Las medidas antiabuso en la fiscalidad internacional* RAFAEL PALOMERO ÁLVAREZ-CLARO Tribunal Económico Administrativo Central

SUMARIO I. PLANTEAMIENTO.—II. LAS MEDIDAS ANTIABUSO ESPAÑOLAS.—III. LA JURISPRUDENCIA DEL TJCE EN MATERIA DE MEDIDAS ANTIABUSO.—IV. LAS NORMAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.—V. LAS NORMAS GENERALES ANTIELUSIÓN EN LA NORMATIVA INTERNA.—VI. CONCLUSIONES. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Medidas antiabuso, Jurisprudencia comunitaria, Convenios para evitar la doble imposición.

I. PLANTEAMIENTO Al igual que ocurre en el ámbito del ordenamiento interno, en la fiscalidad internacional, se libra la batalla entre el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica y los principios de legalidad y de seguridad jurídica. Sin embargo las diferencias son notables: en la fiscalidad interior el legislador tiene la oportunidad de organizar el sistema tributario y delinear los hechos imponibles con la precisión y el casuismo que crea necesario. En la fiscalidad internacional el legislador de cada estado se encuentra limitado por su propia jurisdicción, de modo que los particulares pueden arbitrar entre los diferentes ordenamientos, que compiten entre sí diseñando normas de tributación normal, de baja tributación o propias de paraísos fiscales. De esta manera las empresas planifican su fiscalidad, mediante localizaciones ad hoc, en aquellos territorios en los que la fiscalidad es más reducida o en la que ofrezca más ventajas o incentivos a la inversión empresarial. Por su parte los estados se encuentran en la disyuntiva de facilitar los negocios y las transacciones internacionales de sus residentes evitando en lo posible los supuestos de doble imposición internacional de las rentas procedentes de otra jurisdicción y, por otra parte, evitar los supuestos de elusión y de evasión fiscal mediante el establecimiento de normas antiabuso de carácter general y de carácter especial, tanto en la normativa interna como en los tratados de doble imposición. Las normas antiabuso de carácter especial son las que tienen por objeto la regulación de un supuesto de hecho específico. La imposibilidad de que este tipo de normas cubran todos los supuestos posibles ha hecho necesario la creación de normas antiabuso de carácter general. Son ejemplos de las primeras las normas sobre operaciones vinculadas (art. 16 del TRIS), las normas que establecen regulaciones especiales para los supuestos relacionados con paraísos fiscales, la trasparencia fiscal internacional (arts. 107 del TRIS y 91 de la Ley 35/2006). La norma contra la subcapitalización (art. 20 del TRIS), etc. Son ejemplos de las segundas el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 de la LGT), y la norma que regula la simulación del artículo 16 de la LGT. El Derecho comunitario, al igual que los derechos internos de cada Estado, trata de conciliar la necesidad de evitar planificaciones elusivas de la tributación con la exigencia de seguridad jurídica, entendida en su doble faceta de lex certa y de previsibilidad de la consecuencia jurídica atribuible a cada supuesto de hecho. Las normas antiabuso exceden, en ocasiones, la medida de lo razonable, limitando el derecho de los particulares a planificar sus negocios jurídicos, por lo que deben ser valoradas con criterios restrictivos y admiti* Trabajo presentado al II Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2011.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 das sólo en los casos en que el abuso de derecho sea evidente. El Tribunal de Luxemburgo ha declarado a numerosas normas antiabuso de carácter interno sobre imposición directa, incompatibles con la normativa comunitaria, ya que, aunque la competencia de la imposición directa es exclusiva de los Estados miembros, debe ejercerse en armonía con el Derecho comunitario. El TJCE ha aplicado el ordenamiento comunitario para garantizar el ejercicio material de las libertades en el ámbito de la Unión Europea, poniendo especial atención en el principio de no discriminación. Así el abuso de derecho se perfila en la jurisprudencia del TJCE como límite al ejercicio de los derechos subjetivos derivados del ordenamiento comunitario, como ocurrió en el asunto Kefalas en el que el Tribunal declaró que las “ventajas ilegítimas y que de modo manifiesto no guardan relación con el objetivo perseguido por el legislador al conceder al sujeto una concreta situación objetiva” suponen el abuso de un derecho comunitario. Por tanto en orden a determinar si estamos o no ante un abuso de derecho, lo primero será determinar el alcance del derecho del que supuestamente se pretende abusar, mediante la interpretación de la norma y su mens legis. La jurisprudencia comunitaria sobre el abuso del derecho, tiene como eje los hechos puramente artificiales que deben confrontarse con la realidad jurídica efectiva de las operaciones. La cuestión es si el contraste adecuado es la realidad jurídica efectiva, o la realidad económica subyacente. Pero puede aceptarse que los criterios de interpretación y calificación, permiten corregir la realidad jurídica efectiva por abuso de formas mediante la aplicación de la doctrina de la substance over form, ya que resulta evidente la prevalencia del fondo sobre la forma, con todas las reservas que sean necesarias.

II. LAS MEDIDAS

ANTIABUSO ESPAÑOLAS

Las medidas antiabuso adoptadas en el ordenamiento español son parecidas a las que adoptan los estados de nuestro entorno. Siguiendo una clasificación habitual, las podemos clasificar en: A) Medidas relacionadas con la existencia de regímenes de baja imposición: — Restricciones en relación con los pagos a entidades en régimen tributario privilegiado: gastos no deducibles, retenciones sobre interese y cánones, retenciones sobre dividendos. — Transparencia fiscal internacional. — Limitaciones al reembolso de retenciones practicadas a no residentes. — Retenciones a la aplicación del método de exención en el pago de dividendos por sociedades filiales en régimen de baja tributación. — Tributación de las transferencias de activos al extranjero. B) Medidas no relacionadas con la existencia de regímenes de baja imposición: — Subcapitalización. — Operaciones vinculadas. — Normas en relación con la residencia. — Normas generales antielusión. La subcapitalización: La subcapitalización tiene lugar cuando una sociedad matriz transfiere fondos en concepto de financiación a una sociedad filial establecida en un Estado distinto. Si esta aportación de fondos se hace a través de una ampliación de capital, los retornos de la inversión tomarían la forma de dividendos y, en consecuencia no serían deducibles para sociedad filial. Si la aportación de capital toma la forma de préstamo, los retornos tendrán la forma de interés y, por tanto, serían gasto de deducible para la filial, de modo que ésta puede transferir beneficios a la jurisdicción de la matriz. De esta manera, las sociedades pueden arbitrar entre las diferentes jurisdicciones para elegir la más conveniente en función del nivel de tributación de cada una. La norma antisubcapitalización sale al paso de estas planificaciones y establece una proporción básica entre fondos propios y ajenos, de modo que, por encima de esa proporción los retornos correspondientes se recalificarán como dividendos y la sociedad pagadora, es decir, la filial no podrá considerarlos gasto deducible. Las siguientes sentencias del TJCE ponen de manifiesto las condiciones que debería cumplir la normativa interna de los Estados miembros en el diseño de las medidas antiabuso que sean compatibles con el Derecho comunitario.

III. LA JURISPRUDENCIA DEL TJCE EN

MATERIA DE MEDIDAS ANTIABUSO

La doctrina del TJCE en materia antiabuso se inició con ocasión del asunto Centros. De acuerdo con esta doctrina un Estado miembro está facultado para adoptar medidas dirigidas a impedir que, mediante abuso

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de las normas del TCE algunos particulares intenten eludir la aplicación de su ordenamiento interno y puedan invocar el Derecho Comunitario de forma abusiva. En el desarrollo de esta doctrina, las medidas que se han reconocido como susceptibles de ser adoptadas por los Estados miembros deben reunir los siguientes requisitos: 1. Que se apliquen de manera no discriminatoria. 2. Que estén justificadas por razones de interés general. 3. Que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen. 4. Que no excedan de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. Sentencia del TJCE de 12-09-2006 (TJCE 2006, 243) en el asunto Cadbury Schweppes. En el asunto Cadbury Schweppes se somete a juicio la compatibilidad del ordenamiento británico sobre transparencia fiscal internacional, con el TCE. La normativa británica sobre este punto era así: Los beneficios de una sociedad extranjera controlada en más de un 50 por 100 por una sociedad residente se atribuían a esta última, que tributaría por ellos, deduciéndose un crédito fiscal por el impuesto pagado por la sociedad filial en el extranjero. Si esos mismos beneficios se distribuyen a continuación en forma de dividendos a la sociedad residente, el impuesto pagada por ésta en el Reino Unido se considera un impuesto adicional pagado por la filial en el extranjero y da derecho a un crédito fiscal imputable sobre el impuesto que debe pagar la sociedad residente sobre dichos dividendos. Esta normativa era de aplicación cuando la filial estaba localizada en un Estado de “baja tributación” condición que se cumplía cuando el impuesto sobre los beneficios era inferior a las tres cuartas partes de la cuota que debería pagar en Reino Unido sobre los mismo beneficios. Con esta normativa como escenario, el grupo Cadbury Schweppes inició una operación de reorganización empresarial en virtud de la cual la sociedad matriz residente en el Reino Unido que poseía filiales operativas en otros Estados miembros, constituyó dos filiales en Irlanda, Cadbury Schweppes Treasury Services y Cadbury Schweppes Treasury Internacional. Estas filiales estaban sujetas a un tipo impositivo en el impuesto sobre beneficios del 10 por 100, al haberse constituido en el seno del International Financial Services Center de Dublín. El objetivo de las dos nuevas filiales es captar financiación y ponerla a disposición de las filiales del Grupo Cadbury Schweppes. La Administración Tributaria británica estimó que las dos filiales se habían establecido en Dublín con el único fin de que los beneficios derivados de las actividades de financiación interna del grupo pudieran acogerse al régimen fiscal irlandés (con el tipo del 10 del 100). Toda vez que el nivel de tributación era inferior a los límites establecidos, resultaba de aplicación la normativa de transparencia fiscal internacional, en virtud de la cual la administración tributaria exigió a la sociedad Cadbury Schweppes Overseas la cantidad de 8.638.633,54 libras esterlinas en concepto de impuesto sobre sociedades por los beneficios obtenidos por las filiales irlandesas. La sociedad recurrió dicha liquidación ante los Special Commissioners of Oncome Tax, argumentando que la normativa británica sobre transparencia fiscal internacional era contraria a los artículos 43, 49, y 56 del TCE. Los Special Commissioners plantearon ante el TJCE una cuestión prejudicial para determinar, con carácter previo a una resolución, si los artículos 43, 49, y 56 del TCE se oponen a la normativa británica sobre transparencia fiscal internacional. El TJCE comenzó su trabajo seleccionando la libertad garantizada por el TCE que era aplicable al caso y resultó elegida la libertad de establecimiento, ya que la normativa interna que es de aplicación a la posesión por un nacional de una participación en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le permita el control de dicha entidad, está bajo el ámbito de aplicación material de las disposiciones del tratado relativas a tal libertad. A continuación sometió a juicio la normativa británica sobre transparencia fiscal internacional para determinar si ésta constituía una restricción fiscal y, en su caso, si resultaba justificada. Resultó que la normativa británica articulaba una diferencia de trato de las sociedades residentes en función del nivel de tributación de la sociedad filial. En cambio cuando la sociedad filial se haya constituido y tribute en el Reino Unido o en un Estado que no sea de “baja tributación”, la normativa sobre transparencia fiscal no es de aplicación y, por tanto, la sociedad residente no tributa por los beneficios de la sociedad controlada. Esta diferencia de trato creaba una desventaja fiscal para la sociedad residente a la que es de aplicación la norma sobre Transparencia fiscal internacional, y esta desventaja podría suponer un obstáculo para el ejercicio de la libertad de establecimiento. Una vez establecido que la norma británica sometida a juicio producía una restricción al ejercicio de la libertad de establecimiento se analizó si tal restricción estaba justificada o no, partiendo de la idea de que la justificación estaría, en su caso, determinada por razones imperiosas de interés general, siempre que la

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 medida sea adecuada para garantizar el fin perseguido y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. El TJCE llegó a la conclusión de que la existencia de una ventaja que se derive de una carga fiscal menor a la que esté sometida una filial establecida en un Estado miembro distinto de aquél en que se haya constituido la sociedad matriz no justifica, por sí misma, que este último Estado miembro compense dicha ventaja con un trato fiscal menos favorable a la sociedad matriz. Además el TJCE volvió sobre su jurisprudencia precedente recordando que la mera circunstancia de que una sociedad residente cree un establecimiento secundario, como una filial, en otro Estado miembro no puede invocarse para justificar una presunción general de fraude fiscal y servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado. Sin embargo, admitió que una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento pueda estar justificada cuando tenga por objeto exclusivo operaciones puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate. El TJCE precisó, además, algunos puntos en relación con la validez de las normas estatales antielusión estableciendo que hay abuso y, en consecuencia, puede aplicarse una norma antiabuso de tipo fiscal cuando la conducta del contribuyente no se encuentre amparada por los fines que persigue la norma comunitaria. En resumen: el concepto de establecimiento amparado por el TCE implica el ejercicio efectivo de una actividad económica por medio de una instalación permanente en dicho Estado por una duración indeterminada y en tal sentido supone una implantación real de la sociedad de que se trate en el Estado miembro de acogida y el ejercicio de una actividad económica efectiva en éste. Dicho de otro modo, si la conducta del contribuyente está amparada por la norma comunitaria de cobertura (la libertad de establecimiento en este caso) no puede aplicarse una cláusula antiabuso nacional que genere una restricción fiscal. Sólo cuando se pone de manifiesto un abuso de la norma que garantiza la libertad comunitaria, podría aplicarse una norma antiabuso nacional restrictiva, de suerte que tal abuso debe acreditarse a través de elementos objetivos y no únicamente subjetivos. Es decir, que una medida antielusión será acorde con el Derecho comunitario y, por tanto, válida, cuando además del elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener una ventaja fiscal, se puede constatar a presencia de un elemento objetivo consistente en la ausencia de sustancia económica. Lo fundamental, por tanto, es el examen de la realidad de la implantación de la filial en el Estado de acogida y de la sustancia de las transacciones que la filial realiza, sin que resulte procedente centrarse en los motivos o razones subjetivas que llevan a la constitución de la filial. Y esa constatación debe basarse en elementos verificables por terceros, como locales, personal, equipos, es decir, sustancia económica y actividad real. Si de la verificación realizada resulta que la implantación de la filial es ficticia sería admisible la medida antielusión. Pero si de la verificación resulta que la filial desarrolla una actividad económica real y cuenta con una mínima sustancia económica efectiva en el territorio del Estado de acogida, el supuesto quedaría excluido del concepto de montaje o abuso de derecho. Lo que de inmediato significa que la existencia de una motivación fiscal constituye un motivo económico válido a los efectos de la operatividad de la cláusula antiabuso nacional. Por tanto, las medidas antiabuso nacionales que posean efectos restrictivos sobre el ejercicio de una libertad fundamental comunitaria deben estar configuradas de tal forma que “el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional” (sentencia Cadbury Schweppes). La sentencia Cadbury Schweppes tiene consecuencias en el ordenamiento interno español: cualquier norma antiabuso de carácter general que incluya en su ámbito de aplicación operaciones que posean una actividad económica real y sustancia económica, aunque tengan una motivación fiscal principal, chocarán con el Derecho comunitario y están destinadas al fracaso. Sentencia del TJCE de 13-03-2007 (TJCE 2007, 59) en el asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation: La subcapitalización. En este caso el TJCE declaró la compatibilidad con el Comunitario comunitario de la legislación del Reino Unido en materia de subcapitalización. Esta normativa se aplicaba no sólo al endeudamiento excesivo sino también a los pagos de intereses excesivos realizados a partes vinculadas no residentes. Además en la legislación vigente hasta 1995 todo interés, incluso si era de mercado, pagado a un no residente vinculado, se calificaba automáticamente como distribución de beneficios. En el período entre 1995 y 1998 la aplicación de la norma se limitó al exceso de intereses pagados a entidades no residentes vinculadas, sobre el que sería pagado entre partes independientes. Pero esa legislación no era aplicable a operaciones de préstamo entre residentes. Finalmente, en 1998, la norma antisubcapitalización se modifica y ya no distingue entre vincula-

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ción de residentes y no residentes, pero sólo se aplica cuando exista una ventaja especial o potencial con respecto a la imposición en el Reino Unido, por lo que la norma, veladamente, se dirigía contra los préstamos con entidades no residentes vinculadas. La sentencia TJCE 2007, 59 valora esta legislación a la luz de la libertad de establecimiento del artículo 43 del TCE y establece que una norma en materia de operaciones vinculadas o subcapitalización que se dirija exclusivamente contra las distribuciones realizadas por encima del interés de mercado y que recalifique como distribución de beneficios el interés excesivo pagado por encima del normal en el mercado podría ser compatible con el Derecho comunitario, pero una norma antiabuso que incluya en su ámbito de aplicación las operaciones vinculadas realizadas a precios de mercado se apartaría de las exigencias del Derecho comunitario. Además el TJCE decidió que en los casos en que no existan condiciones de mercado en las operaciones entre partes vinculadas, debe concederse al contribuyente la oportunidad de probar que las transacciones responden a motivos económicos válidos, a pesar de apartarse del principio de imposición a precios de mercado. La sentencia también admitió que no era necesario extender el campo de aplicación de las medidas antisubcapitalización a las operaciones internas ya que en éstas no existe riesgo alguno de abuso. El fundamento jurídico es la proporcionalidad: la medida antiabuso debe ser una medida proporcionada contra el abuso. Esto implica que debe apoyarse en un criterio que permita saber si la finalidad esencial de la operación fue la de obtener ventajas fiscales y debe permitir al contribuyente la oportunidad de demostrar la existencia de motivos económicos reales o si se trata de montajes puramente artificiales. Sentencia del TJCE de 12-12-2002 (TJCE 2002, 372) en el asunto Lankhorst-Hohorst en materia de subcapitalización. La sociedad Lankhorst-Hohorst GmbH, con domicilio en Alemania, estaba participada al 100 por 100 por la sociedad Lankhorst-Hohorst BV, domiciliada en Holanda. Ésta estaba participada al 10 por 100 por la sociedad Lankhorst BV, con domicilio también en Holanda. Esta última, matriz del grupo, concedió un préstamo a la sociedad alemana. El préstamo, que cumplía la función de aumento de capital, iba acompañado de una cláusula en virtud de la cual la sociedad prestamista renunciaría al reembolso del préstamo si la prestataria era demandada por terceros acreedores. La Administración Tributaria alemana consideró que los intereses satisfechos eran equiparables a una distribución de beneficios encubiertos y procedió a someterlos a gravamen como tales al tipo del 30 por 100. La sociedad alemana recurrió la liquidación alegando que el préstamo tenía como finalidad la reducción de la carga financiera y que en la práctica había generado un importante ahorro de intereses bancarios. El órgano jurisdiccional alemán preguntó al TJCE si la norma antisubcapitalización alemana era compatible con el TCE. Éste declaró probada la existencia de un obstáculo a la libertad de establecimiento, dada la diferencia de trato entre filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz, y analizó si tal obstáculo se hallaba justificado por razones imperiosas de interés general, perseguía un objetivo legítimo compatible con el TCE y era adecuado para garantizar la realización del objetivo de que se trate y no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. En este sentido, ya se contaba con una jurisprudencia reiterada: la disminución de ingresos fiscales no constituye razón imperiosa alguna de interés general que pueda justificar una medida contraria a una libertad fundamental. El TJCE rechazó la pretendida justificación en base al “riesgo de evasión fiscal”, ya que la norma en cuestión no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal a los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la legislación fiscal nacional sino que, por el contrario, contempla en general cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga su domicilio, sea cual fuere el motivo, fuera del Estado miembro (en este caso, Alemania). A juicio del TJCE, dicha situación no implica en sí un riesgo de evasión fiscal, por cuanto que la sociedad quedará sujeta, en cualquier caso, a la normativa tributaria del Estado de establecimiento. Por ello el TJCE declaró contrario al artículo 43 del TCE la norma alemana antisubcapitalización. Sentencia del TJCE de 13-12-2005 (TJCE 2005, 382) en el asunto Marks & Spence. La sociedad Marks & Spencer Plc solicitó a la Administración tributaria británica autorización para consolidar fiscalmente las pérdidas sufridas por sus filiales establecidas en Bélgica, Alemania y Francia. La Administración británica denegó dicha solicitud argumentando que la normativa interna únicamente permite la consolidación de las pérdidas registradas en el Reino Unido. La sociedad británica recurrió el acuerdo y el órgano jurisdiccional británico elevó al TJCE una cuestión prejudicial para determinar si la medida era compatible con los artículos 43 y 48 del TCE. En su sentencia el TJCE reconoce que la posibilidad de transferir las pérdidas de una filial no residente a una sociedad residente conlleva el riesgo de que las transferencias

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 de pérdidas se organicen dentro del grupo de sociedades y se imputen a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde el valor fiscal de las pérdidas sea mayor. Sin embargo el TJCE decidió que la medida restrictiva objeto de estudio iba más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos perseguidos cuando la filial no residente ha agotado las posibilidades de compensar las pérdidas y no existe la posibilidad de compensarlas en su Estado de residencia en ejercicios futuros. De acuerdo con lo anterior al TJCE declaró que no está en contra de los artículos 43 y 48 del TCE la medida antiabuso de un Estado miembro por la que se excluya la posibilidad de consolidar las pérdidas de una filial establecida en otro Estado miembro, mientras esta filial tenga la posibilidad de compensar dichas pérdidas en el futuro, en su Estado de residencia. Sin embargo los artículos mencionados quedarían vulnerados si se excluye la posibilidad de consolidar las pérdidas cuando la filial no residente ha agotado la posibilidad de compensar las pérdidas en el futuro. Sentencia del TJCE de 12-12-2006 (TJCE 2006, 355) en el asunto Act Group Litigation. La cuestión prejudicial planteada al TJCE por el órgano jurisdiccional británico puede resumirse así: Primero, pregunta si se oponen los artículos 43 y 56 del TCE a una normativa de un Estado miembro que, en el caso de reparto de dividendos por una sociedad residente, concede un crédito fiscal completo a los accionistas finales perceptores de estos dividendos que residen en dicho Estado o en otro con el que aquél celebró un convenio que prevé tal crédito fiscal, pero que no lo concede a sociedades perceptoras de tales dividendos que residen en otro Estado miembro. Segundo, pregunta si resulta discriminatoria esta diferencia de trato a sociedades de otros Estados miembros en relación con los convenios de doble imposición celebrados con el Reino Unido, por el hecho de que algunos de estos tratados contengan cláusulas de limitación de beneficios y otros no. El TJCE estableció que es compatible con el Derecho comunitario (art. 43 TCE –libertad de establecimiento– y art. 56 TCE –libre circulación de capitales–) que un Estado miembro, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente, conceda un crédito fiscal sólo a las sociedades beneficiarias residentes y no lo conceda a las sociedades beneficiarias no residentes que no están sujetas al impuesto en dicho Estado miembro. Los artículos 43 y 56 TCE no se oponen a que un Estado miembro no extienda el derecho a un crédito fiscal establecido en un convenio para evitar la doble imposición, a las sociedades residentes en un tercer Estado miembro con el que ha celebrado un CDI que no establece tal derecho para las sociedades residentes en este tercer Estado miembro. Sentencia del TJCE de 6-12-2007 (TJCE 2007, 346) en el asunto Columbus Container Services BVBA & Co. Columbus era una sociedad en comandita belga, con domicilio social en Bélgica. Se trataba de un centro de coordinación que formaba parte de un grupo económico internacional y cuyo objeto social consistía en coordinar las actividades de dicho grupo. El conflicto se produce cuando la Administración Tributaria belga somete a tributación a Columbus teniendo en cuenta el tipo de gravamen aplicable a los centros de coordinación (lo que se tradujo en una cuota inferior al 30 por 100 del beneficio efectivamente obtenido) mientras que, según el Derecho alemán, de conformidad con el cual estamos ante una sociedad personal, la administración Tributaria alemana exime a los socios de tributar por los rendimientos varios de Columbus. Sí se grava, no obstante, a dichos socios por los beneficios derivados de “resultados de explotación” de Columbus, si bien las autoridades tributarias alemanas imputaron a estos efectos el impuesto recaudado en Bélgica sobre tales beneficios. Columbus recurrió las citadas liquidaciones, alegando la incompatibilidad de la normativa germana aplicada con el artículo 43 TCE. En opinión de esta sociedad, la sustitución del método de exención previsto en el convenio de doble imposición, por el de imputación, de la ley alemana, provoca que los establecimientos en otra jurisdicción resulten menos atractivos, además de considerar que no se ha justificado en absoluto el incumplimiento de lo dispuesto en el convenio bilateral. En este orden de cosas, el órgano jurisdiccional alemán pregunta al TJCE si los artículos 43 y 56 TCE se oponen a la normativa tributaria alemana, en base a la cual los rendimientos de un residente en dicho Alemania derivados de inversiones de capital en un establecimiento en otro Estado miembro no quedan exentos del impuesto sobre la renta en el Estado del residente, sino que se someten a tributación con imputación del impuesto satisfecho en el otro Estado, no obstante existir un convenio de doble imposición suscrito entre estos Estados. En este orden de cosas, el órgano jurisdiccional alemán pregunta al TJCE si los artículos 43 y 56 TCE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa tributaria de un Estado miembro, como la ley alemana que comentamos, en base a la cual los rendimientos de un residente en dicho Estado derivados de inversiones de capital en un esta-

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blecimiento con domicilio social en otro Estado miembro no quedan exentos del impuesto sobre la renta en el Estado del residente, sino que se someten a tributación con imputación del impuesto satisfecho en el otro Estado, no obstante existir un convenio de doble imposición suscrito entre estos Estados. El TJCE responde señalando que, aun cuando la aplicación del método de imputación previsto en la normativa interna alemana resulte más oneroso que si la tributación se hubiese efectuado según el método de exención contemplado en el tratado de doble imposición, esta circunstancia no implica necesariamente que dicha normativa interna constituya una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido del artículo 43 TCE (apartado 38). Ya que resulta claro que la ley alemana en cuestión no establece distinción alguna en cuanto a la tributación de los rendimientos procedentes de beneficios de sociedades personales establecidas en Alemania y la de los rendimientos procedentes de beneficios de sociedades personales establecidas en otro Estado miembro que someta los beneficios obtenidos por dichas sociedades en ese estado a una tributación inferior al 30 por 100. El TJCE concluye, en suma, que no cabe apreciar discriminación alguna por razón de diferencia de trato entre ambas categorías de sociedades, toda vez que las sociedades como Columbus no sufren ninguna desventaja fiscal con respecto a las sociedades personales establecidas en Alemania.

IV. LAS NORMAS

ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

INTERNACIONAL

Las cláusulas antielusión propuestas por la OCDE pueden clasificarse en tres grupos: 1. Cláusulas dirigidas a evitar la utilización abusiva del convenio a través de sociedades instrumentales. Son las siguientes: — Cláusula de beneficiario efectivo: El modelo de Convenio establece que la limitación del impuesto en la fuente no se aplica cuando un intermediario, como un agente o un mandatario, se interponga entre el acreedor y el deudor, a menos que el beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante. El problema de esta norma es identificar cuándo un perceptor no es el beneficiario efectivo. El concepto de beneficiario efectivo tiene como finalidad evitar el uso indebido del convenio a través de esquemas triangulares. Para ello es importante partir de una premisa básica: la propiedad del activo no determina necesariamente la condición de beneficiario efectivo. En Derecho alemán existe el concepto de propiedad económica, según el cual las rentas son imputadas fiscalmente a quien tiene la disposición de ellas aunque no sea el propietario del activo que genera dichas rentas. Así un concepto de beneficiario efectivo podría ser: la persona que teniendo derecho a obtener el rendimiento puede disponer libremente del mismo. Esta definición excluye del concepto a los agentes, mandatarios y fiduciarios. Recordemos, finalmente, que en la práctica tributaria española la cláusula de beneficiario efectivo ha tenido una aplicación escasa. Buena prueba de ello es incluso la Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2000 (6294/96), relativa al pago de derechos de autor por la Sociedad General de Autores de España. En esta resolución, el TEAC desestimó que las entidades de gestión de derechos de autor de otros países puedan invocar los CDI de los Estados de su establecimiento, porque estas entidades no son las perceptoras efectivas de los derechos ya que éstos corresponden a los autores titulares de los mismos. La sentencia de la Audiencia Nacional (6204/2004) de 7 de octubre dispone: “Partiendo, pues, de la vinculación existente entre las referidas empresas y de la falta de justificación de que los pagos efectuados respondan a servicios profesionales y técnicos-apoyo a la gestión efectivamente prestados, resta por examinar, de un lado, el efectivo beneficiario de dichos pagos, y, de otro, la calificación que haya de darse a los mismos. En lo atinente a la primera cuestión, beneficiario efectivo de los pagos, debe colegirse, en línea con lo expuesto por la inspección y ratificado por el TEAC, que el perceptor final de los pagos no es otro que la matriz que, por vía de la sociedad filial inglesa, percibe los mismos; conclusión que se alcanza atendiendo a la propia actuación de la sociedad hoy recurrente que al intentar justificar de alguna forma los gastos, alude a que parte de los costes son de Exxon Company Internacional (ECI) y Esso Petroleum Company Limited (EPCO) y presenta, en diligencia de 26 de septiembre de 1997, una carta en inglés, procedente de Esso Petroleum Company Limited con cuadro anexo en el que se establece el reparto de costes que los distintos departamentos de Esso Europe Africa Services repercute a la empresa española. conforme a ello, aunque los pagos se efectúen a la cabecera regional en Europa del grupo Exxon –Esso Europa Africa Services Inc–, de hecho dicha empresa es un simple intermediario en los cobros, siendo el beneficiario efectivo de los mismos la matriz Exxon Corporation residente en Estados Unidos, lo que determina la aplicación del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Estados Unidos de 22 de febrero de 1990, y no el convenio con el Reino Unido, toda vez que, se rei-

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 tera, el beneficiario efectivo de los pagos realizados a la filial no es dicha entidad sino la matriz residente en Estados Unidos... Partiendo, pues, de la existencia del hecho imponible y de que el beneficiario de los pagos efectuados es la matriz americana, hemos de colegir que las cantidades transferidas se someten a tributación en España como rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, conforme a los artículos 4, 7 y 23 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, calificándose como rentas asimiladas a dividendos, resultando de aplicación el artículo 10 del Convenio sobre doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos.”

— Cláusula de transparencia: una sociedad residente de un Estado contratante no tendrá derecho a las desgravaciones impositivas previstas en el convenio respecto de cualesquiera rendimientos, ganancias de capital o beneficios, si su propiedad o su control se posee, directamente o a través de una o más sociedades cualquiera que sea su residencia, por personas que no sean residentes de un Estado contratante. Esta cláusula está relacionada con la teoría del “levantamiento del velo societario”. Con esta cláusula sólo pueden beneficiarse del convenio las sociedades cuyos socios sean también residentes en el Estado de establecimiento. España ha incluido esta cláusula de transparencia en los convenios suscritos con Bélgica, Croacia, Cuba, Eslovenia, Federación Rusa, Irlanda, Islandia, Vietnam, Israel, Portugal, Estonia, Letonia y Lituania. — Cláusula de tránsito: Esta cláusula se aplica cuando las rentas procedentes de un Estado contratante se obtengan por una sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no residentes de ese otro Estado contratante: a) posean, directa o indirectamente o a través de una o más sociedades, cualquiera que sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad, en forma de participación o de otro modo, y b) ejercen directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la gestión o el control de la sociedad. Las disposiciones del Convenio que prevean una exención o reducción de impuestos no serán de aplicación si más del 50 por 100 de dicha renta se utiliza para satisfacer pagos debidos a estas personas, en concepto de intereses, cánones, gastos de desarrollo, de publicidad, de primer establecimiento y de viaje, así como por depreciación de activos empresariales de cualquier tipo, incluyendo los bienes inmateriales y procesos. Con esta cláusula se intenta impedir la aplicación del Convenio que suponga una reducción de impuestos cuando más del 50 por 100 de la renta obtenida por una sociedad residente en un Estado en el cual no residan sus accionistas principales, directo o indirectos, se utilice para satisfacer a dichos accionistas pagos que se relacionen con los conceptos detallados en la cláusula. — Cláusula de limitación de los beneficios del convenio: Esta cláusula trata de evitar el uso indebido del Convenio por personas que no son verdaderos residentes de los Estados contratantes y que acceden a los beneficios del convenio mediante el uso de entidades interpuestas que, de otra manera, tendrían la cualidad de residentes de uno de esos Estados e efectos del convenio. — Cláusula de motivación fiscal: Tiene por objeto negar los beneficios del convenio en relación con la limitación de la tributación en la fuente en el caso de que las transacciones hayan sido realizadas con el principal propósito de obtener dichos beneficios. “Lo previsto en este artículo no se aplicará si el principal propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona concernida con la creación de acciones u otros derechos, deudas, es obtener ventajas de este artículo por medio de dicha creación.” 2. Cláusulas dirigidas a excluir del ámbito de aplicación del convenio a entidades que tributan en régimen privilegiado. Son las siguientes: — Cláusula de exclusión por identificación: El Modelo de Convenio de la OCDE la define de la siguiente manera: “Ninguna disposición del Convenio que reconozca una exención o reducción impositiva será aplicable a las rentas obtenidas o pagadas por una sociedad definida en el Convenio o cualquier disposición similar establecida después de la firma del Convenio.” — Cláusula de exclusión off-shore: Esta cláusula tiene por objeto negar los beneficios del convenio para evitar la doble imposición a entidades que de otra manera serían calificadas como residentes de un Estado contratante, pero que disfrutan en dicho Estado de un régimen fiscal preferente por razón ser poseídas por no residentes. Cualquier compañía trust o sociedad de personas que es residente en un Estado contratante y está controlada directa o indirectamente por una o más personas que no son residentes de ese Estado

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no tendrán derecho a los beneficios del convenio si el importe del tributo que grava la renta o el capital de esa compañía trust o sociedad de personas por ese Estado es sustancialmente más bajo que el importe que sería establecido por tal Estado si todas las acciones representativas del capital de la compañía o todos los intereses en el trust o sociedad de personas en su caso, fueran poseídas por uno a más residentes de ese Estado. — Cláusula de exclusión por tipos de renta: Es una cláusula que tiene por objeto negar los beneficios del convenio a las rentas que está sujetas a un régimen fiscal privilegiado. “Se considera que una renta está gravada en régimen de privilegio si, por un motivo distinto de los establecido en el Convenio, una parte de dicha de renta a)

está exenta del impuesto, o

b) es gravable en las manos de un contribuyente pero está sujeta a un tipo de gravamen que es más bajo que el tipo aplicable a una equivalente parte de renta que es gravable en cabeza de contribuyentes similares que son residentes de ese Estado, o c) se beneficia de un crédito, rebaja u otra concesión o beneficio que está establecido directa o indirectamente, en relación a esa parte de renta de un crédito por causa del impuesto pagado en el extranjero.”

—

Cláusula de sujeción: El texto ofrecido por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE es el siguiente: “Cuando una renta procedente de un Estado contratante sea obtenida por una sociedad residente en otro Estado contratante y una o más personas no residentes en este Estado i)

detenten directa o indirectamente, o a través de una o más sociedades, ya sean éstas o no residentes, un interés sustantivo en dicha sociedad en forma de participación en la misma o de cualquier otra, o

ii)

ejerzan directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la dirección o el control de dicha sociedad las disposiciones del Convenio que prevean una exención o una reducción de impuestos serán de aplicación exclusivamente en el caso de las rentas sujetas a imposición en el Estado mencionado en último lugar, de conformidad con las normas ordinarias de su legislación fiscal.”

— Cláusula por introducción de regímenes fiscales privilegiados: Esta cláusula está prevista para los casos en que un Estado miembro modifique la normativa interna después de la firma del Convenio lo que puede originar un uso indebido del Convenio en contra del espíritu de éste. La cláusula 21.5 dice: “Los beneficios de los artículos 6 a 22 del presente Convenio no podrán concederse a personas que disfruten ya de otros beneficios fiscales especiales con arreglo a: a) una ley de uno cualquiera de los Estados que sea identificada en un canje de notas entre los Estados, o b) cualquier otra ley sustancialmente similar que se haya dictado con posterioridad.”

3. Cláusulas dirigidas a sociedades interpuestas. Son las siguientes: — Cláusula de sociedades de inmuebles: La regulación tradicional atribuía la potestad tributaria para gravar ganancias inmobiliarias al Estado de situación del inmueble y se reconocía potestad tributaria para gravar las ganancias de capital derivadas de bienes muebles, con carácter exclusivo, al Estado de residencia del tenedor de los títulos. Este marco normativo fue eludido mediante la creación de personas jurídicas que detentaban la titularidad del inmueble con lo que las plusvalías inmobiliarias se convertían en mobiliarias. Para combatir esta práctica el artículo 13 del Modelo OCDE, en su número 4 prevé: “Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante derivadas de la enajenación de acciones de sociedades en las que más del 50 por 100 de su valor se deriva directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante pueden gravarse en ese otro Estado.” — Cláusula de artistas y deportistas: El artículo 17.2 prevé que: “Cuando las rentas de las actividades de un artista o un deportista ejerce personalmente y en tal calidad son atribuidas no al artista o deportista sino a otra persona, estas rentas son gravables, no obstante las disposiciones de los artículos 7, 14, y 15, en el Estado contratante donde las actividades del artista o deportista son ejercidas.”

V. LAS NORMAS

GENERALES ANTIELUSIÓN EN LA NORMATIVA INTERNA

La norma de carácter general que regula el fraude de Ley en derecho español es el artículo 6.4 del Código Civil en cuya virtud “los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”. En el ámbito propio del Derecho tributario las normas generales antielusión están recogidas en la Ley General Tributaria, y son las siguientes: — El artículo 13 establece la potestad calificadora de la Administración. — El artículo 15 regula el conflicto en la aplicación de las normas tributarias. — El artículo 16 regula la simulación. Como se pone de manifiesto en la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987 de 26 de marzo: “es preciso dejar constancia, como primera observación, que el fraude de ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico. En rigor ni siquiera podría sostenerse hoy que el artículo 6.4 del Código Civil, que contempla con carácter general el fraude de Ley, es una norma exclusiva de la legislación civil. El citado precepto, como la mayor parte de los que integran el título preliminar, es aplicable a todo el ordenamiento, y sólo por tradición histórica, sin duda respetable, conserva en el Código Civil su encaje normativo”. El fraude a la ley tributaria.—Se encuentra regulado en el artículo 15 de la LGT bajo la rúbrica “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” con la siguiente redacción: “1) Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a)

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2) Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.”

De la misma redacción del precepto se desprende la quiebra del principio de tipicidad tributaria: en el fraude a la ley fiscal el sujeto no realiza el hecho imponible. Lo rodea, lo bordea, o lo elude, pero no lo realiza. El sujeto lleva a cabo actos o negocios (todos reales y lícitos) de los que se deriva un resultado jurídico o económico idéntico o parecido al que produciría la realización del hecho imponible sin incurrir en éste, y sin embargo se practica liquidación como si el hecho imponible se hubiese realizado. El artículo 15 en su apartado 3 dispone lo siguiente: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, si que proceda la imposición de sanciones.”

La letra del precepto apenas oculta que se está permitiendo una interpretación analógica prohibida expresamente por el artículo 14: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.” En la anterior redacción de la Ley General Tributaria el fraude de ley estaba regulado en el artículo 24. 2 y la analogía en el artículo 24. 1 de manera que aquél se configuraba como una excepción a ésta. En la actual redacción ambas figuras se independizan aparentemente aunque en realidad el artículo 15 es una puerta abierta a la analogía y una fisura en el sistema de seguridad jurídica. La mayoría de la doctrina opina que el nuevo artículo 15 va más lejos que el antiguo artículo 24 y supone la inclusión en el supuesto de los negocios indirectos con fines tributarios elusivos. La inclusión en la letra b) del artículo 15 de la sustancia económica como uno de los criterios determinantes de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, parece una resurrección de la interpretación económica del antiguo artículo 25. 3 desaparecida en 1995 por motivos de seguridad jurídica, según rezaba la exposición de motivos de la ley. El criterio de los “efectos económicos relevantes” amplía de tal forma el campo de aplicación del artículo 15 en relación con el antiguo artículo 24 que comprende los casos de economía de opción legítimas que no estaban comprendidos en la anterior regulación. El abuso de convenio.—Por otra parte, es necesario preguntarse si la declaración de fraude de Ley es compatible con la aplicación de un CDI, y la respuesta debe ser necesariamente positiva: la Administración tributaria podría declarar la existencia de un fraude de Ley para impedir la aplicación de un CDI. No obstante, esta técnica debe aplicarse de forma que no signifique nunca la indebida elusión del CDI. Por ello, cuando el

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convenio sirve de norma de cobertura, la declaración de fraude de ley exigirá tener en cuenta la naturaleza de esa norma, aceptando el reparto de competencias fiscales que dicha norma implica y que la Administración española no puede desconocer. De este modo, cuando sea de aplicación realmente un CDI, nunca podrá justificarse por la Administración la insuficiencia de su cobertura, por aplicación del artículo 15 de la LGT, ya que la figura del fraude de ley no puede servir para que uno de los Estados contratantes introduzca unilateralmente en un CDI las cláusulas antielusión que sólo el propio CDI pudo bilateralmente recoger. La simulación.—En derecho privado la simulación dispone de una concepción clásica propuesta por FEDERICO DE CASTRO en cuya virtud, la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro negocio distinto (simulación relativa) o ningún negocio (simulación absoluta). En este caso la simulación esconde la inexistencia de la causa. En el primer caso la simulación esconde la existencia de otro negocio (negocio disimulado) que tiene una causa verdadera, pero que permanece oculta bajo el manto exterior de la causa falsa (DÍEZ-PICAZO). La falsedad es un rasgo típico de la simulación. A diferencia del fraude de ley, en el cual nada es falso, la simulación pretende ocultar la realidad en perjuicio de un tercero. Para ALBALADEJO, la simulación tiene tres elementos: fin perseguido, medio empleado y acuerdo simulatorio. a) El fin perseguido es el de engañar a terceros. En el ámbito del Derecho tributario el tercero es siempre la Hacienda estatal, autonómica o local. b) El medio utilizado es la declaración divergente de voluntad. La divergencia es consciente, lo que la diferencia del error obstativo, en el cual la discrepancia entre declaración y voluntad se produce inconscientemente. Esta discrepancia entre la voluntad real y la voluntad declarada es la que impide que el negocio reúna los elementos necesarios para su existencia. Para DÍEZ-PICAZO, la divergencia querida, y deliberadamente producida, entre la voluntad y su manifestación es un rasgo esencial de la simulación. De esta divergencia se deriva que lo manifestado y aparentado es diferente de lo deseado, o dicho de otro modo, que el interés de las partes reside en la voluntad oculta, no en la voluntad aparente. c) El acuerdo simulatorio es aquél por el que se determina que lo declarado no es realmente querido; en él se establece a qué parte de la declaración alcanza la falta de voluntad, o si esta falta es total. El acuerdo simulatorio se establece entre las dos partes. Si se produce entre una parte y un tercero no estaremos ante un acuerdo simulatorio, ni por tanto, ante una simulación, sino ante una reserva mental que no invalida el negocio celebrado. ¿Qué ocurre, entonces, si una de las partes interpone a un mandatario con el que mantiene un acuerdo confidencial para mantener oculta su propia identidad? Pues en este caso se dará una interposición de persona, pero la interposición será real y, por tanto, el negocio no será simulado. Esto nos lleva a la simulación subjetiva. La interposición de persona en los contratos puede ser real o ficticia. Si es real, es decir, si el acuerdo de interposición sólo es conocido por mandante y mandatario, el negocio será válido y la persona interpuesta entrará en la relación establecida, asumiendo la titularidad de los derechos y obligaciones que se deriven de la misma. En la interposición real no existe simulación, porque no hay acuerdo simulatorio. Para que éste exista se requiere que en el acuerdo participen las tres partes: los contratantes y la persona interpuesta. En la simulación subjetiva, tiene lugar un acuerdo tripartito por el cual las partes acuerdan la interposición de un tercero con el consentimiento de éste, con la finalidad de que uno de los contratantes permanezca oculto y las consecuencias fiscales del negocio se atribuyan a la persona interpuesta. Como dice FERRARA, sin el consentimiento prestado al acuerdo simulatorio por el tercero, no tenemos una verdadera y propia simulación. Cuando existe acuerdo simulatorio trilateral la interposición es ficticia, porque la persona interpuesta es ajena a los efectos que se derivan del negocio jurídico y el verdadero negocio jurídico se verifica al margen del testaferro. La nota de la trilateralidad en el acuerdo simulatorio es el elemento que permite distinguir a esta figura del mandato. La simulación se regula por la LGT en su artículo 16 a tenor del cual en los actos o negocios en los que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes (art. 16. 1). En este caso se exigirán intereses de demora y sanción (art. 16. 3). A diferencia del fraude de ley en el que se evita la realización del hecho imponible, en los casos de simulación el particular, o bien realiza el hecho imponible y lo oculta mediante un acuerdo simulatorio, o bien no realiza ningún negocio jurídico sino que se limita a crear la apariencia. En los casos en que, además, concurran las circunstancias de interposición ficticia de persona (simulación subjetiva) o falsificación de documentos (que puede consistir en simulación

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 absoluta o relativa) las infracciones se calificarán como muy graves por la existencia de medios fraudulentos (artículo 187 en relación con el 184 de la LGT). En los casos de simulación relativa, es decir, en los casos en que se realiza realmente un hecho imponible que queda disimulado bajo la falsa apariencia del negocio externo y simulado, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. En los casos de simulación absoluta, en los que las partes se limitan a una puesta en escena sin que se oculte la realización de ningún negocio real, se tendrá por no realizado el negocio simulado. La simulación también se diferencia del fraude de Ley en lo que respecta al procedimiento: mientras que en los casos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria la Administración, para declarar el conflicto, necesitará el informe previo favorable de la Comisión consultiva, en los casos de simulación la Administración podrá declarar la existencia de simulación, a efectos fiscales, en el propio acto de liquidación de los tributos, sin necesidad de ningún informe. Un caso concreto de simulación, frecuente en el ámbito tributario es la simulación del precio: las partes acuerdan un precio que es diferente del declarado en el contrato. La cuestión es si esta simulación afecta a la causa del contrato. Para la mayoría de la doctrina la ocultación del precio no es índice de simulación del acto o negocio, porque si bien lo falsifica en sus efectos, no afecta a la realidad jurídica subyacente: no puede afirmarse que el acuerdo de encubrir el precio efectivo sea equiparable a considerar que ello afecta a la causa del negocio jurídico. La calificación.—Cuando el contribuyente realiza un supuesto de hecho tipificado en una norma tributaria se dice que ha realizado el hecho imponible. Pero para llegar a esta conclusión, es decir, para identificar el supuesto de hecho con la norma tributaria es necesario, además de interpretar esta norma, calificar el hecho para identificarlo con el previsto en la norma. Si el contribuyente califica el supuesto de hecho incorrectamente, por error, dolo o negligencia, practicará una autoliquidación también incorrecta. Las consecuencias de esta calificación incorrecta están establecidas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria: las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan utilizado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Este precepto recoge un principio general del ordenamiento tributario en cuya virtud los actos y negocios jurídicos son aquello que corresponde a su verdadera naturaleza y no lo que las partes manifiestan. La calificación trata de establecer la verdadera naturaleza de los hechos, actos y negocios con la finalidad de determinar la norma fiscal aplicable. La calificación no parte de ninguna anomalía, es decir, no se basa en la premisa previa de que el contribuyente ha ocultado o falseado algo. Sin embargo cuando, como resultado de la calificación, se declara la existencia de simulación, se pone de manifiesto un montaje o conducta dolosa del interesado tendente a engañar a la Administración tributaria y, a continuación, se descubre el negocio disimulado, es decir, el verdaderamente realizado, que es el que será objeto de gravamen. Aunque la diferencia entre ambas figuras parece clara, en la práctica no siempre es fácil distinguirlas, lo que tiene consecuencias importantes en la calificación de la conducta infractora y en la imposición de sanciones. En el caso de la simulación se gravará el hecho imponible realizado y en el caso del fraude a la ley tributaria, se aplicará la analogía, y se gravará atendiendo al hecho imponible análogo. El conflicto es una figura ambigua porque analiza la anomalía a través de las formas en que se pone de manifiesto: negocios artificiosos, impropios, de efectos jurídicos irrelevantes, que conducen al ahorro fiscal. En esas figuras cabe tanto el fraude de Ley como la simulación y la economía de opción. El proceso de interpretación y calificación es suficiente para aplicar la norma tributaria. En efecto, una vez calificados los hechos, actos y negocios y correctamente interpretada la norma, puede producirse la subsunción de la realidad bajo el supuesto de hecho de la norma o normas y aplicar la consecuencia jurídico tributaria por medio de la liquidación. Sin embargo, cuando para aplicar la norma ha de utilizarse el razonamiento de analogía ha de seguirse el procedimiento del fraude a la ley tributaria. Y cuando se presente el abuso de derecho ha de seguirse el procedimiento del conflicto. Sin embargo, no hay procedimiento especial cuando se trate de declarar la simulación. De acuerdo con lo expuesto, simulación, fraude y conflicto, no serían normas generales antiabuso, sino figuras jurídicas que son el resultado de un proceso de calificación. El caso de los bonos austríacos.—En los años noventa se utilizó el Convenio de Doble Imposición con Austria para generar minusvalías que luego se compensaban con las plusvalías internas. El Convenio con Austria (art. 11. 3 del CDI de 20 de diciembre de 1966) preveía que “los intereses de la deuda pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado”. De modo que los bonos emitidos por el Estado austriaco tenían reservada su tributación en sede de la jurisdicción de este país. Sin

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embargo Austria, en uso de la potestad que le concedía el Convenio, dejó exentos de tributación los intereses de bonos para los no residentes, de manera que un español que compraba bonos austríacos antes del corte del cupón y los vendía después del corte, obtenía una minusvalía equivalente a la cantidad de los intereses cobrados en ese vencimiento. En realidad la minusvalía era sólo nominal ya que dependía de la calificación que se diera a la parte del precio pagado en la adquisición de los bonos que correspondía a los intereses corridos y no vencidos. La primera reacción de la Administración tributaria fue calificar la operación como abuso de Convenio con el objeto de anular las compensaciones de plusvalías practicadas por los contribuyentes y que constituían el objetivo final de estas operaciones. Sin embargo las diferentes resoluciones y sentencias calificaron las operaciones de manera diferente. Resoluciones del TEAC de 26/05/1999, 24/06/1999 y 17/11/2000: No se califican las operaciones como fraude de Ley o simulación pero se establece que los intereses no forman parte del precio pagado en la adquisición de los títulos, por lo que no causan la minusvalía en la operación de enajenación. En relación con este mismo asunto la sentencia del TSJ de Navarra (sentencia 11/06/2001) había calificado la operación de compraventa de los bonos como fraude de Ley, sin embargo el mismo tribunal en sentencia de 16/04/2001 consideró que no había fraude de Ley. Por su parte el Tribunal Supremo en dos Sentencias negó la posibilidad de abrir el procedimiento amistoso porque entendía que el conflicto era sólo de carácter interno. La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 estableció nuevamente que no era una cuestión de norma convenida sino de norma interna: “La admisibilidad de la «economía de opción» o «estrategia de minoración de coste fiscal», que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en «bonos austríacos» con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera diminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno. En conclusión, en los «bonos austríacos», siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de los términos del apartado 1 del artículo 46 de la Ley 18/91 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible –en casos como el contemplado– con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el «cupón corrido» y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión.”

VI. CONCLUSIONES El desarrollo del Derecho tributario internacional pone de manifiesto la necesidad de evitar la elusión fiscal. Al servicio de este objetivo se ponen diferentes instrumentos como el intercambio de información y la colaboración ente las Administraciones tributarias, la persecución y aislamiento de regímenes tributarios privilegiados, las normas sobre residencia fiscal, etc. En el caso de los CDI, siempre ha sido objeto de estudio el llamado en la doctrina “abuso de convenio”, que responde a la idea anglosajona del treaty shopping. El abuso de convenio ha estado vinculado a la utilización de sociedades interpuestas. De acuerdo con los criterios de la OCDE, estas sociedades se utilizan como un instrumento para conseguir la aplicación del Estado de su residencia, sin que existan razones económicas que justifiquen esa aplicación. En el caso de las llamadas base companies se trataría de eludir la tributación en el Estado de residencia de los socios; en el caso de las llamadas conduit companies, se intenta reducir la tributación de las rentas en los Estados de la fuente de las mismas. Esto da lugar a las normas antielusión dirigidas específicamente a evitar que se beneficien de un CDI entidades constituidas con este exclusivo propósito. Característica común de las propuestas de la OCDE es la de vincular estas normas o cláusulas antielusión a la ausencia de motivos económicos válidos, situados en el desarrollo de una verdadera actividad económica, respecto de tales entidades constituidas en abuso de convenio. Por supuesto, estas normas son compatibles con la utilización de las normas

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Cuadernos de Formación. Colaboración 12/12. Volumen 15/2012 del ordenamiento interno y, en particular, con la de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT. La aplicación de estas normas internas antielusión debe hacerse sin detrimento de la integridad de los CDI y sin que puedan reemplazar a las cláusulas antielusión que podrían haber figurado en ese CDI. Por último, la aplicación de estas normas del ordenamiento interno presenta mismas dificultades en el terreno de la fiscalidad internacional que las que ya se han puesto de manifiesto en el ámbito de la propia jurisdicción. Como es sabido, resulta difícil precisar los límites en nuestro ordenamiento entre la legítima planificación fiscal y la elusión fiscal, porque los negocios jurídicos que tienen como finalidad la consecución de beneficios fiscales no son por sí mismos ilícitos, como ha declarado nuestro Tribunal Supremo, siempre que la operación tenga alguna sustancia económica y no sea simplemente un decorado jurídico sin contenido alguno.

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