EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO DE COMPROBACIÓN Ó LIMITADA CASIMIRO SANTOS ARRIBAS INSPECTOR DE HACIENDA DEL ESTADO ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FINANCIEROS Y TRIBUTARIOS. Madrid, 28 de Septiembre de 2011. p

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Procedimiento Comprobación Limitada

CONCEPTO En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2

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CARACTERÍSTICA • Normativa aplicable: – Arts. 136 a 140 LGT. – Arts 163 a 165 RGAT

• Aunque se incluye dentro de los procedimientos de gestión tió (art. ( t 117.1.h 117 1 h LGT), LGT) también t bié se recoge entre t las funciones de inspección tributaria (art. 141.h LGT) 3

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CARACTERÍSTICA • Tiene un carácter intermedio entre el procedimiento p de verificación de datos y el procedimiento de inspección. • En este procedimiento la Administración no tiene límites al comprobar la obligación tributaria y tiene facultades de calificación.

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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Art. 136.2 LGT • a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. • b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Ejemplo: un no declarante. 5

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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Art. 136.2 LGT • c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad bilid d mercantil, il asíí como ell examen de d las l facturas f o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Se permitía el Libro diario simplificado, respecto al régimen simplificado p de la contabilidad, ppero el RD 296/2004 ha sido derogado 1/1/2008. 6

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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Art. 136.2 LGT Se pueden requerir para su examen en el curso del procedimiento: y Los libros registros que se exigen: y en el ámbito del IRPF Libro-registro g de ventas e ingresos, g , de compras y gastos y de bienes de inversión, y en el IVA Libro-registro de facturas emitidas, facturas recibidas, d de b bienes d de inversión ó d de d determinadas d operaciones intracomunitarias y de recibos emitidos por los adquirentes de bienes o servicios en el régimen especial de la agricultura. y La referencia a cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial ppueden incluirse entre ellos los TC1 y TC2 ppara la Seguridad Social y los libros de actas en las sociedades mercantiles.

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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Art. 136.2 LGT y d) d Requerimientos a terceros para que aporten la l información f ó

qque se encuentren obligados g a suministrar con carácter ggeneral o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. Art 93 LGT. Art. LGT

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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Art. 136.2 LGT y d) Requerimientos a terceros: y Art.92.2 RGAT

Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, días contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto ppor la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia.

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LÍMITES Art. 136 LGT y 1.

Examen de la contabilidad mercantil, al estar reservada

exclusivamente l esta facultad f l d all procedimiento d inspector. y 2.. En ningún gú caso se pue puedee requerir eque a te terceros ce os información o ac ó sob sobree

movimientos financieros, pero si puede solicitarse al propio obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. OJO: NO se limita por el ejercicio de una actividad económica.

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LÍMITES Art. 136 LGT y 3. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse

fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que pprocedan según g la normativa aduanera o en los supuestos p pprevistos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas tributación, actuaciones tienen reconocidas las siguientes facultades (LGT art.142.2 y 4): y - Posibilidad P ibilid d de d entrar, t en las l condiciones di i que fija fij ell RGAT art.172 t 172 , en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna g pprueba de los mismos. y - Los funcionarios que desarrollen las actuaciones deben ser 11 considerados agentes de la autoridad.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO INICIO art. 163 RGAT y Se S podrá d á iniciar i i i ell procedimiento di i t de d comprobación b ió limitada, li it d entre t otros, t

en los siguientes supuestos: y a)

Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes p presentadas p por el obligado g tributario,, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria. y b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, autoliquidaciones declaraciones, declaraciones comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria. y c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Ad i i Administración, ió se ponga de d manifiesto ifi l obligación la bli ió de d declarar d l o la l realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria. 12

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FASES DEL PROCEDIMIENTO INICIO art. 137 LGT y SIEMPRE se inicia de oficio por acuerdo del órgano

competente. y El inicio de las actuaciones de comprobación limitada debe

notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que ha de expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones e informar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas, las cuales deben desarrollarse en los plazos previstos en la ley.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO INICIO art. 137 LGT y Contenido art. 87 RGAT: y - indicación i di ió del d l inicio i i i de d un procedimiento di i d COMPROBACÍÓN de y

y

y y

LIMITADA; - objeto del procedimiento con indicación de las obligaciones tributarias o elementos de la misma y períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal; - requerimiento para que el obligado tributario aclare o justifique la p observada o los datos relativos a su declaración o discrepancia autoliquidación y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento; - efecto interruptivo del plazo legal de prescripción en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento; - en su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limtada (p.e. el procedimiento de devolución derivado de la normativa del 14 tributo).

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FASES DEL PROCEDIMIENTO INICIO art. 137 LGT y OJO,

cuando los datos en poder de la Administración tributaria ib i sean suficientes fi i para formular f l la l propuesta de d liquidación, en la comunicación de inicio del procedimiento puede notificarse dicha propuesta.

y En otras ocasiones, en el acuerdo de inicio se puede efectuar un

requerimiento por parte de la Administración para que el obligado tributario aporte determinada documentación o justificantes, dichos requerimientos i i t no podrán d á ser impugnados i d mediante di t recurso o reclamación económico-administrativa independiente, sin perjuicio de los recursos que procedan contra el acto administrativo dictado en el procedimiento de comprobación p p limitada. y Se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la para q que comparezca, p aporte p la documentación comunicación de inicio, p requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas 15

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FASES DEL PROCEDIMIENTO INICIO art. t 137 LGT Efectos que produce el inicio: y - Interrupción del plazo legal de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria en cuanto al tributo y período impositivo a los que se refiera aquélla. y - Interrupción I ió del d l plazo l l l de legal d prescripción i ió para imponer i l sanciones las i tributarias que puedan derivarse de la regularización de la situación tributaria del obligado. y - Si el obligado tributario efectuase ingresos relativos al período y objeto de comprobación con posterioridad a la notificación del inicio del procedimiento, aquellos tienen el carácter de ingreso a cuenta de la liquidación provisional que, en su caso, se practique, y no impiden las sanciones. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso. 16

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FASES DEL PROCEDIMIENTO INICIO art. t 137 LGT Efectos que produce el inicio: y - No tienen efecto f vinculante l para la l Administración d ó tributaria b l las

contestaciones a las consultas tributarias escritas que plantee el obligado g tributario respecto p a cuestiones relacionadas con el objeto j o tramitación del procedimiento de COMPROBACIÓN LIMITADA. y - En E su caso, finalización fi li ió del d l procedimiento di i t de d devolución d l ió iniciado i iid mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. 17

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TRAMITACIÓN art. 138 LGT y 1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se

documentarán en las comunicaciones y diligencias. diligencias OJO: Derecho a recoger las manifestaciones en Diligencia y 2. Los obligados g tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados. OJO Sanciones OJO: S i por incumplimiento. i li i t OJO: Con anterioridad a la apertura del plazo de alegaciones, la puede acordar de forma motivada la Administración p ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho 18 acuerdo debe notificarse al obligado tributario.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TRAMITACIÓN art. 138 LGT COMUNICACIÓN

Atención requerimiento

PROPUESTA LP

TA: ALEGACIONES

RESOLUCIÓN 19

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TRAMITACIÓN art. 138 LGT y Cómputo de plazos: Periodos de interrupción justificada y

dilaciones por causa no imputable a la Administración, art. 104.2 LGT y arts 103 y 104 RGAT y TA: Con carácter á previo a la l resolución, l ó la l Administración d ó tributaria debe comunicar al obligado tributario la propuesta d resolución de l ió o liquidación li id ió para que en un plazo l d 10 días, de dí contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta alegue lo que convenga a su derecho y aporte propuesta, aquella documentación que entienda necesaria para la mejor defensa de sus intereses. 20

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FASES DEL PROCEDIMIENTO SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN JUSTIFICADA art. 103 RGAT(cerrada) y a) Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o

unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones. y b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente. y c) Cuando se solicite a la Comisión consultiva el informe preceptivo en caso de

conflicto en la aplicación de la normas tributarias. tributarias y d) Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa

directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal. y e) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a

interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa. y f) Cuando C d se plantee l t ell conflicto fli t de d competencias t i ante t las l Juntas J t Arbitrales A bit l previstas i t en

la LOFCA y normativa del PaísVasco y Navarra.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO SUPUESTOS DE DILACIONES POR CAUSA NO IMPUTABLE A LA ADMINSITRACIÓN, art. 104 (abierta) ( ) y a) Los retrasos por parte del obligado tributario. y b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez y y y y y

y

g realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, o aplazamiento d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución. e) El retraso en las notificaciones f) La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta. g) La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad anterioridad. h) La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los 22 libros registro regulada en el art. 36 RGAT (modelo 340).

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TRAMITACIÓN art. 138 LGT

y Trámite á d audiencia: de d y ¿Se puede renunciar al TA? y ¿Se puede prescindir del TA? y Después

del TA, ¿se puede aportar documentación acreditativa de los hechos? 23

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TERMINACIÓN art. 139 LGT y El procedimiento de CL terminará de alguna de las siguientes

formas:

y a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el

contenido previsto en el art.139.2. y b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de 6 meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. y c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya y el objeto de la comprobación limitada.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TERMINACIÓN art. 139.2 LGT y Cuando el procedimiento de CL termina por

resolución expresa de la Administración tributaria, tributaria el contenido mínimo es el siguiente: y a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la

comprobación. y b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas. y c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución. y d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TERMINACIÓN art. 139 LGT y Finalización mediante resolución: y En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento,

puede dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación, a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados ( art.164.5 RGAT). 26

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TERMINACIÓN art. 139 LGT y Finalización mediante resolución: y Si de la liquidación que se practique resulta una cuota a ingresar, deben calcularse los

intereses de demora hasta el día en que se acuerde la resolución. Si de la liquidación resultante se deriva una cantidad a devolver, se calculan los correspondientes intereses de demora a favor del obligado tributario. y En este sentido, la liquidación de los intereses de demora debe realizarse de la siguiente forma cuando la liquidación resultante del procedimiento conlleve una cantidad a devolver (RGGI art.165 ): y - Si se trata de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos de la LGT art.32.2 , sin necesidad de que ell obligado bl d tributario b l solicite. lo l Ell interés é se devengará d á desde d d la l fecha f h en que se hubiese h b realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución sin que se tengan en cuenta las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al obligado g tributario. y - Si se trata de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con la LGT art.31 y RGAT art.125 . Por tanto, transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y en todo caso, el plazo de seis meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonara el interés de demora sin 27 necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO TERMINACIÓN art. 139 LGT y El RGAT (ART.189.3) ha previsto una forma de terminación del procedimiento

inspector no prevista en la LGT, en aquellos casos en los que el objeto del mismo sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa específica. En estos casos, el procedimiento inspector puede finalizar porque el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencias para su continuación.

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FASES DEL PROCEDIMIENTO EFECTOS DE RESOLUCIÓN art. 140 LGT y Dictada resolución en un procedimiento de comprobación

limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una limitada nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias qque resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. y Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante aya pprestado esta o co conformidad o a eexpresa p esa noo po podrán á se ser impugnados pug a os haya salvo que pruebe que incurrió en error de hecho. 29

Procedimiento Comprobación Limitada

EJEMPLO 1 y D. Álvaro, arquitecto q de pprofesión, ha recibido en su domicilio fiscal

notificación de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT, en la que se le notifica el inicio de un procedimiento de comprobación p limitada y se le requiere q ppara qque comparezca p personalmente en la oficina correspondiente en el plazo de los 10 días siguientes, debiendo aportar en su comparecencia una serie de documentos justificativos de las deducciones en la cuota, cuota practicadas en su declaración por su IRPF correspondiente al año 2010, entre los que estaba su libro de familia, los justificantes de donativos a entidades benéficas y los justificantes de las inversiones efectuadas en su vivienda habitual. y A raíz de la visita la funcionaria q que le atendió, le ha exigido g qque amplíe la documentación aportada y específicamente que aporte sus libros profesionales de ingresos y gastos, dado que según los antecedentes qque constan en los archivos informativos de la agencia g existen rendimientos sin declarar. 30 Comentar las circunstancias procedimentales del ejemplo.

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EJEMPLO 2 y D. Pepe p ha sido objeto j de un pprocedimiento de comprobación p

limitada que se inició mediante notificación realizada el 1/1/2011, el objeto fue comprobar la deducción por vivienda aplicada durante los periodos 2008 a 2009. 2009 y El procedimiento termina mediante liquidación a pagar 3.000 €, notificada el 5/7/2011, si bien se sabe que hubo un intento de notificación en su domicilio fiscal el 30/06/2011. y Posteriormente, D. Pepe recibe el 28/09/2011 notificación

de la Inspección por el que se le comunica el inicio de un procedimiento di i t de d comprobación b ió e investigación i ti ió cuyo alcance l es IVA e IRPF de los periodos 2008 y 2009.

Comentar las circunstancias procedimentales del ejemplo.

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EJEMPLO 3 y D. Pepe p recibe notificación el 28/09/2011 de la AEAT en el

que se le comunica que se inicia un procedimiento de comprobación limitada. En esta comunicación se da al contribuyente un plazo de 10 días para aportar una serie de documentación. El 10/10/2011 (último día del plazo concedido)) el contribuyente y solicita la ampliación p del pplazo anterior, justificándolo en el importante volumen de documentación solicitada. La AEAT no realizó contestación alguna a esta solicitud. solicitud La documentación se presenta el 15/10/2011. 15/10/2011 Finalmente el procedimiento se resuelve por liquidación notificada el 20/11/2011.

Comentar las circunstancias del ejemplo

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Procedimiento Comprobación Limitada

EJEMPLO 4 • La AEAT inicia un procedimiento de comprobación limitada respecto a D. Juan el 1/10/2011, por el concepto IVA y periodos pe o os co comprendidos pe os een 2010. 0 0. Ulteriormente, D. Juan se da cuenta de un error cometido y presenta complementaria del periodo 44º T 2010, 2010 ingresando 15.000 euros, el 1/11/2011. La AEAT finaliza el procedimiento el 25/12/2011 mediante l d ó liquidación. Comentar las vicisitudes del Ejemplo.

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