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AVANCE EXTRAORDINARIO Nº 23 EL SALARIO PAGADO A LOS DIRECTIVOS FORMA PARTE DE LA BASE DE CÁLCULO DEL APORTE PATRONAL AL INCES En fecha veinte (20) de mayo de 2013, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, resolvió Recurso Contencioso Tributario mediante el cual estableció que lo pagado por “Sueldos de Directivos” debe considerarse en la base de cálculo del aporte del patrono al INCES, al tratarse de pagos regulares y permanentes, ya que éstos encuadrarán en la definición de salario normal del art. 133 LOT (actual art. 104 LOTTT), base requerida para el aporte del art. 14 LINCES. A continuación resumimos la sentencia, anteriormente referida: INCES. CONTRIBUCIONES AL Independientemente de la relación que exista entre la sociedad de comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto determinar la base imponible de la contribución parafiscal del 2% del artículo 14 de la Ley del INCES, es el carácter de salario normal a que refiere el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (actual artículo 104 de la LOTTT), cuya característica concierne a pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la labor prestada. Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (20-05-2013)

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 14 de agosto de 2012 (folios 1 al 164), por ante el Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES), por los ciudadanos (…) y (…), titulares de las cédulas de identidad Nos. (…) y (…) e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. (…) y (…), respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “(…)”; inscrita en el Registro

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Mercantil (…), bajo el No. (…), Tomo (…), RIF- (…), facultados según documento poder autenticado ante la Notaria Pública (…), bajo el No. (…), Tomo (…) de los Libros de Autenticaciones, a través del cual interpusieron formal recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario No. (…) del (…), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en la cual impone por concepto de aportes y multa, lo siguiente: (Omissis) Alegan la resolución culminatoria del sumario está viciada de nulidad absoluta, por cuanto el INCES incurrió en un falso supuesto de derecho en la interpretación de la base legal, al determinar que la partida contable

correspondiente

a

“Sueldo

de

Directores”

debían

ser

contabilizada como si formara parte de la base de cálculo del aporte del dos por ciento (2%), en la forma dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE y artículo 14 de la vigente Ley de INCES.

Manifiestan que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 y artículo 14 de la Ley de INCES es el salario normal devengado por los trabajadores, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, por lo que el INCES incurrió en falso supuesto al tomar como base imponible para la contribución del 2% las percepciones económicas recibidas por personas distintas de los trabajadores como los accionistas-directores de la empresa, quienes no están bajo una relación de subordinación ni dependencia laboral.

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Esgrimen que no hay relación de trabajo ni subordinación entre los Directores y la empresa fiscalizada, ya que ellos tienen a su cargo la administración, dirección y gestión de la recurrente. Aducen que la recurrente cumplió a cabalidad con el pago de las aportaciones al INCES establecidas en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE y artículo 14 de la Ley de INCES, tomando como base el salario normal devengado por los trabajadores de la empresa. Señalan que las percepciones económicas de los directivos de la empresa recurrente no tienen ni un monto ni una oportunidad de pago prevista ni fijada en una contratación laboral, por lo que su pago es eventual, no regular ni permanente sino accidental y tampoco tiene naturaleza salarial. Sostienen que no existe una norma que señale que la condición de trabajador dependa del hecho de poseer o no un número significativo de acciones de la empresa, por lo que rechazan que un accionista que posea un número de acciones equivalente al 10% del capital social sea suficiente para considerarlo como trabajador de la empresa. Alegan que no tiene ninguna base legal y partió de conclusiones equivocadas la apreciación del INCES en relación a que los Directores de la empresa no tienen amplias facultades de administración y disposición, y en consecuencia fueron considerados como trabajadores. Afirman que la contribución del medio por ciento (1/2%) a favor del INCES tiene como base de cálculo las utilidades pagadas a los trabajadores, por lo que solicitan sean revisados los cálculos efectuados al momento de la fiscalización, pues de haberse tomado en consideración la partida de utilidades tanto en la contribución del dos por ciento (2%) como para la contribución del medio por ciento ½%), se estaría en frente de una doble imposición. 3

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(Omissis) MOTIVACIÓN PARA DECIDIR 1. Antecedentes. De la lectura del escrito contentivo del recurso contencioso tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos que anteceden a este proceso: 1.1. Mediante Providencia Administrativa No. (…) de fecha (…), se autorizó a la ciudadana (…), funcionaria adscrita al (…), a fin de practicar una fiscalización en materia de Aportes y del cumplimiento de los deberes formales a la sociedad mercantil (…), para lo cual se estimó el gravamen correspondiente al período comprendido desde el segundo (2do) trimestre del año 2005 hasta el primer (1er) trimestre del año 2009. El sistema utilizado para la determinación del Reparo fue sobre Base Cierta. (Omissis) 1.3. Con fecha 24-09-2010, se dictó Resolución Culminatoria del Sumario No. (…), emanada de la (…), mediante la cual se le determina a la contribuyente por diferencias surgidas en el pago de los aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2%) y multa conforme a la Ley del INCE entre el 2do trimestre del 2005 al 2do trimestre del 2008 en concordancia con la Ley del INCES, para los períodos comprendidos entre el 3er trimestre del año 2008 al 1er trimestre del año 2009, así como multa por la cantidad total de SETENTA Y UN MIL CIENTO QUINCE CON VEINTIDOS BOLÍVARES (Bs. 71.115,22), discriminados así: i) diferencias surgidas en el pago de los aportes del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) conforme al artículo 10 numeral 1 de la Ley de INCE y 14 de la Ley del INCES, en la cantidad de Bs. 32.028,00; ii)

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Concurso de infracciones tributarias conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. 39.087, 22. (Omissis). 2. Delimitación de la controversia. Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar si opera o no la prescripción de los montos reclamados correspondientes al 2do trimestre de 2005, para luego determinar la gravabilidad o no de las partidas sueldos de directores y utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%), así como se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente, además de la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos. (Omissis) En cuanto a la partida de sueldos a Directores esgrime la recurrente que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 y artículo 14 de la Ley de INCES es el salario normal devengado por los trabajadores, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, por lo que el INCES al tomar como base imponible para la contribución del 2% las percepciones económicas recibidas por personas distintas de los trabajadores como los accionistas-directores de la empresa, quienes no están bajo una relación de subordinación ni dependencia laboral, ya que ellos tienen a su cargo la administración, dirección y gestión de la recurrente y que las percepciones económicas de los directivos de la empresa recurrente no tienen ni un monto ni una oportunidad de pago 5

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prevista ni fijada en una contratación laboral, por lo que su pago es eventual, no regular ni permanente sino accidental y tampoco tiene naturaleza salarial. Además, sostienen que no existe una norma que señale que la condición de trabajador dependa del hecho de poseer o no un número significativo de acciones de la empresa, por lo que rechazan que un accionista que posea un número de acciones equivalente al 10% del capital social sea suficiente para considerarlo como trabajador de la empresa. De los criterios jurisprudenciales desarrollados por esta Máxima Instancia en las citas antes transcritas se desprende que es posible que los directores de una sociedad mercantil perciban un salario por los servicios que prestan dentro de su propia empresa, porque muchas veces poseen acciones de la misma, y generalmente, en los estatutos societarios se estipulan para dicho cargo funciones de conducción de los lineamientos y estrategias a seguir para el beneficio de la compañía y como retribución a la labor que realizan se genera un pago periódico, regular y permanente

mientras

permanezcan

en

el

ejercicio

del

cargo.

De manera que independientemente de la relación laboral que exista o no entre la sociedad de comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto determinar la base imponible de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, es el carácter de salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo dentro del concepto de “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” contenido en el dispositivo legal impositivo, por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la labor prestada. 6

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Distinto es el caso de los dividendos o las bonificaciones especiales pagadas al personal directivo de la empresa, los cuales tal como lo ha establecido esta Sala poseen carácter extraordinario al depender del cumplimiento de metas anuales, razón por la cual no son objeto de cálculo en la base imponible del 2% establecida en el ordinal primero de la Ley sobre el INCE. (…). Ahora bien, en el caso bajo análisis el Tribunal a quo en la sentencia consultada, concluyó que no se demostró la condición de “trabajador” en los términos del artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo del ciudadano (…), por cuanto éste realizaba las funciones de “Presidente”

de

la

empresa

aportante

sin

sujeción

alguna

o

subordinación a un patrono sino únicamente regido por los estatutos sociales y actuando en la gestión de sus propios intereses, motivo por el cual no era gravable con el aporte patronal del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la partida relativa a “Sueldos de Directivos”. (Omissis) (…), corresponde a esta Alzada verificar si la partida denominada “Sueldos de Directivos” integra las cantidades recibidas de manera periódica y permanente por el mencionado ciudadano por desempeñar el cargo de Director y que tales remuneraciones convergen con las erogaciones efectuadas por la empresa aportante a sus empleados. En tal sentido, de las actas del expediente, específicamente del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la sociedad mercantil (…) celebrada en fecha (…) y registrada el día (…) del mismo mes y año ante el Registro Mercantil (…) se observa:

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De la modificación efectuada al documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil recurrente, reseñada en el acta extraordinaria de asamblea, se aprecia que los ciudadanos (…) y (…) desempeñaban los cargos de Presidente y Vicepresidente, respectivamente, de la compañía y a su vez integraban la Junta Directiva, siendo el primero de los nombrados accionista y el segundo no. Asimismo, en el escrito de descargos de fecha (…) la representación judicial de la sociedad mercantil aportante manifestó: “(…) la partida contable denominada ‘Sueldos de Directivos’, se corresponde con las remuneraciones que son pagadas por mi mandante en forma periódica al ciudadano (…). Dicho ciudadano (…) es a, a su vez: 1.- el único accionista de la empresa (…), tal como se evidencia de los siguientes documentos (…). 2.- Ostenta el carácter de PRESIDENTE de la empresa (…), y en tal carácter, (…), tiene las más amplias facultades de administración y disposición (…)”. (Subrayados del texto y destacados de la Sala). Ahora bien, al haber reconocido la parte recurrente la existencia de una retribución de carácter periódico al presidente de la compañía, reflejada en la fiscalización efectuada a la empresa bajo la partida de “Sueldos de Directivos”, y no existir prueba alguna que demuestre el carácter accidental de dicho pago, debe esta Sala declarar que debe considerarse en el presente caso dicho rubro como base imponible del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se declara. De la sentencia transcrita parcialmente arriba, se desprende que no obstante la relación laboral que exista o no entre la sociedad de 8

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comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto determinar la base imponible de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, ahora numeral 1 del artículo 14 de la Ley del INCES de 2008, es el carácter de salario normal a que refiere el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, cuya característica concierne a pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la labor prestada. De forma que la fiscalización determinó pagos mensuales, regulares y permanentes desde el 1er trimestre de 2006 hasta el 1er trimestre de 2009, realizados por la sociedad mercantil de marras a los ciudadanos (as) (…), en su carácter de Director Judicial, Presidente, Director, Comisario y Administrador Gerente de la misma, y que al no existir prueba alguna que demuestre el carácter accidental de esos pagos, es por lo que conforme con el criterio señalado supra, deben considerarse como rubro de la base imponible del aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, ahora numeral 1 del artículo 14 de la Ley del INCES, razón por la cual se declara improcedente la delación del vicio del falso supuesto y se confirma el reparo y su correspondiente multa. Así se declara.

(Omissis)

En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación

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Educativa (INCE), y ahora artículo 14 de la ley del INCES el cual es del siguiente tenor:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

… 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación

de

la

procedencia…”

(Destacado

del

Tribunal).

Artículo 14.

…2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas …

De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCES.

Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que el INCES actuo conforme a derecho al gravar la partida de las utilidades con la alícuota del medio por ciento (½%) conforme al artículo 10 numeral 2 de la Ley del INCE y artículo 14 de la Ley del INCES en los períodos fiscalizados, 10

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razón por la cual este Tribunal declara improcedente el alegato del vicio del falso supuesto y se confirma la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los empleados, así como su correspondiente multa. Así se decide.

(Omissis)

Jueza: Beatriz B. Gonzalez.

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