COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA JUNTA DIRECTIVA Y COMISIÓN DE ASUNTOS TRIBUTARIOS Y LEGALES PRESENTA

ERRORES Y POSIBLES INCONSTITUCIONALIDADES EN LA REFORMA TRIBUTARIA

Análisis del Decreto 4-2012 Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y El Combate a la Defraudación y al Contrabando 1. Articulo 19 que adiciona el artículo 52 "A" de la Ley del IVA Este adiciona el "Artículo 52 "A" a la Ley del IVA introduciendo las “Facturas especiales por cuenta del productor de productos agropecuarios y artesanales” quienes salvo que se encuentren inscritos como productores autorizados y registrados ante la Administración Tributaria como proveedores de los productos referidos a exportadores, quedan sujetos a dichas facturas especiales y al pago del Impuesto sobre la Renta del 5%. Posible Inconstitucionalidad La ley no establece un procedimiento para que los nuevos productores puedan lograr su registro y no tenga que esperar por lo menos un año (de julio a junio del año siguiente). En estas condiciones, si este artículo no es corregido, es atentatorio contra los principios constitucionales de capacidad de pago y no confiscación (artículo 243 Constitucional) al someter forzosamente a los nuevos productores a una carga tributaria del 5% sin depurar la base imponible. También viola el principio constitucional de igualdad ante la ley (artículo 4 Constitucional) porque mientras los demás contribuyentes pueden elegir libremente el régimen optativo de Impuesto sobre la Renta que sí depura la base imponible, los productores y nuevos productores quedan obligados a pagar el tributo del 5% que no depura la base imponible.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA 2. Articulo 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario Este artículo reforma al 94 del Código Tributario. El numeral 10 tipifica como infracción “10. No concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia sea requerida, como se establece en el numeral 6 del artículo 112 de este Código.” Y establece una “SANCIÓN: Multa de un mil Quetzales (Q.1,000.00) por cada vez que sea citado y no concurriere.” Comentario Actualmente la Administración Tributaria está citando a los contribuyentes para realizar actividades de fiscalización en sus propias oficinas en lugar de revisar al contribuyente en su domicilio fiscal. Por ejemplo, los asalariados son citados para revisarles el crédito por IVA, las empresas son citadas a presentar sus libros de contabilidad y documentación de soporte. O contribuyentes con domicilio fiscal en un departamento de la República que son citados a una Administración Tributaria distante. Posible Inconstitucionalidad Las citaciones del contribuyente no deben sustituir la acción de fiscalización que debe realizarse en el domicilio del contribuyente. De lo contrario se violan los artículos constitucionales 12 y 24 que garantizan el derecho de defensa y limitan la facultad del fisco a revisar los documentos y libros que se relacionan con los pagos de tributos. Cuando un contribuyente es obligado a trasladar sus libros y documentos a las oficinas de la Administración Tributaria, su información confidencial es expuesta por razones obvias al abandonar el domicilio del contribuyente y sujetarse a la inseguridad del traslado de esa información en vías públicas.

El Código Tributario debe ser modificado para limitar de forma clara que las citaciones no pueden efectuarse por el fisco como un sustituto de la revisión de libros y documentos que debe hacerse en el domicilio del contribuyente, y que las citaciones que sean procedentes, deben hacerse en la Administración Tributaria más cercana al domicilio del contribuyente.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA 3. Articulo 47 que adiciona el artículo 99 "A" REFORMAS AL CODIGO TRIBUTARIO (LIBRO V): Cobro de saldos deudores del sistema de cuenta corriente (Ref. Art. 47 que adiciona el artículo 99 “A”): Cuando los saldos líquidos y exigibles resultantes del sistema de cuenta corriente sean a favor del fisco, la Administración Tributaria avisará al contribuyente y requerirá el pago en un plazo de 5 días. De no hacerse el pago, se inicia un proceso de cobro por la vía económico coactiva.

Comentario Debe regularse adecuadamente la determinación de los saldos a favor del fisco y su cobro, para cumplir con el adecuado proceso administrativo y no transgredir el principio de debido proceso. Para que la administración tributaria determine un saldo a su favor, debe dar audiencia al contribuyente del impuesto que se le está cobrando. Cada proceso para determinar un impuesto liquido y exigible termina en el cobro del mismo por la administración tributaria o en su desvanecimiento. Observación: Todos los procedimientos de cobro, deben de realizarse de acuerdo al artículo 146 del Código Tributario.

Análisis del Decreto 10-2012 Ley de Actualización Tributaria 4. ARTICULO 15, EXCLUSION DE RENTAS DE CAPITAL DE LA BASE IMPONIBLE. Este artículo no está congruente con el artículo 84 del mismo decreto. El primer artículo indica que las rentas de capital.... se gravan separadamente, excepto (leer parte final del segundo párrafo del artículo 15) (...) las rentas del capital inmobiliario y mobiliario provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, (...), obtenidas por personas individuales o jurídicas residentes en Guatemala, cuyo giro habitual sea dicha actividad, indica la norma que tributarán conforme el régimen sobre utilidades lucrativas o el opcional sobre ingresos. 4 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA El artículo 84, regula el mismo hecho, pero su redacción no está acorde con el artículo 15, porque el 84 señala lo siguiente: “ARTICULO 84. Campo de aplicación. Las rentas gravadas de conformidad con el artículo anterior se clasifican en: 1. Rentas del capital inmobiliario. a. Constituyen rentas del capital inmobiliario las provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles, siempre que su giro habitual no sea comerciar con dichos bienes o derechos.” El problema es que en este artículo se incluyó el término “comerciar”, mientras que en el artículo 15) solo indica “cuyo giro habitual sea dicha actividad”. Recomendación La sugerencia es que se unifique la redacción en el sentido que en el artículo 84 también se regule de la misma manera así como está en el artículo 15 e indicar: ... “siempre que su giro habitual sea dicha actividad...” Debe unificarse la redacción de los artículos 15 y 84, al indicar el primero giro habitual y segundo comercializar dichos bienes, para mantener un solo concepto. 5. ARTICULO 16. FACTURAS ESPECIALES. Este artículo modifica parcialmente el artículo 52 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado por el artículo 19 del Decreto 42012 y la modificación consiste en que en la nueva ley del ISR en el caso de los exportadores de productos agropecuarios, artesanales y productos reciclados, ya no es necesario que estén registrados conforme al Decreto 20-2006, lo cual da lugar a interpretar que al estar vigente el Decreto 102012 cualquier exportador de los productos indicados tendría que emitir factura especial al productor. Es de resaltar que en el artículo 16 no hace referencia a quienes el exportador debe emitir la factura especial y por 5 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA extensión se interpreta que es a los productores a los que hace referencia el artículo 52 “A” de la ley del IVA. Por lo anterior, el artículo 16 necesita que aclare que en el caso de los exportadores, son los que están registrados conforme al Decreto 202006, porque de no hacerlo así se universalizaría para todos los exportadores. Además también se debe dejar indicado que quedan vigentes las demás normas del artículo 52 “A”, aunque se interpreta que es así, pero es importante dejarlo claro. 6. ARTICULO 17. RENTAS PRESUNTAS DE LOS PROFESIONALES. El error de este artículo es que establece que “se presume de derecho”, y esta forma de regulación no admite prueba en contrario, por lo que se recomienda que se eliminen las palabras “de derecho”. Así como está la redacción del artículo 17, es contrario a lo que se quiere regular, que es una renta presunta que admite prueba en contrario. Modificar la redacción del artículo 17. 7. Articulo 21 COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES Costos y gastos deducibles en el régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas: En este régimen, se incluyen limitaciones sobre la deducción de algunos costos y gastos, los cuales limitan el legítimo derecho a la deducción de un gasto efectivamente incurrido. Algunos casos se citan a continuación: •

Aguinaldo y bono 14: Se limitan al 100% del “salario mensual”. Si bien es cierto este concepto es amplio (según el Convenio de la OIT), en la práctica actual, la autoridad fiscal ha considerado que salario mensual es equivalente al sueldo base. Por lo anterior, no formarían parte de la base deducible las bonificaciones y otras remuneraciones efectivamente pagadas y que son consideradas para el cálculo y pago de aguinaldo y bono 14 (Ref. artículo 21 numeral 5). Promoción o publicidad: Se establece que la deducción será aplicable cuando la publicidad se efectúe en medios masivos; por lo tanto, se podría estar vedando el derecho 6

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA de la deducción de este tipo de gasto efectivamente incurrido, pero que no se realizó en un medio masivo. (Ref. artículo 21 numeral 26). •

Pérdidas cambiarias: La redacción del artículo utiliza el concepto de “compra-venta”, haciendo referencia a que sea exclusivamente con las instituciones sujetas a la vigilancia de la SIB; sin embargo, en la práctica comercial y basados en la Ley de Libre Negociación de Divisas, la tenencia de divisa es permisible y la pérdida cambiara no debe condicionarse a “compra-venta” (Ref. artículo 21 numeral 28).

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El aguinaldo y Bono 14 son prestaciones sociales considerados en la legislación laboral como las prestaciones mínimas, por lo que para evitar arbitrariedades en la aplicación de la norma, se sugiere modificar le Ley en el sentido que la deducción sea lo realmente pagado. . La redacción del gasto por Publicidad, viola el principio de igualdad y de comercio y de trabajo. Se establece que la deducción está condicionada a compra-venta efectuada a instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos; por lo tanto, el diferencial cambiario realizado derivado de operaciones por medio de bancos extranjeros podría ser no deducible.

• •

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Tratar en otra literal lo relativo al diferencial cambiario derivado por el tipo de cambio a la fecha de cierre.

8. Articulo 44 CONTRADICCION DE TARIFAS DEL REGIMEN OPCIONAL SIMPLIFICADO SOBRE INGRESOS ARTICULO 44, ARTICULO 46 Y ARTICULO 48. El artículo 44 que es el que establece las tarifas del régimen opcional simplificado, no está congruente con lo que disponen los artículos 46 y 48. El primero establece dos tipos impositivos, 5 y 7% a aplicarse gradualmente, mientras que el artículo 46 señala que cuando el contribuyente efectúe el pago directo debe tributar el 7% y el 48 le indica al agente retenedor que debe aplicar una retención del 7%. 7 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA Esto dará lugar a diversas interpretaciones, por lo que es importante que los dos últimos artículos solo hagan mención “Que se debe aplicar la tarifa establecida en el artículo 44”. Debería existir en la Ley un método para deducir las retenciones que no haya sido posible aplicar, porque ya se efectúo el pago directo. En el artículo 173, la reducción gradual de tarifas, establece que para el año 2013, la tarifa será del 6%, lo que deja sin efecto temporalmente las tarifas del 5% y 7% del artículo 44. Se recomienda enmendar el artículo 46, el 48 y el 173 para evitar estas contradicciones y que vayan en congruencia con lo establecido en el artículo 44. Complementando el tema de la contradicción de tarifas, es importante considerar que el criterio que ha manifestado la Administración Tributaria (condicionado por el uso del Sistema RetenISR), es que en el año 2013 el agente de retención practique dicha retención aplicando un 6% sin importar el monto de la factura. Esta situación ocasiona inconvenientes para el contribuyente (retenido) ya que si su renta mensual no supera Q 30 mil, debería tributar un 5%; sin embargo, al soportar una retención mayor, acumulará pagos en exceso. Por lo tanto, esto sería una confiscación de recursos para el contribuyente y no obstante pudiera hacer una gestión de reclamo de lo pagado en exceso, esta práctica limita su disponibilidad y le ocasionará costos por la gestión de reclamo de lo pagado en exceso. Que se establezca que en facturas menores a Q 30 mil, el agente de retención practique una retención del 5% y si al finalizar el período mensual el contribuyente obtiene rentas mayores a Q 30 mil, entonces que liquide y pague el valor complementario. 9. ARTICULO 48. OBLIGACION DE RETENER. No se establece monto mínimo exento de la retención y esto dará problemas a los contribuyentes cuando efectúen compras o servicios menores, que no podrán emitir la constancia de retención y tampoco podrán retener. 8 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA Se sugiere establecer un monto mínimo que quede fuera de la obligación de retener y así evitarle complicaciones al contribuyente que pueden derivan en multa y ser considerados esos gastos menores como no deducibles, ante una situación que no estaría bajo su control. La Ley también debería prever la anulación y modificación de constancias de retención, por anulación o modificación de las facturas originales, permitiendo el uso de constancias de débito y crédito para las mismas, tal y como sucede con las notas de débito y crédito para las facturas. Esto resolvería el problema de enviar a pagar una constancia de retención de una factura que no se ha pagado al proveedor y que después sufre modificaciones ó se anula. El sistema electrónico de retenciones de la SAT también debería prever estas circunstancias. Debido a que la ley no hace ninguna distinción ni determina un monto específico para la práctica de retenciones, éstas deben realizarse independientemente del monto de la factura; por lo tanto, en pagos menores podría resultar impráctico realizar la retención. Considerando que la ley tributaria impone una sanción por no practicar la retención (sanción equivalente a la retención no practicada), se hace necesario regular una base mínima sobre la cual surge la obligación de practicar la retención. 10. Artículos 47 y 48 IMPOSIBILIDAD DE HACER PAGOS DIRECTOS EN EL REGIMEN OPCIONAL. El Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, solamente contiene una forma de pago del ISR y es mediante retención. La nueva Ley no contempla la posibilidad que el contribuyente pueda solicitar autorización para efectuar pagos en forma directa y ante esa imposibilidad, muchos contribuyentes tendrían problemas para pagar el impuesto y en el caso de los Agentes de Retención es imposible hacerlas por los medios de pago y control, sobre todo cuando se pagan a través del sistema bancario. Ante esa situación, se sugiere que la nueva ley contemple la posibilidad que el contribuyente pueda realizar todos sus pagos en forma directa, 9 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA puede regularse en forma similar a lo establecido en el Decreto 4-2012, cuyo texto copiamos: “Los contribuyentes inscritos en este régimen de pago del Impuesto Sobre la Renta, que deseen efectuar todos los pagos directamente a la Administración Tributaria, deberán solicitar ante la Superintendencia de Administración Tributaria la autorización respectiva, la que deberá ser resuelta en un plazo no mayor a quince días. La Superintendencia de Administración Tributaria no autorizará aquellos casos de contribuyentes que no cuenten con solvencia fiscal.” El no contemplar la posibilidad de inscribir a las grandes empresas y las que tienen solvencia fiscal al régimen de pagos directos, se considera una medida anti-recaudatoria, porque las empresas le venden a una gran cantidad de contribuyentes y es imposible en la práctica recolectar todas las constancias de retención 11. ARTICULO 78. CONSTANCIA DE RETENCION. Se establece la obligación de proporcionar la constancia de retención a los trabajadores a quienes se les retenga, dentro de los 10 días inmediatos siguientes de efectuado el pago de la renta. Esa forma de entrega de las constancias resultará impráctico en los casos de pagos semanales o quincenales, por lo que la sugerencia es que la entrega de las constancias debería ser dentro de los primeros 10 días hábiles del mes inmediato siguiente de efectuada la retención. • •

La sugerencia es que recibo de pago o comprobante contable se utilice en lugar de la constancia mensual, Lo recomendable es que se tome como esta el reglamento actual.

12. Articulo 79 LIQUIDACION Y DEVOLUCION DE IMPUESTO Renta del Trabajo en relación de dependencia: Liquidación y devolución del impuesto (Ref. Art. 79): Si el empleado termina su relación laboral antes de finalizar el período, el patrono liquidará el impuesto, devolviendo o reteniendo la cantidad faltante, según corresponda. 10 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA Comentarios En este caso, es necesario regular la forma en que el empleado documentará la deducción por IVA pagado ya que la ley establece que éste IVA se demuestra con la planilla que se presenta en enero de cada año. Regular en el Reglamento la presentación parcial de las planillas del Impuesto al Valor Agregado para crédito fiscal del Impuesto Sobre la Renta. 13. OTROS INCOVENIENTES PRÁCTICOS EN LA APLICACIÓN DE LA LEY: Para la práctica de retenciones la Administración Tributaria ha implementado el uso obligatorio (para ciertos contribuyentes) de las herramientas informáticas como el RetenISR. En la práctica, este sistema informático ha dado inconvenientes, por ejemplo en la generación de la constancia de retención para rentas del trabajo, la cual el sistema no emite. Que la Administración Tributaria corrija los errores en la aplicación del sistema y que de persistir los inconvenientes, que no aplique sanciones ya que los incumplimientos no son responsabilidad del contribuyente. 14. Artículo 94 OBLIGACION DE RETENER EN PAGOS DE RENTAS DE CAPITAL: Se establece que toda persona que pague rentas de capital, cuando proceda debe practicar la retención correspondiente. En este caso surgen los siguientes inconvenientes: No está claro el procedimiento a seguir cuando la factura del beneficiario de la renta indica que está sujeto a pagos trimestrales, ya que en este caso no procede retener (bajo la suposición que la actividad de arrendamiento es su giro habitual); sin embargo, no está claro el procedimiento y por lo tanto, el pagador tendría que practicar la retención.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA No está claro si el agente de retención que pague rentas de capital inmobiliario descontará de dicha renta el 30% en concepto de gastos que se indica en el artículo 88 numeral 2. Aclarar el procedimiento para la práctica de retenciones en el régimen de rentas de capital. 15. Artículo 104, numeral 2, literal a EXENCION DE IMPUESTO EN PAGOS DE INTERESES A BANCOS DEL EXTERIOR. La redacción que establece que se exceptúa del impuesto el pago de intereses por préstamos de bancos extranjeros, no es suficientemente clara y su confusa redacción podría limitar dicha exención. No obstante se conoce que el criterio de la Administración Tributaria podría ser que la exención es procedente, al no estar claro en la ley podría dar lugar a inconvenientes futuros por no practicar retenciones, que además de una sanción podría dar lugar a la no deducibilidad del gasto. Aclarar la aplicación de la exención. 16. Articulo 173 AJUSTE GRADUAL DE TARIFAS EN EL REGIMEN OPCIONAL SIMPLICADO Este artículo contempla un ajuste gradual del tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta para el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas estableciendo que el mismo se ajustará de la forma siguiente: Del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil trece (2013) el tipo impositivo será de seis por ciento (6%). A partir del uno (1) de enero de dos mil catorce (2014) en adelante, el tipo impositivo será el contenido en la Sección IV del Capítulo IV del Título II del Libro I de esta Ley. Este artículo tiene el error de que no indica que se refiere únicamente al rango superior de renta imponible establecido en el artículo 44 el mismo Decreto 10-2012 produciendo inseguridad jurídica sobre la tasa a aplicar. 12 “El Colegio CPA es una entidad técnica, reguladora de normas de contabilidad y auditoría “ 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5°. Nivel.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA Como se recomendó anteriormente este artículo debe estar en congruencia con lo establecido en el artículo 44, donde hay dos tarifas de impuesto.

17. ABSORCION Y DEDUCCION DEL IMPUESTO A CARGO DEL OBLIGADO (Ref. no regulado): En los apartados correspondientes, no se regula la deducción del impuesto pagado por cuenta de un tercero a manera de absorción de la obligación. En la ley vigente, se permite y acepta como deducción el monto del impuesto cuando éste se incrementa a la base. En la generalidad de las operaciones con no residentes, el impuesto no es soportado por el obligado; por lo tanto, el impuesto tendrá que ser absorbido por el contratante. Articulo 180 DEROGATORIAS OTRAS RECOMENDACIONES 18. A)Que se emita una regulación específica sobre las derivadas y leasing financiero, ya que solo se mencionan en el artículo 4, Rentas de Capital, pero no se desarrollan, lo cual no garantiza que se haya aceptado utilizar estos régimenes especiales. Se recomienda emitir una ley especifica para regular el Leasing Financiero y derivados financieros, actividades y títulos que en la actualidad no tienen legislación propia como sucede en otros países de economías mas desarrolladas. 19. B) Sobre el tema de jubilaciones, pensiones y montepios merece ser aclarado para evitar situaciones imprevistas o cambios de criterios en el futuro, conforme el artículo 4 Rentas del Trabajo, numeral 2 literal b) o bien solicitar una respuesta vinculante por parte de los jubilados para tener certeza jurídica sobre la interpretación de dicho artículo. Que se elimine en la parte del artículo 4 rentas de fuente guatemalteca, las jubilaciones pensiones y mentepios, ya que ha generado controversia en la interpretación de la Ley.

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COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA 20. C) Art. 21, numeral 22, Las donaciones de bienes que sean en dinero para fundaciones o asociaciones de carácter religioso o sin fines de lucro debe promoverse para apoyar a este tipo de organizaciones que hacen obra a favor de los mas necesitados que el Estado muchas veces no atiende. Que a las donaciones no dinerarias no queden sujetos a un limite de deducción, como esta actualmente en la ley 21. D) Art. 60, Respecto al tema de precios de transferencia con el 6º. método, no hay certeza jurídica en el uso de parámetros y precios internacionales, referido al país o a la región donde se hizo importación o exportación según sea el caso. Se recomienda especificar que el mismo debe ser comparado según el país desde el que se hace la importación ó al que se hace la exportación.

Guatemala, 28 de enero de 2013

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