Tema 2: Existencias Contabilidad Financiera (LADE/DT) CURSO ACADÉMICO 2005-2006

‡Ejercicios

prácticos. ‡Cuestionario de autoevaluación.

CONCEPTO Y CLASES Las existencias son bienes tangibles poseídos por la empresa para realizar alguna de las siguientes funciones: • • •

Ser vendidos en el curso ordinario de la explotación (mercaderías). Ser transformados y vendidos posteriormente (materias primas). Ser consumidos en la producción de bienes y servicios, que luego serán vendidos al exterior (materiales auxiliares y otros aprovisionamientos).

El PGC no da una definición de existencias, limitándose a hacer una enumeración al señalar que son : las mercancías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados. Clasificación •Según su procedencia •Según su funcionalidad •Según su estado de transformación

Adquiridas del exterior (subgrupos 30, 31 y 32) Surgidas del proceso productivo (subgrupos 33, 34,35 y 36) Utilizado por el PGC 90

CONCEPTO Y CLASES SUBGRUPO 30. Comerciales

CUENTA 300 Mercaderías

DESCRIPCIÓN SEGÚN PGC Cosas adquiridas y destinadas a la venta sin transformación.

31. Materias primas

310. Materias primas

Son las que mediante elaboración o transformación se destinan a formar parte de los productos fabricados.

32. Otros aprovisionamientos

320. Elementos y conjuntos incorporables

Los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación.

321. Combustible

Materias energéticas susceptible de almacenamiento.

322. Repuestos

Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes. Sólo se incluirán las que tengan un ciclo de almacenamiento inferior a un año.

325. Materiales diversos

Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado.

326. Embalajes

Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse.

327. Envases

Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen.

328. Material de oficina

El destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la empresa considere que se consume en el ejercicio.

33. Productos en curso

330. Productos en curso

Son los que se encuentran en la fase de formación o transformación al cierre del ejercicio y que no se considera en los subgrupos 34 ó 36.

34. Productos semiterminados

340. Productos semiterminados

Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto no sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior.

35. Productos terminados

350. Productos terminados

Los fabricados por la empresa destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas.

36. Subproductos, residuos y materiales recuperados

360. Subproductos

Los de carácter secundario o accesorio a la fabricación principal.

365. Residuos

Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan un valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.

368. Material recuperado

Los que, por tener un valor intrínseco, están nuevamente en almacén después de haber sido utilizado previamente.

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las entradas (I) Según la Norma de Valoración 13ª del PGC "Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción". EXISTENCIAS QUE NO HAN EXPERIMENTADO TRANSFORMACIÓN

Precio de Adquisición

Norma de Valoración 13ª del PGC: "El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública". PRECIO DE ADQUISICIÓN = PRECIO DE COMPRA + GTOS. ADICIONALES PRECIO DE COMPRA * * * *

Factura del proveedor. Impuestos indirectos no recuperables. MENOS: (descuentos comerciales). No se deducirán los descuentos de carácter financiero (pronto pago).

GASTOS ADICIONALES * * * *

Transporte. Aranceles de exportación e importación y otros impuestos no repercutibles. Seguros de transporte. Conservación, inspección y depósito en tránsito.

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las entradas (II) EXISTENCIAS QUE HAN EXPERIMENTADO TRANSFORMACIÓN

Coste de producción

La Norma de Valoración 13ª del PGC establece que "se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación". COSTE DE PRODUCCIÓN Coste de adquisición (de las materias primas y otras materias consumibles) + Costes de transformación

Costes de transformación

Costes Directos: Es posible realizar una identificación, medida valoración y atribución de los mismos a los productos. Costes indirectos: Al no poderse atribuirse directamente a los productos, se reparten entre estos en base a criterios racionales.

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (I) Las salidas de los distintos tipos de existencias se cuantifica, generalmente, por el valor histórico. Se diferencian dos posibilidades en torno a la salida de productos del almacén:

Si es posible identificar el coste particular del producto tanto en número como en calidad Supone llevar un inventario permanente para cada partida de existencias. El valor de entrada y de salida de cada producto sería único e idéntico para cada producto en particular. Este procedimiento podría encerrar una gran complejidad en su aplicación práctica, a la vez que puede resultar difícil y costoso.

Si no es posible identificar el coste concreto del producto, los productos son físicamente iguales, comprados a distintos precios y con movilidad de entradas y salidas Se recurre a la aplicación de un método arbitrario de valoración de las salidas : –basado en el coste histórico (Coste medio ponderado, FIFO, LIFO). – basado en costes estimados o valores de reposición. Su elección uniformidad.

deberá

seguir

el

principio

de

El PGC, en su Norma de Valoración 13ª, manifiesta una preferencia por el método del coste medio ponderado

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (II) PRECIO MEDIO PONDERADO O COSTE MEDIO PONDERADO •

Se realiza una valoración homogénea de todos los artículos del almacén.

•

El valor de coste de la venta es la media ponderada de los distintos precios de entrada en función del volumen de unidades adquiridas a cada uno de los precios. Valor de existencias = (q1*p1) + (q2*p2) + ··· + (qn*pn) q1 + q2 + ··· + qn

FIFO (FIRST IN FIRST OUT) -Primera Entrada-Primera Salida El coste de la venta será el más antiguo de los precios de adquisición existentes, y las existencias finales coincidirán con las últimas entradas en el almacén de la empresa. LIFO (LAST IN FIRST OUT)-Ultimas Entradas-Primeras Salidas Establece el supuesto de que la mercancía que se vende o consume es la más recientemente recibida o elaborada. Este supuesto sólo afecta a la imputación del coste y no tiene nada que ver con el flujo físico real en existencias, que normalmente consistirá en dar salida a las partidas más antiguas.

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (III) EJEMPLO: Una empresa comercial que opera al por mayor, desea controlar el movimiento físico de suproducto estrella: un ambientador para el hogar. Este producto es vendido a los detallistas en cajas de 20 unidades. El departamento de almacén, a través de los impresos internos de recepción y expedición, informa de los movimientos correspondientes al mes de Enero. - Existencias iniciales a 31/12/19XX: 512 cajas a 500 € por caja. - Relación de recepciones: Día 5: 100 cajas a 520 €/caja. Día 10: 50 cajas a 530 €/caja. Día 20: 100 cajas a 540 €/caja. Día 25: 50 cajas a 550 €/caja. - Relación de expediciones: Día 3: 200 cajas a 600 €/caja. Día 8: 75 cajas a 620 €/caja. Día 12: 25 cajas a 625 €/caja. Día 15: 80 cajas a 630 €/caja. Día 18: 150 cajas a 650 €/caja. Día 26: 75 cajas a 640 €/caja. Día 30: 100 cajas a 645 €/caja. Se pide: Formular la ficha de almacén correspondiente al mes de Enero, en base al LIFO, FIFO y Coste Medio Ponderado en partidas individuales.

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (IV) LIFO (partidas individuales) FECHA

ENTRADAS U

P

SALIDAS CT

U

P

EXITENCIAS CT

31/12 Ei 3/1 5/1

200 100

520

75

50

530

100.000

52.000

8/1

10/1

500

520

39.000

26.500

U

P

CT

512

500

256.000

312

500

156.000

312 100 412

500 520

156.000 52.000 208.000

312 25 337

500 520

156.000 13.000 169.000

312 25 50 387

500 520 530

156.000 13.000 26.500 195.500

12/1

25

530

13.250

312 25 25 362

500 520 530

156.000 13.000 13.250 182.250

15/1

30 25 25 80

500 520 530

15.000 13.000 13.25 41.250

282

500

141.000

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (V) LIFO (partidas individuales) (continuación)

FECHA

ENTRADAS U

P

SALIDAS CT

18/1 20/1

25/1

U 150

100

50

540

550

P 500

EXITENCIAS CT 75.000

U

P

CT

132

500

66.000

54.000

132 100 232

500 540

66.000 54.000 120.000

27.500

132 100 50 282

500 540 550

66.000 54.000 27.500 147.500

26/1

25 50 75

540 550

13.500 27.500 41.000

132 75 207

500 540

66.000 40.500 106.500

30/1

25 75 100

500 540

12.500 40.500 53.000

107

500

53.500

TOTAL

COMPRAS = 160.000

COSTE VTAS = 362.500

EX. FINALES = 53.500

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (VI) FIFO (partidas individuales) FECHA

ENTRADAS U

P

SALIDAS CT

U

P

EXITENCIAS CT

31/12 Ei 3/1 5/1

200 100

520

12/1

15/1

75

50

530

100.000

52.000

8/1

10/1

500

500

37.500

26.500

25

80

U

P

CT

512

500

256.000

312

500

156.000

312 100 412

500 520

156.000 52.000 208.000

237 100 337

500 520

118.500 52.000 170.500

237 100 50 387

500 520 530

118.500 52.000 26.500 197.000

500

12.500

212 100 50 362

500 520 530

106.000 52.000 26.500 184.50

500

40.000

132 100 50 282

500 520 530

66.000 52.000 26.500 144.500

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (VII) FIFO (partidas individuales) (continuación) FECHA

ENTRADAS U

P

SALIDAS CT 132 18 150

25/1

100

50

540

550

P

CT

CT 42.640 26.500 69.140

54.000

82 50 100 232

520 530 540

42.640 26.500 54.000 123.140

27.500

82 50 100 50 282

520 530 540 550

42.640 26.500 54.000 27.500 150.640

520 530 540 550

3.640 26.500 54.000 27.500 111.640

26/1

75

520

39.000

7 50 100 50 207

30/1

7 50 43 100

520 530 540

3.640 26.500 23.220 53.360

57 50 107

TOTAL

P 520 530

500 520

66.000 9.360 75.360

U 82 50 132

18/1

20/1

U

EXITENCIAS

COMPRAS = 160.000

COSTE VTAS = 357.720

540550

30.780 27.500 58.280

EX. FINALES = 58.280

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (VIII) PRECIO MEDIO POMDERADO (partidas individuales) FECHA

ENTRADAS U

P

SALIDAS CT

U

P

EXITENCIAS CT

31/12 Ei 3/1 5/1

200 100

520

12/1

15/1

75

50

530

100.000

52.000

8/1

10/1

500

504,85

37.863,7

26.500

25

80

U

P

CT

512

500

256.000

312

500

156.000

412

504,851

208.000

337

504,85

170.134

387

508,12

196.634,4

508,1

12.702,5

362

508,1

183.932,2

508,1

40.648

282

508,1

143.284,2

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: Valoración de las salidas (IX) PRECIO MEDIO PONDERADO (partidas individuales) (continuación) FECHA

ENTRADAS U

P

SALIDAS CT

18/1

U 150

P 508,1

EXITENCIAS CT 76.215

U

P

132

CT

508,1

67.069,2

20/1

100

540

54.000

232

521,853

121.069,2

25/1

50

550

27.500

282

526,844

148.569,2

26/1

75

526,84

30/1

100

526,84

TOTAL

COMPRAS = 160.000

39.513

52.684

COSTE VTAS = 359.626,

312*500 + 100*520 412

337*504,85 + 50*530 387

132*508,1 + 100*540 232

232*521,85 + 50*550 282

207

107

526,84

526,84

109.055,8

56.371,8

EX. FINALES = 56.371,8

PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIZACIÓN (I)

• •

Procedimiento administrativo Las entradas y las salidas se registran, a precio de coste, en la propia cuenta de Existencias. Ofrece un inventario contable permanente e informando sobre el resultado de cada venta que se realice.

Procedimiento especulativo Supone anotar en el Haber las ventas (minoración de las existencias), pero evaluadas a precios de venta, por lo que en el movimiento de la cuenta se incluyen las ganancias o las pérdidas habidas. “El desdoblamiento de la cuenta de mercaderías” (aplicado por el Plan General de Contabilidad de 1990 español) • para registrar el valor de las existencias se utilizarán las cuentas representativas de las mismas que se consideren oportunas; • para reflejar las operaciones que se realicen con ellas se utilizarán cuentas diferentes a las propias de existencias y que recojan dichas operaciones. • las cuentas de existencias se limitarán sólo a captar las existencias iniciales al inicio del ejercicio y las existencias finales al final del mismo.

PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIZACIÓN (II):

Desdoblamiento de la cuenta de mercaderías Variación de existencias al final del ejercicio económico

•Mercaderías

Dentro de factura

TRATAMIENTO CONTABLE

Comerciales Fuera de factura Compras (600)

Descuentos

Financieros •Operaciones con mercaderías Comerciales

Fuera de factura

Descuentos

Financieros

Por volumen de pedido

(609)

Por otras causas: defectos calidad, incumplimiento plazos de entrega, devoluciones, etc.

(608)

(765) Dto. s/compras por p. pago Dentro de factura

Ventas (700)

Importe de compras (600)

Importe de ventas (700)

Por volumen de pedido

(709)

Por otras causas: defectos calidad, incumplimiento plazos de entrega, devoluciones, etc.

(708)

(665) Dto. s/ventas por p. pago

PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIZACIÓN (III):

Desdoblamiento de la cuenta de mercaderías

•En el proceso de regularización se darán de baja las existencias iniciales y se darán de alta las existencias finales. • La incorporación al balance de estas existencias finales se hace en correspondencia con las partidas de las cuentas de resultados, distinguiéndose aquellas existencias que han estado o están sujetas a un proceso de transformación de aquellas otras que han sido transformadas.

Existencias que han sido sujetas a un proceso de transformación

Tendrán como contrapartida una cuenta de variación de existencias del grupo de ingresos (subgrupo 71X).

Existencias que no han sido sujetas a un proceso de transformación

Tendrán como contrapartida una cuenta del grupo de gastos (subgrupo 61X).

CORRECCIONES DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS (I) La Norma de Valoración 13ª del PGC, establece que: "Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias". Depreciación de las existencias provocada por las propias condiciones del mercado, por deterioro físico e incluso por obsolescencia Depreciación reversible

Se aconseja que la diferencia entre el coste histórico y el valor de mercado sea soportada por los resultados del período en que surge, a través de la dotación de la correspondiente provisión (cuentas del subgrupo 39 del PGC).

En el Balance de Situación aparece la partida correspondiente de existencias por su coste histórico corregido mediante la adecuada provisión.

Depreciación irreversible

Deberá considerarse al valorar las existencias finales, quedando reflejada la pérdida de forma implícita, al no incorporarse en la valoración efectuada el importe correspondiente a la existencias depreciadas.

CORRECCIONES DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS (II) •La Norma de Valoración 13ª sigue comentando que "A estos efectos se entenderá por valor de mercado: Precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor. Materias primas Mercaderías y los productos terminados Productos en curso

Valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan. El valor de realización de los productos terminados, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización".

•"No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato". •La provisión por depreciación de existencias aparecerá en el activo del Balance minorando el valor contable de las existencias. •CONTABILIZACIÓN: al final del año se dota la provisión que corresponda a las existencias en esa fecha, comparando siempre al valor de mercado con el valor histórico y no con el valor neto contable en el caso de que existiera provisiones anteriores. Al mismo tiempo se cancelará la provisión constituida en el año anterior, en caso de haberse dotado.

CUENTAS UTILIZADAS EN LAS OPERACIONES CON MERCADERÍAS Cuenta

Recoge:

Observaciones

60X. Compras de mercaderías

El importe de los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones , con exclusión del IVA soportado deducible.

Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago, se considerarán como menor importe de la compra

765. Descuentos sobre compras por pronto pago

Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura.

Se considerarán ingresos financieros.

609. Rappels sobre compras

Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.

608. Devoluciones de compras y operaciones similares

los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega, devolución de mercaderías y otras causas análogas.

406. Envases y embalajes a devolver a proveedores

La contabilización de los envases cargados en factura por los proveedores, con facultad de su devolución.

70X. Venta de mercaderías

Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, incluidos los transportes a cargo de la empresa se contabilizarán en las cuentas correspondientes del grupo 6“.

Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la venta.

665. Descuentos sobre ventas por pronto pago

Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago, estén o no incluidos en factura.

Se considerarán gastos financieros.

709. Rappels sobre ventas

Los descuentos y similares que se concedan por haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.

Esta cuenta se cargará por los rappels concedidos por la empresa a sus clientes.

708. Devoluciones de ventas y operaciones similares

Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega, devoluciones de mercancías vendidas u otras causas análogas.

436. Envases y embalajes a devolver por clientes

La contabilización de los envases cargados en factura a los clientes, con facultad de su recuperación.

INFORMACIÓN A SUMINISTRAR EN LAS CUENTAS ANUALES (I) Presentación en el balance de situación • • •

Figurarán en el activo del balance en la agrupación D) Activo Circulante, epígrafe II Existencias. En el mismo epígrafe figurarán, en la partida número 6, los importes en concepto de anticipo de suministros futuros que se hayan efectuado a los proveedores. Se utilizará para ello la cuenta 407. Anticipo a proveedores. Figurarán en el epígrafe de Existencias, en la partida número 7, con signo negativo, las cuentas correspondientes al subgrupo 39. Provisiones por depreciación de existencias, las cuales reflejan las partidas reversibles que se ponen de manifiesto al cierre del ejercicio, con motivo del inventario de existencias.

Presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias • Cuentas del subgrupo 61. Variación de existencias: figurarán siempre en la columna de gastos (partida n.º 2 Aprovisionamientos) como un mayor gasto, con signo negativo (caso que Ef>Ei). • Cuentas del subgrupo 71. Variación de existencias: - cuando el saldo de las cuentas del subgrupo 71 es acreedor (Ef > Ei), el saldo de la variación figurará separadamente en la columna de ingresos. - cuando el saldo de las cuentas del subgrupo 71 es deudor (Ef < Ei), el saldo de la variación figurará separadamente en la columna de gastos

INFORMACIÓN A SUMINISTRAR EN LAS CUENTAS ANUALES (II) Requisitos de información en la memoria En el apartado n.º 9 de la memoria deberá detallarse la siguiente información relativa a las existencias: • • • •

Contratos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos futuros relativos a existencias (cuadro 1). Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan y su proyección temporal. Importe de las existencias que figuran en el activo por una cantidad fija (cuadro 2). Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tal como litigios, seguros, embargos, etc.