COMENTARIOS A JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL (Resoluciones 17557, 17663, 17749, 17766, 17776, 17782)

Bajo las normas del impuesto al patrimonio accionario, no eran deducibles las pérdidas acumuladas obtenidas por la sucursal de una empresa extranjera, establecida en el país, para determinar su patrimonio neto – RTF 17663 de 11-4-83. Mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N° 17663, su fecha 11 de abril del presente año, se ha denegado una solicitud de devolución de Impuesto al Patrimonio Accionario pagado por una Sucursal de empresa extranjera por los años 1969, 1970 y 1971. El pedido de devolución se sustenta en el hecho consistente en que la Sucursal había pagado el impuesto por dichos años sobre un patrimonio inexistente por cuanto había omitido deducir las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores. La denegatoria se basa en que: 1. El Artículo 3° del Reglamento del impuesto al patrimonio Accionario (D.S. N° 446-68-HC) establece que, para Sucursales establecidas en el país, el patrimonio gravable está constituido por el capital asignado y efectivamente traído al país, más el saldo acreedor de la oficina principal que aparezca en el balance, y,

2. Al no haberse establecido expresamente la deducción de las pérdidas acumuladas, ésta no es admisible. Comentarios Creemos que para expedir la Resolución bajo comentario, no se ha profundizado lo suficiente respecto de las características técnicas de este impuesto, habiéndose limitado a tomar posición en base a consideraciones que tienen que ver con la literalidad del dispositivo aplicado. En efecto, creemos que tratándose de la determinación del valor patrimonial de una empresa y habiendo recogido la Ley el criterio contable para tal efecto, nunca como en este caso interesa el análisis técnico más que la interpretación literal de una norma reglamentaria. El Decreto Supremo N° 287-68-HG, con fuerza de ley por mandato de la Ley N° 17044, en su Titulo III crea el Impuesto al Patrimonio Accionario, gra-

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vamen éste que se aplicará sobre el capital imponible de determinadas empresas dentro de las que se encuentran las Sucursales de empresas constituidas en el exterior, entendiéndose por capital imponible la diferencia entre el activo y el pasivo de las empresas al cierre del ejercicio. (Art. 140°).

En el caso de sucursales o agencias de empresas extranjeras establecidas en el país, el capital neto estará dado por el capital asignado por la principal efectivamente traído al país, y por el saldo acreedor de dicha principal, que aparezca en el balance.

Vemos pues que, de acuerdo al texto legal, es fundamental tener claras las definiciones de activo y pasivo, conceptos éstos con contenido que corresponde a la ciencia contable más que a la jurídica.

Es evidente que la precisión efectuada por el reglamento se hacía necesaria por cuanto en la contabilidad, una cuenta corriente con saldo acreedor constituye un pasivo. En consecuencia, si no se precisa su tratamiento, deberá restarse, conforme a su naturaleza, del total de activos de la empresa.

El reglamento (Decreto Supremo N° 446-68-HG), intenta precisar el concepto de capital imponible (Art. 2° y siguientes) y, cuando en el Articulo 3° se refiere a las cuentas que en el balance se agrupan como patrimoniales, hace una relación no taxativa de las diversas cuentas que usualmente se crean en la contabilidad de las empresas. Su texto es el siguiente: Artículo 3°. - Como consecuencia de lo dispuesto en el Artículo anterior, el patrimonio está integrado por el capital neto pagado, las reservas de libre disposición, las reservas legales y el saldo de la cuenta utilidades por distribuir, entendiéndose por capital neto pagado, el capital social suscrito, menos el saldo pendiente de pago a cargo de los accionistas y las pérdidas que figuren en el activo. Nótese que el concepto capital neto representa sólo una parte del patrimonio o capital imponible. Finalmente cuando en el segundo párrafo se refiere a las Sucursales de empresas extranjeras hace una precisión:

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Esto no es así por cuanto, como es sabido, la Sucursal es sólo una porción no desgajada de la casa matriz por lo que no es posible hablar de deudas de la Sucursal con su casa matriz. En rigor, cualquier saldo a favor de la casa matriz constituye un incremento del capital asignado. Evidentemente, si además del capital neto de la Sucursal, determinado conforme lo hemos señalado, existen otras partidas patrimoniales, ellas deberán agregarse para encontrar el capital imponible. Tales partidas podrían ser las reservas legales, las facultativas, la destinada a la emisión de acciones laborales, la destinada a la reinversión, los excedentes de revaluación, etc. Ello se desprende expresamente del primer párrafo del varias veces citado Articulo 3° del reglamento y fundamentalmente de la Ley, la que ha dispuesto que el gravamen se aplique sobre la diferencia entre el activo y el pasivo de las empresas, es decir sobre el patrimonio neto. Ciertamente, una cuenta patrimonial puede mostrar saldo positivo o negati-

vo, y ya hemos visto que si es positivo hay que sumarIo para encontrar el patrimonio imponible. Veamos ahora si corresponde restar los saldos patrimoniales negativos, es decir las pérdidas. La Resolución se sustenta en que tal deducción no ha sido establecida por el reglamento. Nosotros creemos, como lo señalamos más adelante, que no es exacta dicha afirmación. Pero aún cuando lo fuera, este defecto no puede tener el efecto de desnaturalizar lo dispuesto por la Ley por cuanto, no debemos olvidar, estamos tratando de interpretar una norma reglamentaria, una norma que por su jerarquía no puede modificar la base imponible prevista por la Ley, es decir, la diferencia entre activos y pasivos al cierre del ejercicio. Entonces la suma a realizarse debe ser algebraica. Lo que determinará que si el saldo es negativo se restará de los activos de la empresa. Nosotros consideramos plenamente válido el aforismo jurídico allí donde existe la misma razón existe el mismo derecho. Es decir, si al capital neto de la Sucursal se le deben agregar las cuentas patrimoniales positivas que existieran, también se le deberán restar las cuentas patrimoniales negativas. Tal es el caso de las pérdidas acumuladas. De esta forma el capital imponible representará el real patrimonio neto de la Sucursal. Consideramos que ésta es la única conclusión lógica a que se puede llegar después de un estudio detenido de la Ley y del reglamento, teniendo siempre presente la base técnico-contable del impuesto.

Por lo demás, a tal conclusión se llega de la lectura del primer párrafo del artículo 3° transcrito, el mismo que reconoce la deducción de las pérdidas acumuladas que figuren en el activo. Deberá pues modificarse el criterio del Tribunal Fiscal expuesto en su Resolución N° 17663 cuando afirma que el segundo párrafo del artículo 3 del Decreto Supremo N° 446-68-HG define cuál es el patrimonio imponible tratándose de sucursales, ya que, como hemos visto, en primer lugar, se trata de una norma reglamentaria y en consecuencia no puede modificar la base imponible prevista por la Ley, y en segundo lugar tal norma precisa el concepto de capital neto mas no el de capital imponible. Lo contrario nos llevaría a la situación de no gravar cuentas patrimoniales positivas que pudiera tener la Sucursal, contraviniendo expresas normas de la Ley y del reglamento, ya que de acuerdo a la Resolución bajo estudio sólo podríamos considerar el capital asignado más el saldo acreedor de la casa matriz, lo que les daría a las Sucursales un régimen de excepción que no ha sido establecido por la ley. Las anteriores reflexiones son de actual interés, pues el vigente artículo 15 del reglamento del impuesto al patrimonio empresarial contiene norma idéntica a la del artículo 3 del Reglamento del impuesto al patrimonio accionario, que ha sido objeto, reiteramos, de errada interpretación por el Tribunal Fiscal. Guillermo D. Grellaud

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La retroactividad benigna en materia tributaría, consagrada en el artículo 187 de la Constitución, no significa que, derogado un impuesto, quede condonada la obligación para todos los que no lo pagaron oportunamente, pues ello atentaría contra los principios de uniformidad y justicia consagrados en el artículo 139 de la Constitución y lo normado en el artículo 77 del mismo cuerpo legal – RTF 17557 de 27 de enero de 1983. Este pronunciamiento es de particular interés porque pone sobre el tapete los alcances de la retroactividad benigna en materia tributaria, consagrada en el artículo 187 de la Constitución. El contribuyente sostuvo que al haberse derogado el impuesto acotado ya no procedía su cobro por hechos imponibles anteriores, en aplicación de ese dispositivo constitucional. Ciertamente esa posición era insostenible, pero ¿lo fue por las razones dadas por el Tribunal? Los principios de uniformidad y justicia también se habrían resentido si en el supuesto discutido, la condonación hubiere sido declarada expresamente por la Ley que derogó el tributo. No por ello sin embargo, habría sido inoperante la retroactividad implícita en esa condonación. No son pues los indicados principios los que habrían impedido, en el caso en comentario, la aplicación retroactiva de la derogación aludida. ¿Por qué entonces era improcedente tal aplicación retroactiva? Permítasenos dar respuesta a esta pregunta partiendo de un enfoque sobre los alcances generales de la retroactividad benigna en materia tributaria, tal cual resulta del articulo 187 de la Constitución. Esta norma constitucional se limita a aceptar el principio de retroactividad benigna como excepción al de la irretroactividad de la Ley. Pero en sí misma no conlleva a la posibilidad de que toda norma tributaria que en algún aspecto sea más favorable al contribuyen-

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te pueda ser aplicada retroactivamente. Atendiendo a la materia de la norma, en unos casos ha de ser necesario que su aplicación retroactiva esté declarada en la misma. En otros, la retroactividad podrá ser declarada por el intérprete en el acto de aplicación de la norma. Así, tratándose de normas que rebajan tasas de tributos, o suprimen éstos, su aplicación a situaciones anteriores a su vigencia, requeriría de declaración expresa en la Ley. Ello en razón de que tal aplicación retroactiva implicaría una condonación parcial o total de la deuda ya devengada, lo que sólo puede declararse por Ley, según el artículo 36 del Código Tributario. En el caso de otorgamiento de exoneraciones u otros beneficios, la aplicación retroactiva también requeriría de mención expresa en la Ley, no sólo por lo dispuesto en el articulo 139, primer párrafo, de la Constitución y el articulo 36 del Código, sino también porque en vía de interpretación no pueden concederse exoneraciones (u otros beneficios) conforme a la norma IX, segundo párrafo, del mismo Código. En materia de sanciones, el intérprete puede aplicar retroactivamente la norma, aunque en ella no exista declaración expresa en tal sentido, en razón de la autorización general concedida por el artículo 150 del Código Tributario al respecto. Si no fuera por este dispositivo, se requeriría de mención expresa en

la Ley, toda vez que una reducción o liberación de sanciones equivale a una condonación parcial o total de la deuda tributaria. En cuanto se refiere a deberes formales y a relaciones procesales, estimamos que la aplicación retroactiva de normas que los afecten es una posibilidad acordada al intérprete, sin que sea necesaria indicación expresa en la respectiva norma. De hecho, existe jurisprudencia administrativa que ha operado bajo este

criterio (R.C.S.C. 10579 de 10-1-61; RTF 12589 de 10-2-77) Conforme a lo expuesto, la derogación del tributo no podía surtir, en el caso, los efectos de una condonación de la deuda por el mismo, porque simplemente no se había dispuesto legalmente esa condonación. Tal sería la razón por la que resultaba improcedente la alegación del contribuyente en este caso. C. Talledo M.

Surte efectos legales la acotación del impuesto a los espectáculos públicos no deportivos, formulada por un Concejo Distrital con anterioridad a la Ley 23470 que otorgó a los municipios distritales la administración y recaudación del impuesto ya que una nueva acotación atentaría contra el principio de economía procesal y por esa razón, deviene nula la resolución del Tribunal Fiscal que con anterioridad a la Ley 23470 declaró la nulidad de esa acotación – RTF 17749 de 10-6-83. El artículo 8 del Decreto Ley 21440 confirió a “los Concejos Provinciales en cuya jurisdicción se realice el espectáculo”, la administración del impuesto a los espectáculos públicos no deportivos. No obstante, durante su vigencia los Concejos Distritales de la Provincia de Lima estuvieren efectuando acotaciones del indicado impuesto por espectáculos realizados en sus respectivas jurisdicciones. Corrientemente los contribuyentes impugnaban la acotación alegando estar exonerados o negando carácter lucrativo al espectáculo organizado. Pero en el caso resuelto por la RTF 17095 de 13-4-82, el contribuyente alegó la incompetencia del Concejo Distrital de Santiago de Surco, que había formulado la acotación, por no ser órgano administrador del impuesto. Por esta razón el

Tribunal declaró la nulidad de la acotación. El Concejo de Santiago de Surco solicitó la modificación de la RTF 17095, considerando que por Decreto D.A. N° 013-78-DGR/CPL de 6-4-78, el Concejo Provincial de Lima había delegado en los Concejos Distritales la Administración del impuesto al amparo del artículo 17 de la Ley de Presupuesto de 1978 N° 22049, que señaló como renta de los Concejos Distritales de Lima, el monto del impuesto a los espectáculos públicos no deportivos, en los porcentajes establecidos por las disposiciones vigentes. Mediante RTF 17113 de 26-4-82 el Tribunal Fiscal resolvió solicitar informe al Concejo Provincial de Lima sobre los alcances de esa delegación, puntualizando que dicho Concejo debía “tener en cuenta que por Ley se trata de un

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tributo de administración provincial y que las leyes de presupuesto norman sobre el destino del ingreso tributario, mas no sobre la administración del tributo”. Cuando todavía no se había evacuado el informe solicitado, se promulgó la Ley 23470 de 4 de octubre de 1982, que modificó el Decreto Ley 21440, otorgando la administración y recaudación del impuesto a los espectáculos públicos a los Concejos en cuya jurisdicción distrital se realice el espectáculo. Recibido el informe solicitado, el Tribunal expidió la RTF 17749 declarando 1) que la Ley 23470 había convalidado la administración que de hecho venían ejerciendo los Concejos Distritales de Lima, a los que competía fiscalizar y acotar de ser el caso, los hechos imponibles realizados con anterioridad; 2) que en tales condiciones disponer que se practique una nueva acotación atentaría contra el principio de economía procesal. Resolvió en consecuencia 1) declarar la nulidad de la RTF 17095; 2) disponer que el Concejo de Surco tramitara la reclamación contra la acotación. En el fallo del Tribunal, tal vez sin advertirlo, el principio de economía procesal está sustentando la convalidación

de la acotación. Lo que resulta inadmisible, por cuanto dicho principio no puede tener, en ninguna hipótesis, efectos convalidatorios de resoluciones nulas. Asimismo, sin pensarlo ni desearlo, en el caso se ha producido una aplicación retroactiva de la Ley 23470, al procurarse efectos jurídicos a una acotación realizada por un Concejo Distrital con anterioridad a la referida Ley, desde el momento mismo en que fue notificada, como si en ningún instante hubiere sido nula. El Tribunal partiendo de una premisa correcta, inadvertidamente llegó a una conclusión equivocada. Es cierto que el principio de economía procesal hacía innecesaria la expedición de una nueva acotación. Sin embargo, ello no significa que la acotación original surtiera efectos desde su notificación. En rigor, la aplicación de ese principio sólo conllevaba, en el caso, que la acotación fuera válida únicamente desde la entrada en vigencia de la Ley 23470. Finalmente, es de destacar que no teniendo la Ley 23470 carácter interpretativo, sus efectos no pueden comprender situaciones anteriores a su entrada en vigencia. C. Talledo M.

Los pagos de las alícuotas de la alcabala interrumpen la prescripción del mayor impuesto acotado como resulta de la tasación fiscal, computándose el nuevo plazo desde el día siguiente al pago – RTF 17766 de 22-6-83. En este caso el contribuyente había alegado que la prescripción debía computarse desde la realización del hecho imponible, conforme a lo resuelto por la RTF 12531 de 20-1-77. En cambio, la DGC sostenía que en virtud de la in-

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terrupción de la prescripción, el nuevo plazo debía correr a partir del 1° de enero del año siguiente al último pago realizado, de acuerdo al articulo 40 del Código Tributario, modificado por el D.L. 22845.

Al computar la prescripción desde el día siguiente al último pago efectuado con anterioridad a la acotación, el Tribunal adoptó un punto de vista distinto al del contribuyente y al de la DGC. Cabe destacar que con este fallo el Tribunal se ha apartado de lo establecido en sus resoluciones 11391 de 7-4-76, 12531 de 20-1-77 y 17437 de 17-11-82, entre otras. En estos casos anteriores se resolvió que la prescripción se computaba desde la celebración del contrato. La fundamentación más clara de este criterio se encuentra en la RTF 11391, que fue citada como antecedente en la RTF 17437. Se expresó en esa resolución que los pagos de las alícuotas “se hicieron a cuenta de la obligación autoliquidada y no a cuenta del mayor impuesto que sólo fue determinado por la Administración después de satisfecho el impuesto autoliquidado, por lo que no puede pretenderse que los pagos de dichas cuotas hubieran interrumpido la prescripción de una obligación que todavía no había sido determinada ni exigida”. A su vez, la RTF 12531 basó su fallo en que “conforme a las normas del Código Tributario, la prescripción se computa, cuando se trata de hechos de realización inmediata, desde el momento en que se producen...”.

Lamentablemente, la aceptación del pago de la alícuota de la alcabala como hecho interruptorio de la prescripción, no ha sido fundamentado en la resolución en comentario. No obstante, cabría compartir este nuevo criterio. En efecto, la obligación tributaria que surge del hecho imponible es una sola. No hay dos obligaciones: una determinada por el contribuyente (cuando autoliquida el tributo) y otra determinada por el Fisco (cuando formula la acotación definitiva). Trátase sólo de dos determinaciones de la misma obligación. Una, provisional. Otra, definitiva. De modo que el pago parcial del tributo que el contribuyente ha autoliquidado, interrumpe la prescripción de la única obligación surgida del hecho imponible. Como la obligación tributaria requiere la determinación por el Fisco, se puede decir que lo interrumpido con el pago -parcial o total- del tributo autoliquidado, es la prescripción del derecho del Fisco a determinar la obligación. Será necesario esperar otros pronunciamientos del Tribunal para ver si reitera el criterio establecido en el fallo que comentamos. De hacerlo, sería de desear que explicite las consideraciones que lo sustentan. C. Talledo M.

Es procedente el cobro de intereses durante la reclamación, aunque la Administración no la resuelva en el plazo que señala el artículo 125 del Código Tributario – RTF 17776 de 28-6-83. El artículo 125 del Código Tributario dispone que “La Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo

de noventa días, contados a partir del vencimiento del término probatorio”. En el caso de la RTF 17776 el contri-

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buyente objetó el cobro de intereses por cuanto la DGC había demorado casi dos años en resolver la reclamación. El Tribunal confirmó la procedencia de los intereses considerando que a) el contribuyente había efectuado pagos manifiestamente diminutos respecto de su obligación real; b) los intereses tienen carácter meramente compensatorio; y c) el contribuyente no había hecho uso del silencio administrativo previsto por el artículo 118 del Código Tributario. No llega a afirmarse en la resolución ni en el dictamen que si el recurrente hubiese hecho uso del silencio administrativo, no habrían procedido los intereses. No obstante, ¿cabría inferir ello de la resolución? Pensamos que no es posible efectuar esa inferencia mediante una apreciación, a contrario sensu, del indicado considerando. Lo que el Tribunal parece haber querido destacar es que, si se hubiera hecho uso de los recursos que autoriza el artículo 118 del Código, no se habría producido la demora en la resolución de la reclamación alegada por el contribuyente. Lo expresado sólo significa que la RTF 17776 no podría ser citada como antecedente para alegar la improcedencia de los intereses en cualquier caso en que sí se haya hecho uso del silencio tributario. Ello no impide plantearse si

cabría liquidar intereses en un caso en el que, habiendo obrado diligentemente el contribuyente haciendo uso del silencio administrativo, hay demora en la concesión de la apelación, o en la expedición de la resolución firme de apelación. Juzgamos que si el caso no fuera uno de claro incumplimiento de su obligación por el contribuyente, en la indicada hipótesis no serían procedentes los intereses durante la demora en la expedición de la resolución firme de la apelación. Este criterio encuentra amparo en las consideraciones siguientes: – Los intereses constituyen la reparación del daño que se causa al pagar con retraso el tributo. Si es la Administración quien por su demora en resolver se causa daño a si misma, ¿porqué va a recaer la obligación de indemnizar en el contribuyente? – Si la mora de la Administración fuera a ser retribuida con los intereses que pague el contribuyente, ¿no se estaría produciendo un enriquecimiento sin causa del Fisco en perjuicio del contribuyente? Estas y cualesquiera otras razones válidas que puedan plantearse no pueden ser soslayadas al juzgar si procede o no cobrar intereses, toda vez que la falta de pago oportuno del tributo conlleva la obligación de pagar no sólo tales intereses, sino también elevados recargos. C. Talledo M.

Procede suspender temporalmente la cobranza de recargos e intereses no abonados, si al reclamar extemporáneamente el contribuyente pagó el tributo acotado – RTF 17782 de 20-6-83. Como es sabido, el artículo 121, segundo párrafo, del Código, dispone que si la reclamación se presenta vencido

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el plazo de 30 días “deberá acompañarse al recurso el comprobante de pago del tributo que se reclama”.

Si se entiende que la obligación de pagar intereses es accesoria del pago del tributo, cabría considerar igualmente exigible el pago de aquéllos cuando se reclama extemporáneamente, para admitir a trámite la reclamación. No alcanza dicha exigencia al pago de la sanción, por no representar ésta una prestación accesoria a la del tributo. Sin embargo, queda expedita su cobranza coactiva por cuanto al no haber sido reclamada oportunamente, la liquidación que la impuso ha devenido exigible. Este ha sido el criterio establecido en reiterada jurisprudencia (RTF 7109 de 11-5-72 y 7516 de 6-972, entre otras). Lo resuelto por la RTF 17762 constituye un cambio de jurisprudencia. En este caso el Tribunal ordenó suspender

la cobranza por 60 días y dispuso que la DGC resolviera la reclamación en ese plazo. Aunque no ha sido manifestado en la resolución ni el dictamen del Vocal Informante, parecería encontrar sustento el Fallo en la necesidad de evitarle al contribuyente los perjuicios que sufriría cuando todavía no se ha desestimado su reclamación, si tuviera que desembolsar los recargos e intereses acumulados, cuyas tasas, como se sabe, son elevadas. Cabe resaltar que esta consideración también es pertinente al caso de una reclamación oportunamente interpuesta, en la que se ha abonado el tributo por la parte no impugnada de la acotación. C. Talledo M.

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