COLABORACIÓN

EL NUEVO DELITO FISCAL Por Luis SEGOVIA LÓPEZ Juez de Distrito de Dolores (Alicante)

Los juristas y políticos venían desde hace tiempo discutiendo sobre la conveniencia o no de penalizar las defraudaciones fiscales, verdadera plaga de nuestra sociedad. Desde el aspecto jurídico, ciertos autores negaban la conveniencia de su penalización por varias causas: La dificultad de su tipificación; la necesidad de inversiones de la carga de la prueba en la culpabilidad, si se quería obtener eficacia; especialización de los órganos judiciales, dada la complejidad de la materia, etc. Desde el aspecto político se señalaba que debido al intervencionismo del Estado y como consecuencia del mismo la necesidad de impuestos cada vez más excesivos, la defensa del ciudadano defraudando al Fisco era una tendencia natural, que no debía sancionarse como delito, pues por la simple omisión del deber tributario, no debía ser tratado como un delincuente. Pero cada vez existían más partidarios de su penalización. Los argumentos jurídicos no eran considerados suficientes. Todo dependía de acotar el acto típico con la debida técnica, que también existían en el Código Penal inversiones de la carga de la prueba en la culpabilidad, que existen delitos en blanco que aún son peores y que nadie pedía su derogación, y por último la especialización tampoco era necesaria pues no tienen mayor complejidad las defraudaciones fiscales, que por ejemplo una quiebra fraudulenta. En cuanto a los argumentos políticos, se señala que el intervencionismo estatal es un fenómeno universal, aceptado por todos los países y sociedades. Aparte del mundo socialista, aún los políticos más liberales en épocas de crisis económicas y sociales, piden al Estado su intervención. Nadie ya discute la necesidad de los servicios públicos. Supuesta esta necesidad, se considera que tan delincuente es quien defrauda a un Banco como al Fisco. La defraudación al mismo, no es simplemente omitir un deber ciudadano, si no contribuir a la injusticia social, impidiendo que se construya un hospital, una escuela, una universidad, una carretera, y al mismo tiempo ocupar y disfrutar de los mismos que otros están pagando. Y si los servicios públicos funcionan mal lo que es necesario es una reforma política: Transparencia en los presupuestos y una gestión honrada y democrática de los mismos. Los legisladores españoles, en esta etapa hacia la democracia y asumiendo la conciencia social de la necesidad de castigar la evasión de imNÜM. 1.140

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puestos, por Ley de 14 de noviembre del pasado año han introducido en el Código Penal la figura del delito fiscal. Estas líneas no son más que una síntesis apresurada de su estudio en el aspecto jurídico-penal. Lo primero es señalar la paradoja de que en nuestro país desde hace más de un siglo ya existía esta figura, aunque con nombre diferente. En efecto, el antiguo artículo 319 del Código Penal, en el Libro Segundo, dentro del Título III, dedicado a las «Falsedades», y en el Capítulo VI, «De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria», decía así: «El que, requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes, o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de dichos impuestos, sin que en ningún caso pueda bajar de 10.000 pesetas.» Esta figura fue incorporada al Código Penal en 1870. En su larga historia apenas se ha aplicado ya que pecaba de excesivos requisitos: 1.° Requerimiento personal y expreso del competente funcionario adnistrativo. 2.° Ocultación de bienes, oficio o industria posterior al requerimiento. 3.° Animo o propósito especial de eludir el pago de los impuestos. El artículo 35 de la Ley 70/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, cambia el Título m por el de «Delito Fiscal». Y redactando el artículo 319 de la siguiente forma: «Uno. Cometerá delito fiscal el que defraude a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria. El que cometiere delito fiscal será castigado en todo caso con multa del tanto al séxtuplo de la suma defraudada y, además, con arresto mayor si la cantidad excediese entre cinco y diez millones y con prisión menor para más de diez millones, siempre que la cantidad defraudada exceda de la décima parte de la cuota procedente. Dos. Para la determinación de la cuantía de las defraudaciones mencionadas en el apartado anterior se observarán las siguientes reglas: a) Cuando se trate de tributos periódicos, se estimará como cuantía el importe de lo defraudado en cada período impositivo. Si el período impositivo fuere inferior a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. b) En los tributos que no tengan carácter periódico, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. NUM.

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Tres. Cuando el deudor de la cuota defraudada o el titular de la ventaja fiscal ilícitamente obtenida sea una Sociedad, Entidad o Empresa, el delito será imputable a los Directores, Gerentes, Consejeros Delegados o personas que efectivamente ejerzan su administración, a menos que quede demostrada su ausencia de responsabilidad, en cuyo caso la imputación del hecho delictivo se efectuará al autor material, sin perjuicio de la responsabilidad que incumba a los. otros partícipes.» A)

ELEMENTOS

1." Defraudar a la Hacienda mediante la elusión del pago de impuestos o disfrute ilícito de beneficios fiscales. El concepto de impuestos está aquí aplicado en el sentido genérico de tributos (ingresos ordinarios de Derecho público o prestaciones pecuniarias coactivas impuesto por el Estado o Entilades locales), es decir: tasas, contribuciones e impuestos en sentido extricto (art. 26 de la Ley General Tributaria). 2.fl Animo de defraudar. La Ley dice que se entiende que existe este ánimo en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad, en el caso de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria. La falsedad y anomalías o irregularidades de la contabilidad se entienden en sentido amplio, pero han de ser intencionadas, y sustanciales, es decir causales de la defraudación, y no cuando sean por puro error aritmético. Cuando la defraudación se cometa por otros medios diferentes de la contabilidad o negativa u obstrucción, tendrá que ser probado el ánimo específico de defraudar. Otro problema que se presenta es si se puede cometer la defraudación por medio de fraude de ley; es decir, ánimo de conculcar la norma jurídica tributaria con el propósito probado de eludir el impuesto, obteniéndose sin embargo un resultado equivalente al derivado del hecho imponible que la norma tributaria tipificó y sujetó a gravamen (art. 24 de la L. G. T. que exige como- imprescindible el expediente especial para declararlo). 3.° La cuantía defraudada del impuesto o el importe del beneficio sea por lo menos de dos millones. El importe de lo defraudado se refiere a la cuota del impuesto. También considero que se debe de incluir en este concepto los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, pero quedando excluidos los demás conceptos de la deuda tributaria: El interés de demora, el recargo por aplazamiento o prórroga, el recargo de apremio y las sanciones pecuniarias (art. 58 de la L. G. T.). Para la determinación de la cuantía, si los tributos son periódicos ésta será lo defraudado en cada período impositivo; por tanto no se pueden acumular sus cuantías, y en su caso cada período será un delito. Si los tributos no son periódicos, sí pueden acumularse, pero sólo aquellos que comprendan el mismo concepto, por lo que si el hecho imponible es el mismo, pero gravados con distintos impuestos, éstos no se pueden acumular. NUM. 1.140

Q B)

CULPABILIDAD

Es preciso distinguir entre personas físicas y jurídicas. Cuando se trate de personas físicas, se siguen las reglas generales de culpabilidad con el principio general de presunción de inocencia. Podrá cometerlo no sólo el contribuyente, el sustituto del contribuyente, los responsables personales subsidiarios y solidarios, los adquirentes y sucesores, sino cualquier otra persona, ya sea como autor, cómplice o encubridor. Personas jurídicas: La Ley habla de Sociedad, Entidad o Empresa. Considero que dentro de los mismos están incluidos los sujetos pasivos que habla el artículo 33 de la L. G. T.: Herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptible de imposición. Pues bien, en este caso, hay una inversión de la carga de la prueba de inocencia; serán imputables los Directores, Gerentes, Consejeros delegados o personas que efectivamente ejerzan su administración. Como es una presunción iuris tantum se admite la prueba en contrario, en cuyo caso la imputación del hecho delictivo se efectuará al autor material. Esto quiere decir que el autor material que no sea administrador no responderá criminalmente salvo que el administrador imputado demuestre su inocencia. C)

PENALIDAD

Hasta cinco millones sólo se castiga con multa, y el arresto mayor y prisión según la cuantía, y además que la cantidad defraudada exceda de la décima parte de la cuota procedente. D)

COMPETENCIA

Señala el artículo 36 de la citada Ley de Reforma Fiscal que «El conocimiento de las causas por los delitos fiscales corresponderá a la jurisdiscción ordinaria». Por el principio de nom bis in idem, no se podrá sancionar por la Administración como infracción tributaria cuando el hecho haya sido castigado por los Tribunales penales ordinarios. La competencia estará determinada por las reglas generales de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, pudiéndose aplicar las normas especiales de la competencia de la Audiencia Nacional, en su caso. E)

CONDICIONES DE PEOCESABILIDAD

Dice el artículo 37 de la mencionada Ley de Reforma Fiscal: «Uno. Los delitos fiscales sólo son perseguibles a instancia de la Administración, sin necesidad de querella. Dos. Una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, en todo caso, cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, el Delegado de Hacienda de la provincia res1.140

7 pectiva, previo informe del Subdelegado de Inspección e Inspector Jefe del Administrador de Tributos, Impuestos Inmobiliarios o de Aduanas, según el tributo de que se trate, y del Abogado del Estado, deberá poner en conocimiento del Ministerio Fiscal los hechos que se estimen constitutivos de delitos fiscales cometidos en el ámbito de su jurisdicción, si los hechos afectaren a varias provincias, la competencia vendrá determinada por razón del domicilio de la persona física o jurídica. Tres. En las defraudaciones de las Haciendas locales compete a los Alcaldes o al Presidente de la Diputación, según los casos, previo informe de sus Secciones de Hacienda y del Abogado de la Corporación perjudicada, poner en conocimiento del Ministerio Fiscal los hechos que se estimen constitutivos de delitos fiscales cometidos en el ámbito de sus respectivas jurisdicciones y en los tributos, arbitrios y tasas establecidos a su favor.» Por tanto: 1.° Sólo puede denunciar la Administración, ni los particulares pueden denunciar ni querellarse, ni los Tribunales actuar de oficio. Una vez puesto el hecho en conocimiento del Ministerio Fiscal, entendemos que aunque la Administración luego no se persone o no se muestre parte o retire la denuncia, esto no afectará para nada al procedimiento, que seguirá su curso. Pues si bien el artículo 37 habla de «a instancia» de la Administración, a semejanza de los delitos privados, luego sólo habla de poner en conocimiento al Ministerio Fiscal los hechos. 2.° Las actuaciones administrativas que dieron lugar a la liquidación, gestión o inspección del hecho imponible tiene que ser firme antes de la denuncia, y en tedo caso cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. Si hay pendiente recurso ContenciosoAdministrativo se podrá plantear una cuestión prejudicial. 3.° Los únicos legitimados para denunciar son los Delegados de Hacienda, Alcaldes o Presidentes de la Diputación, en el ámbito de sus respectivas jurisdicciones. La competencia del Delegado de Hacienda si el hecho se refiere a varias provincias, vendrá determinada por razón del domicilio de la persona física o jurídica, que será la determinada por las Leyes civiles y no por el llamado domicilio fiscal. F)

DERECHO TRANSITORIO

En la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley de Reforma Fiscal se determina que «el delito fiscal, regulado en los artículos 35 a 37, será de aplicación a los hechos realizados desde la entrada en vigor de la presente Ley, relativos a tributos que se devenguen con posterioridad a la referida fecha». Es decir, que no sólo el acto defraudatorio tiene que ser posterior a la entrada en vigor de la Ley (17 de noviembre de 1977), sino que también tiene que ser posterior el acaecimiento del hecho imponible que origina el nacimiento de la obligación tributaria. Y por último, hay que tener en cuenta que prescribirá el delito cuando haya prescrito la deuda tributaria (cinco años desde el devengo —diez años en el impuesto de sucesiones— o desde que finalice el plazo del NÜM.'1.140

g pago voluntario), ya que si la Administración ya no tiene derecho a determinar la deuda tributaria ni a cobrarla, no puede ser ya defraudada. CRÍTICA

1.° La sistemática de incluirlo en el Título de las falsedades no es correcta. Pues si bien generalmente se hace por falsedad documental la defraudación, también puede hacerse por otros medios. La crítica que la doctrina hacía a la sistemática del antiguo artículo 319 es aplicable a esta reforma. Tal vez el legislador se decidió por esta sistemática ante la dificultad por encuadrarla, bien como un Título especial, o bien dentro de los delitos contra la propiedad, en este caso estatal. Pero no se decidió por esto último al considerar que no se trataba de propiedad ajena, ya que es sólo un débito que no se paga, y además por las connotaciones políticas de equiparar la propiedad privada a la pública, aunque estimamos que se debía no sólo equiparar, sino realzar esta última, pues aparte de la función pública y social que cumple, los propietarios particulares bien se defienden ellos solos, mientras que lo que es de todos... 2.* Estimamos excesiva la cuantía para que se considere delito, pues la protección penal en los daños, hurtos y apropiaciones alcanza desde las cinco mil pesetas, mientras que aquí es necesaria la cuantía de dos millones. Además que cuando es inferior esta cantidad no se considera siquiera una falta. 3J° La penalidad es excesivamente benigna. En principio aunque la multa es elevada, en realidad lo excesivo es la cuantía de la defraudación. Y para imponerse arresto mayor o prisión menor (obsérvese que dice prisión y no presidio), aparte de la cuantía de cinco y diez millones tiene que exceder de la décima parte de la cuota. Es decir quien pague a Hacienda treinta millones puede defraudar tres sin cometer delito. 4.° Imprecisión técnica de los conceptos de impuesto y de cuota. Ya que se refiere a tributos en general, y en cuanto a la cuota incluye algún concepto más como el que ya vimos. 5.° El que sólo sean perseguibles a instancia de la Administración también es criticable, ya que los Tribunales deberían poder actuar de oficio. Y si se quiere evitar que proliferen denuncias de los particulares, se podía haber exigido a éstos querella, fianzas, etc., pero no dejar todo en manos de la Administración. 6.° Si bien parece correcta la presunción de culpabilidad a los administradores de sociedades, entidades y empresas, pese a lo peligroso de cualquier presunción en materia penal, ya no parece tan correcto la referencia al autor material, pues hay que tener en cuenta las cuestiones de obediencia debida, coacción, miedo, desigualdad económica, así como no beneficiarse de la defraudación, por lo que debía tener un tratamiento distinto y desde luego su responsabilidad penal sin relación a la cuantía de lo defraudado. Me temo que muchos contables van a ser hombres de paja en las grandes empresas. Por último, así como el antiguo artículo 319 apenas se aplicó, este nuevo artículo, con mayores exigencias para ser aplicado, peligra de ser NÜM. 1.140

g inoperante. Aunque de todas formas es positivo por la mera existencia del mismo. Lo que sí estamos seguros es que la sociedad cada vez tomará más conciencia de que pagar los impuestos es un deber inexcusable, cuyo quebrantamiento llevará consigo cada vez más rigor administrativo y penal. Si desde una ideología socialista el patrimonio público es de todos y ha de ser defendido como tal, desde una ideología capitalista es hora de pensar que la propiedad pública es «tan sagrada» por lo menos como la privada.

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO La Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 constituye un verdadero Código administrativo que regula no sólo el procedimiento en sentido estricto, sino también los principios generales de organización y actuación de la Administración, el régimen de los actos administrativos y la posición y relación de los administrados respecto de aquélla; La Colección «Textos Legales» presenta la decimoséptima edición de este título, ofreciendo un texto rigurosamente actualizado de la Ley de Procedimiento, acompañado de todas las disposiciones complementarias dictadas hasta el momento. Esta edición, enriquecida con nuevas notas y concordancias, se completa con una tabla cronológica de las disposiciones que se incluyen o citan y un detallado índice analítico referido a la Ley y a los 13 textos que se incluyen como apéndices, entre ellos el Decreto 1.408/1966, de 2 de junio, de adaptación de la Ley de Procedimiento Administrativo a los Departamentos militares.

Un volumen encuadernado de 296 páginas, 150 pesetas

Se sirven ejemplares a reembolso, solicitándolos del CENTRO DE PUBLICACIONES DEL MINISTERIO DE JUSTICIA.San Bernardo, 66 - 2.° — MADRID - 8

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