Un dels problemes que sol generar la comptabilitat de costos és que com que no té una base normativa important pot generar diverses tendències amb diferents punts de vista i que d'una manera o altre tots siguin acceptats doctrinalment. És cert, però que sempre han de seguir una lògica econòmica i comptable i, sobretot, hem d'entendre que moltes vegades estem fent anàlisis semblants sota enfocaments diferents. Per poder captar aquesta amplitud de visió és necessari conèixer uns elements bàsics que han de servir perquè quan apliquem els conceptes no confonguem la realitat sinó que sapiguem que únicament estem classificant els costos sota diferents òptiques. 2.1 Conceptes bàsics 2.1.1 La naturalesa dels costos La naturalesa dels costos és la classificació dels costos segons les seves característiques bàsiques que provenen de la naturalesa de les despeses generades. Per exemple: podem distingir entre costos de personal i costos de subministrament. 2.1.2 La variabilitat dels costos La variabilitat dels costos és la classificació dels costos segons variï o no la seva quantitat en relació amb una variable independent. Per exemple: podem distingir entre costos fixes i costos variables. 2.1.3 Relació causa − efecte dels costos La relació causa − efecte dels costos és la classificació dels costos segons la facilitat d'imputació que es pugui mesurar en cadascun d'ells. Per exemple: podem distingir entre els costos indirectes i directes. 2.1.4 Assignació de costos L'assignació de costos és la classificació dels models de costos segons si distribuïm la totalitat d'aquest o només una part segons un criteri determinat. Per exemple: podem distingir entre distribuir els costos totals a un producte o només repartir els costos directes. 2.1.5 Captació o localització dels costos La captació o localització dels costos és la classificació dels models de costos segons si tenen o no en compte la organització de l'empresa. Per exemple: podem distingir entre distribuir els costos a cadascun dels departaments o repartir−los directament als productes finals. 2.1.6 Moment d'anàlisi de costos El moment d'anàlisi dels costos és la classificació dels models de costos segons si només analitzem dades reals o si també calculem dades previstes. Per exemple: l'any 2003 podem distingir entre calcular les dades del període 2002 (dades reals) o fer la previsió de càlcul del període 2004. 2.2 Variabilitat dels costos En primer lloc, per saber quina és la variabilitat d'un cost, cal veure la seva relació funcional amb una o varies 1

variables independents. Les més utilitzades solen ser: activitat, producció, ocupació i productivitat; però només la producció és una variable clara i amb una definició consensuada dins de la doctrina comptable, per tant, el punt de partida per l'anàlisi dels costos serà el consum de producció. Una vegada hem escollit la variable independent que ens servirà de referència, podem començar a distingir entre les diferents tipologies. 2.2.1 Costos fixes Els costos fixes son els que es mantenen constants per a qualsevol nivell de producció. Exemple: el sou d'un comptable. Així, doncs, es pot veure que tot i que la producció variï el cost total sempre és el mateix i això te una conseqüència clara en els costos unitaris que, van disminuint i que poden tendir a zero. 2.2.2 Costos semifixos o variables a salts Els costos semifixos o variables a salts són els que combinen un tram de cost fix amb un petit moment en el qual el cost es converteix en variable. Per exemple: una empresa que amb una màquina pot produir com a màxim 500 unitats de producte, quan vulguem produir més de 500 unitats de productes haurem de llogar una altre màquina i en el moment del que passi a la unitat nombre 501 el cost serà variable per a tornar a ser fix a partir d'aquell moment fins al proper interval. a) Costos reversibles Els costos reversibles són aquells que augmenten o disminueixen a salts quan augmenta o disminueix el volum de producció. Exemple: els treballadors contractats per una empresa de treball temporal.

b) Costos irreversibles Els costos irreversibles són aquells que augmenten a salts quan augmentem el volum de producció però no disminueixen en la mateixa proporció si disminueix el nivell d'aquesta. Aquest fenomen es conegut com la histèresi dels costos. Exemple: treballadors amb un contracte normal. Per tant, es pot veure, a mesura que la producció varia en alguns casos els costos totals es mantenen i en d'altres els costos totals varien (fan un salt) Això fa que els costos unitaris puguin variar com una mena d'acordió baixant habitualment amb interval fix de cost i pujant de tant en tant amb interval variable. També, veiem que, en el sentit invers (quan disminueix la producció) aquests costos es mantenen o no, en funció de si són reversibles o 2

irreversibles. 2.2.3 Costos semivariables Els costos semivariables es comporten com a fixos en un primer interval de producció que en ocasions es dóna quan la producció és igual a zero i per un interval superior de producció passen a ser variables. Exemple: la llum, el telèfon. Podem veure com això genera augment de costos a partir d'una situació de cost fix quan la producció és igual a zero.

Podem veure com la part dels costos fixos arriba fins a una producció de 20. Els costos unitaris poden mantenir−se o variar en la part variable segons la progressivitat dels costos.

2.2.4 Costos variables Els costos variables són aquells que varien en funció del volum de producció podent comportar−se de varies maneres. a) Proporcionals La seva variabilitat és proporcional al volum de la producció. Exemple: una màquina que a doble producció es desgasta el doble. Podem veure que cada vegada que la producció es doble els costos totals també es doblen, generant però que el cost unitari es mantingui constant. b) Progressius La seva variabilitat és més que proporcional respecte al volum de la producció. Exemple: si per fabricar un cotxe necessitem 3 hores de màquina i per fabricar dos cotxes necessitem 7 hores. Quan doblem la producció els costos totals augmenten més del doble, això fa que tinguem uns costos unitaris creixents a mesura que augmentar la producció.

c) Degressius La seva variabilitat és menys que proporcional respecte al volum de producció. Exemple: en un procés productiu que per fabricar 10 unitats de producte necessita 6 hores de treballador o de maquinària i per fabricar−ne 20 necessita 10 hores aprofitant les economies d'escala. Aquesta tipologia de cost seria una de 3

les més desitjables perquè ens permetria augmentar la producció indefinidament fins que els costos unitaris tendissin a zero. Quan doblem la producció els costos totals augmenten menys del doble fent que els costos unitaris siguin decreixents a mesura que augmenta la producció. d) Regressius La variabilitat es tal que els costos disminueixen quan augmenta la producció. Aquests costos existeixen teòricament però es solen donar poques vegades a la realitat. Exemple: calefacció d'un cinema. A mesura que augmenta la producció disminueixen tant els costos totals com els costos unitaris. Una vegada hem vist les classificacions clàssiques sobre la variabilitat dels costos hem de considerar que la divisió entre costos fixos i costos variables és només vàlida a curt termini; doncs, a llarg termini no cal pensar en costos fixos perquè l'empresa intenta portar a terme l'adequació corresponent a la seva capacitat productiva en cada moment. Per tant, els costos només són fixos d'una manera condicional o sigui que no hi ha costos fixos fonamentals sinó que desprendran de la capacitat productiva de l'empres de entre altres factors. Exemple: tenim llogats dos magatzems i a curt termini els mantindrem sigui quina sigui la producció però si la producció augmenta molt i canvia la nostra capacitat productiva potser llogarem més magatzems i llavors deixaria d'esser un cost fix per tendir a ser un cost variable. • Imputació dels costos 2.3.1 Capacitat de mesura dels costos La facilitat d'imputació dels costos a un producte no depèn tant de la naturalesa d'aquests costos sinó de la capacitat de mesura que tinguem per realitzar aquesta imputació, això vol dir, que en principi un cost no serà directa o indirecta de per si, sinó que un cost directa en una empresa podrà ser un costo indirecte en una altre. Per exemple: el cost d'un operari que manipula n productes en una fàbrica en principi és indirecte perquè haurem d'utilitzar una base de repartiment per saber quina part del cost va a un producte i quina a un altre però en realitat si tinguéssim un cronòmetre que mesures perfectament quan de temps dedica a cada producte, el cost seria menys indirecte i, per tant, seria més directe. És clar, doncs, que haurem de denominar perfectament la litotomia directe o indirecte per poder continuar treballant sobre la imputació dels costos. 2.3.2 Costos directes Els costos directes són aquelles carreges identificables d'una manera indiscutible amb el producte o altre objecte de cost sense necessitat d'una hipòtesis de repartiment. 2.3.3 Costos indirectes Els costos indirectes són aquells que no es poden imputar al producte sense recórrer a alguna base de repartiment.

4

a) De materials comprats Els costos indirectes de materials comprats són aquells costos suportats per l'empresa que compra els materials i que tenen lloc abans de l'entrada d'aquests al magatzem. En podem mencionar: els transports, les assegurances, els impostos no recuperables (no s'inclou l'IVA), aranzels, així com aquells costos interns que siguin conseqüència de la recepció i comprovació física dels materials rebuts. Aquests costos solen comptabilitzar l'augment del valor de la compra del material i quan es consumeix, i per tant, l'augment del valor del seu consum. Exemple: costos d'un transportista extern perquè ens portin les matèries primeres a l'empresa. b) De processos de proveïment Els costos indirectes de processos de proveïment són aquells que es deriven de les activitats d'emmagatzement, una vegada ja han entrat els materials al lloc d'arribada. Exemple: cost del lloguer de les naus on tinc les caixes de matèries primeres.

c) De personal Els costos indirectes de personal són aquells costos de la mà d'obra que no poden relacionar−se directament amb unes unitats específiques de producció, és a dir, amb unes unitats concretes de producte. Exemples: els encarregats de supervisió general, treballadors que manipulen materials, els que preparen les maquinaries de producció, els que fan la inspecció de qualitat, el personal de seguretat, ... d) De processos de transformació Els costos indirectes de processos de transformació són costos indirectes que no s'han pogut agrupar dins d'altres epígrafs i que estan relacionats amb les diferents fases de transformació que té una empresa. Exemple: manteniment de les naus industrials, subministraments d'energies, ... e) Costos indirectes generals Els costos indirectes generals són costos atribuïbles a les àrees menys relacionades amb els processos productius. Exemple: Administració i comptabilitat, RRHH, I+D, Comercial, cost d'amortització d'un cotxe d'un venedor de l'empresa, ... 2.3.4 Criteris de distribució Caldrà veure sempre les diverses possibilitats que tenim de distribuir els costos i, per tant, de quins criteris hem de fer servir per determinar el que hem anomenat bases de repartiment. En principi podem dir que les bases de repartiment són unes eines formals que ens permeten distribuir els costos utilitzant un factor la mesura del qual és fàcilment determinable i on el valor del mateix se suposa aproximadament proporcional al veritable consum de costos. Segons les característiques del cost podem utilitzar: unitats de temps, unitats de quantitat i unitats de valor. Es convenient tenir la garantia que una base de repartiment és factible i equitativa perquè així les imputacions seran raonables, tot i així, s'ha de tenir en compte que de vegades una base de repartiment molt sofisticada pot generar uns costos que no justifiquin la seva utilització. Per acabar, cal dir que un cost és directe o indirecte respecte a un objecte de cost, normalment un producte, però que també ho pot ser respecte a un centre o un departament. 5

2.4 Models d'assignació de costos Per poder saber si volem assignar tots els costos o només una part d'ells als productes desenvolupats haurem de saber quin tipus d'informació comptable volem subministrar a l'empresa.

2.4.1 Costos complerts Els models d'assignació a costos complerts (full cost) volen imputar els corresponents portadors de cost (normalment productes acabats) la totalitat dels costos dels mitjans empleats en l'activitat desenvolupada per a la obtenció i col·locació dels productes o serveis que siguin objecte de la unitat econòmica en qüestió. a) Posició inicial Al principi el model a costos complerts no va distingir entre els volums de producció i col·locació del interval en qüestió fet que provocava problemes de periodificació i pel qual va rebre moltes crítiques, és a dir, no es podia calcular un resultat periòdic perquè tots els costos estaven imputats als productes tant si s'havien fabricat en aquell període com si únicament s'havien col·locat i, per tant, dificultava el càlcul dels marges corresponents. b) Posició evolucionada Per solucionar aquest problema es van distingir les transaccions d'inversió (compres i transformació) i les de desinversió (vendes i administració) d'aquí va sorgir un model evolucionat o atenuat, per tant, existeixen una sèrie de transaccions els costos de les quals s'apliquen als productes elaborats, mentre que hi ha una altra sèrie de transaccions que permeten transferir els productes elaborats a l'exterior, el factors dels quals s'apliquen als productes col·locats.

2.4.2 Costos parcials Els models de costos parcials (direct cost) apareixen històricament per superar les deficiència de la informació subministrada pels full cost quan es tracte de prendre decisions sobre la fixació dels preus de venda, preus límits de compra, predicció de resultats o fabricar enlloc de comprar a tercers; per tant, podríem dir que els models de costos parcials complementen els models de costos complerts. En un primer moment, els models de costos parcials es basaven en el fet que com que qualsevol repartiment de costos era principalment arbitrari es podia realitzar una simplificació i considerar els costos fixos com a indirectes i els costos variables com a directes i al contrari. D'aquesta manera, es podien imputar tots els costos fixos indirectes al resultat global i no als productes; es partia, doncs, de la idea que cada producte o activitat tenia una actitud per contribuir amb un marge a l'absorció dels costos fixos. Més endavant, quan les empreses es van anar descentralitzant i diversificant l'activitat van aparèixer els costos fixos de cada departament generant costos fixos directes i indirectes, abandonant la idea simplista del principi, fet que va generar nous càlculs dels diferents marges de rendibilitat. Existeixen 2 punts bàsics en aquests models: • Fixar−se en el comportament del cost segons l'activitat o producció de l'empresa (Direct cost a partir dels costos variables) En realitat, aquesta era la línia de pensament sobre la qual es va crear aquest model de costos i, per tant, distingirem entre costos fixes i costos variables imputant aquests últims als costos de producció. • Fixar−se en la imputació que es fa a un portador de cost, generalment, un producte final (Direct cost a partir del cost directe) 6

2.4.3 Tipologia d'empreses per a cada model Tots els models, no es poden aplicar de la mateixa manera a totes les empreses perquè el resultat analític podria quedar desvirtuat. Concretament el full cost pot ser utilitzat per les empreses que tenen valors importants en costos indirectes o bé quantitats altes en costos fixos. D'altra banda, el direct cost, en cost variable està especialment indicat en aquelles empreses en les quals la proporció dels costos variables és molt alta, mentre que, el direct cost dels amb cost directe està especialment recomanat en aquelles empreses on existeixin una gran proporció de costos que puguin ser imputats sense ambigüitats als productes finals. 2.5 Models de captació dels costos Està clar que cada empresa pot organitzar−se com li sigui oportú però d'una manera més o menys indirecta, aquesta decisió pot afectar als seus models de costos. Així doncs, ens podem trobar bàsicament amb 2 models.

2.5.1 Sistemes orgànics Els sistemes orgànics s'utilitzaran principalment quan hi hagi diversificació de la producció d'una empresa cas en el que el model inorgànic resulta insuficient, per tradició els sistemes orgànics són els més utilitzats per les empreses de l'europa continental. En aquests models es fan servir 3 etapes en el càlcul i control dels costos: la classificació, la localització i la imputació. En primer lloc es considera la matèria primera com a factor passiu bàsic en un procés transformador i es considera com el cost bàsic inicial. Sobre la matèria primera s'han de desenvolupar certes funcions al llarg del temps fins aconseguir la col·locació del producte elaborat. Aquestes funcions s'organitzen per mitjà de seccions i de llocs de treball, per tant, la matèria primera s'imputa directament sobre els productes, mentre que, tots els factors actius (maquinaria, elements de transport, ...) es distribueixen en les diferents seccions o llocs de treball i que posteriorment s'imputen als productes. Dels diferents models orgànics que han anat apareixent al llarg de la història en volem analitzar 3: l'alemany, el francès i l'espanyol. a) Model Alemany El model Alemany és la base de tots els models orgànics desenvolupats a la Unió Europea introduint el concepte de secció per part del professor Snaider i que considera aquestes com les entitats gestores de l'activitat econòmica. A la fase de localització no només distribueix els costos indirectes a les seccions, sinó també els costos directes. Snaider afirma que la trajectòria dels materials a través de les seccions no ocuparan el lloc central del procés sinó que seran les seccions amb les seves unitats de treball les que apareguin com les forces impulsores del procés de producció. b) Model Francès En el model francès els centres de cost s'anomenen seccions homogènies entenent aquestes com una divisió real de l'empresa constituïda per un conjunt de mitjans materials que van a la recerca d'un mateix objectiu i l'activitat dels quals es pot mesurar en unitats físiques anomenades unitats d'obra, per tant, les seccions homogènies representen llocs de control i de imputació de costos, son centres de responsabilitat i susceptibles d'una mesura física o temporal. c) Model Espanyol El model espanyol exposa que els centres de cost són molt importants per a un control efectiu de costos i rendiments perquè serveis de ben poc determinar el cost d'un producte sinó es coneix que aquest cost respon a 7

un funcionament eficaç o no de les diferents accions de l'empresa. També considera que algun dels centres de cost estaran vinculats a la producció (Exemple: centre de transformació) i altres estaran relacionats amb altres factors diferents (Exemple: centre d'administració) 2.5.2 Sistemes inorgànics a) Model Anglosaxó Els sistemes inorgànics són tipis de la primera revolució industrial i es van anant consolidant durant tot el segle dinou. Actualment, son utilitzats per les pymes que tenen una organització molt simple i tenen tradició principalment en els països anglosaxons. En els sistemes inorgànics hi ha una relació directe entre factor i producte de manera que el cost del producte és igual a la suma dels costos de factors sense tenir en compte l'organització de l'activitat de l'empresa. Aquest model de costos és més recomanable per a les empreses que fabriquin un sol producte o servei o quan l'empresa té una estructura senzilla amb processos productius molt simples. En el model inorgànic treballa normalment en 5 nivells de costos: el cost bàsic, el cost industrial, el cost de l'explotació, el cost de comercialització i el cost de l'empresa. ♦ Cost bàsic = Cost de la matèria primera + Cost de la mà d'obra directe. ♦ Cost industrial = Cost bàsic + Costos generals industrials que comprenen des dels costos d'amortització fins als de subministrament. ♦ Cost l'explotació = Cost industrial + Cost financer que compren entre d'altres els interessos d'un préstec que s'hagi pogut demanar per comprar una maquinaria. ♦ Cost de comercialització = Cost de l'explotació + Costos comercials que son aquells relacionats amb l'estructura de vendes, màrqueting, distribució, ... ♦ Cost de l'empresa = Cost de comercialització + Costos d'administracions, és a dir, aquells relacionats amb l'organització, la gestió comptable, l'assessorament jurídic, la gestió de recursos humans, etc. 2.6 Tipologia de les dades En aquest cas, ens interessa saber quin és el moment del temps en el qual s'analitzen les dades de la informació comptable, per això, tenim bàsicament dos sistemes diferenciats. 2.6.1 Sistemes històrics Els sistemes històrics són aquells en els quals la determinació del cost es realitza quan ja a transcorregut el període de càlcul que estem analitzant. La representació comptable de tot el procés registral la veurem més endavant però em de tenir en compte que abasteix des de la classificació dels costos fins al càlcul del resultat intern. 2.6.2 Sistemes predeterminats Els sistemes predeterminats són aquells en els quals la determinació del cost es realitza mitjançant una previsió de costos que serveix de base de comparació per contractar amb les dades reals quan aquestes es produeixin. Les qüestions relacionades amb els sistemes de costos predeterminats es veuran més endavant però és important conèixer alguna visió prèvia de la temàtica per poder partir d'una millor base. Així, doncs, dins d'aquest sistema podem diferenciar entre: a) Pressupostos rígids Els pressupostos rígids constitueixen la preparació d'un pressupost per un determinat volum d'activitat estimat 8

sense realitzar cap ajustament quan l'activitat real sigui diferent de la prevista. Aquest tipus de pressupostos funcionen quan les empreses tenen unes variacions de producció molt petites entre un període i un altre, però és cert que només algunes empreses pertanyen a aquesta categoria perquè moltes depenen de situacions de mercat que canvien d'una manera molt sobtada. b) Pressupostos flexibles En els pressupostos flexibles es plantegen des del punt de vista de que el comportament tant dels costos fixos com dels costos variables depèn fonamentalment del nivell d'activitat de l'empresa i, per tant, l'empresa s'ha d'adaptar quan realitzi les seves previsions. Els pressupostos flexibles es basen en diferenciar els costos, fonamentalment els costos fixos i els costos variables, però aquest fet implica que la seva preparació és molt més complexa perquè ha d'analitzar d'una manera detallada les pautes del comportament de tots els costos de l'empresa, en tot cas en qualsevol de les dues opcions cal comparar i analitzar les variacions entre les dades previstes i les reals i, per tant, interpretar les dades obtingudes. c) Les desviacions com a eina d'anàlisi S'ha d'intentar fugir de les desviacions massa agregades i intentar desglossar−les tant com sigui possible prenent com a base unitats físiques que indiquin la raó de la desviació. També cal evitar les desviacions fictícies fruits dels errors comptables que no tenen res a veure en la gestió empresarial. Cal quantificar les variacions procedents de variables externes com la conjuntura econòmica o política per tal de determinar la seva incidència i corregir el pressupost. Les transmissions que més ens interessen són les relacionades amb els defectes d'execució de les diferents activitats que estaven previstes en el pressupost perquè es aquí on podrem jutjar l'actuació bona o dolenta dels directius de l'empresa. Tema 2. Elements bàsics de la comptabilitat de costos −Pàgina 12− EMPRESA Inversions Desinversions Compres Transformació Vendes Administració Cicle de producció Cicle de producció Cost de producció Cost de producció Cicle de comercialització 9

Cicle de comercialització Cost de distribució Cost de distribució COST D'ADMINISTRACIÓ COST COMERCIAL COST FINANCER COST DE L'EMPRESA COST DE COMERCIALITZACIÓ COST D'EXPLOTACIÓ COST GEN.IND. COST INDUSTRIAL COST BÀSIC COST M.O.D. COST M.P.

10