CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 136/2010 (7-35)

EL LLAMADO DELITO CONTABLE Antonio Aparicio Pérez Santiago Álvarez García Universidad de Oviedo

RESUMEN El objetivo de este artículo consiste en analizar la regulación del delito contable y su ubicación dentro de los delitos contra la Hacienda Pública en el derecho penal español. Para ello, en primer lugar, se repasan los antecedentes históricos de la regulación de los ilícitos contables en el derecho español y la formulación jurídica actual del mismo en el artículo 310 del vigente Código Penal, en la redacción dada por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre y por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio. A continuación se analiza la regulación de las irregularidades contables en el ámbito administrativo sancionador, comparándose de forma esquemática las diferencias entre ambos ordenamientos. El núcleo central del artículo está constituido por el estudio sistemático de la estructura del delito contable. Palabras clave: delito contable, defraudación tributaria, registros fiscales, concurso de delitos, ilícito administrativo. SUMARIO 1. IMPORTANCIA DEL TEMA A ESTUDIAR. 2. ANTECEDENTES HISTÓRICOS. 3. UBICACIÓN SISTEMÁTICA. 4. FORMULACIÓN JURÍDICA. 5. ILÍCITO PENAL E ILÍCITO ADMINISTRATIVO. 6. ESTRUCTURA DEL DELITO. 6.1. Sujeto activo. 6.2. Sujeto pasivo. 6.3. Elemento subjetivo. 6.4. Elemento objetivo. 6.5. Antijuridicidad. 6.6. Culpabilidad. 6.6.1. Introducción. 6.6.2. Recepción. 6.7. Penalidad. 6.8. Iter criminis. Formas especiales de aparición del delito. 6.9. Autoría y participación. 6.10. Unidad y pluralidad de delitos. 6.11. Responsabilidad civil. 7. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA.

1. IMPORTANCIA DEL TEMA A ESTUDIAR Una de las principales funciones del Derecho penal es la de reprimir, mediante la intimidación, conductas antisociales. Pues bien, esa función preventiva se aprecia claramente, o así debería ser, en la regulación del delito conocido usualmente como delito de fraudes contables o delito contable. En efecto, la contabilidad se constituye en uno de los instrumentos más importantes y clarificadores para el conocimiento de la realidad patrimonial de las empresas. Por otra parte, la veracidad en el conocimiento de esa realidad va a trascender al ámbito meramente empresarial, pues se proyecta en el ámbito familiar, social, político y econó–7–

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mico. De ahí la trascendencia de garantizar al máximo el fiel cumplimiento de las normas contables y de ahí, también, la necesidad de que para ello se utilice, entre otras medidas, la de la protección penal. 2. ANTECEDENTES HISTÓRICOS Ya desde que tenemos conocimientos históricos sabemos que se llevaban diversas formas de ordenación de los gastos e ingresos (1), si bien podemos decir que la contabilidad como hoy es entendida tiene su origen en la Edad Media. Los primeros libros de contabilidad de los que conocemos su existencia datan del año 1340 y se formalizaron en la ciudad italiana de Génova. Según es comúnmente aceptado, fue un monje veneciano, Luca PACCIOLI, quien en 1494 escribió el primer libro de la historia de la contabilidad (2). A la vez que se va perfeccionando la técnica contable, también se van fijando las responsabilidades por su utilización fraudulenta, si bien su configuración como tipo delictivo autónomo no se va a producir hasta fechas muy recientes. En efecto, las primeras referencias a la punición de las irregularidades contables en el Derecho penal español las encontramos en una Resolución de 3 de mayo de 1830, la cual, sin embargo, no llegó nunca a publicarse. Fue un documento que no pasó de la mera voluntad escrita de su autor material, el entonces Secretario de Estado de Hacienda Don Luís LÓPEZ BALLESTEROS (3). En efecto, en el artículo 1, 6ª se penalizaba «la falsificación de cualquier documento público o privado […] hecha para cometer, encubrir o excusar […] cualquier delito de defraudación». Por otra parte, en el Código Penal de 1870, se contienen escasas referencias contables, y todas ellas lo son de forma indirecta o formando parte de otras figuras delictivas. Ya de forma más explícita, el Código Penal de 1928 hace referencia a la contabilidad. En efecto, el artículo 376, decía: «El que estando obligado por la Ley o por los Reglamentos a llevar un registro especial que la autoridad deba inspeccionar, o a dar conocimiento por este medio de operaciones industriales o profesionales, haga anotaciones o consigne hechos falsos, será castigado con la pena de dos meses y un día a seis meses de reclusión y multa de 1.000 a 3.000 pesetas, según la gravedad del hecho a juicio del Tribunal».

Pero, además de la regulación específica en un Código Penal, en la normativa de algunas figuras impositivas concretas se establecieron también sanciones por el incumplimiento de obligaciones contables.

(1) Como antecedente más remoto se puede citar una tablilla de barro de origen sumerio encontrada en Mesopotamia, datada en torno al año 6.000 antes de Cristo. (2) Luca PACIOLI nació en el año 1445 en Sansepolcro (antiguamente Burgo Sansepolcro), en la actual provincia de Arezzo en la Toscana (anteriormente, hasta el año 1441 perteneció a la región de Umbría). Monje franciscano, sus obras más conocidas son: De Divina Proportione (De la Proporción Divina), libro ilustrado por su amigo Leonardo da Vinci, y La Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportione et Proportionalitá (Suma de aritmética, geometría, proporción y proporcionalidad), que contiene la sección Particularis de Computis et Scripturis, en la que desarrolla su tratado en contabilidad. Considerado el padre de la «partida doble» o «método veneciano», fue profesor de la Universidad de Perugia y falleció, según la opinión más aceptada en el año 1514. (3) Vid. APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social en el nuevo Código Penal, edit. Lex Nova, Valladolid, 1997, págs. 20 y ss. –8–

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Así, en el año 1926, en la regulación prevista para el Impuesto de Derechos Reales y de Transmisiones Patrimoniales, Sucesiones y Actos Jurídicos Documentados, se estableció una sanción de naturaleza penal para aquellas omisiones de «bienes en los inventarios o relaciones que sirvieran para fijar las liquidaciones de dichos impuestos» que pasó, posteriormente, prácticamente sin más cambios, al artículo 150 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que decía: «Se castigará con la pena de arresto de uno a treinta días y multa de 1.000 a 10.000 pesetas, según la importancia de la defraudación: 1.º La falsedad cometida en la declaración a que se refiere el último párrafo del artículo 143, salvo si el declarante demostrase que en el momento de firmar la declaración no pudo tener conocimiento de la muerte del cotitular, poderdante o endosatario. 2.º Toda falsedad cometida a sabiendas en cualquiera de las declaraciones formuladas ante la Administración, a los efectos del impuesto, mediante la cual se trate de eludir el pago de éste, siempre que lo falseado sea un hecho indudable y no un punto de interpretación o valoración; y 3.º La omisión deliberada de cualesquiera bienes en los inventarios o relaciones que sirvan para girar las liquidaciones definitivas o las provisionales en el caso de que los interesados hubieran dejado transcurrir el plazo para girar las definitivas, siempre que el valor de los bienes ocultados exceda de 100.000 pesetas. La pena de arresto se impondrá por la autoridad judicial mediante el procedimiento que especifique el Reglamento».

Fue la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal la que, al crear la figura del «delito fiscal», determina el ánimo de defraudar en el caso de apreciar falsedades o anomalías sustantivas en la contabilidad (4). Es, por fin, la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal, la que introduce un artículo nuevo, el 350 bis, que sanciona el incumplimiento de obligaciones formales como infracción autónoma, dada la trascendencia que la colaboración activa de los sujetos pasivos de los tributos tiene en el sistema fiscal. Dicho precepto decía así: «Será castigado con la pena de arresto mayor y multa de 500.000 a 1.000.000 de pesetas el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 10.000.000 de pesetas por cada ejercicio económico».

(4) Vid. el artículo 319 del Código Penal de 14 de septiembre de 1973, en su redacción dada por el artículo 35 de la citada Ley 50/1977, de 14 de noviembre. –9–

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La Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, de modificación parcial del Código Penal, da nueva redacción al anterior artículo 350 bis, manteniendo en lo sustancial la misma regulación, cambiando únicamente la pena, que pasa a ser de arresto mayor y multa de 1.500.000 a 3.000.000 de pesetas y elevando, así mismo, la cuantía a partir de la cual se comete el delito en los supuestos c) y d) que se fija en 30.000.000 de pesetas por cada ejercicio económico. A su vez, la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, por la que se aprueba un nuevo Código Penal, en su artículo 310 regula dicha figura delictiva en los mismos términos que en la Ley anterior, excepto en lo relativo a la pena establecida, que se fija en arresto de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses. La Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, de modificación parcial del Código Penal, modifica el anterior artículo 310 en una doble dirección. Primera, cambiando la pena establecida, fijándola en pena de prisión de cinco a siete meses. Segunda, modificando la cuantía a partir de la cual se comete el delito en los supuestos c) y d) del mencionado artículo, fijándola en 240.000 euros por cada ejercicio. Finalmente, la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, modifica la sanción aplicable a todos los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, con excepción de la aplicable al delito contable, pero añadiendo en relación a éste que la pena aplicable cuando el responsable sea una persona jurídica esa será la multa de seis meses a un año. En resumen, podemos concluir este breve decurso histórico poniendo de manifiesto la tardía regulación de las infracciones contables en el ámbito penal en nuestro país y la pobre e insuficiente regulación actual, como veremos a continuación. 3. UBICACIÓN SISTEMÁTICA El Código Penal vigente, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, en su redacción dada por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, recoge, como hemos visto, la figura delictiva referente al incumplimiento de ciertas obligaciones contables. Lo primero que salta a la vista es la ausencia de una denominación concreta para referirse al tipo de injusto regulado. A este respecto, la doctrina se ha referido a él con distintas denominaciones: delito de irregularidades contables, delito contable, delito contable tributario, o delito de fraudes contables. La segunda cuestión que en torno a esta figura delictiva se ha planteado es la relativa a la correcta o no regulación de los delitos contra la Hacienda Pública, entre los que se encuentra, dentro del Código Penal o si estarían mejor ubicados dentro de una Ley Penal Especial o en el marco de la Ley General Tributaria. A nuestro juicio, descartada esta última posibilidad al no tener rango de Ley Orgánica, solo cabría regularlos por Ley especial, creyendo más correcta, por razones de seguridad jurídica y homogeneidad penal, la solución que se ha adoptado (5), que no es otra que su regulación en el artículo 310 del Título XIV del Código Penal, que lleva por rúbrica «De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social».

(5) Sobre esta vieja polémica puede verse DE LA PEÑA VELASCO, G.: Algunas consideraciones sobre el delito fiscal, edit. Consejería de Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad Autónoma de Murcia, 1985, págs. 31 a 37. – 10 –

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4. FORMULACIÓN JURÍDICA El artículo 310 del vigente Código Penal, en su redacción dada por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, establece: «Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico».

5. ILÍCITO PENAL E ILÍCITO ADMINISTRATIVO Si bien, como hemos visto, en el ámbito penal la punición de las irregularidades contables fue tardía y pobre, en el ámbito administrativo la regulación de esta conducta no fue muy anterior ni mucho mejor. Así, en el ámbito administrativo sancionador, podemos remontarnos a la Ley de Utilidades de 27 de mayo de 1900, en cuyo artículo 8 se definían algunas infracciones de contenido contable. Dicho precepto establecía que: «Los directores o gerentes de las Sociedades ó compañías anónimas estarán obligados a remitir al administrador de Hacienda de la provincia donde esté su domicilio ó el de la representación en España de Sociedades domiciliadas en el extranjero, una certificación de las actas de las Juntas en que se haya fijado el dividendo de las acciones. También presentarán una declaración de los beneficios líquidos obtenidos, copias autorizadas del balance y de la Memoria anuales, y cualquier otro dato que para comprobar la exactitud del dividendo estime necesario la Administración. La falta de presentación de dichos documentos en el plazo de dos meses posteriores al de la fecha de la respectiva Junta, se castigará con la multa de 50 a 500 pesetas, y cualquier alteración de la verdad que se cometiere será sometida a los Tribunales para que la persiga, con arreglo al artículo 315 del Código penal».

Posteriormente, la Ley de 20 de diciembre de 1952 sobre el régimen de Inspección de los Tributos, con las modificaciones introducidas por la Ley de 26 de diciembre de 1957, consideró como infracciones de defraudación las siguientes: «Artículo 1, apartado e) De defraudación en todos los casos en que se dé en el contribuyente una cualquiera de las siguientes circunstancias: Primera. Que ofrezca resistencia, excusa o negativa a la acción inspectora. Segunda. Que se le aprecie notoria mala fe, deducida de hechos por él realizados, con tendencia a entorpecer o imposibilitar que la Administración conozca sus verdaderas obligaciones tributarias. Tercera. Que su contabilidad ofreciera notoria irregularidad o presentara un retraso superior a cuatro meses en los libros declarados como obligatorios por el – 11 –

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Código de comercio o disposiciones fiscales. Cuarta. Que hubiera presentado falsas declaraciones de baja por la contribución y concepto a que la inspección se refiera. Quinta. Que sea reincidente» (6).

A partir de la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, se regulan ya, de forma general y continuada, las consecuencias del incumplimiento de ciertas irregularidades contables. Así, el artículo 78, b, de dicha Ley, establecía: «Constituyen infracciones graves [….] b) el incumplimiento de las obligaciones de índole contable y registral y el no proporcionar los datos, cifras, antecedentes y justificantes previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley».

Y el artículo 80, c, decía: «Son infracciones de defraudación las que, constituyendo omisión conforme al artículo inmediato anterior, son cometidas por un sujeto pasivo en el que se dé alguna de las circunstancias siguientes […] c) que su contabilidad o registros reglamentarios ofrezcan anomalías o irregularidades sustantivas en orden a la exacción del tributo».

Posteriormente, el artículo 78 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, estableció: «1. Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción. En particular, constituyen infracciones simples las siguientes conductas: c) El incumplimiento de las obligaciones de índole contable, registral o censal».

Y así, finalmente, llegamos a la regulación actual, contenida en el artículo 200 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que dice: «Infracciones tributarias por incumplir obligaciones contables y registrales. 1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras: a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias. b) La utilización de cuentas con significado distinto al que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado. c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados. d) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario. e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias. f) La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito. 2. La infracción prevista en este artículo será grave.

(6) Vid. artículo 1, apartado e) de la citada Ley de 20 de diciembre de 1952, modificada por el artículo 115 de la Ley de 26 de diciembre de 1957. – 12 –

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3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes: La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por 100 de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros. La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros. La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económicos que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza. El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros».

A la vista de la regulación recogida en el Código Penal y en la Ley General Tributaria podemos, prima facie, exponer esquemáticamente las diferencias entre ambos órdenes reguladores, tal y como se recoge en el Cuadro 1. CUADRO 1

6. ESTRUCTURA DEL DELITO Al analizar la estructura de esta figura delictiva ha de hacerse referencia a los siguientes elementos: sujeto activo, sujeto pasivo, elemento subjetivo, elemento objetivo, – 13 –

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culpabilidad, penalidad, iter criminis, autoría y participación, unidad y pluralidad de delitos y responsabilidad civil. 6.1. Sujeto activo Siguiendo el artículo 310 del Código Penal, este delito se estructura en las cuatro modalidades siguientes: En primer lugar, comete este delito quien, estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales, incumpliera absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. En segundo lugar, quien lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. En tercer lugar, quien no hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. Por último, quien hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. En los supuestos contemplados en las letras c y d del artículo 310 del Código Penal, que son las modalidades expuestas en tercer y cuarto lugar en las líneas anteriores, para que efectivamente haya delito de irregularidades o fraudes contables, se requiere además que se hayan omitido las declaraciones tributarias, o que las presentadas fuesen reflejo de su falsa contabilidad, y que la cuantía en más o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico. Presupuesto común a todas las modalidades contempladas es un requisito de carácter personal expresado ya en el primer párrafo de dicho artículo 310: la acción típica aparece siempre referida a un sujeto que se halla obligado por la ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales (7). Pero, además de esta especialidad común que resulta con carácter general del artículo 310 del Código Penal, hay una especialidad particular que dimana de cada una de las modalidades contempladas en dicho precepto, a las cuales ya hemos aludido y, además, en líneas anteriores hemos transcrito. Esto hace que estas modalidades delictivas aparezcan como delitos doblemente especiales (8). Esta doble especialidad consiste en lo siguiente: La especialidad de los apartados a, c y d proviene de la superposición de una relación jurídico tributaria material (sujetos pasivos, generalmente contribuyentes) con otra formal (obligados a la llevanza de libros), mientras la especialidad b requiere la cualidad de empresario sumado a la obligación de llevanza de libros (relación formal).

(7) Cfr. APARICIO PÉREZ, A.: «Los sujetos de los delitos contra la Hacienda Pública», Actualidad Tributaria, nº 7, 14-20 de febrero de 1994, págs. D-181 a D-196. (8) FERRÉ OLIVÉ, J. C.: El delito contable, edit. Praxis, Barcelona, 1988, pág. 85, y APARICIO PÉREZ, A.: «Los sujetos de los delitos contra la Hacienda Pública», Actualidad Tributaria, nº 7, 14-20 de febrero de 1994, pág. D 189. – 14 –

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En todo caso, hay que resaltar que esta doble especialidad, sujeto pasivo generalmente contribuyente y empresario, por una parte, y obligados a llevar contabilidad, por otra, deberán analizarse a la luz de las normas concretas y específicas tributarias. En consecuencia, estamos ante un delito especial que únicamente podrá ser realizado por aquellas personas que según las normas de cada tributo están sujetas al cumplimiento de deberes contables. Por otra parte, quien no reúna los requisitos necesarios para ser sujeto activo del delito no podrá ser autor, si bien sí podrá ser partícipe: inductor, cooperador necesario, cómplice o encubridor (9). Por otra parte es necesario resaltar que, en un determinado momento de la evolución de esta figura delictiva se planteó la cuestión de la determinación objetiva del concepto de «contabilidad». En efecto, el artículo 319 del Código Penal, según la redacción dada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, al referirse al delito fiscal, condicionaba el tipo de injusto a que existiese ánimo de defraudar y éste se presumía en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad, pero pronto quedó resuelta esta cuestión, pues ya la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, tipificó las infracciones contables como conducta delictiva autónoma, considerando que el ámbito material de estas infracciones aparece referido no solamente a la contabilidad en sentido estricto, es decir, la contabilidad mercantil, sino también a los libros y registros fiscales. Finalmente, habría que preguntarse si nos encontramos ante un delito único o bien ante tipos penales independientes. La generalidad de la doctrina, entre la que nos incluimos, lo considera como un tipo único que en cada apartado se manifiesta en un supuesto de hecho distinto. Así también se pronuncia la Jurisprudencia, sirviendo a este respecto como ejemplo la Sentencia de 7 de octubre de 1988 del Juzgado de Instrucción número 1 de Logroño. 6.2. Sujeto pasivo Al hablar del sujeto pasivo nos referimos aquí al sujeto afectado por el incumplimiento. En este sentido, el sujeto pasivo del delito contable será, pues, el titular del bien jurídico protegido y el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria. De esta forma, «se opera una inversión de posiciones con respecto a dicha relación, ya que es precisamente el sujeto activo de la misma quien pasa a convertirse en sujeto pasivo de la figura penal del artículo 310» (10). Como, por otra parte, el presupuesto indispensable para que exista el delito es el nacimiento previo de una relación jurídico tributaria, el perjudicado inmediato por el incumplimiento de las obligaciones y deberes contables inherentes al sujeto pasivo obliga-

(9) En este sentido se pronuncia MARTÍNEZ PÉREZ, C.: «Incumplimiento de obligaciones contables», Comentarios a la Legislación Penal, tomo VII, Edit. de Derecho Reunidas, Madrid, 1986, pág. 378. Esta opinión es hoy perfectamente trasladable al vigente artículo 310 del Código Penal, pues no ha variado su redacción respecto a la normativa anterior; si bien, lo que si ha de tenerse en cuenta es que hoy carece de sentido la referencia al encubridor ya que conforme al vigente Código Penal ya no existe esta figura jurídica. (10) En este sentido, pero referido al delito de defraudación tributaria, vid. MARTÍNEZ PÉREZ, C.: «El delito de defraudación tributaria», Comentarios a la Legislación Penal, obra citada, pág. 276. – 15 –

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do tributario será, precisamente, el acreedor tributario, es decir, el sujeto activo de la relación jurídica tributaria cuyos intereses resultan lesionados por aquel incumplimiento. En suma, será sujeto pasivo del delito contable el ente público titular del derecho de crédito cuyo incumplimiento es uno de los requisitos previos y necesarios para la existencia del delito. En conclusión, podrán ser sujeto pasivo del delito tanto la Hacienda Estatal, como la Autonómica o Local, siempre, obviamente, que estén en disposición de verse afectadas negativamente por el incumplimiento de las obligaciones contables. A estos efectos, aunque se refiera al delito de defraudación, es aplicable, mutatis mutandi, al delito contable, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, que establece: «Los motivos noveno, décimo y undécimo, por infracción de ley y de preceptos constitucionales, plantean una misma cuestión: la tesis de las partes recurrentes de que el delito fiscal no era aplicable a las defraudaciones a la Hacienda Pública Navarra hasta 1995, porque hasta entonces no se incluyó la mención a la Hacienda foral entre los sujetos pasivos del delito. Se trata de una pretensión absurda que debe ser expresamente desestimada, sin perjuicio de que por el acogimiento de otros motivos queden finalmente sin efecto las condenas impuestas por delito fiscal. Los delitos contra la Hacienda Pública y concretamente las defraudaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (IRPF) son aplicables a todos los contribuyentes con independencia de que la recaudación del impuesto competa a la Hacienda Pública Estatal, Autonómica o Local. La introducción del término «foral» en la reforma de 1995 constituyó una precisión terminológica, conveniente sobre todo en relación con las provincias vascas donde no coinciden el ámbito fiscal foral con el autonómico, pero que no implica modificación sustancial del ámbito de aplicación del tipo delictivo. Ya con anterioridad las denominadas Haciendas Forales se encontraban protegidas por el tipo del delito fiscal (desde la perspectiva general del Derecho Penal Español, que es único para todo el territorio del Estado) al estar incluidas en el término de Hacienda Autonómica (en el caso de Navarra que constituye una comunidad autónoma, en el sentido de los arts. 133.2º y 137 de la Constitución Española, sin perjuicio de sus respectivas peculiaridades forales) o en el de la Hacienda Local (en el caso de las Haciendas de las Diputaciones del País Vasco, que tienen ámbito provincial, y constituyen también a efectos tributarios Corporaciones Locales, en el sentido de los arts. 133.2º y 140 de la Constitución Española, sin perjuicio de su régimen peculiar). En consecuencia, y exclusivamente desde esta perspectiva pero que no implica, obviamente, pronunciamiento alguno en relación con la singularidad del régimen jurídico de la Comunidad Foral de Navarra, ha de reafirmarse que la Hacienda Pública de Navarra goza y ha gozado en todo momento de la tutela del ordenamiento penal al mismo nivel que la Hacienda Pública del Estado» (11).

En suma, será sujeto pasivo del delito contable el ente público titular del derecho de crédito cuyo incumplimiento es uno de los requisitos previos y básicos para la existencia del delito. En este sentido, podrá ser sujeto pasivo del delito tanto la Hacienda estatal, como la autonómica o local, siempre, obviamente, que esté en disposición de ser afectados negativos por el incumplimiento. Mayor problema plantea la cuestión de si pueden ser sujetos pasivos los entes que configuran la Hacienda institucional.

(11) Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, Fundamento de Derecho Vigésimo. – 16 –

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Para algunos autores no hay inconveniente en ello, porque el artículo 310 se encuentra ubicado en un Título que lleva por rúbrica «De los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social» y, conforme a la Ley General Presupuestaria (12), no hay duda alguna de que la Hacienda de los entes institucionales está dentro de la Hacienda estatal. A nuestro modo de ver, en principio no hay inconveniente para poder aceptar esta hipótesis, siempre que se den los demás supuestos, lo que es sumamente difícil. 6.3. Elemento subjetivo El delito configurado en el precepto que analizamos, según opinión general de la doctrina, tiene carácter doloso en todas sus modalidades (13). Hoy, dado que no está prevista para este delito expresamente la comisión culposa, habrá que entender, de acuerdo con el nuevo Código Penal, que ésta no es posible (14). Ahora bien, cabe, a su vez, preguntarse si se ha recogido algún elemento subjetivo específico del injusto. A la vista de la redacción de tal precepto hay que entender que no, si bien, en la práctica totalidad de los casos, la actuación del sujeto activo viene determinada por la intención de evasión del tributo (15). Con todo, se ha señalado que en el supuesto de llevanza de contabilidades distintas parece estar requerido el ánimo de ocultación o simulación de la verdadera situación de la empresa (16). 6.4. Elemento objetivo Este delito, tal y como hemos visto que está formulado, es un delito «especial», basado en irregularidades contables o registrales, y con carácter autónomo. El elemento co-

(12) El artículo 5.1 de la Ley General Presupuestaria, Ley 47/2003, de 27 de noviembre, establece: «La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos». (13) Algunos autores entendieron como posible que la modalidad regulada en el apartado a), que es la relativa al incumplimiento absoluto de llevar contabilidad en el régimen de estimación directa de bases tributarias, pudiera cometerse culposamente, si bien ha de tenerse en cuenta que se referían a la regulación dada en el anterior Código Penal, donde la comisión culposa estaba configurada de modo genérico. Vid. ROMERO MATA, P. y MARTÍN VACAS, V.: «La actuación de la inspección de los tributos en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública», Impuestos, nº 10, 1985, pág. 40. (14) El artículo 1 del Código Penal dice: «Son delitos o faltas las acciones y omisiones dolosas o imprudentes penadas por la Ley». El artículo 12, añade: «Las acciones u omisiones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente lo disponga la Ley». Y el artículo 5, señala: «No hay pena sin dolo o imprudencia». De estos preceptos, no obstante, ha de deducirse que el empleo de los términos «dolosas o imprudentes» no contienen ninguna referencia explícita o implícita a la imputabilidad. En suma, habrá que atender en cada figura delictiva a si se ha penalizado o no su eventual comisión imprudente, lo que sucede únicamente en los delitos o faltas cometidos en virtud de los artículos 142, 146, 152, 158, 159.2, 195.3, 220.5, 267, 301.3, 317, 324, 331, 344, 347, 358, 367, 391, 447, 467.2, 532, 601 y 621.1. Cfr. APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social en el nuevo Código Penal, obra citada, pág. 113. (15) PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, edit. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág. 225. (16) Ibidem, pág. 225. – 17 –

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mún a todos los supuestos que se recogen en el artículo 310 es la existencia de una obligación previa de llevar contabilidad, libros o registros, por una ley tributaria formal. Al respecto cabe señalar que la condición esencial de la obligación de llevar contabilidad mercantil o registros fiscales lo sea por Ley tributaria por lo que queda, en principio, exceptuada la obligación general del Código de Comercio y reglamentos, si a estas disposiciones no se remiten las citadas leyes (17). La Jurisprudencia se ha pronunciado ya en el mismo sentido. Así, la Audiencia Provincial de Madrid, ha dicho al respecto: «Quinto. Asimismo los hechos declarados probados tampoco son constitutivos de un delito de fraude contable regulado en el apartado a) del artículo 350 bis del Código Penal, como vienen siendo calificados por la acusación particular, pues, aun siendo cierto que la procesada no llevaba libros o registros en los que se reflejan sus ingresos y gastos, conforme determina el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también lo es que en dicho precepto se hace constar que han de ser «en la forma que reglamentariamente se determine» sin que en el artículo 164 de su Reglamento se especifiquen los mismos limitándose a reiterar tal obligación y remitir su llevanza a «la forma que se determine por el Ministerio de Hacienda», habiendo sido desarrollado por Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 27 de marzo, disposición que ni siquiera se encuentra entre aquellas que constituyen fuente del Derecho Tributario, por lo que, al exigir el artículo 350.bis.a) del Código Penal el incumplimiento absoluto de dicha obligación pero siempre que ésta estuviese establecida por Ley tributaria, es evidente que, en cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere, deviene imposible su comisión dado que, en modo alguno, puede admitirse que dichas resoluciones puedan integrar la norma penal ya que con ello se quebraría el principio de legalidad y de seguridad jurídica, siendo por lo que, también en cuanto a este delito se refiere, procede su libre absolución» (18).

Se trata, además, de un delito de riesgo y «de peligro en abstracto, ya que no se requiere para su existencia que se haya producido un peligro real a la Hacienda Pública, pues si éste se hubiese consumado en la forma establecida en el artículo 349 (actualmente art. 305), el precepto ahora imputado se subsumiría en el anterior, como elemento integrante del mismo. La justificación político criminal de este delito y de la pena que lo amenaza reside precisamente en la imposibilidad de establecer la base imponible y, consecuentemente, la deuda fiscal real. Lo característico del mismo es la falta de cooperación y lealtad por parte del contribuyente, algo que, por lo demás, tiene en común con el delito del artículo 349 del CP vigente en el momento de la comisión de los hechos (art. 305 del CP/1995). En ambos preceptos se protege el mismo bien jurídico, encontrando la diferencia en el distinto ámbito de protección, al adelantarse en el precepto ahora estudiado la barrera protectora a la puesta en peligro del objeto jurídico» (19). A su vez, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 8 de julio de 1999 establece que «resulta obvio que nos encontramos ante una tipificación de riesgo y no de resultado, por cuanto el bien jurídico protegido no es otro que la seguridad del tráfico mercantil» (20). Asimismo, no encontramos ante un delito que presenta un carácter instrumental, en la medida en que sanciona actos preparatorios de una infracción tributaria, anticipando

(17) En este sentido, vid. ROSSY, J. M.: El delito fiscal, edit. Bosch, Barcelona, 1989, pág. 172. (18) Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 27 de marzo de 1989. (19) Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, nº 79, de 29 de marzo de 1999, Fundamento de Derecho Segundo. (20) Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, nº 331, de 8 de julio de 1999, Fundamento de Derecho Tercero. – 18 –

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las barreras de protección penal, que sólo queda elevado a la categoría de delito autónomo cuando no se haya producido la defraudación a Hacienda constitutiva de delito (21). Por lo demás, las hipótesis que se recogen comprenden los siguientes supuestos: a) Falta absoluta de contabilidad en régimen de estimación directa. Para que el delito se dé tienen que cumplirse: una total, absoluta, falta de contabilidad, y que dicho incumplimiento venga referido a un sujeto que se halle sometido al régimen de estimación directa. El problema que plantea esta redacción es el relativo al alcance que debe darse a la ausencia total de contabilidad, ya que si se sigue una interpretación literal bastaría que el sujeto obligado a llevar contabilidad realizare uno solo o unos pocos asientos contables y eludiría así esta responsabilidad penal. Evidentemente de esta forma se produciría un vaciamiento total de esta figura delictiva. Por ello, creemos, que deben interpretarse estos requisitos en el siguiente sentido: En primer lugar, que se cometería este delito, en esta modalidad, cuando existiendo contabilidad en el ámbito, por supuesto, del régimen de estimación directa, el obligado se niega a ponerla a disposición de la Administración tributaria. En segundo lugar, se cometería también este delito cuando el incumplimiento de los deberes contables fuera de tal naturaleza que se hiciera imposible la determinación de la base mediante estimación directa, siendo necesario recurrir a la estimación indirecta (22). b) Doble o más contabilidades. La segunda de las modalidades de comisión de este delito es la correspondiente al supuesto de quienes llevan «contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa». Esta redacción exige las siguientes precisiones: En primer lugar, el texto se refiere a contabilidades distintas, por lo que deben quedar fuera del tipo los registros de carácter exclusivamente fiscal que deben llevar los profesionales o artistas no sujetos al régimen de contabilidad mercantil. En segundo lugar, cabe preguntarse qué se entiende por contabilidades distintas. En un sentido estricto, significaría que el sujeto activo llevase dos contabilidades en su totalidad distinta. Sin embargo, en la práctica, lo que ocurre es que «nunca o casi nunca se realiza llevando dos contabilidades completas, una verdadera y otra falseada, sino esta última más las anotaciones en los libros o registros ad hoc de las operaciones ocultadas, es decir, no contabilizadas» (23). En tercer lugar, hay que tener en cuenta que el elemento determinante de la modalidad del tipo penal que estamos analizando es la publicidad. Esto exige que es necesario hacer valer frente a terceros una contabilidad diferente a la exhibida a la Hacienda Pública.

(21) Vid. Sentencia del Tribunal Supremo, nº 2021, de 28 de diciembre de 2000, Fundamento de Derecho Primero, y Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 1992, Fundamento de Derecho Segundo (22) Cfr. APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad social en el nuevo Código Penal, obra citada, p. 111. (23) GOTA LOSADA, A.: Tratado del Impuesto sobre la Renta, edit. Edersa, Madrid, 1973, Tomo V, p. 385. – 19 –

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c) Omisiones y falsedades contables. La penalización de las omisiones y falsedades contables vienen recogidas en las letras c) y d) del artículo 310 y, referidas a puntos concretos de la propia contabilidad, aparecen formuladas en los siguientes términos: c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones, o en general, transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico. En el análisis de estas modalidades de comisión del delito hay que distinguir dos aspectos: el primero lo constituye el núcleo del tipo de injusto y el segundo lo referente a las condiciones adicionales a que se subordina su consideración como tal delito. 1. Núcleo de tipo de injusto. Está constituido por dos conductas: omisiones en la contabilidad y falsedades en la contabilidad que, para incriminarlas en el tipo, deben tener por finalidad alterar los datos con relevancia fiscal. 2. Condiciones adicionales. El legislador ha subordinado la incriminación de las omisiones y falsedades contables descritas en líneas anteriores a la concurrencia de dos requisitos adicionales: que las partidas omitidas o falseadas alcancen el límite cuantitativo de 240.0000 euros y que, además dichas incorrecciones aparezcan reflejadas en las declaraciones tributarias, o bien que éstas hayan sido omitidas. Dos son las cuestiones que, dada esta redacción, requieren una aclaración. La primera, relativa a la determinación del requisito cuantitativo al que la norma se refiere, indicando que para su estimación deberá efectuarse «… sin compensación aritmética entre ellos….» (los cargos o abonos omitidos o falseados). Esto significa que para fijar el límite de los 240.000 euros habrá que sumar las rectificaciones que se hayan hecho en la contabilidad o registro con independencia del carácter, positivo o negativo, de su signo (24). La segunda, referente a que dichas irregularidades contables, para que constituyan el tipo delictivo que analizamos, han de aparecer reflejadas en las declaraciones tributarias, o bien es necesario que éstas hayan sido omitidas. Esto significa que el sujeto que, no obstante haber cometido infracciones en la contabilidad presente una declaración veraz, quedará exento de responsabilidad. En este caso, estas irregularidades contables serán sancionadas, en su caso, como infracciones tributarias (25). 6.5. Antijuridicidad Según es conocido, de la norma jurídica como proposición que define un «deber ser ideal» se desprende un juicio objetivo de desvalorización, el juicio de antijuridicidad (26).

(24) PALAO TABOADA, C.: «Notas sobre el nuevo delito contable tributario», Crónica Tributaria, nº 53, 1985, pág. 254. (25) APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad social en el nuevo Código Penal, obra citada, pág. 111. (26) COBO DEL ROSAL, M. y VIVES ANTÓN, T. S.: Derecho Penal. Parte General, edit. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, pág. 269. – 20 –

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La antijuridicidad es la contrariedad del hecho con el Derecho, esto es, con el Ordenamiento jurídico, lo que supone que en determinados casos el Ordenamiento jurídico puede contemplar como conformes a Derecho ciertas lesiones de bienes o situaciones jurídicamente protegidas, surgiendo así causas de justificación. Pues bien, en el caso del delito contable, la antijuridicidad viene determinada, como se ha expuesto, por el incumplimiento de ciertas obligaciones contables y registrales. 6.6. Culpabilidad 6.6.1. Introducción Sabido es que la culpabilidad supone el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho constitutivo de delito (27). La formulación de este reproche requiere realizar un juicio en el que se determine que se llevó a cabo el hecho típicamente antijurídico a pesar de que era capaz de abstenerse de hacerlo y de que le era exigible esa abstención. El núcleo de la culpabilidad se encuentra, pues, en la infracción de las obligaciones personales dimanantes de la norma de deber, conceptualmente vinculadas a su exigibilidad (28). Por otra parte, en el Derecho español es en el juicio de culpabilidad donde se reprocha al autor la realización del hecho antijurídico. Asimismo, ha de considerarse que en el Derecho español no tiene cabida en el orden penal la responsabilidad objetiva, es decir, sin culpa. 6.6.2. Recepción La cuestión, entonces, de la culpabilidad en el llamado delito contable lleva a la necesidad de responder a las dos cuestiones siguientes: la relación existente entre el autor y el hecho por él realizado, y a las causas de su exclusión. Respeto de la primera cuestión, la culpabilidad se puede presentar con dos manifestaciones básicas: el dolo y la culpa o imprudencia, lo que en el caso que analizamos conduce a la pregunta de si este delito contable puede cometerse en ambas modalidades o no. Esta cuestión, con la anterior regulación dada por el Código Penal al tema de la culpa o imprudencia, condujo a un importante sector doctrinal, como por otra parte ya señalamos al hablar del elemento subjetivo, a admitir que «salvo en el delito regulado en el apartado a), omisión absoluta de contabilidad, que puede ser cometido culposamente, los restantes precisan para su existencia un dolo específico» (29). Más aún, otros autores entendían que, puesto nada había en la letra de la ley que permitiera deducir, explícita o implícitamente, la presunción de un elemento subjetivo

(27) COBO DEL ROSAL, M. y VIVES ANTÓN, T .S.: Derecho Penal. Parte Especial, obra citada, pág. 269. (28) Ibidem, pág. 507. (29) ROMERO MATA, P. y MARTÍN VACAS, V.: «La actuación de la inspección de los tributos en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública», artículo citado, pág. 40. – 21 –

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del injusto, la comisión culposa era conceptualmente posible en cualquiera de las actividades delictivas previstas en el artículo 350 bis (30). Hoy, a nuestro juicio, la situación ha cambiado profundamente, porque el nuevo Código Penal, sólo reconoce, como ya señalamos, la comisión u omisión imprudente o culposa en los casos expresamente señalados, como ya también hemos indicado, y el caso del delito contable no es uno de ellos. En consecuencia, reiteramos nuestro juicio de que, con la redacción actual del artículo 12 del Código Penal, al no contemplarse expresamente la comisión por imprudencia o negligencia, ésta no cabe en ningún caso (31), por lo que ha de entenderse que en todas las modalidades el tipo del delito exige el dolo específico. El dolo debe abarcar, pues, los elementos que integran el tipo del injusto en las diversas actividades delictivas recogidas en el vigente artículo 310. En las figuras de los apartados a) y b) el dolo del agente deberá limitarse a conocer las acciones u omisiones que se describen en las mismas. En los supuestos definidos en las letras c) y d) el sujeto activo, además de conocer las modalidades de acción que se incluyen, habrá de saber que la cuantía en más o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados excede, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico y que, después de haber realizado estas falsedades u omisiones contables, o bien omite la declaración tributaria, o bien presenta una declaración en la que se refleja la falsa contabilidad. En estos dos casos, la redacción utilizada: «la consideración como delito», ha llevado a la doctrina a plantearse si en estos supuestos el dolo debe abarcar los dos requisitos señalados, de no contabilización de alguna operación, su contabilización por valor inferior, o contabilizar operaciones inexistentes o por valor superior al real y, por otra, que las falsedades contables para ser consideradas delitos deben superar los 240.000 euros o no. Esta cuestión entronca directamente con el tema de si la cantidad aludida ha de entenderse como un elemento del tipo o como una condición de punibilidad. La doctrina aparece dividida al respecto. Un sector entiende que con la violación de los deberes contables se agotaría el contenido del injusto, por lo que esta conducta no sería punible si no concurren las circunstancias relativas a la cuantía y a la declaración. Obviamente, por otra parte, desde esta perspectiva, el dolo sólo abarcaría al incumplimiento de los deberes contables (32). En sentido similar, el profesor FERRÉ OLIVE entiende que el dolo debe abarcar la declaración falsa y omitida, mientras que la cuantía debe configurarse como condición objetiva de punibilidad, siendo entonces indiferente que el dolo la abarque (33). A nuestro juicio el dolo de peligro del agente en las figuras de los apartados a) y b) deberá limitarse a conocer las acciones que se describen en las mismas (34).

(30) MARTÍNEZ PÉREZ, C.: «Incumplimiento de obligaciones contables», artículo citado, pág. 273. (31) Vid. APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad social en el nuevo Código Penal, obra citada, pág. 113. (32) PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, obra citada, págs. 220. (33) FERRÉ OLIVÉ, J. C.: El delito contable, obra citada, pág. 197. (34) Cfr. MARTÍNEZ PÉREZ, C.: «Incumplimiento de obligaciones contables», Comentarios a la Legislación Penal, obra citada, pág. 374. – 22 –

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Por el contrario en los supuestos definidos en los apartados c) y d) el sujeto activo, además de conocer las modalidades de acción que se definen habrá de saber que la cuantía en más o en menos de los cargos y abonos omitidos o falseados excede sin compensación aritmética entre ellos de 240.000 euros por cada ejercicio económico y que, después de haber realizado esas falsedades u omisiones contables, o bien omite la declaración tributaria o bien presenta una declaración en la que se refleja la falsa contabilidad (35). Esto es, el dolo se extiende, a nuestro juicio, a todos los requisitos, sin que consideremos el de la cuantía como una condición objetiva de punibilidad. Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, esto es, la relativa a las causas de exclusión de la culpabilidad, «prima facie», son aquí de aplicación, sin especiales singularidades, las generales del Código Penal. No obstante, en este orden de cosas, los aspectos de mayor relevancia son: la no exigibilidad de una conducta distinta y el error. Respecto al primer supuesto, conviene recordar aquí el caso del contable que actúa siguiendo órdenes del titular de la empresa en la que trabaja. A la hora de determinar su responsabilidad cabe plantear el tema de la exigibilidad de otra conducta. Estaríamos ante el problema de la obediencia debida en conexión con el miedo insuperable que sería necesario resolver caso por caso. En todo caso, hay que partir del hecho de que la responsabilidad aludida en este supuesto será la correspondiente no al autor, sino al partícipe. Y respecto al error, en lo que concierne al error sobre el tipo, es difícil de aceptar, siendo, por el contrario, más aceptable el caso de error de prohibición, aunque también aquí las posibilidades de apreciación sean reducidas. Así, piénsese en el caso de un administrador extranjero de una sociedad residente en España que por no exigirse en su país de origen la llevanza de contabilidad desconoce que trasladar a la declaración datos contables falseados está prohibido, lo que, por otra parte, sea difícil de creer (36). 6.7. Penalidad La pena prevista para las distintas modalidades contenidas en el artículo 310 está fijada en prisión de cinco a siete meses. La Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio ha introducido un nuevo artículo en el Código Penal, 310 bis, en el que se establece que cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable del delito contable la pena que se le impondrá será de multa de seis meses a un año. Por otra parte, no se establece para este tipo delictivo otras sanciones adicionales o accesorias. Asimismo, no se establece ninguna peculiaridad en lo relativo al cumplimiento de la pena, que se ajustará a las reglas del Código Penal y de la legislación penitenciaria.

(35) Ibidem, pág. 274. (36) Vid. SÁNCHEZ-OSTIZ, P.: El delito contable tributario. Interpretación y análisis dogmático del artículo 359 bis del Código Penal, edit. Aranzadi, Pamplona, 1995, págs. 560-566. – 23 –

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6.8. Iter criminis. Formas especiales de aparición del delito Dos son las cuestiones a tratar: la referente al momento de consumación del delito y la relativa a la posibilidad o no de admitir formas imperfectas de ejecución. Respecto a la primera cuestión, ha de distinguirse ente las distintas modalidades del tipo del injusto. La consumación del delito se produce, en el caso de la letra a) del artículo 310 cuando se puede decir que se ha incumplido absolutamente la obligación de llevar la contabilidad, libros o registros fiscales en el régimen de estimación directa. Esto supone trasladar el problema a la necesidad de fijar el momento en que tal situación ha de entenderse producida y éste no puede ser otro que el último de los instantes que el agente tuvo a su disposición para evitar el incumplimiento absoluto de las obligaciones impuestas. Y en el caso de la letra b) el delito se consumirá por el mero hecho de confeccionar las contabilidades distintas mencionadas en el precepto, apreciándose en el instante indicado. En suma, teniendo en cuenta que la finalidad que la ley persigue es que se lleve contabilidad, libros o registros en un período determinado (37), hay que reconducir la consumación al momento en que expire dicho período, debiéndose, entonces, tener en cuenta las normas fiscales reguladoras de esa obligación temporal. Respecto a las modalidades de las letras c) y d), la consumación del delito puede producirse, bien en el instante en el que se presenta la declaración tributaria que recoge las irregularidades contables, bien en el momento en que se omite dicha declaración, debiéndose entender en este caso el instante en que la Administración financiera comunica al contribuyente la realización de la correspondiente liquidación practicada en ausencia de la debida autoliquidación (38). En este sentido, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos de 29 de marzo de 1999 dice: «Que solución distinta deberemos de adoptar con respecto a los delitos continuados contra la Hacienda Pública imputados por el Abogado del Estado. La imputación la verifica en base al artículo 350 del CP/1973. Dicho precepto viene a exigir que el presunto autor, que tiene la obligación de llevar contabilidad mercantil, hubiese practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias y además que las declaraciones tributarias presentadas fueran reflejo de su falsa contabilidad. Es decir, el delito se comete en el mismo momento de la presentación de las declaraciones tributarias falseadas. Es ese momento a partir del cual debe de considerarse el transcurso del plazo de prescripción que será de tres años (por tratarse de delito menos grave)» (39).

Cabe aquí, finalmente, plantearse la cuestión de las rectificaciones de las irregularidades cometidas en relación con el deber de declarar, en el ámbito de las letras c) y d).

(37) Cfr. GARCÍA ASENSIO, S.; IBARRA IRAGÜEN, J.; SERRANO GUTIÉRREZ, A. y BERMEJO RAMOS, J.: «La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda Pública», Crónica Tributaria, nº 53, 1985, pág. 99. (38) PALAO TABOADA, C.: «Notas sobre el nuevo delito contable tributario», Crónica Tributaria, artículo citado, pág. 254. (39) Vid. Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, nº 79, de 29 de mayo de 1999, Fundamento de Derecho Segundo. Se hace referencia en el cuerpo de la Sentencia al artículo 350 bis del Código Penal de 1973, pero dicha referencia puede extrapolarse al vigente artículo 310 por presentar ambos redacciones similares. – 24 –

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Hay un sector doctrinal minoritario que es partidario de aplicar las normas para el pago espontáneo fuera de plazo (40). A nuestro juicio no puede ser esta la solución, pues no está contemplado para el delito contable ni esas reglas aplicables a las infracciones administrativas ni su equivalente en el orden penal, que es la excusa absolutoria prevista para el delito de defraudación y contra la Seguridad Social, pero no para éste. En consecuencia, en los casos en los que el sujeto activo obligado a presentar declaración, después de transcurrido el plazo para ello, rectificara su actuación, estaríamos ante un caso de arrepentimiento espontáneo que actuaría como atenuante pero no como eximente. Otro caso sería que el obligado tributario en el período voluntario de presentación de su declaración-liquidación o autoliquidación presentara una nueva sustituyendo a la anteriormente presentada en la que se corrigieran esas omisiones o falsedades contables, en cuyo caso entendemos que nos encontraríamos ante una falta de realización del tipo del injusto. La otra cuestión a la que ha de responderse es a si caben formas imperfectas de ejecución. La generalidad de la doctrina no admite la tentativa en los supuestos de las letras a) y b). Por el contrario, se suele admitir la tentativa en los supuestos contemplados en las letras c) y d), ya que se contemplan tipos compuestos por varios actos en los casos en los que llevadas a cabo las omisiones o falsedades descritas en dichos apartados en cuantía superior a 240.000 euros, no se lleguen a omitir las declaraciones tributarias o no se lleguen a presentar las declaraciones reflejando la falsa contabilidad por causa o accidente que no sea el propio y voluntario desistimiento del agente (41). 6.9. Autoría y participación Al tratar las cuestiones de autoría y participación hay que partir del hecho de que nos hallamos ante un delito especial que requiere condiciones determinadas en su autor, el cual debe ser una persona obligada por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales. En consecuencia, el círculo de sujetos activos aparece recortado. De acuerdo con esto, nos podemos encontrar con las siguientes situaciones: En primer lugar, comete este delito la persona física que, obligada por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales, realiza el tipo de injusto requerido. En segundo lugar, de acuerdo con esto, en los casos en que la condición de sujeto pasivo del tributo recaiga sobre una persona jurídica, será de aplicación lo señalado en el artículo 31 del Código Penal, a cuyo tenor será considerado como autor quien actúe co-

(40) Sobre este tema puede verse PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, obra citada, pág. 228. Vid., asimismo, APARICIO PÉREZ, J., BAENA AGUILAR, A., GARCÍA DE LA MORA, L. y MARTÍNEZ LAGO, M. A.: Delitos e infracciones tributarias: teoría y práctica, edit. Lex Nova, Valladolid, 1991, pág. 141. Ha de advertirse de nuevo que, aunque los trabajos citados se refieren a la regulación de este delito en el Código Penal anterior, dado que su regulación en el nuevo, apartando la cuestión de la cuantía, es idéntica y las condiciones generales del nuevo Código Penal no vienen aquí al caso, pueden trasladarse, mutatis mutandi, al presente supuesto caso. (41) MARTÍNEZ PÉREZ, C.: «Incumplimiento de obligaciones contables», artículo citado, pág. 377. – 25 –

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mo administrador de hecho o de derecho de la persona jurídica o en nombre o representación legal o voluntaria de la misma. En tercer lugar, surge el problema ocasionado por quienes son representantes. En este sentido hay que precisar que el sujeto activo debe ser el representado, pues es él el obligado a llevar la contabilidad y registros fiscales, pero esta es una mala solución pues puede darse el caso de que incluso desconozca la actuación del representante. Se podría opinar también que no exista en estos casos delito contable, pues el representado se encuentra al margen totalmente de la actuación del representante, pero ello no puede aceptarse, pues delito hay, otra cosa es ver a quien imputárselo. Finalmente, podría considerarse que, en todo caso, el responsable es el representante, pero entonces es obvio que no se cumple la exigencia legal del tipo, que parte de la obligatoriedad de llevar la contabilidad y los registros fiscales. Entonces, a nuestro juicio, la solución pasa por distinguir entre el representante legal y el voluntario. En el caso de representación legal no hay, en nuestra opinión, problema legal alguno en considerar al representante legal como sujeto del delito, pues está sustituyendo a todos los efectos a su representado, siempre que, lógicamente, cumpla los demás requisitos y actúe en la forma prevista en el artículo 310, pero considerándole como cooperador necesario a tenor de lo establecido en el artículo 28, b) del Código Penal. En efecto, hay que tener en cuenta que los requisitos en cuestión exigidos para ser sujeto activo se refieren a la condición de sujeto obligado al cumplimiento de los deberes formales de carácter contable y, en los casos de representación legal, dichos deberes son exigibles directamente al representante. En la representación voluntaria ya la cuestión es más compleja (42), ya que en principio el representante aparece como un extraño, incapaz de realizar por si mismo el tipo del delito, cuyo autor solamente puede ser el sujeto obligado al cumplimiento de los deberes contables. Ahora bien, en estos casos, es necesario distinguir, a su vez, los supuestos en los que la modalidad delictiva consiste en una actitud omisiva de los otros supuestos no omisivos. En los casos de comportamiento activo y de acuerdo con la consideración de delito especial que tiene el recogido en el artículo 310 que estamos comentando, queda excluida la posible coautoría de los terceros y, por lo tanto, del representante voluntario. El tercero que colabora con el sujeto pasivo en la preparación de una doble contabilidad, o en la realización de asientos contables no correspondientes con la realidad, no puede ser considerado coautor, al ser un extraño, carente de las consideraciones exigidas por el tipo. Su responsabilidad, con independencia de la que, en su caso, le pueda corresponder por otro tipo delictivo, podrá ser exigida en este a título de partícipe como cómplice. En cuanto a la autoría mediata, en aquellos casos en que el representante (extraño) actúa como un simple instrumento material del sujeto pasivo, éste será considerado como autor y el tercero quedará impune. Otra cuestión aparte es que el tercero actúe de forma dolosa y responsable, en cuyo caso, habrá que distinguir, a su vez, dos supuestos: que el tercero actúe por propia iniciativa sin previo acuerdo ni inducción por parte del sujeto pasivo, y que el tercero actúe siguiendo instrucciones del sujeto pasivo pero lo haga de forma intencionadamente dolosa.

(42) Cfr. APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social en el nuevo Código Penal, obra citada, págs. 115-117. – 26 –

A. APARICIO PÉREZ Y S. ÁLVAREZ GARCÍA / «El llamado delito contable»

En el primer caso, el tercero no resultará en ningún caso incriminado por el artículo 310, si bien podrá serlo por otro delito (43). Evidentemente, tampoco hay en este supuesto responsabilidad del sujeto pasivo, ya que no ha intervenido en la acción. En el segundo caso es donde surge un verdadero problema. En efecto, de seguir la posición general de nuestra doctrina acerca de la autoría mediata en los delitos especiales estaríamos ante un supuesto de impunidad. No hay responsabilidad en el autor material, ya que es un tercero no cualificado (extraneus) y tampoco en el intraneus representado, el cual no puede ser considerado como autor mediato ya que el tercero actúa dolosamente, no es un mero instrumento. La solución, a nuestro juicio, y con objeto de evitar situaciones de impunidad difícilmente admisibles, consiste en que el sujeto pasivo titular del deber de llevanza de contabilidad respondería como autor mediato y el instrumento doloso no cualificado como partícipe. En este sentido puede verse la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, que dice: «La jurisprudencia de esta Sala (Ss. de 14 de enero de 1994, 2 de mayo de 1996, núm. 274/1996, 21 de diciembre de 1999, núm. 1493/1999, caso R…) ha señalado reiteradamente que el texto del artículo 14 del CP de 1973 (hoy art. 28 CP de 1995) no requiere que los partícipes (inductores, cooperadores necesarios y cómplices) en un delito especial propio –es decir, en aquellos delitos en los que el tipo penal prevé exclusivamente la autoría de un sujeto activo con especial cualificación- tengan la misma condición jurídica que el autor. Dicho en la terminología doctrinal: la Ley no impide la punibilidad del extraneus como partícipe en el delito propio del intraneus. Esta solución tiene una clara fundamentación normativa, como señalan las Sentencias de 2 de mayo de 1996 y 21 de diciembre de 1999. El partícipe no infringe la norma que respalda el tipo penal de la parte especial, sino la prohibición contenida en las reglas de la participación que amplían el tipo penal [arts. 28.2.a) y b), y 29 CP de 1995]. Todas las explicaciones del fundamento de la participación conducen a esta solución. Si este fundamento se ve en la participación en la ilicitud del autor, es claro que la ilicitud del hecho del autor es el resultado de la conducta del partícipe, que en forma mediata ataca al mismo bien jurídico. Si el fundamento de la punibilidad del partícipe se viera en la causación del ilícito, la situación no sería en modo alguno diferente pues el partícipe contribuye a la producción del acto ilícito. Por lo tanto, cualquiera que sea el fundamento de la punibilidad del partícipe, la participación en los delitos especiales propios no puede ser impune. La jurisprudencia, siguiendo de esta manera una doctrina fuertemente consolidada, ha entendido que lo único que debe ser tenido en cuenta a favor del partícipe es que éste no infringe el deber específico del autor y que, por tal razón, el partícipe puede ser condenado con una pena atenuada respecto del autor. La falta de infracción del deber especial del autor importa, por regla general, un menor contenido de la ilicitud del partícipe, pero no elimina su cooperación en la infracción del deber del autor y en la lesión del bien jurídico (STS de 21 de diciembre de 1999)» (44).

La Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos de 29 de marzo de 1999, dice: «En este apartado debemos de indicar que el delito contable imputado implica que sólo pueda considerarse como autor directo del mismo al obligado por Ley Tributaria a llevar los libros y demás contabilidad de la empresa y que a la vez se constituye como sujeto pasivo del impuesto en el que se incluya los cargos o abonos falseados. Así lo viene a establecer la Sentencia de la

(43) «Así sería el caso del contable que altera los libros de contabilidad con objeto de ocultar una desviación de fondos. En este supuesto se estará ante un delito de falsedad en documento mercantil punible de acuerdo con el artículo 303 del Código Penal (de acuerdo con el nuevo Código Penal sería el artículo 392) pero no por el artículo 350 bis (hoy artículo 310) aunque tal falseamiento contable tuviera su reflejo en la contabilidad presentada a la Administración tributaria». (PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, obra citada, pág. 230). (44) Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, Fundamento de Derecho Quinto. – 27 –

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Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 23 de abril de 1993 al disponer que «es doctrina dominante la que establece que el delito contable tributario es un delito especial, que presenta como características –comunes a todos los delitos contra la Hacienda pública- que consiste en una infracción de deber, y como tal la conducta del obligado contable y tributariamente –«intraneus»- es siempre de autoría directa y no mediata, ya que haga lo que haga, éste siempre infringe directamente el deber que constituye el elemento base del tipo penal; la cualidad de sujeto activo del delito contable tributario está delimitado por las normas tributarias, en el sentido de que sólo el que reúne las características precisas para ser sujeto pasivo de la obligación contable tributaria puede serlo, ello permite concluir –salvado las diferencias entre sujeto activo y autor-, que sólo los obligados por la Ley Tributaria a llevar la contabilidad y demás libros de la empresa y los sujetos pasivos del impuesto pueden ser autores de dichas infracciones, incluso en el supuesto en que el obligado sea una persona jurídica el artículo 15 bis del CP, resuelve plenamente la cuestión al atribuir la responsabilidad personal al directivo o representante legal o voluntario de la misma».

En virtud de lo indicado serán autores del delito imputado los acusados […..] titulares y administradores de las sociedades obligadas en el presente caso a tributación y que tenían pleno conocimiento, según hemos indicado anteriormente, de que las facturas objeto de las actuaciones tenían su causa en una operación comercial ficticia y que eran incluidas en la contabilidad de sus empresas con la sola finalidad de obtener un ilícito beneficio a efectos fiscales. Con respecto a la posición y autoría del asesor fiscal de los acusados y encargado de la gestión de sus declaraciones tributarias, la misma sentencia aludida viene a señalar que «excluida así la posibilidad de que la autoría directa de estas infracciones se atribuya a cualquier persona que no reúna la condición de sujeto pasivo de la obligación contable tributaria, se plantea la posibilidad de si dichos terceros pueden ser partícipes de dichas infracciones, ya sea como inductores, cooperadores necesarios, cómplices o encubridores, habiendo considerado al respecto la doctrina que debe mantenerse tal posibilidad, debiéndose articular su responsabilidad a partir de la figura del delito realizada por el autor principal y siempre que concurran los requisitos precisos que acrediten su participación en cualquiera de las formas expresadas. Segundo.- En el presente caso se plantea la cuestión de si el asesor fiscal y contable, en su condición de tal, puede ser autor del delito previsto en el art. 350 bis del CP. De lo expuesto con anterioridad, se desprende que queda de plano excluida su autoría directa en la citada infracción criminal, dado que no reúne la condición de sujeto pasivo de la obligación contable tributaria, al ser el obligado por la Ley Tributaria a llevar la contabilidad de forma completa y veraz el empresario o gerente o representante legal o voluntario de una persona jurídica». Así pues, sólo sería responsable del delito imputado [….] si se acreditase su actuación por vía de inducción (instigar, persuadir o captar la voluntad ajena para la comisión del delito) o de cooperación necesaria (cuando la ayuda por él prestada reúna las notas de principalidad, necesariedad o imprescindibilidad para la perpetración y consumación del ilícito penal), en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 del CP/1973 (artículo 28 del CP/1995)» (45). 6.10. Unidad y pluralidad de delitos Dentro de este apartado analizaremos las dos cuestiones siguientes: El delito continuado y el concurso de delitos.

(45) Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, 79, de 29 de marzo de 1999, Fundamento de Derecho Cuarto. – 28 –

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A. Delito continuado. Respecto a la primera cuestión planteada, esto es, al delito continuado, ha de señalarse que cabe dicha posibilidad en la comisión del delito contable siempre que concurran los requisitos que prescribe al respecto el artículo 74 del Código Penal. En este sentido, ya con la anterior regulación se había admitido la posibilidad de delito continuado. Sirviendo de ejemplo puede verse la Sentencia de 26 de febrero de 1991, del Juzgado de lo Penal número 5 de Barcelona. B. Concurso de delitos. Respecto a esta segunda cuestión, la relativa al posible concurso del delito contable con otros, ha de decirse que los problemas concursales principales que se presentan son los que se producen en relación con el delito de defraudación tributaria y con el delito de falsedad documental, a los que nos referimos seguidamente. En relación con el delito de defraudación tributaria ha de señalarse lo siguiente: En primer lugar, que el sujeto pasivo haya ejecutado alguna de las tipicidades contenidas en el artículo 310 con el fin de cometer el delito de defraudación tributaria. En este caso, si efectivamente se comete este delito, estaremos ante un supuesto de concurso de leyes que deberá resolverse con arreglo al principio de consunción que se resolvería a favor del artículo 305 (46). Esta teoría ha sido mantenida de forma contundente y reiterada por el Tribunal Supremo. Así, a título de ejemplo, pueden verse las siguientes Sentencias: En primer lugar, la Sentencia de 26 de noviembre de 1990, que señala: «… Sólo resultan punibles en los supuestos de inaplicabilidad del artículo 349 del Código Penal cuando la defraudación sea inferior a la indicada cifra de 5 millones de pesetas, pues en otro caso se estaría en presencia de un concurso aparente de leyes a resolver por el principio de consunción impropia por aplicación del tipo que conmina pena mayor dentro de las posiblemente aplicables» (47).

A su vez, la Sentencia de 27 de diciembre del mismo año indica: «… La relación concursal entre el artículo 350 bis y el 349 es de normas, no de delitos. Cuando una persona realiza el comportamiento que contempla el artículo 350 bis (con independencia de cuanto queda dicho) y a continuación defrauda a la Hacienda Pública o comete un delito fiscal, así llamada preferentemente esta figura penal, se da una clarísima relación de consunción» (48).

También la Sentencia de 31 de octubre de 1992 se mueve en igual sentido, al señalar: «… La relación concursal entre el artículo 350 bis y el 349 es de normas y no de delitos. Si una conducta es subsumible, primero en el delito contable y, después, en el delito contra la Hacienda Pública, se da una clara relación de consunción. No se puede castigar con independencia el

(46) Esta es la opinión mayoritaria de la doctrina. Así, vid. por todos, AYALA GÓMEZ, I.: El delito de defraudación tributaria, edit. Cívitas, Madrid, 1988, p. 375 y FERRÉ OLIVÉ, J. C.: El delito contable, obra citada, p. 236. (47) Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 1990, Fundamento de Derecho Quinto. (48) Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990, Fundamento de Derecho Séptimo. – 29 –

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acto preparatorio de un delito y el delito, después consumado, a que dicho acto se refiere, porque constituiría una vulneración del principio esencial «non bis in idem». Es por ello por lo que procede estimar el motivo y dictar en este punto una sentencia ajustada a derecho» (49).

La Sentencia de 9 de marzo de 1993 incide en esta cuestión: «… Basta indicar al respecto que la jurisprudencia de esta Sala entiende, en síntesis, que si las conductas peligrosas para el bien jurídico tutelado descritas en tal precepto concurren con el delito contra la Hacienda Pública del artículo 349 quedan consumidas o absorbidas por éste (Sentencias de 27 diciembre 1990 y 31 octubre 1992)» (50).

Finalmente, recogiendo Jurisprudencia más reciente, en la Sentencia del Tribunal Supremo 2021/2000, de 28 de diciembre, leemos: «Repite el recurrente la estrategia desarrollada en el primero de los motivos de atribuir tal responsabilidad a M.D.M. y añade un segundo argumento relativo a la imposibilidad de penar conjuntamente el delito de defraudación de impuestos y el delito contable del art. 350 bis. Alega que se estaría en un concurso de normas a resolver por el principio de consunción, y por tanto con sanción exclusivamente por el delito de impago de impuestos. Esta parte del motivo debe prosperar, ya que, en efecto, como declara la STS de 31 de octubre de 1992 «la relación concursal entre el artículo 350 bis. y el 349 del actual Código Penal es de normas y no de delitos. Si una conducta es subsumible primero como delito contable y después en el delito contra la Hacienda Pública, se da una clara relación de consunción. No se puede castigar con independencia el acto preparatorio de un delito y un delito después consumado a que dicho acto se refiere, porque constituiría una vulneración del principio esencial non bis in idem». En definitiva, tanto en la doctrina de esta Sala como en sede académica, la tesis según la cual la relación que se establece entre el delito contable y el delito de defraudación es claramente mayoritaria. La STS de 26 de noviembre de 1990, declara que los comportamientos del art. 350 bis. «solo resultan punibles en los supuestos de inaplicabilidad del art. 349 del Código Penal». El delito contable, es un delito instrumental en la medida que sanciona actos preparatorios de una infracción tributaria anticipando las barreras de protección penal, que solo queda elevado a la categoría de delito autónomo cuando no se haya producido la defraudación a Hacienda constitutiva de delito» (51).

Esta doctrina legal ha sido la sostenida y seguida unánimemente por los demás Tribunales. Así, a título de ejemplo, podemos citar las siguientes resoluciones judiciales: La Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 8 de julio de 1999, que decía: «La sentencia de instancia condena, de un lado, por un delito del artículo 310 del actual Código Penal y aplicando la legislación más favorable por el artículo 350 bis a) del Texto Refundido del Código Penal de 1973, delito que algunos llaman contable y cuya denominación acaso más expresiva pudiera ser la de grave incumplimiento de determinadas obligaciones contables, y, por otro, contra la Hacienda Pública del artículo 349 del citado Texto, ya que el artículo 35 de la LGT establece la obligación de llevar libros de contabilidad y de exhibirlos, conducta cuya omisión constituiría el delito regulado en el citado artículo 350 bis a), hoy artículo 310 del Código Penal, y cuya prueba en contrario corresponde al obligado en la llevanza, sin que desde la fecha de la inspección realizada por la Administración Fiscal en el año 1993, hasta hoy según se apuntó, se haya aportado la contabilidad solicitada. Sin duda estamos consecuentemente en la conducta tipificada penalmente, pues, como señala la Sentencia de 27 de diciembre de 1990, este delito contable va dirigido a sancionar unos determinados comportamientos, actos formales, en definitiva, que ofrecen la característica de poder servir de medio

(49) Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1992, Fundamento de Derecho Segundo. (50) Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 1993, Fundamento de Derecho Tercero. (51) Sentencia del Tribunal Supremo 2021/2000, de 28 de diciembre, Fundamento de Derecho Primero, in fine. – 30 –

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para la realización o posibilitación maliciosa de los delitos contra la Hacienda Pública y que, por consiguiente y en realidad, son actos preparatorios que por mandato legal adquieren la categoría de figura penal propia y específica cuando se ofrecen autónomos, pero que sustancialmente no pasan de ser una modalidad, una forma imperfecta, en el iter criminis del delito fiscal o contra la Hacienda Pública, de tal manera que, la relación concursal entre el artículo 350 bis y el 349 es de normas y no de delitos. Si una conducta es subsumible, primero en el delito contable, y después, en el delito contra la Hacienda Pública, se da una clara relación de consunción. No se puede castigar con independencia el acto preparatorio de un delito y el delito, después consumado, a que dicho acto se refiere, porque constituiría una vulneración del principio esencial non bis in idem (Sentencia de 31 de octubre de 1992), razones por las que la Juzgadora acertadamente separa en el fallo los diversos delitos sancionados al respecto en una primera acción, para después sancionar los cuatro restantes conforme al artículo 349, determinándose en el propio texto de la sentencia el apartado al que va dirigida la calificación en el artículo 350 bis, que por los motivos señalados en esta resolución y en el fallo recurrido, no puede ser otro que el a), tal y como a su vez reconoce la propia apelante, razones suficientes para confirmar la sentencia en este extremo» (52).

También la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 3 de diciembre de 1998, señala al respecto: «Por último, aceptar la tesis de la recurrente en cuanto a la no aceptación de la existencia del delito contable por aplicación indebida del artículo 350 bis, a) del Código Penal […], ya que como dice el Tribunal Supremo en S. 27 diciembre 1990 no es correcto desde el punto de vista técnico penal, condenar por un delito contra la Hacienda Pública y por un delito contable o de grave incumplimiento de determinadas obligaciones contables puesto que el delito contable va dirigido a tipificar unos determinados comportamientos que ofrecen la característica de poder servir de medio para la realización o posibilitación maliciosa de los delitos contra la Hacienda Pública, siendo, una modalidad imperfecta en el «iter criminis» del delito fiscal de tal manera que la relación concursal entre los artículos 350 bis y 349 es de normas y no de delitos, por ello, si una conducta es subsumible primero en el delito contable y después en el delito fiscal se da una clara relación de consunción. No pudiendo por ello castigarse con independencia, el acto preparatorio de delito y después, el delito consumado a que dicho acto se refiere porque constituiría una vulneración del principio esencial «non bis in idem». Procediendo por ello estimar este motivo y dictar en este punto una sentencia absolutoria» (53).

A su vez, el Auto de la Audiencia Provincial de Burgos de 16 de diciembre de 2002, pone clara y contundentemente de manifiesto la conexión existente entre el delito contable y el de defraudación tributaria, al señalar: «Se indica como cuarto motivo del recurso que se denuncia un delito y se investiga otro. En principio, la línea inicial de la investigación se refiere a un delito contable. Ahora bien, esa circunstancia no sólo no es un impedimento, sino todo lo contrario, para que a la vista de la denuncia y de los informes precedentes el Juez Instructor, con un criterio de prudencia, y precisamente para evitar indefensión de la parte investigada, considere adecuado su extensión a otros Delitos Conexos. Es notorio que entre el Delito Contable del art. 310 CP [….], y el Delito de Defraudación, existe una clara conexión y vinculación (art. 17 y 300 LECrim [LEG 1882, 16]). Si el instructor no hubiera realizado la indicación de los delitos investigados, es posible que se hubiera invocado indefensión. Si de la autorización de la entrada se hubiere eliminado el delito de Defraudación y después hubiera indicios de tal delito fiscal, el argumento de la defensa podía haber sido el contrario. Por ello, es correcto y adecuado a las garantías procesales y constitucionales, incluir en el Auto de entrada todas las posibles calificaciones que, de forma indiciaria, podían ser objeto de investigación en el curso de la causa, bien fuera para su ratificación, al llegar el trámite del art. 798-5 LECrim. bien fuera para su

(52) Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 8 de julio de 1999, Fundamento de Derecho Segundo, in fine. (53) Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia (Sección Cuarta), nº 447, de 3 de diciembre de 1998, en recurso de apelación 181/1998, Fundamento de Derecho Segundo. – 31 –

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archivo, todo ello sin olvidar que se trata de una resolución dictada al inicio de la causa, con notas de urgencia y con finalidad de evitar la desaparición de elementos esenciales a la investigación iniciada» (54).

En segundo lugar, han de contemplarse los supuestos recogidos en las letras c) y d) del artículo 310, en cuyo caso ha de señalarse que, si el sujeto obligado ha realizado alguna de las acciones definidas en esas letras y como consecuencia de ello se hubiese causado dolosamente un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública superior a 240.000 euros, estaríamos entonces, igualmente, ante un concurso de normas que, lo mismo que en el caso anterior, se resolvería a favor del delito de defraudación tributaria. Por otra parte, en relación con el concurso de falsedades documentales, ha de resaltarse que no cabe duda de que las modalidades descritas en el artículo 310 se describen como conductas que pueden ser calificadas de falsedades en documento mercantil, castigadas en el artículo 392 del Código Penal con penas superiores a las que se preveían para este delito de fraude. Ahora bien, cuando tal falsedad tiene una finalidad exclusivamente fiscal, estaríamos ante un concurso de normas y no de delitos, ya que en este artículo 310 la falsedad en documento se describe como actividad específica del tipo de injusto. Este concurso de normas se resolverá de acuerdo con el principio de consunción a favor del artículo 310 por su especialidad. Por el contrario, cabría un concurso ideal de delitos en aquellos casos de irregularidades en la contabilidad en los que la acción se lleve a cabo con la intención de defraudar a la Hacienda Pública (55). A título de ejemplo podemos citar al respecto la Sentencia del Juzgado Central de lo Penal de 17 de noviembre de 1998, en relación con las facturas falsas, que establece: «Habida cuenta que la utilización de las «facturas falsas» fue como instrumento para la defraudación al fisco, quedan subsumidas en el delito contra la Hacienda Pública las falsedades documentales producidas por la emisión de facturas de contenido ficticio e irreal» (56).

6.11. Responsabilidad civil En cuanto a la responsabilidad civil, el artículo 1089 del Código Civil señala que «las obligaciones nacen de la Ley, de los contratos y cuasicontratos y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervenga cualquier género de culpa o negligencia». A su vez, el artículo 109 del Código Penal, establece que: «1.- La ejecución de un hecho descrito por la Ley como delito o falta obliga a reparar, en los términos previstos en las Leyes, los daños y perjuicios por él causados». Por otra parte, el artículo 110 del mismo Código, dice: «La responsabilidad establecida en el artículo anterior comprende: 1.º La restitución.

(54) Auto de la Audiencia Provincial de Burgos (Sección Primera), de 16 de diciembre de 2002, Fundamento de Derecho Segundo, parágrafo cuarto. (55) Así opina al respecto FERRE OLIVÉ, J. C.: El delito contable, obra citada, pág. 235. (56) Sentencia del Juzgado Central de lo Penal de 17 de noviembre de 1998, Fundamento de Derecho Tercero. – 32 –

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2.º La reparación del daño. 3.º La indemnización de perjuicios materiales y morales». Finalmente, el artículo 116 añade: «1. Toda persona criminalmente responsable de un delito o falta lo es también civilmente si del hecho se derivan daños o perjuicios. Si son dos o más los responsables de un delito o falta los Jueces o Tribunales señalarán la cuota de que deba responder cada uno».

De la conexión de los artículos 109.1 y 116.1 parece deducirse que a toda responsabilidad penal acompaña necesariamente una responsabilidad civil, si bien esto no es así ya que, para que nazca la responsabilidad civil delictual es preciso que, al daño penal, siga un daño civil, susceptible de resarcimiento. Esta situación no se dará en determinados tipos de delitos, como los delitos de peligro o delitos de omisión propia, los cuales, por su propia naturaleza, no conllevan daño civil, y podrá acontecer o no en aquellos delitos a los que el daño civil no es inherente (57). Por ello, la Ley de Enjuiciamiento Criminal, en su artículo 100, dice: «De todo delito o falta nace acción penal para el castigo del culpable, y puede nacer también acción civil para la restitución de la cosa, la reparación del daño y la indemnización de perjuicios causados por el hecho punible».

La Jurisprudencia y la praxis judicial más extendidas vienen considerando que los delitos contra la Hacienda Pública deben llevar aparejada por vía de responsabilidad civil y como indemnización la condena al pago del importe de la cuota defraudada. El Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de febrero de 1993, referente al delito de defraudación tributaria regulado por la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, señaló que de la comisión del delito nace la obligación civil y que la misma sustituye al crédito tributario originario. Esto es, el Tribunal Supremo entiende que la Sentencia dota a la Administración de un título nuevo y distinto para hacer efectivo su crédito, al señalar: «La cuantía de la deuda tributaria como elemento objetivo del delito que es, debe ser fijada dentro del proceso penal, sin que el procedimiento administrativo impida exigir tal cuantía defraudatoria como responsabilidad civil, dado que el pronunciamiento penal no sólo corta la posibilidad de una segunda sanción por vedarlo el principio «non bis in idem» sino que provee a la Hacienda pública de un nuevo y único título (judicial) para hacer efectiva la deuda tributaria» (58).

Pues bien, cuanto se ha dicho es aplicable, mutatis mutandi, al llamado delito contable, con las siguientes precisiones: En primer lugar, que no existe responsabilidad civil delictual en los casos contemplados en las letras a) y b) del citado artículo 310, por tratarse en ambos casos de delitos de omisión propia o de peligro. En segundo lugar, y en relación con los supuestos contemplados en los apartados c) y d), puede plantearse la posible exigencia de una responsabilidad civil, por cuanto esas conductas pueden ocasionar un daño o perjuicio real a la Hacienda Pública. Sin embargo, en este punto, una vez más, la doctrina aparece dividida.

(57) Vid. COBO DEL ROSAL, M. y VIVES ANTÓN, T. S.: Derecho penal. Parte General, obra citada, pág. 882. (58) Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1993, Fundamento de Derecho Primero. – 33 –

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 136-2010

Algunos autores rechazan la posibilidad de admitir en estos casos una responsabilidad civil derivada del delito. La cuantía de la deuda tributaria no cobrada por Hacienda puede ser erróneamente considerada como un perjuicio civil indemnizable. Pero esta interpretación olvida que el crédito tributario es distinto al crédito civil pues tiene naturaleza pública y mayor número de privilegios y garantías que el crédito privado. Las obligaciones tributarias pueden ser ejecutadas coactivamente por el Estado, junto a la indemnización por demora. En definitiva, aquí no cabe una acción civil resarcitoria cuya titularidad pertenezca al Estado, sino el proceso de ejecución de una obligación tributaria» (59). Añade a esto el autor citado, y mencionando a la profesora Agulló Agüero, que una sentencia criminal podría fijar, pero a su juicio erróneamente, una indemnización de carácter civil por una cuantía idéntica a la obligación tributaria, para reparar el daño causado por el delito (60). Pero, ante esto, FERRÉ OLIVÉ sigue diciendo que no deben confundirse las prestaciones civiles y tributarias. De todas maneras, entiende que, una vez pagada la indemnización que determine el juicio criminal, el Estado no podrá exigir nuevamente el cumplimiento de la prestación de carácter tributario (61). No es esta nuestra opinión, pues entendemos, de acuerdo con los preceptos penales y civiles mencionados, que las conductas previstas por los apartados c) y d) del citado artículo 310 en relación con el párrafo final, implican un daño o perjuicio real a la Hacienda Pública y, en consecuencia, la cifra no apuntada en los libros contables obligatorios implicará una suma no declarada ni ingresada en la Hacienda pública, de donde surgiría el perjuicio que habilita la acción civil; además, como señala la Jurisprudencia, la Sentencia dota a la Administración de un título nuevo y distinto para hacer efectivo su crédito. 7. CONCLUSIONES Ha de resaltarse el lento y tardío proceso de criminalización de ciertas conductas e irregularidades contables. La normativa prevista en el artículo 310 del Código Penal viene, pues, en cierta medida, a paliar esta situación y a llenar lagunas de impunidad que se pueden producir como consecuencia de la regulación del artículo 305 y que el legislador ha considerado oportuno solventar. Abogamos por una separación más radical entre el delito contable y el de defraudación tributaria, configurando el primero de forma que sea compatible con el segundo y no quede como en la actualidad, en caso de concurrencia, subsumido por él. Por otra parte, creemos que, dada la importancia que hoy adquieren las relaciones empresariales internacionales, como una medida más para garantizar la seguridad jurídica y el tráfico mercantil, deberían incrementarse sustancialmente las penas establecidas en el momento actual.

(59) FERRÉ OLIVÉ, J. C.: El delito contable, obra citada, pág. 338. (60) Cfr. AGULLÓ AGÜERO, M. T.: «La responsabilidad civil derivada del delito», en Comentarios a la Legislación Penal, dirigidos por Cobo del Rosal, M. y Bajo Fernández, M., editorial Revista de Derecho Privado y Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1986, Tomo III, pág. 380. (61) FERRÉ OLIVÉ, J. C.: El delito contable, obra citada, pág. 338. – 34 –

A. APARICIO PÉREZ Y S. ÁLVAREZ GARCÍA / «El llamado delito contable»

A este respecto no hay que olvidar que la sanción establecida debe prever que la comisión de las infracciones tipificadas no resulte suficientemente persuasiva, de modo que, la sanción, por su levedad, diluya el ejemplo intimidatorio de la norma punitiva. BIBLIOGRAFÍA AGULLÓ AGÜERO, M. T.: «La responsabilidad civil derivada del delito», en Comentarios a la Legislación Penal, dirigidos por Cobo del Rosal, M. y Bajo Fernández, M., editorial Revista de Derecho Privado y Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1986, Tomo III. APARICIO PÉREZ, A.: «Los sujetos de los delitos contra la Hacienda Pública», Actualidad Tributaria, nº 7, 14-20 de febrero de 1994, D-181 a D-196. APARICIO PÉREZ, A.: La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social en el nuevo Código Penal, edit. Lex Nova, Valladolid, 1997. ApARICIO PÉREZ, J., BAENA AGUILAR, A., GARCÍA DE LA MORA, L. y MARTÍNEZ LAGO, M. A.: Delitos e infracciones tributarias: teoría y práctica, edit. Lex Nova, Valladolid, 1991. AYALA GÓMEZ, I.: El delito de defraudación tributaria, edit. Cívitas, Madrid, 1988. COBO DEL ROSAL, M. y VIVES ANTÓN, T. S.: Derecho Penal. Parte General, edit. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996. FERRÉ OLIVÉ, J.C.: El delito contable, edit. Praxis, Barcelona, 1988. GARCÍA ASENSIO, S., IBARRA IRAGÜEN, J., SERRANO GUTIÉRREZ, A. y BERMEJO RAMOS, J.: «La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda Pública», Crónica Tributaria, nº 53, 1985. GOTA LOSADA, A.: Tratado del Impuesto sobre la Renta, Tomo V, edit. Edersa, Madrid, 1973. MARTÍNEZ PÉREZ, C.: «Incumplimiento de obligaciones contables», Comentarios a la Legislación Penal, Tomo VII, Edit. de Derecho Reunidas, Madrid, 1986. PALAO TABOADA, C.: «Notas sobre el nuevo delito contable tributario», Crónica Tributaria, nº 53, 1985. PEÑA VELASCO, G. de la: Algunas consideraciones sobre el delito fiscal, edit. Consejería de Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad Autónoma de Murcia, 1985. PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, edit. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986. ROMERO MATA, P. y MARTÍN VACAS, V.: «La actuación de la inspección de los tributos en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública», Impuestos, nº 10, 1985. ROSSY, J. M.: El delito fiscal, edit. Bosch, Barcelona, 1989. SÁNCHEZ-OSTIZ, P.: El delito contable tributario. Interpretación y análisis dogmático del artículo 359 bis del Código Penal, edit. Aranzadi, Pamplona, 1995.

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