Normas internacionales

El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa Dados los estrechos vínculos que históricamente ha existido entre la contabilidad española y la francesa, y las fuertes relaciones empresariales entre ambos países, merece la pena que el profesional español conozca la evolución del sistema contable francés inducida por el proceso de normalización contable internacional

Odile Barbe Laurent Diderot ESC Dijon-Bourgogne

Belén García-Olmedo Garrido Universidad de Granada

A

l igual ha ocurrido en el resto de países europeos, Francia ha visto cómo sus normas contables experimentaban profundos cambios motivados por la adopción del Reglamento europeo de 19 de julio de 2002(1), que impuso a las sociedades cotizadas europeas la obligación de presentar a partir de 2005 sus cuentas consolidadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con los datos publicados por la Comisión Europea(2), los grupos franceses afectados por la aplicación obligatoria de este requisito en el año de entrada en vigor de dicho Reglamento eran 880, el número más elevado de la UE tras Reino Unido y Alemania, frente a los 310 grupos cotizados españoles. En relación a las opciones establecidas en el Reglamento eu-

(1) Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad. http:// eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:200 2:243:0001:0004:ES:PDF. (2) Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo sobre el funcionamiento del Reglamento (CE) n° 1606/2002, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad. (COM(2008) 215). http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?ur i=COM:2008:0215:FIN:ES:PDF.

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ropeo, la posición francesa permitió la aplicación voluntaria de las NIIF a las cuentas consolidadas de las sociedades no cotizadas(3) (mientras que prohibió su uso para las cuen(3) Disposición 2004-1382 de 20 de diciembre de 2004.

FICHA RESUMEN

Autores: Odile Barbe, Laurent Diderot, Belén García-Olmedo Garrido Título: El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa Localizador en el buscador de la web: DT0000173169 Resumen: El fuerte vínculo que históricamente ha unido a la contabilidad española con la francesa se ha visto alterado por los intensos cambios encaminados a converger con las Normas internacionales de Información Financiera (NIIF) que ha experimentado el sistema español, estrategia que no ha sido compartida, en la misma medida, por las autoridades francesas. Aunque entre 1999 y 2005 el normalizador galo se embarcó en un moderado proceso de convergencia, este no ha sido completado, caracterizándose el modelo actual por sus acusados vínculos con la fiscalidad y el derecho mercantil, por la multitud de opciones contables y por cierto grado de incoherencia derivado de esta transición incompleta. Palabras clave: Contabilidad internacional. Normas Internacionales de Información Financiera. Armonización. Abstract: The strong link that has historically tied Spanish accounting to French accounting has been altered by the intense and deep changes towards NIIF undergone by the Spanish system, a strategy that has not been shared, to the same extent, by the French authorities. Although between 1999 and 2005 the French standard setter undertook a moderate convergence process, this has not been completed. The main characteristics of the current model are a strong link with the tax system and commercial law, multiple options of accounting treatments and a certain degree of internal incoherence derived from this incomplete transition. Key words: International accounting. IFRS. Harmonization. pág www.partidadoble.es

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tas individuales), por lo que también estos grupos pudieron aplicar directamente las NIIF es sus estados consolidados. Por tanto, en la actualidad existen en Francia, al igual que en España, tres grupos de normas: - Las NIIF para las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas, y para las cuentas consolidadas de las sociedades no cotizadas que hayan optado por este cuerpo normativo. - Las normas francesas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, para las cuentas consolidadas de las sociedades no cotizadas que no hayan optado por las NIIF. - El Plan General de Contabilidad para las cuentas individuales del conjunto de sociedades(4). Este artículo tiene como objetivos presentar la evolución del sistema contable francés inducida por el proceso de normalización contable internacional, y hacer un análisis crítico de las opciones escogidas por el normalizador francés. Dada la estrecha cercanía que históricamente ha existido entre la contabilidad española y la francesa, y los fuertes vínculos empresariales entre ambos países, el camino emprendido por el país vecino merece la pena ser conocido por el profesional español.

EVOLUCIÓN DEL PROCESO FRANCES DE NORMALIZACIÓN CONTABLE En primer lugar resulta obligado hacer una breve mención al ordenamiento jurídico galo. El derecho contable francés se asienta sobre una jerarquía de fuentes legislativas y reglamentarias: - Código de Comercio: parte legislativa, que es votada en el Parlamento y tiene rango superior al resto de normas(5). - Código de Comercio: parte reglamentaria, aprobada por el gobierno. Tiene rango de (4) Al contrario de lo que es habitual en otros ordenamientos jurídicos, no existen normas sectoriales específicas para las empresas financieras. (5) Artículos R123-12 a L123-24 para las cuentas individuales y artículos L233 a L233-28 para las cuentas consolidadas.

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Decreto y detalla las provisiones de la ley(6). - Plan General de contabilidad (PGC), aprobado por el reglamento CRC 99-03 y modificado por reglamentos posteriores: aplica a las cuentas individuales de todas las empresas. - Reglamento CRC 99-02, modificado por reglamentos posteriores: establece las normas para la formulación de las cuentas consolidadas (equivalente al Real Decreto 1159/2010 español). En 1999, el PGC en vigor en ese momento, así como algunas de las recomendaciones en materia contable emitidas hasta esa fecha, se refundieron en un único texto(7). En este proceso se unificó la normativa contable en un único documento, se eliminaron del plan las reglas de contabilidad analítica (dado su carácter facultativo), y se reescribió el mismo bajo la forma de artículos, de manera que se facilitaran las futuras actualizaciones. En efecto, desde 1999 el PGC ha sido objeto de modificaciones y de adiciones de manera habitual a través de reglamentos elaborados primero por el Consejo Nacional de la Contabilidad y más tarde por su sucesor, la Autoridad de Normas Contables. El PGC es por tanto un documento en constante evolución, cuya elaboración no puede ser datada en una única fecha. Asimismo, en 1999 las normas de consolidación, que hasta ese momento estaban incluidas en la Ley 85/11 de 3 de enero de 1985, pasaron a un reglamento específico(8).

Proceso de normalización contable desde 1996 a 2010 En los últimos quince años, el proceso de normalización contable francés, así como los organismos encargados de esta tarea, han sido remodelados en dos ocasiones. La primera reforma se desarrolló entre 1996 y 1998, y tuvo como resultado el establecimiento y modificación de los organismos contables que

(6) Artículos R123-172 a R123-202 para las cuentas individuales y artículos R233-3 a R233-16 para las cuentas consolidadas. (7) Orden ministerial de 22 de junio de 1999 sobre la homologación del Reglamento CRC 99-03. (8) Los preceptos más relevantes se incluyeron en el Código de Comercio (ver notas 5 y 6).

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El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa

han pervivido hasta 2010. En esta fase destacaron dos hitos principales: - La renovación del Consejo Nacional de la Contabilidad y la creación de su comité de urgencia, en agosto de 1996. - La creación del Comité de Reglamentación Contable(9) en 1998, que fue el encargado de reescribir el PGC. Creado en 1957, el Consejo Nacional de la Contabilidad (CNC) era un organismo consultivo bajo la autoridad del ministerio de economía y finanzas. El CNC tenía como misión emitir, dentro del entorno contable, opiniones y recomendaciones que afectaban a todos los sectores económicos y que conformaban un elemento de doctrina contable ampliamente seguido por las empresas, ya que recogían la buena práctica contable. El CNC fue renovado en 1996. El Comité de Urgencia del CNC, creado en 1996 para incrementar la reactividad del proceso de normalización contable, tenía como función responder a cuestiones sobre la interpretación o a la aplicación de una norma contable que necesitara una opinión urgente. Para ello, debía decidir en un plazo máximo de tres meses acerca de las cuestiones que le planteara el presidente del CNC o el ministro de economía. Las opiniones del Comité de Urgencia eran también textos interpretativos que venían a completar la doctrina contable. Tras su creación en 1998, el Comité de Reglamentación Contable (CRC) se convirtió en el organismo de decisión que poseía el monopolio de emisión de las reglas contables que aplicaban a todas las personas físicas y jurídicas sometidas a la obligación de elaborar cuentas anuales. Este organismo no sustituyó a los anteriores sino que vino a completarlos, y su primera misión fue la reescritura del PGC. Algunas de las opiniones y recomendaciones emitidas por el CNC hasta 1998 fueron remitidas al CRC para su incorporación al nuevo plan. A partir de 1999, y una vez publicado el nuevo plan, el CRC fue adoptando por medio de reglamentos las opiniones que le remitía el CNC. Estos reglamentos, homologados por orden ministerial, han ido modificando el PGC y son por tanto de aplicación obligatoria. (9) Ley 98-261 de 6 de abril.

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La modalidad de convergencia con las NIIF seguida por el normalizador francés consiste en integrar en el PGC de manera progresiva, total o parcialmente, las NIIF y las definiciones del marco conceptual Proceso de normalización desde 2010 A partir de 2007 se llevó a cabo una nueva reforma de las instituciones contables con el propósito, por una parte, de simplificar el sistema anterior y, por otra, de responder mejor al nuevo reto de la participación en la evolución de la normalización contable internacional. Esto ha dado lugar a la entrada en funcionamiento en 2010 de una nueva autoridad, la Autoridad de Normas Contables (ANC)(10), que ha reemplazado al CNC y al CRC. Las funciones de la ANC son las siguientes: - Establecer, en forma de reglamentos, las normas contables generales y sectoriales que deben seguir las personas físicas y jurídicas sometidas a la obligación legal de elaborar documentos contables conforme a las normas de contabilidad privada(11). - Emitir opiniones y formar la posición oficial francesa, en el marco del proceso de elaboración de las normas internacionales de información financiera. - Velar por la coordinación y la síntesis de los trabajos teóricos y metodológicos llevados a cabo en materia contable. La ANC comprende tres organismos: un órgano ejecutivo de carácter colegiado, dos comisiones especializadas (comisión de normas internacionales y comisión de normas privadas), y un comité consultivo que revisa

(10) Disposición 2009-79 de 22 de enero de 2009 y decreto de aplicación 2010-56 de 15 de enero de 2010. (11) Las normas de contabilidad pública son emitidas por el Consejo de normalización de las cuentas públicas.

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una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la empresa”(13).

TA B L A 1 Reglamento CRC

Normas internacionales y definiciones del marco conceptual

99-08: Tratamiento contable de los contratos a largo plazo

NIC-11 Contratos de construcción

99-09: Cambios en los métodos contables

NIC-8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

00-06: Pasivos

NIC-37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes

Convergencia progresiva

03-01: Tratamiento contable de las actividades de intercambio en el marco de transacciones en Internet

NIC-18 Ingresos ordinarios

03-04: Tratamiento contable de los ingresos por cesión de inmovilizaciones revaluadas

NIC-16 Propiedades, planta y equipo

03-05: Coste de creación de sitos en Internet

NIC-38 Activos intangibles

La modalidad de convergencia con las NIIF seguida por el normalizador francés consiste en integrar en el PGC de manera progresiva, total o parcialmente, las NIIF y las definiciones fundamentales del marco conceptual. La publicación de diversos reglamentos CRC testimonia esta voluntad de convergencia y el carácter evolutivo del PGC. Las NIIF han sido traspuestas conforme a dos modalidades:

04-01: Tratamiento contable de fusiones

NIC-22 Combinaciones de negocios (reemplazada)

-

04-06: Definición, contabilización y valoración de activos

NIC-2 Existencias NIC-16 Propiedad, planta y equipo NIC-38 Activos intangibles NIC-23 Costes por intereses Definición de activo Criterios de reconocimiento

Transposición de una norma a través de un reglamento específico (por ejemplo, el reglamento CRC 00-06 para la NIC-37).

-

Aprobación de un único reglamento para la transposición parcial de un conjunto de normas (por ejemplo, el reglamento CRC 04-06 para las normas NIC 2, NIC 16, NIC 23 y NIC38).

02-10: Amortización y deterioro de activos (junto con NIC-16 Propiedades, planta y equipo el reglamento 03-07 que incorpora disposiciones NIC-38 Activos intangibles transitorias) NIC-36 Deterioro del valor de los activos

el programa de trabajo y el informe de actividad anual.

CARACTERÍSTICAS DE LA CONVERGENCIA DEL PGC CON LAS NIIF Dada la dificultad de mantener la coexistencia en Francia de tres grupos de normas contables, el legislador eligió un proceso de convergencia del PGC con las NIIF. Este proceso tuvo como paso previo, como ya hemos visto, la reescritura en forma de artículos del PGC en 1999, con el fin de facilitar su puesta al día de forma ágil. A continuación revisaremos algunas de las principales características del PGC en relación a las NIIF.

Ausencia de un marco conceptual Contrariamente a la tradición anglosajona, en la normativa francesa no existe un marco conceptual propiamente dicho. El título I del PGC denominado “objeto y principios de la contabilidad” simplemente enuncia los principios contables y define las características cualitativas de las cuentas anuales. Estos elementos figuran igualmente en el Código de Comercio, que establece que “las cuentas anuales deben ser legales(12), sinceras y dar (12) El adjetivo en la redacción original es "réguliers", traducido aquí por "legales", ya que su significado viene a ser "conforme a las reglas y procedimientos en vigor".

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La Tabla 1 muestra las principales modificaciones(14): Muchos temas importantes no han sido hasta el momento objeto de convergencia. Entre estos podemos citar: -

Reconocimiento de ingresos

-

Contratos de arrendamiento

-

Contabilización del impuesto (actualmente el método en vigor para las cuentas individuales es el del impuesto corriente, si bien el método del impuesto diferido sí se sigue en las cuentas consolidadas)

-

Instrumentos financieros

-

Efectos de las variaciones de moneda extranjera

-

Inversiones inmobiliarias

-

Presentación de los estados financieros

(13) Artículo 123-14 §1 del Código de Comercio. (14) Existen otros reglamentos muy específicos que parcialmente cumplen con los requisitos de las NIIF y que se ocupan de temas como los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, planes de opciones de compra o de suscripción de acciones y planes de distribución de acciones a los empleados.

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El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa

El esquema global de convergencia de las reglas contables francesas con las NIIF queda reflejado en la Figura 1. La convergencia progresiva del PGC con las NIIF no es un proceso de traducción pura y simple. Para poder armonizar la normativa francesa a la internacional es necesario también hacer una serie de reformas y cambios que conforman precisamente los límites de este modelo de convergencia.

FIGURA 1

NIIF emitidas por el IASB

CNC /

NIIF para trasposición

FILTROS

PGC

ANC

LÍMITES DE LA CONVERGENCIA DEL PGC CON LAS NIIF A continuación, se comentan los principales límites que el regulador francés ha encontrado a la hora de llevar a cabo el proceso de convergencia, entre los que destaca claramente la fiscalidad, así como el propio proceso de emisión de normas contables en Francia, incardinado en un sistema de tradición napoleónica.

Fiscalidad En las NIIF la contabilidad y la fiscalidad están desconectadas. En Francia, por el contrario, el Código General de Impuestos (CGI) fija el principio de conexión entre la contabilidad y la fiscalidad, que preside y condiciona todo el sistema contable francés: “las empresas deben respetar las definiciones establecidas por el plan general contable, siempre que no sean incompatibles con las reglas aplicables a la determinación de la base imponible del impuesto”(15).

De acuerdo con el ritmo de convergencia establecido

- Fiscalidad - Regulación de los textos normativos de nivel superior

comisiones, costes de registro). Sin embargo, el valor fiscal del bien(16) sigue correspondiendo con la antigua definición contable, que no incluía estos últimos, ya que se consideraban como gastos o gastos a distribuir. Por tanto, el legislador contable ha introducido la opción, solo en las cuentas individuales, de considerar los impuestos de transmisión, honorarios, comisiones y costes de registro como mayor valor inicial del bien o, por el contrario, contabilizarlos como gastos en el momento inicial. Esta medida permite mantener la deducibilidad inmediata de estos gastos sin esperar a la amortización del bien o a su venta, según el activo sea o no amortizable.

Esta conexión tiene como consecuencia el mantenimiento, tras el proceso de convergencia, de opciones contables incompatibles con la NIIF, con el objeto de no perder los beneficios que proporciona la ley fiscal. Este es, por ejemplo, el caso del tratamiento contable de los costes de adquisición del inmovilizado. El valor inicial de un inmovilizado material conforme a las nuevas normas contables comprende todos los costes directamente incurridos para poner el activo en condiciones y estado de funcionamiento para la utilización prevista por la dirección. Esta noción de costes directos conforme a la NIC 16 comprende tanto los costes accesorios (transporte, montaje, instalación) como los costes de transacción (impuestos de transmisión, honorarios,

La tipología de fuentes de derecho contable vista en la primera parte de este artículo muestra que los reglamentos CRC (ANC desde 2010) se sitúan en un nivel jurídico inferior al del Código de Comercio. Las disposiciones de orden contable contenidas en el Código de Comercio no pueden por tanto ser modificadas por los reglamentos de la ANC. Tomemos el ejemplo de los gastos de establecimiento. Estos gastos no corresponden a la definición de activo resultante del regla-

(15) Artículo 38 quarter del anexo III del CGI.

(16) Artículo 38 quinquies del anexo III del CGI.

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Jerarquía de fuentes del derecho contable francés

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La convergencia del PGC con la normativa internacional está limitada por dos conceptos fundamentales de las NIIF que el legislador no ha introducido aún: el valor razonable y la actualización mento CRC 04-06 (17). No obstante, el Código de Comercio prevé que “los gastos incurridos con motivo de operaciones que condicionan la existencia o el desarrollo de la empresa, pero cuyo montante no puede ser atribuido a la producción de bienes o servicios determinados puedan figurar en el activo del balance como gastos de establecimiento”(18). En consecuencia, los gastos de establecimiento subsisten en los balances de las empresas, en la medida en que los textos de nivel superior no han sido modificados(19).

Ritmo de convergencia establecido La voluntad del legislador de realizar la convergencia de manera progresiva ha llevado a proceder por etapas, integrando solo ciertas normas en el PGC y en algunos casos solo parcialmente. Este enfoque se traduce en: - Exclusiones del campo de aplicación de los reglamentos - Existencia de puntos no abordados por el PGC - Evolución más lenta de los textos normativos franceses

Exclusiones del campo de aplicación de los reglamentos Los reglamentos CRC relativos a activos y pasivos han introducido en el PGC las defini-

(17) Según el Artículo 211-1 del PGC, un activo es "un elemento identificable del patrimonio que tiene un valor económico positivo para la entidad, es decir, un elemento que genera un recurso que la entidad controla como consecuencia de eventos pasados y del que espera obtener ventajas económicas futuras". (18) Código de Comercio, art. R123-186. (19) La asamblea plenaria del CNC emitió una opinión a favor de la supresión del artículo R123-186 del Código de Comercio, si bien finalmente este no fue modificado.

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ciones de estos elementos correspondientes al marco conceptual de las NIIF(20). Sin embargo, la exclusión de ciertos elementos del campo de aplicación de estos reglamentos, ha reducido el alcance de las definiciones de manera significativa, y/o ha desembocado en el mantenimiento de la contabilización de ciertos elementos, que no corresponde a las nuevas definiciones. Así, la nueva definición de activo, que se basa en la noción de control y no en la de propiedad jurídica, hubiera debido materializarse en la activación de los contratos de arrendamiento financiero. Sin embargo, la decisión de no integrar la norma sobre los contratos de arrendamiento (NIC 17), debido a que se estimó que era demasiado compleja, ha conducido a la exclusión de los contratos de arrendamientos del campo de aplicación del reglamento CRC 04-06. Por lo que respecta a la definición de pasivos, esta cuestiona la existencia de las provisiones por diferencias de cambio, para las que no existe ninguna obligación presente en la fecha de cierre. La exclusión de la conversión de activos y pasivos denominados en moneda extranjera del campo de aplicación del reglamento CRC 00-06, debido a la decisión de no integrar la NIC 21 “Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera” permite mantener tales provisiones.

Puntos no abordados por el PGC La convergencia del PGC con la normativa internacional está limitada a día de hoy por dos conceptos fundamentales de las NIIF que el legislador no ha introducido todavía en el PGC: el valor razonable y la actualización. De acuerdo con las NIIF, determinados elementos del balance pueden o deben ser valorados por su valor razonable. Por ejemplo, la valoración posterior del inmovilizado material (NIC 16), puede ser efectuada según el modelo de coste o el de reevaluación al valor razonable, siendo la decisión adoptada aplicable a todos los elementos de una misma clase. En las reglas francesas, existe (20) Según el artículo 212-1 del PGC un pasivo es “un elemento del patrimonio que tiene un valor negativo para la entidad, es decir, una obligación de la entidad frente a un tercero, que es probable o cierto que implique una salida de recursos en beneficio de este tercero, sin que se espere contrapartida al menos equivalente del mismo”. Para la definición de activo ver la nota 17.

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un sistema puntual de reevaluación libre(21) en el que las variaciones de valor de los activos se registran directamente en los fondos propios y que en caso de hacerse uso del mismo, debe ser aplicado al conjunto de inmovilizados materiales y financieros de la empresa(22). Este método es distinto al contemplado en las NIIF ya que, aunque ambos tienen como efecto la valoración de activos por su valor razonable o de mercado, el sistema francés de reevaluación no se realiza de forma periódica, no contempla el reciclaje de las partidas imputadas directamente al patrimonio y debe ser aplicado al conjunto de inmovilizados. Por lo que respecta a la actualización, las NIIF la consideran obligatoria cuando su impacto es significativo para la valoración de ingresos (NIC 18), de provisiones (NIC 37), para la valoración inicial del inmovilizado (NIC 16, 38, y 40) y para la determinación de los flujos de caja (NIC 36 fundamentalmente). La única regla francesa en materia de actualización concierne a la provisión por desmantelamiento(23). No obstante, a la espera de la toma de posición de la administración fiscal al respecto, la fecha de aplicación obligatoria de la actualización fue temporalmente aplazada, sin que hasta el momento haya entrado en vigor.

Evolución más lenta de los textos normativos franceses

FASB, los cambios introducidos en la NIC 23 en marzo de 2007 suprimieron la posibilidad de contabilizar como gastos los costes de financiación relativos a activos aptos. Sin embargo, el PGC francés no ha sido modificado en consecuencia.

INCONVENIENTES DE LA CONVERGENCIA PARCIAL DEL PGC FRENTE A LAS NIIF

Las NIIF son normas evolutivas, objeto de mejoras, modificaciones y revisiones de manera frecuente. La evolución de los textos franceses es mucho menos rápida, lo que da lugar a distorsiones en el tratamiento contable. Así, el reglamento CRC 04-06 alinea el tratamiento contable de los costes de préstamos basándose en la NIC 23 que estaba en vigor en el momento de su aprobación y que permitía dos tratamientos: la contabilización de los costes de financiación como gastos o su incorporación como coste del activo. En el marco de la convergencia de normas del IASB y de las normas estadounidenses del

El estado actual de la convergencia del PGC con las NIIF genera varios problemas:

(21) Artículo L123-18 del Código de Comercio y artículo 350-1 del PGC.

Contrariamente a las NIIF que permiten opciones contables únicamente en la medida en que el objetivo de imagen fiel sea respetado, cualquiera que sea el método aceptado, las reglas francesas contienen numerosas opciones contables, que perjudican la

(22) Este sistema puntual de reevaluación libre es raramente utilizado por las empresas ya que la normativa fiscal obliga a tributar por el importe abonado en los fondos propios. (23) Opinión nº 2005-H del Comité de Urgencia del CNC relativa a la contabilización de los costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación en las cuentas individuales.

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-

Mantenimiento de numerosas opciones de métodos contables

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Incoherencias en los tratamientos contables

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Textos insuficientemente precisos

-

Menor claridad de los estados financieros

Mantenimiento de numerosas opciones de métodos contables

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Las divergencias en materia de valoración mantenidas por el legislador dañan la comparabilidad de los estados financieros elaborados conforme al PGC respecto a aquellos que siguen las NIIFs comparabilidad de la información contable entre empresas(24). Sin embargo, el reglamento CRC 99-03 ha establecido la noción de método preferente en el PGC. Esto permite al normalizador, ante la existencia de varios métodos contables, designar el que conduce a una mejor información. Además, la adopción por una entidad del método preferente le permite cumplir con las NIIF, ya que precisamente este criterio ha sido tenido en cuenta en su designación como preferente. El proceso de convergencia con las NIIF conduce así a una multiplicación de los métodos preferentes: - Contratos a largo plazo (contratos de construcción): método del grado de avance preferencialmente, frente al método de contrato cumplido(25). - Prestaciones post-empleo: provisión por la totalidad de los compromisos, en lugar de la simple información en la memoria(26). - Gastos de desarrollo: método preferencial de contabilización en el activo en lugar de su contabilización como gasto(27). - Gastos de desarrollo y de producción de sitios de internet: método preferencial de contabilización como activo, en lugar de su contabilización como gastos(28). - Gastos de constitución, transformación y primer establecimiento: su inscripción en

(24) Se han identificado en el PGC francés 14 situaciones por las que las entidades deben efectuar una opción de método contable entre dos opciones, lo que representa potencialmente 214 juegos de estados financieros diferentes.

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la cuenta de resultados constituye el método preferencial, frente a su registro en el activo como gastos de establecimiento(29). - Gastos de ampliación de capital, de fusión y de escisión: su imputación a la primas de emisión y de fusión (con la contabilización en gastos en caso de que éstas fueran insuficientes), constituye el método preferencial en lugar de su registro en el activo como gastos de establecimiento(30).

Incoherencias en el tratamiento contable La existencia de incoherencias es una de las principales consecuencias de la convergencia progresiva y no completa del PGC respecto a las NIIF. Por ejemplo, el reglamento CRC 04-06 que establece los criterios para la contabilización de activos, alinea el tratamiento contable de los descuentos por pronto pago relativos a los mismos con el recogido en las NIIF, ya que estos se deducen del coste del activo (inmovilizado material, intangible y existencias), en lugar de ser considerados como ingresos financieros(31). Sin embargo, el tratamiento contable de las ventas y las compras no ha sido todavía abordado en el marco del proceso de convergencia, por lo que los descuentos por pronto pago concedidos u obtenidos en este tipo de operaciones permanecen registrados durante el periodo como gastos o ingresos financieros respectivamente. Esta incoherencia del tratamiento contable de los descuentos por pronto pago en la adquisición de activos y en las compras y ventas repercute en los cálculos de los márgenes de explotación y financiero.

Textos insuficientemente precisos El reglamento CRC 02-10 introduce en el derecho contable la noción de valor de uso de un activo, definido como el valor de los beneficios económicos futuros obtenidos por su utilización y por su enajenación. Se calcula a partir de las estimaciones de los beneficios futuros esperados(32). No se proporciona ninguna precisión relativa a la forma de estimación de los flujos de tesorería futuros, su composición ni la determinación de los tipos de

(25) Artículo 380-1-IX del PGC.

(29) Artículo 361-1 del PGC.

(26) Artículo 335-1 del PGC.

(30) Artículo 361-1 del PGC.

(27) Artículo 311-3-2 del PGC.

(31) Artículos 321-10, 321-15 y 321-20 del PGC.

(28) Artículo 331-8-II del PGC.

(32) Artículo 322-1-11 del PGC.

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El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa

TA B L A 2 Reglas francesas Reglamento CRC 99-02

NIIF Fondo de comercio

No amortizable. Test de deterioro

Amortizable

Contabilización en resultados

Pasivo en el balance, posteriormente llevado al resultado

No contemplado

En casos excepcionales debidamente justificados en la memoria, la diferencia de primera consolidación negativa o positiva puede registrarse contra los fondos propios

Gastos directamente ligados con la adquisición

Gastos

Incluidos en el coste de adquisición

Obligaciones calificadas como contingencias

Consideradas dentro de los activos adquiridos y pasivos asumidos

No consideradas

Participación en empresas multigrupo

Integración proporcional o puesta en equivalencia(33)

Integración proporcional

Periodo de contabilización provisional

Máximo 12 meses desde la fecha de adquisición

Termina con el cierre del primer ejercicio abierto con posterioridad a la adquisición

Toma de control en adquisiciones sucesivas

Valoración a valor razonable en la fecha de adquisición del control

Coste de adquisición de la participación previa

Enajenación parcial de acciones sin pérdida de control

Sin impacto en el resultado

Resultado de la enajenación

Fondo de comercio negativo

“Método derogatorio”

Reparto de pérdida entre el grupo y los Posibilidad de socios externos socios externos negativos

actualización que deben ser utilizados. De ) deterioro de un activo es la igual forma, 3(3el constatación de que su valor actual es inferior a su valor neto contable(34). Sin embargo, el PGC no especifica el tratamiento contable de los activos para los que no es posible determinar el valor actual de manera individual (concepto de unidad generadora de efectivo de las NIIF). Para la aplicación de las reglas relativas al deterioro de los activos, la referencia a las NIIF y en concreto a la NIC 36 relativa al deterioro de activos parece en este caso ineludible.

Menor claridad de los estados financieros Las reglas contables francesas relativas a las cuentas individuales están impregnadas de una concepción patrimonial del balance y de la cuenta de resultados, junto a una aplicación predominante del principio de prudencia. Por el contrario, para las NIIF es fundamental el enfoque económico, y el resultado debe constituir un verdadero indica(33) De acuerdo con la NIC-31 en vigor. Esta norma será reemplazada en 2013 por las ya aprobadas NIIF-12 y NIIF-13 que obligarán a contabilizar los negocios conjuntos de acuerdo con el método de puesta en equivalencia. (34) Artículo 322-1-4 del PGC.

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Los socios externos deudores se deducen de los intereses mayoritarios

dor del desempeño de la empresa. La convergencia parcial del PCG con las NIIF lleva a las siguientes situaciones: -

La versión actual del PGC constituye una mezcla híbrida del enfoque patrimonial y del enfoque económico, que repercute en la calidad de la información financiera.

-

Las exclusiones del campo de aplicación de los reglamentos desembocan en excepciones a la aplicación de las definiciones básicas de las NIIF y a las modalidades de contabilización establecidas por estas normas, acarreando una ruptura de la coherencia y de la lógica del sistema.

-

Las divergencias en materia de valoración mantenidas por el legislador (fundamentalmente el valor razonable y la actualización) dañan la comparabilidad de los estados financieros elaborados conforme al PGC respecto a aquellos que siguen las NIIF.

-

Los ajustes que se deben efectuar al objeto de realizar un análisis de las cuentas individuales son todavía numerosos (contratos de arrendamiento, efectos comerciales no vencidos, gastos de establecimiento…). pág www.partidadoble.es

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normas internacionales

nº 239

enero 2012

Globalmente, la ANC está en contra de una aplicación generalizada de la NIIF para Pymes y se opone a su introducción, opcional u obligatoria, en el marco jurídico europeo -

Pedagógicamente, la enseñanza de la contabilidad, especialmente para los estudiantes en los primeros años de formación, se ha convertido en un verdadero ejercicio de estilo.

LAS REGLAS FRANCESAS Y LAS NIIF EN MATERIA DE CUENTAS CONSOLIDADAS Como ya se ha mencionado, las reglas francesas en materia de cuentas consolidadas se tratan en el reglamento CRC 99-02. El reglamento CRC 05-10, aplicable a los ejercicios contables iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2006, ha contribuido a la convergencia de estas normas con las NIIF, intentando responder a dos objetivos: -

La coherencia con los principios contables no ligados a la consolidación que se desprenden de los reglamentos aplicables a las cuentas individuales.

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Una coherencia prudente con la norma NIIF 3 en vigor en ese momento(35).

Las principales divergencias en materia de cuentas consolidadas entre las reglas contables francesas y las NIIF en la actualidad, se muestran de forma resumida en la Tabla 2.

La Comisión europea, en el marco de su proceso de armonización de las reglas contables europeas con las NIIF, realizó una consulta a los interesados de los estados miembros con el objetivo de conocer su punto de vista respecto a una posible aplicación del NIIF para Pymes en Europa(36). El normalizador francés (ANC), al igual que sus homólogos europeos, envió sus comentarios con la posición oficial francesa, cuyos principales puntos son los siguientes: -

La NIIF para Pymes no satisface las necesidades de las empresas, ya que resulta demasiado compleja. Las pymes francesas desean disponer de reglas simples, estables y conservar en sus cuentas individuales la conexión entre la contabilidad, la fiscalidad y las reglas jurídicas.

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La ANC critica ciertas características de las NIIF, que han sido traspuestas a la NIIF para Pymes, ya que ambas se basan en los mismos fundamentos: enfoque que busca proporcionar un valor financiero instantáneo, consagración del inversor como usuario principal de las cuentas, preeminencia del fondo sobre la forma y volatilidad de las cuentas ligada a la utilización del valor razonable.

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Frente al objetivo de simplificación, el marco jurídico europeo peligra por la intro-

POSICION FRANCESA EN RELACIÓN CON LA NIIF PARA PYMES El IASB publicó en julio de 2009 la NIIF para Pymes para ofrecer a este tipo de empresas normas contables simplificadas en relación a las NIIF completas, pero manteniendo los objetivos de calidad y comparabilidad de la información financiera. (35) NIIF-3 en su versión de 2004, frente a la versión de 2008, modificada posteriormente por las “Mejoras anuales a las NIIF” de 2010.

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(36) Consulta sobre la norma internacional de información financiera para las pequeñas y medianas empresas (Comisión europea, DG del mercado interior y de servicios, noviembre 2009) http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2009/ifrs_for_sme/consultation_paper_IFRS_ SME_en.pdf

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El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa

es un proceso lento y difícil, que tropieza con dos obstáculos principales:

ducción de un conjunto de normas adicional, por los problemas de su ámbito de aplicación, y por la evolución de la norma por decisión del IASB. Globalmente, la ANC está en contra de una aplicación generalizada de la NIIF para Pymes y se opone a su introducción, opcional u obligatoria, en el marco jurídico europeo.

CONCLUSIONES El normalizador francés se embarcó entre 1999 y 2005 en un proceso de convergencia de las normas contables francesas con las NIIF. Este proceso prácticamente se paró en 2005 ya que no se puede señalar ningún texto significativo que haya sido adoptado tras esa fecha. El camino de convergencia parcial

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La conexión entre la contabilidad y la fiscalidad, que induce a mantener las opciones en los tratamientos contables y a realizar inscripciones en los libros con un fin puramente contable e incompatible con las NIIF.

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La ausencia de autonomía de la contabilidad en relación al derecho mercantil y al derecho de sociedades (distribución de dividendos, normativa de quiebra…).

Sin embargo, el status quo supone la amenaza de que Francia se asile con un cuerpo normativo que a día de hoy es híbrido y alejado del que desean por sus principales socios europeos(37) e internacionales(38). ❚

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(37) De acuerdo con el Informe resumen de las respuestas recibidas a la Consulta sobre la norma internacional de información financiera para las pequeñas y medianas empresas, la mayoría de los estados miembros piensa que la utilización de la NIIF para Pymes es adecuada para su utilización generalizada en Europa y debe ser incluida en el marco jurídico contable europeo. http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consultations/2009_ifrs_sme/100510_draft_summary_en.pdf (38) En los Estados Unidos, AICPA reconoció en mayo de 2008 al IASB como organismo normalizador contable, permitiendo a sus miembros utilizar las NIIF, y en consecuencia, la NIIF para Pymes representa una alternativa posible para las sociedades privadas.

BIBLIOGRAFÍA Y REFERENCIAS LEGISLATIVAS Code de Commerce Code Général des Impôts Comisión Europea (2008): Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo sobre el funcionamiento del Reglamento (CE) n° 1606/2002, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad. Comisión Europea, DG del mercado interior y de servicios (2009): Consulta sobre la norma internacional de información financiera para las pequeñas y medianas empresas. COMITÉ DE LA RÈGLEMENTATION COMPTABLE (CRC) (1999): Règlement n. 99-03,

pd

relatif a la homologation de la reécriture du Plan Comptable Général, Paris. COMITÉ DE LA RÈGLEMENTATION COMPTABLE (CRC) (1999): Règlement n. 99-02, relatif aux comptes consolides des societes commerciales et entreprises publiques, Paris. Ordonnance 2004-1382 du 20 décembre 2004 KPMG (2003): IFRS compared with US GAAP and French GAAP Reglamento (CE) No 1606/2002, de 19 de julio de 2002, del Parlamento europeo y del Consejo relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (DOUCE L 243 de 11 de septiembre de 2002) pág www.partidadoble.es

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