encuentra probado que Máxima Energía depositó, en forma regular, dinero en efectivo en la cuenta bancaria de su principal proveedor y que esos pagos fueron realizados en el marco de una relación comercial entre ambas partes. Por consiguiente, ha habido un movimiento de fondos que refleja el ejercicio de una actividad económica. Sentado ello, resta considerar los agravios traídos en relación con la interpretación que cabe adoptar del elemento "sistema de pago organizado". Al respecto, cabe recordar el inveterado criterio de la Corte Suprema que sostiene que "la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley" (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254). En este sentido, coincido con el criterio expuesto por el tribunal a quo, en relación con que se trata de una mecánica de pago que es implementada con cierta habitua1idad con el objeto de reemplazar el uso de cuentas bancarias en el ejercicio de una actividad económica. En este contexto interpretativo, entiendo que la sentencia apelada valoró adecuadamente los hechos del caso al concluir que en el sub lite los depósitos en

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efectivo realizados con habitualidad por la impugnante a su principal proveedor en pago de sus deudas comerciales ---que, a su vez, representaban un volumen significativo de éstaseran parte de un sistema de pago organizado, en reemplazo de la utilización de las cuentas bancarias de la recurrente. No obsta esa conclusión el hecho de que la actora también cancelase sus deudas mediante otros medios de pago. Las empresas usualmente utilizan varios mecanismos para cumplir con sus obligaciones comerciales, que en sí mismos constituyen distintos sistemas de pago organizados, y no por ello se encuentran fuera del alcance del impuesto. Además, la actora objeta que no existe una no=a que la obligue a depositar las ventas cobradas en efectivo en su propia cuenta bancaria, por lo que el hecho imponible en cuestión únicamente grava aquellas operaciones que evitan el uso de las cuentas bancarias. Sin embargo, en el presente caso, la Administración Federal de Ingresos Públicos no fundamenta su reclamo contra la actora sobre la base de que ésta no ingresó las ventas cobradas en efectivo en su propia cuenta bancaria. Efectivamente, el depósito de efectivo en la cuenta bancaria de un proveedor es uno de los medios de pago expresamente autorizados por el artículo 1, inciso 1, de la ley 25.345. Por el contrario, la determinación de oficio se llevó a cabo en virtud de que la aclora realizó pagos en efectivo en la respectiva cuenta cOlTiente de su principal proveedora, a través de un sistema de pago organizado y en ejercicio de una actividad económica. Por consiguiente, habiéndose configurado el hecho imponible del artículo 1, inciso e, Máxima Energía se encuentra al.canzada por el impuesto establecido por la ley 25.413. En este marco, cabe rechazar el agravio según el cual la decisión apelada importa obligar a la actora a adoptar un comportamiento que implica un costo impositivo más alto. En tanto se encuentra obligada a ingresar el impuesto cOlTespondiente, no puede elegir si ajustar su comportamiento a derecho o no, ya que rige el principio de .obligatoriedad en materia tributaria. Por último, las cuestiones planteadas respecto de la procedencia de los intereses y la multa impuesta se relacionan, en este caso, con cuestiones de hecho y

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prueba, que son propias de los jueces de la causa y aj enas por regla al ámbito de apelación extraordinaria.

-VIPor ello, opmo que corresponde no hacer lugar al recurso extraordinario interpuesto y confrrrnar la sentencia apelada. Buenos Aires,Z de ~ v,,'.:r de 2014.

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