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La concurrencia del procedimiento de apremio con el procedimiento concursal.
La concurrencia del procedimiento de apremio con el procedimiento concursal. BIB 2004\416 Antonio José Sánchez Pino. Huelva
Profesor Titular de Derecho Financiero de la Universidad de
Publicación: Quincena Fiscal Aranzadi num. 8/2004 (Doctrina). Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2004. - 1.- Introducción - 2.- Preferencia del procedimiento de apremio - 2.1.- Conforme a la Ley General Tributaria de 1963 - 2.2.- La nueva regulación concursal - 2.2.1.- Planteamiento - 2.2.2.- Efectos de la preferencia del procedimiento de apremio - 2.2.3.- Análisis de los momentos homogéneos que han de compararse en los procedimientos concurrentes a fin de determinar la prioridad temporal del apremio administrativo - 2.2.4.- Especialidad de los créditos tributarios singularmente privilegiados - 2.2.5.- Causas que pueden evitar que el apremio tributario alcance la ejecución separada del patrimonio del deudor declarado en concurso - 2.3.- Modificaciones introducidas por la nueva Ley General Tributaria - 3.- El procedimiento de apremio una vez iniciado el procedimiento concursal
1- Introducción
Tras numerosos intentos se ha conseguido, por fin, la ansiada modernización de nuestro Derecho concursal. El 9 de julio de 2003 se aprobó la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) , Concursal (BOE de 10 de julio) –en adelante LC– que, según su propia Exposición de Motivos, persigue satisfacer una aspiración profunda y largamente sentida del derecho patrimonial español. 1
Como ya indicábamos , antes de esta reforma, la regulación concursal española se caracterizaba por la diversidad de procedimientos, diferenciándose en función de la condición de comerciante o no del deudor y de la finalidad perseguida con los mismos. Así, por una parte, teníamos el concurso de acreedores y la quiebra que tenían por objetivo la liquidación y reparto del patrimonio del deudor entre sus acreedores para satisfacer sus créditos, diferenciándose por su diverso ámbito subjetivo, pues el primero se reservaba para los deudores civiles y el segundo para los comerciantes, siendo estos últimos tratados con mayor severidad. Y, por otra parte, teníamos la quita y espera y la suspensión de pagos, que se caracterizaban por ser procedimientos que tendían precisamente a evitar los anteriores procesos liquidatorios, al pretender la aprobación de un convenio entre el deudor y los acreedores que hiciera innecesaria la liquidación forzosa y total del patrimonio, 2 diferenciándose igualmente según se tratase de deudores civiles o mercantiles . 1 SÁNCHEZ PINO, A. J.: Problemas Fiscales de la Suspensión de Pagos. Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 20. 2 Vid., por todos, ALMAGRO NOSETE, J. y TOMÉ PAULE, J.: Instituciones de Derecho procesal. t. II, Trivium, Madrid, 1994, pág. 474, y VIGUERA RUBIO, J. M.: Derecho Mercantil. obra colectiva coordinada por JIMÉNEZ SÁNCHEZ, G. J., Ariel, Barcelona, 1990, págs. 1045 y ss. Como apunta DE LA OLIVA, en su obra conjunta con FERNÁNDEZ, M. A.: Derecho Procesal Civil. vol. IV, PPU, Barcelona, pág. 336, pese a que la suspensión de pagos y la quita y espera se presentasen como «beneficios previos a la ejecución general», nadie dejaba de considerarlos concursales ni de estudiarlos junto a la quiebra y al concurso de acreedores.
La nueva Ley Concursal, que se fundamenta en los principios de unidad legal, de disciplina 15 de octubre de 2009
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y de sistema, establece un procedimiento único, denominado « concurso », que viene a sustituir a los citados procedimientos concursales existentes hasta la fecha. De esta forma se prescinde del antiguo presupuesto subjetivo de los procedimientos concursales –la condición 3 de deudor– , y se unifica el presupuesto objetivo, pues se prescinde también del carácter preventivo o resolutivo de los antiguos procedimientos y se atiende únicamente al estado de insolvencia, que se concibe como el estado patrimonial del deudor que no puede cumplir 4 regularmente sus obligaciones . 3 Sobre el tema véase GARCÍA VILLAVERDE, R.: Estudios sobre el Anteproyecto de Ley Concursal de 2001. «El presupuesto subjetivo de la apertura del concurso» Dirección GARCÍA VILLAVERDE/ALONSO UREBA/PULGAR EZQUERRA, Editorial Diles, S.A, Madrid, 2002, págs. 45 y ss. 4 El artículo 1.1 de la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) , referido a los presupuestos objetivos de la declaración del concurso, señala que «la declaración del concurso procederá respecto de cualquier deudor, sea persona natural o jurídica». Y, por lo que respecta a los presupuestos objetivos, establece el artículo 2 que «1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor común. 2. Se encuentran en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles». Cabe destacar que entre las obligaciones exigibles cuyo incumplimiento generalizado da lugar al estado de insolvencia, cita expresamente el artículo 2.4.4º de la Ley «las del pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso».
La Ley 22/2003 también aspira a resolver los problemas del arcaísmo y la dispersión 5 normativa característicos de nuestro Derecho concursal . Este texto pretende la unificación de toda la normativa referida al concurso, incluyendo tanto las cuestiones sustantivas, civiles y mercantiles, como las procesales. No obstante, para incorporar aquellas disposiciones de la reforma concursal que, por su naturaleza o por afectar a normas de carácter orgánico, requerían este rango también se ha promulgado la Ley Orgánica 8/2003, de 9 de julio ( RCL 2003, 1747) , para la Reforma Concursal, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 6 de julio ( RCL 1985, 1578, 2635) , del Poder Judicial . 5 Al margen de toda la normativa específica que leyes especiales, que ignoraban la regulación existente, habían ido estableciendo sobre los procedimientos concursales, la normativa básica de éstos era la siguiente:–Quita y espera: artículos 1912 y 1917 a 1920 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y artículos 1130 a 1155 de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil ( RD de 3 de febrero de 1881 [ LEG 1881, 1] ). –Concurso de acreedores: artículos 1913 a 1928 del Código Civil y artículos 1156 a 1317 de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil.–Quiebra: artículos 1004 a 1177 del Código de Comercio de 1829 ( LEG 1885, 21) , artículos 874 a 941 del vigente Código de Comercio y artículos 1318 a 1396 de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil ( LEG 1881, 1) . –Suspensión de pagos: Ley especial de 26 de julio de 1922 ( LEG 1922, 70) . 6 Vid. BOE. nº 164, de 10 de julio de 2003, pág. 26901. Interesa destacar de esta Ley la creación de unos nuevos juzgados especializados, denominados Juzgados de lo Mercantil, a los que se atribuye de forma exclusiva y excluyente toda la materia que afecte al patrimonio del deudor.
Centrándonos ya en el desarrollo normativo de la Ley 22/2003, nos interesa destacar, por lo que ahora nos atañe, que en el nuevo procedimiento concursal, al igual que en los anteriores, cuando se produce la situación de insolvencia de deudor, se establece la paralización de las acciones individuales contra su patrimonio y su sustitución por una acción conjunta, a fin de tutelar los intereses de todos los acreedores atendiendo a los principios de universalidad y comunidad de pérdidas –principio de pars conditio creditorum, que se 7 pretende reforzar con la nueva Ley– . 7 ALONSO LEDESMA, C. resalta esta prohibición de actuaciones extraconcursales del proyecto de ley concursal, pues indica que el hecho de que a ciertos acreedores se les reconociera un derecho de ejecución extraconcursal al margen del procedimiento, ha sido considerado por la generalidad de la doctrina una de las principales patologías que aquejaban a nuestro sistema concursal (Estudios sobre el Anteproyecto de Ley Concursal de 2001. «La clasificación de los créditos en el concurso» citada, pág. 180).
Pero, por otra parte, debemos tener presente que la Hacienda Pública dispone de un cauce de ejecución propio para el cobro de los créditos que no son satisfechos en el período voluntario de pago, como es el procedimiento administrativo de apremio. Constituye éste una de las manifestaciones más sobresalientes del privilegio de autotutela de la Administración, al permitirle disponer de un procedimiento administrativo para ejecutar sus propias decisiones, sin necesidad de solicitar el auxilio judicial. 15 de octubre de 2009
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De esta forma, al igual que con la legislación anterior, ha de regularse cómo la vis atractiva del procedimiento concursal afecta al citado privilegio procedimental que supone para la Administración disponer de un procedimiento ejecutivo y autónomo como es el procedimiento de apremio, y que podría permitir a la Hacienda Publica actuar al margen del procedimiento concursal. Pues bien, el objeto de nuestro estudio se centra en analizar cómo incide la reforma concursal en la posible concurrencia del procedimiento de apremio con el citado concurso, que es el medio para la ejecución judicial de todos los bienes del deudor que no pueda cumplir regularmente sus obligaciones exigibles. Esto es, hemos de dilucidar si, conforme a la nueva regulación, ha de prevalecer la competencia administrativa para procurar el cobro de sus créditos tributarios de forma individualizada, mediante la ejecución de los bienes del deudor, o, si, por el contrario, la acción de la Hacienda Pública tendrá que sujetarse al 8 régimen y efectos del proceso judicial . 8 Como indica URÍA FERNÁNDEZ, F.: Crónica Tributaria. «La Hacienda Pública ante la reforma concursal» nº 102/2002, pág. 118, «el aparente efecto paralizador de la declaración del concurso sobre la actuación de la Administración Tributaria es quizá uno de los aspectos más discutibles de la nueva regulación».
No obstante, para ello atenderemos inicialmente a la regulación que se establece en la 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490) , General Tributaria (LGT de 1963) para esta concurrencia de procedimientos, pues, aun cuando la Ley 22/2003 establece, como veremos, importantes modificaciones en la redacción de los preceptos de esta Ley que se refieren a la actuación de la Hacienda Pública en el proceso concursal, su disposición final trigésimoquinta señala como fecha de su entrada en vigor el 1 de septiembre de 2004.
Ley
Pero es más, seguidamente ha de ser objeto de análisis la regulación que sobre el tema se contiene en la nueva Ley General Tributaria ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre [ RCL 2003, 2945] –BOE de 18 de diciembre–), pues no respeta la redacción dada por la Ley 22/2003 a los preceptos de la Ley General Tributaria de 1963 que se refieren a la cuestión. Y habremos de determinar su relevancia. 2- Preferencia del procedimiento de apremio 2.1- Conforme a la Ley General Tributaria de 1963
Como indicamos, pese a la reciente aprobación de la reforma Concursal, como la entrada en vigor de la modificación que la disposición final undécima de la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) establece para el artículo 129 de la LGT de 1963 ( RCL 1963, 2490) se pospone hasta el 1 de septiembre de 2004, aun aprobada esta Ley Concursal, para resolver la concurrencia del procedimiento de apremio con procedimientos concursales a la regulación que se debe atender inicialmente es a la redacción dada a este precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Ahora bien, a dicha regulación se ha de atender hasta el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, que supone la derogación de la Ley 9 230/1963, General Tributaria , momento a partir de cual son aplicables las disposiciones contenidas en esta Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945) , que posteriormente detallaremos. 9 Vid. disposición derogatoria única y disposición final undécima de la
Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945) .
En el citado artículo 129 LGT de 1963, tras indicarse el carácter exclusivamente administrativo del procedimiento de apremio y que no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución, establece, en su apartado tercero, que «en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento administrativo vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: 15 de octubre de 2009
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a) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente cuando el embargo efectuado en el curso del mismo sea el más antiguo. b) En los supuestos de concurrencia del procedimiento de apremio con procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, aquel procedimiento tendrá preferencia para la ejecución de los bienes o derechos que hayan sido objeto de embargo en el curso del mismo, siempre que dicho embargo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de inicio del proceso concursal». 10
Como ya hemos tenido ocasión de exponer , se observa en la norma una escasa concreción sobre los momentos homogéneos a comparar entre los procedimientos a efectos de determinar la prioridad temporal. Se señala la preferencia del procedimiento de apremio cuando los bienes o derechos fuesen objeto de embargo antes de que se produjese el inicio del procedimiento concursal, pero no se precisa en qué momento hemos de entender realizado el embargo. No obstante, la redacción introducida por la Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) establece expresamente que la preferencia del procedimiento administrativo determinaba «la ejecución de los bienes o derechos que hayan sido objeto de embargo», y únicamente a partir de la diligencia de embargo es posible determinar sobre qué bienes se 11 concreta el embargo . De esta forma la redacción dada al artículo 129 LGT en 1995 modificó tácitamente lo dispuesto por el artículo 95.1.a) del Reglamento General de 12 Recaudación ( RCL 1991, 6, 284) , pues este último dispone como momento determinante de la prioridad del procedimiento de apremio la providencia de embargo, mientras que la Ley se refiere a los bienes y derechos que hayan sido objeto de embargo, dado que éste siempre se produce en una fecha posterior a la que se dicte la referida providencia. Así, habremos de atender a la fecha de la diligencia de embargo como momento homogéneo del procedimiento de apremio a la hora de determinar la prioridad temporal frente al proceso concursal. 10 Problemas Fiscales de la Suspensión de Pagos. citado, pág. 72. 11 Vid. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Revista de Hacienda Local. «La suspensión de pagos y el procedimiento administrativo de apremio» nº 73, enero-abril 1995, pág. 36, o más recientemente GÓMEZ CABRERA, C.: La concurrencia del crédito tributario: aspectos sustantivos y procesales (Prelación, garantías, tercerías, ejecuciones preferentes, suspensiones de pagos y quiebras). Aranzadi, Pamplona, 2000, págs. 121 y ss. 12 Aprobado por el RD 1684/1990, de 20 de diciembre.
En consecuencia, el procedimiento administrativo de apremio podrá continuar con la ejecución de los bienes previamente trabados si, de acuerdo con las reglas anteriores, el embargo fiscal se produce con anterioridad al auto por el que se declara la quiebra o a la 13 providencia de admisión de la suspensión de pagos . A estos efectos, podemos traer a colación la doctrina consolidada al respecto por el Tribunal de Conflictos Jurisdiccionales que se recoge expresamente en la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de febrero de 15 2002 :
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13 Para un estudio exhaustivo sobre las razones que nos llevan a considerar la providencia de admisión de la suspensión de pagos como momento relevante para determinar la prioridad temporal, nos remitimos a la obra Problemas Fiscales de la Suspensión de Pagos. ya citada, págs. 75-78. 14 Vid., entre otras, las sentencias del Tribunal de Conflictos Jurisdiccionales de 4 ( RJ 1986, 4554) y 9 de julio de 1986 ( RJ 1986, 4553) , 26 de octubre de 1987 ( RJ 1987, 8725) , 21 de marzo de 1994 ( RJ 1994, 2519) , 15 ( RJ 1995, 2780) , 23 ( RJ 1995, 2781) y 29 de marzo de 1995 ( RJ 1995, 2782) , 29 de mayo de 1995 y 23 de marzo de 1998 ( RJ 1998, 7350) . 15 Incluida en la base de datos NORMACEF.
«1º Es inherente a la finalidad de los procesos concursales “sustituir las acciones aisladas por una acción conjunta, de modo que se paralizan las acciones individuales que los deudores podrían ejercitar, bien bajo la forma directa de la ejecución aislada, bien bajo la forma indirecta de las acciones subrogatorias”.
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2º Sin embargo, siendo ésta la regla general, no deja de tener tal principio sus “excepciones, de las que importa recordar que las acciones y consiguientes embargos de naturaleza fiscal, anteriores a la iniciación del proceso concursal, no son atraídas a la masa o patrimonio del suspenso sujeta al proceso concursal, según un principio avalado por una reiterada jurisprudencia de conflictos, de que los embargos trabados para garantizar y hacer efectivo un débito fiscal, anteriores a la providencia de admisión de la suspensión de pagos, quedan sustraídos a aquel patrimonio”. 3º “Los artículos 129 de la Ley General Tributaria y 95 del Reglamento General de Recaudación reconocen que el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo y que la competencia para entender del mismo y resolver todos sus incidentes es exclusiva de la Administración Tributaria. Para el caso de concurrencia del procedimiento de apremio, para la recaudación de los tributos, con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento se reconoce a favor del procedimiento administrativo siempre que se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha del inicio del proceso concursal”. 4º “El artículo 9 de la Ley de Suspensión de Pagos ( LEG 1922, 70) sólo alude a los embargos judiciales y debe entenderse en relación con el principio de no suspensión de los procedimientos de apremio salvo por recurso y pago o consignación del débito (artículo 34 de la Ley General Presupuestaria [ RCL 1988, 1966, 2287] ), pero esta doctrina no puede ser decisiva en cuanto a la cuestión planteada, pues, debe insistirse en que este Tribunal viene admitiendo a partir de la sentencia, ya citada, de 26 de octubre de 1987, que la regla de la prioridad temporal del embargo determina que si el embargo fiscal precede a la suspensión de pagos prevalece la competencia administrativa para la ejecución; pero si la prioridad temporal es de la suspensión de pagos, la acción de la Hacienda tendrá que sujetarse al régimen y efectos del proceso judicial, aun cuando no le sea directamente aplicable la suspensión ordenada en el citado artículo 9 de la Ley de Suspensión de Pagos”». 2.2- La nueva regulación concursal 2.2.1- Planteamiento
Con la reforma concursal se suprime la referida admisión de la preferencia del procedimiento de apremio, en caso de concurrencia con procedimientos concursales, que se contiene en la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) . Ciertamente, se admite que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devengue el recargo de apremio, si se dieran las condiciones para ello antes de la declaración del concurso, pero no se indica expresamente, como con anterioridad, la preferencia en la ejecución de los bienes, sino que se remite a la Ley Concursal ( RCL 2003, 1748) . Y es que la disposición final undécima de la Ley 22/2003, que reforma la Ley General Tributaria de 1963, redacta los apartados 3 y 4 del artículo 129 de la siguiente forma: «3. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación para el cobro de los créditos establecidos por la ley, cuando el procedimiento de apremio concurra con otros procesos o procedimientos judiciales o administrativos de ejecución, será preferente aquel en el que primero se hubiera efectuado el embargo. 4. En caso de concurso de acreedores, se estará a lo dispuesto en la Ley Concursal y, en su caso, en el artículo 39 de la Ley General Presupuestaria ( RCL 1988, 1966, 2287) , sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia y se devengue el recargo de apremio, si se dieran las condiciones legales para ello con anterioridad a la fecha de la declaración del concurso». En la redacción del artículo 39 de la Ley General Presupuestaria contenida en la disposición final décima de la Ley Concursal, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio con el concurso, no se contempla ninguna previsión sobre la preferencia 15 de octubre de 2009
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procedimental. De forma que hemos de adentrarnos en la propia regulación de la Ley Concursal para determinar si se puede proseguir por parte de la Hacienda Pública este procedimiento ejecutivo para hacer efectivos los créditos de derecho público que no hayan sido satisfechos en el período voluntario de pago. Como hemos indicado, en línea de principio la Ley 22/2003 establece, como efecto característico de la declaración del concurso, la paralización de las ejecuciones individuales promovidas por los acreedores contra el patrimonio del concursado, como consecuencia natural de la integración de los deudores en la masa pasiva del concurso. En este sentido, el artículo 55.1 dispone: «Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor». No obstante, el segundo párrafo de este mismo apartado permite que puedan continuarse los procedimientos administrativos de apremio, en los que se hubiera dictado providencia de apremio con anterioridad a la fecha de la declaración del concurso, siempre que los bienes objeto del embargo no resulten necesarios para la continuidad de la 16 actividad profesional o empresarial del deudor . 16 El segundo párrafo añade: «Podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor».A fin de mejorar su redacción, en el Informe emitido por la Ponencia designada en el seno de la Comisión de Justicia del Senado para estudiar el proyecto de Ley Concursal se propuso, por unanimidad, que el apartado 1 del artículo 55 pasase a tener un solo párrafo con el siguiente tenor: «Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor, salvo que se trate de procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio con anterioridad a la fecha de la declaración del concurso» (BOCG. Senado, VII Legislatura, Serie II, nº 120 [d], de 27 de mayo de 2003). No obstante, las posteriores modificaciones sustanciales introducidas en el precepto, hicieron que esta propuesta cayera en el olvido.
Este segundo párrafo del apartado primero debe considerarse como una excepción a lo que se dispone en el apartado segundo. Conforme a este último, «las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de la declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos». Si entendemos por actuaciones los procedimientos de ejecución ya iniciados, han de considerarse al margen de esta suspensión a aquellos en los que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, y que, previa y expresamente, se indica «que podrán continuarse». Es ésta la única interpretación que permite mantener la vigencia de la disposición especial contenida en el citado segundo párrafo del apartado primero, frente al mandato más genérico del apartado segundo, pues «lo contrario sería considerar que el párrafo primero permite en determinadas circunstancias que la Administración Tributaria continúe con la ejecución separada de un determinado bien o derecho, y suspender las actuaciones de dicho procedimiento en base al apartado segundo 17 del mismo artículo» . 17 GONZÁLEZ GARCÍA, J. M. y RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A.: Revista de Contabilidad y Tributación. «El crédito tributario en el Proyecto de Ley Concursal» nº 241, abril 2003, pág. 41.
Cabe señalar, además, que en el trámite parlamentario hubo enmiendas a este artículo que incidían en el hecho de que el párrafo segundo del apartado primero contradecía el principio general recogido en el párrafo primero, constituyendo un trato privilegiado para la Administración Pública que no se justificaba en absoluto, por lo que solicitaban su supresión 18 . 18 Vid. Enmiendas nº 10 del Grupo Mixto, nº 77 del Grupo Parlamentario Entesa Catalana de Progres o nº 140 del Grupo Parlamentario Socialista (BOCG. Senado, VII Legislatura, Serie II, nº 120 c, 9 de mayo de 2003). En el Dictamen del Consejo Económico y Social sobre el Anteproyecto de la Ley Concursal (sesión extraordinaria del Pleno de 7 de noviembre de 2001) ya se apuntaba una cierta contradicción entre el objetivo del Anteproyecto de concentrar en un juez único y excluyente el conocimiento de cuantas cuestiones afecten al concurso (principio de universalidad) y la exclusión que en el texto se hace de las actuaciones administrativas en vía de apremio.
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2.2.2- Efectos de la preferencia del procedimiento de apremio
Entrando ya en el análisis de la regulación, constatamos una clara indefinición en las consecuencias de la continuación del procedimiento de apremio en caso de concurrencia. Mientras en el artículo 129 LGT de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) , se indica expresamente que el procedimiento de apremio, siempre que el embargo se produzca con anterioridad al inicio del proceso concursal, tendrá preferencia en la ejecución de los bienes o derechos que hubiesen sido objeto de embargo en el curso del mismo; la Ley Concursal únicamente señala que, en ciertos casos, el procedimiento administrativo de ejecución, si se ha dictado la providencia de apremio con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, «podrá continuarse». Pero, ¿hasta dónde puede llegar dicha continuación? ¿Se podrán ejecutar los bienes del deudor a fin de cobrar la deuda tributaria? Es decir, ¿se podrán enajenar los bienes embargados? Entendemos que, pese al silencio de la Ley, el procedimiento de apremio podrá continuarse con todos sus efectos; esto es, ha de permitir a la Administración la ejecución del patrimonio del obligado en caso de que éste no satisfaga la deuda tributaria requerida. Consideramos que es ésta la esencia del procedimiento de apremio, de forma que no tendría sentido permitir su continuación sin la competencia administrativa para cobrar individualizadamente su crédito mediante la ejecución de bienes concretos del deudor. Y es que, en caso contrario, el procedimiento de apremio se convertiría en una simple medida cautelar de la Administración, pues sólo podría llegar hasta la anotación preventiva del embargo de los bienes. 2.2.3- Análisis de los momentos homogéneos que han de compararse en los procedimientos concurrentes a fin de determinar la prioridad temporal del apremio administrativo
Dada la remisión del artículo 129.4 LGT de 1963, en la redacción introducida por la Ley 22/2003, a la Ley Concursal en este punto, es destacable la importante modificación que el artículo 55 de esta última conlleva en el criterio determinante de la prioridad temporal del procedimiento de apremio. Se sustituye como referencia la fecha del embargo, que se contempla en la redacción dada al artículo 129 LGT por la Ley 25/1995, por la fecha de la providencia de apremio. Obviamente, se refuerza con ello la preferencia del procedimiento administrativo, pues se adelanta la fecha que se toma como referencia del mismo, al atenderse al acto con el que se inicia el propio procedimiento de apremio. Era éste el criterio que ya se contemplaba en el Proyecto de Reglamento General de Recaudación de 1990, pero que ni siquiera se plasmó en el texto normativo, sino que se sustituyó por el de la fecha de la providencia de embargo. Si este último criterio ya fue objeto de nuestras críticas, pues considerábamos que se trataba de un acto de mero trámite no referido a bienes concretos, que no permitía a los acreedores ni a los órganos concursales 19 advertir la concurrencia de procedimientos , cómo no vamos a mostrar nuestro desacuerdo 20 con la adopción como referencia temporal de la fecha de la providencia de apremio . Esta providencia constituye el título ejecutivo que permite proceder contra los bienes y derechos 21 del deudor , pero de por sí no supone una colisión con el concurso, pues no supone la afección de los bienes al pago de las deudas tributarias, sino que se trata de un acto administrativo de intimación al pago, con apercibimiento de que de no producirse éste en el 22 plazo señalado se procederá a la ejecución patrimonial . 19 Recordemos que se trata de un acto de gestión recaudatoria interno, que no produce de por sí la afección de un determinado bien, sino únicamente una genérica orden interna pidiendo que se concreten los bienes del deudor que han de quedar sometidos a la responsabilidad de la deuda, cuyo cobro se persigue en vía de apremio. Considerábamos que dicho criterio reglamentario fue modificado tácitamente por la redacción que se dio al artículo 129 LGT ( RCL 1963, 2490) por la Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) , que obligaba a atender a la preceptiva diligencia de embargo, que será el documento en el que se recojan los resultados y circunstancias del embargo a efectos de su constancia y notificación al sujeto. Vid. Problemas Fiscales de la Suspensión de Pagos. citada, págs. 69 y ss.
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20 En este sentido se manifiestan GONZÁLEZ GARCÍA, J. M. y RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A.: op. cit., pág. 41. 21 En estos términos se expresa tanto el artículo 127.4 de la LGT de 1963 ( RCL 1963, 2490) , como el artículo 167.3 de la nueva Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) . 22 PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General. 13 ed., Civitas, Madrid, 2003, pág. 332.
Podría pensarse que el legislador adopta una nueva perspectiva al acercarse a esta concurrencia de procedimientos, si se considera que iniciado éste, como podría conducir a la ejecución del patrimonio del deudor, la Administración ha de tener preferencia sobre todos los bienes que integren el mismo. Ello casaría con la supresión del inciso legal que indicaba que la preferencia era «en la ejecución de los bienes o derechos que hayan sido objeto de embargo». Pero difícilmente casa esta interpretación con la posterior exigencia, incluida en la redacción del artículo 55 de la Ley Concursal, de que «los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor», de forma que excluye a estos bienes de la prerrogativa de la Administración de ejecución 23 individualizada . Y es que la constatación de tal circunstancia cuando podrá tener lugar será cuando se realice la afección de bienes concretos para la efectiva realización de la ejecución, que se produce con la diligencia de embargo, y no con la simple apertura del procedimiento de apremio. 23 La inclusión de esta exigencia, que limita el ámbito objetivo de la preferencia procedimental de la Administración para el cobro de sus deudas, se introdujo en el Senado, como consecuencia de la enmienda número 39 de los senadores de Izquierda Unida (Grupo Mixto). En la justificación se argumenta la necesidad de esta cautela con el objeto de asegurar que no se desnaturalice el objeto del procedimiento concursal, de forma que la ejecución singular administrativa no puede implicar la desaparición del patrimonio que resulte imprescindible para la continuidad empresarial, sino que se ha de realizar respetando la unidad de empresa y el mantenimiento de los puestos de trabajo. Vid. BOCG. Senado, Serie II, nº 120 (c), 9 de mayo de 2003, pág. 104.
Por lo que respecta al momento relevante del concurso para determinar la prioridad temporal, la cuestión es menos controvertida, ya que el artículo 55 de la Ley Concursal fija como tal la fecha de la declaración del concurso. Y esta declaración se produce a través de 24 un auto del juez del concurso . De forma que ha de atenderse a la fecha del auto de declaración del concurso, que no debe presentar problemas, pues, conforme al artículo 23 de la Ley, se comunicará a los acreedores y se anunciará en el Boletín Oficial del Estado y en un diario de los de mayor difusión en la provincia donde el deudor tenga el centro de sus principales intereses, así como en uno de los de mayor difusión en la provincia donde radique su domicilio. No obstante, la fecha relevante será, obviamente, no la de la comunicación o la de la publicidad, sino la que conste como día en el que se dicta el auto, pues éste produce sus efectos de inmediato, abre la fase común de tramitación del concurso y será ejecutivo 25 aunque no sea firme . 24 Según el artículo 10.1 de la Ley Concursal ( RCL 2003, 1748) , la competencia para declarar y tramitar el concurso corresponde al juez de lo mercantil en cuyo territorio tenga el deudor el centro de sus intereses principales, entendiendo por tal el lugar donde el deudor ejerce de modo habitual y reconocible por terceros la administración de sus intereses. Se presume a continuación que, en el caso de deudor persona jurídica, el centro de sus intereses se halla en el lugar de su domicilio social. 25 Artículo 21. 2 de la Ley Concursal ( RCL 2003, 1748) . Vid. MAIRATA LAVIÑA, J.: Estudios sobre el Anteproyecto de Ley Concursal de 2001. «Los efectos del concurso» págs. 108 y ss.
No vemos inconveniente a esta referencia en el caso del concurso voluntario, esto es, cuando sea el deudor quien solicite el concurso de acreedores, dada la inmediatez de la 26 provisión judicial sobre esta solicitud . Sin embargo, más problemas se pueden suscitar en el caso del denominado concurso necesario, es decir, cuando la solicitud hubiese sido presentada por un acreedor del deudor común, pues en este caso, conforme a los plazos establecidos en los artículos 15 a 20 de la Ley Concursal, la tramitación de la solicitud será bastante más dilatada, de forma que pueden transcurrir más de cuarenta días entre la fecha 27 de la solicitud y la de la declaración del concurso . Y es que en este largo intervalo, a fin de conseguir la preferencia administrativa en la tramitación del procedimiento, la Administración Pública puede dictar la providencia de apremio, con lo que mantendría sus competencias y se 15 de octubre de 2009
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obligaría a los acreedores del deudor común a acudir a procedimientos singulares de tercería de dominio para evitar que la Administración pueda ejecutar el patrimonio de éste. No obstante, ciertamente esta posibilidad tendría menos juego en el caso de concursados personas jurídicas, pues todos los bienes afectos a su actividad económica quedarían al margen de dicha ejecución separada, pues recordemos que la preferencia procedimental de la Hacienda Pública no alcanza al patrimonio necesario para la continuidad de la actividad empresarial del deudor. 26 El plazo para proveer se establece por el artículo 13 de la Ley Concursal ( RCL 2003, 1748) en el mismo día o, si no fuera posible, en siguiente día de su reparto. Para el caso de que se considerase que la documentación presentada fuese insuficiente, se dará un plazo de subsanación que no podrá exceder de cinco días; una vez subsanado el defecto dentro de plazo, el juez ha de proveer el mismo día o, si no fuera posible, en el siguiente hábil. 27 En este sentido ROJO, A.: La reforma de la legislación concursal. «La reforma del Derecho Concursal español» director ROJO, A., Marcial Pons, Madrid, 2002, pág. 100, para quien se trata de un sistema escasamente operativo que ha de producir graves inconvenientes en la práctica, por lo que aboga por «una drástica reducción de los plazos establecidos para la tramitación del concurso necesario», acompañado de «una modificación del sistema, a fin de que este incidente –la declaración auditia parte debitoris – previo no sea necesario cuando el acreedor, al formular la solicitud, acredite la existencia de determinados hechos de particular gravedad».
2.2.4- Especialidad de los créditos tributarios singularmente privilegiados
El artículo 55.4 de la Ley Concursal exceptúa de la regla expuesta sobre la concurrencia de procedimientos a los acreedores con garantía real, para los que se mantiene el derecho del titular a la ejecución separada, pero sometiéndolo a determinados condicionamientos y límites. Así, según el artículo 56 del mismo texto, dichos acreedores no podrán iniciar la ejecución o realización forzosa de la garantía hasta que se apruebe un convenio cuyo contenido no afecte al ejercicio de este derecho (lo que ocurrirá cuando el titular del crédito no firme la propuesta, no vote a su favor, ni se adhiera ella o al convenio propuesto) o transcurra un año desde la declaración del concurso sin que se hubiera producido la apertura de la liquidación. Ahora bien, y esto es lo que nos interesa, esta restricción en la ejecución separada de las garantías reales sólo se extiende a las que recaigan «sobre bienes del concursado afectos a su actividad profesional o empresarial o a una unidad productiva de su titularidad». De forma que no afecta a la prerrogativa que el artículo 55.1 LC otorga a la Administración de poder exigir, si ha dictado la providencia de apremio con anterioridad a la declaración del concurso, el cobro de las deudas tributarias de forma inmediata mediante un procedimiento ejecutivo separado. Pues insistimos en que dicha preferencia procedimental queda circunscrita a los bienes no afectos a la actividad empresarial o profesional del concursado, por lo que su ámbito objetivo queda fuera de este régimen especial que se establece para los titulares de derechos reales. No obstante, sí puede afectar a la Hacienda Pública en cuanto sea titular de un crédito con derecho real de garantía para el cobro de las deudas tributarias –como ocurre con los créditos tributarios garantizados con hipoteca legal tácita o, por ejemplo, como consecuencia 28 de un aplazamiento –, que recaiga sobre bienes afectos a la actividad productiva del concursado. En estos casos, nos encontramos con créditos con privilegio especial –en la 29 terminología de la nueva Ley Concursal –, cuyo pago se hace, según el artículo 155 LC, con cargo a los bienes y derechos afectos, pero se establece la paralización temporal de su ejecución separada, a fin de evitar que ésta perturbe el mejor desarrollo del procedimiento concursal o impida soluciones que puedan ser convenientes para los intereses del deudor y 30 de la masa pasiva . 28 Así, la Hacienda Pública cuando persiga créditos tributarios de los comprendidos en el artículo 79 de la nueva Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) –en similares términos, artículo 73 LGT de 1963 ( RCL 1963, 2490) – y 194 de la Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) , se encontrará en esta situación, al tratarse de créditos singularmente privilegiados por una hipoteca legal tácita. En estos preceptos se establece una prelación especial en favor del Estado y las Haciendas territoriales, en garantía de la anualidad corriente y de la última vencida y no 15 de octubre de 2009
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satisfecha de los tributos que gravan periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público. Cabe pensar que se producirá similar situación cuando la Administración, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 194 LH, constituya una hipoteca especial para extender las garantías al cobro de las anualidades no cubiertas por la anterior o cuando se constituya una hipoteca en favor de la Administración como garantía de un aplazamiento o fraccionamiento del pago de una deuda tributaria. Se trataría, en ambos casos, de una hipoteca normal, cuyos efectos se producirían a partir de su inscripción registral. 29 Según el artículo 90.1 de esta Ley son créditos con privilegio especial, entre otros, «los créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento, sobre los bienes hipotecados o pignorados». 30 En ese sentido se pronuncia el Informe del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de Ley Concursal, aprobado por el Pleno el día 6 de noviembre de 2001.
Se ha apuntado por parte de cierta doctrina que, si se ha dictado la providencia de apremio, estas limitaciones no deben ser de aplicación a la Hacienda Publica, de forma que podría proseguir con la ejecución patrimonial aun cuando se tratase de una garantía real 31 sobre un bien afecto a la actividad . No obstante, consideramos que este especial tratamiento que la ley dedica a las acciones de ejecución de garantías reales sobre bienes del concursado, también es extensible a la Hacienda Publica, pues la razón a la que responde es independiente de quién sea el titular del derecho de crédito. Además, la dicción del artículo 55.4 LC, al excluir a los acreedores con garantía real de las normas contenidas en 32 los apartados anteriores, parece llevarnos a tal interpretación . 31 GONZÁLEZ GARCÍA/RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ: op. cit., pág. 41, para quienes lo contrario «es incongruente con lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) en su apartado primero, cuya redacción no está prevista alterar, que indica que el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo, ya que la ejecución de las garantías reales que pueda tener la Administración Tributaria se realizará por el procedimiento de apremio». 32 Esta interpretación también viene avalada por la nueva redacción que la disposición final tercera de la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) da al artículo 568 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ( RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) . Así, mientras en la redacción anterior se indicaba expresamente que la ejecución singular de los bienes previamente hipotecados o pignorado en garantía de la de deuda reclamada, no quedaba afectada por la suspensión de las ejecuciones en caso de situaciones concursales, ahora se establece que «el inicio de la ejecución y la continuación del procedimiento ya iniciado que se dirija exclusivamente contra bienes hipotecados y pignorados estarán sujetos a cuanto se establece en la Ley Concursal».
2.2.5- Causas que pueden evitar que el apremio tributario alcance la ejecución separada del patrimonio del deudor declarado en concurso
Consideramos que, aun cuando la providencia de apremio se haya dictado con anterioridad 33 a la declaración del concurso, la administración concursal , mediante el pago de las deudas apremiadas, puede evitar la ejecución singular del patrimonio del concursado. 33 La administración concursal se regula en la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) conforme a un modelo totalmente diferente del hasta ahora en vigor, pues se establece un órgano colegiado que, con carácter general según el artículo 27.1 LC, está integrado por un abogado con experiencia profesional, un auditor de cuentas, economista o titulado mercantil con experiencia profesional y un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado.
Ciertamente, esta potestad se recoge de forma expresa en la Ley Concursal para el pago 34 de los créditos con privilegio especial , pero consideramos que su misma fundamentación, evitar la ejecución de bienes y derechos del deudor que perturbe innecesariamente a los demás intereses implicados en el concurso, es la que legitima que la administración concursal pueda proceder al pago de la deuda tributaria a fin de evitar la continuación del procedimiento de apremio. 34 Conforme al artículo 155.2 LC ( RCL 2003, 1748) , «la administración concursal podrá comunicar a los titulares de estos créditos con privilegio especial que opta por atender su pago con cargo a la masa y sin realización de los bienes y derechos afectos. Comunicada esta opción, la administración concursal habrá de satisfacer de inmediato la totalidad de los plazos de amortización e intereses vencidos y asumirá la obligación de atender a los sucesivos como créditos contra la masa».
Sigue siendo válida, por tanto, la indicación de la 15 de octubre de 2009
Circular 3/1990, de 25 de junio ( RCL
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1990, 1607) , de la Secretaría General de Hacienda y la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, según la cual antes de procederse a la ejecución del patrimonio del deudor habrá de comunicarse tal decisión a los órganos del proceso concursal a fin de posibilitarles que la eviten mediante el pago de las deudas apremiadas. A efectos de determinar quiénes están legitimados para optar por esta facultad, habremos de diferenciar según se trate de concurso voluntario o necesario. En el primero será al deudor a quien corresponda esta potestad, pues conserva las facultades de administración y disposición sobre su patrimonio, sin perjuicio de la autorización o conformidad que habrán de dar los administradores concursales que intervienen sus operaciones. En el concurso necesario tal decisión corresponderá a los administradores concursales que sustituyen al 35 deudor en las facultades de administración y disposición de su patrimonio . 35 Vid. artículo 40 LC ( RCL 2003, 1748) .
No obstante, se ha de reconocer que el uso de esta potestad puede ser menos relevante con la nueva regulación concursal, pues recordemos que la Administración ha perdido la posibilidad de ejecutar de forma separada, a través de procedimiento de apremio, los bienes que sean necesarios para la continuidad de la actividad empresarial o profesional del deudor, que son, en realidad, aquellos en los que la administración concursal tendría mayor interés en que no se realizasen. Siguiendo con esta última observación, debemos señalar que dicha afectación puede ser otra de las razones que impida que el procedimiento administrativo de apremio finalice con la ejecución de los bienes objeto de embargo. Obviamente, si los bienes objeto de embargo administrativo son necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor, según los apartados 1 y 2 del artículo 55 de la Ley Concursal, el procedimiento administrativo no podrá proseguir, sino que quedará en suspenso desde la fecha de la declaración del concurso. Ahora bien, el problema es cómo se articula esta posible causa de suspensión del procedimiento de apremio. ¿Cuándo debe abstenerse la Administración Tributaria de proseguir el procedimiento de apremio por esta razón? ¿Cuál es el órgano competente para determinar la afección de los bienes? Consideramos que la competencia para determinar esta causa de suspensión del procedimiento de apremio corresponde al juez de lo mercantil que haya declarado el concurso, pues el nuevo artículo 86 ter de la Ley Orgánica del Poder Judicial ( RCL 1985, 1578, 2635) , introducido por la Ley Orgánica 8/2003 ( RCL 2003, 1747) , establece la competencia exclusiva y excluyente del mismo para toda ejecución frente a bienes y derechos de contenido patrimonial del concursado, cualquiera que sea el órgano que la hubiera ordenado. También se puede extraer tal conclusión del artículo 9 de la propia Ley Concursal, conforme al cual la jurisdicción del juez se extiende a todas las cuestiones prejudiciales administrativas directamente relacionadas con el concurso o cuya resolución sea necesaria para el buen desarrollo del proceso concursal. De esta forma, a nuestro entender, esta cuestión habrá de sustanciarse a través del denominado incidente concursal, que es el cauce procesal, previsto en el artículo 192 LC, para la resolución de todas las cuestiones que se susciten durante el concurso y no tengan prevista en la Ley otra tramitación. Será la administración concursal, normalmente, la que inste este incidente, pues será la interesada en que se determine la afectación de los bienes a fin de evitar una ejecución individual al margen del concurso. Y la Administración Tributaria se verá vinculada cuando se produzca el correspondiente fallo del juez sobre la cuestión incidental. No obstante, puede que el juez acuerde incluso la suspensión del procedimiento de apremio mientras resuelve la cuestión, pues su resolución podrá afectar a la actuación administrativa, ya que puede significar la denegación de esa ejecución separada en la que el 36 procedimiento de apremio, si no se paraliza, puede desembocar . 36 Vid. artículos 192 a 196 de la 15 de octubre de 2009
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No creemos que pueda objetarse a esta conclusión que alcanzamos el hecho de que el procedimiento de apremio, según la Ley General Tributaria de 1963, hubiese de proseguir sin más suspensiones que las previstas en el artículo 135, pues el apartado 2 del artículo 129 del propio texto ha de entenderse como norma especial que posibilita esta suspensión del procedimiento como consecuencia de la concurrencia con el concurso de acreedores. Y decimos que ha de entenderse porque dicho precepto se refería expresamente a la especialidad introducida por «las normas del apartado siguiente», pero, con la redacción de los apartados 3º y 4º de dicho artículo por la Ley Concursal, al concurso de acreedores no se refiere sino en el apartado 4º. No obstante, dicha remisión ha de considerarse un error y ha de interpretarse que se refiere a la concurrencia con procedimientos concursales, antes contenida en el apartado 3º y, tras la Ley 22/2003, en el apartado 4º. Una tercera causa puede evitar que el apremio tributario alcance la ejecución separada del patrimonio del deudor declarado en concurso, la cual viene contemplada en el citado apartado 2º del artículo 129 de la Ley General Tributaria. Como decimos, este apartado no ha visto modificada su redacción, de forma que admite expresamente la posible suspensión del procedimiento como consecuencia de la resolución de un conflicto de jurisdicción, en los términos de la Ley Orgánica 2/1987 ( RCL 1987, 1256) , de Conflictos Jurisdiccionales (LCJ). Esta ley no ha sido objeto de modificación por la nueva regulación concursal, de forma que es posible que, en caso de concurrencia entre procedimiento de apremio y concurso de acreedores, se produzca un conflicto de jurisdicción. Así, conforme al artículo 9 LCJ, cuando el Juez de lo mercantil considere de su jurisdicción un asunto del que está conociendo la Administración tributaria, en nuestro caso la práctica de un embargo sobre bienes de un deudor que ha solicitado la declaración de concurso, dirigirá un requerimiento de inhibición para que deje sin efecto el embargo trabado. Si la Administración requerida decide mantener su jurisdicción, según el artículo 12 LCJ, lo comunicará al Tribunal requirente, anunciándole que queda así formalmente planteado el conflicto de jurisdicción. El procedimiento de apremio deberá suspenderse tan pronto como se reciba el oficio de inhibición, esperándose hasta la resolución del conflicto, adoptándose con carácter provisional aquellas medidas imprescindibles para evitar que se cause un perjuicio al interés público o se originen daños graves e irreparables (art. 11.1 LCJ). Esta conclusión es igualmente válida para la nueva Ley General Tributaria, pues el artículo 163.2 reproduce el citado artículo 129.2 LGT de 1963, y sólo añade que la Administración tributaria ha de velar por el ámbito de potestades que en esta materia le atribuye la Ley. No obstante, se ha de reconocer que esta causa añade poco materialmente, pues los Tribunales de Conflictos de Jurisdicción habrán de atender, para la resolución de los conflictos que por este motivo pudieran planteárseles, a la nueva regulación concursal ya expuesta. De modo que si la Administración ha dictado la providencia de embargo con anterioridad a la declaración del concurso, se le habrá de reconocer, si no consigue previamente el cobro de la deuda tributaria requerida, la potestad para ejecutar el patrimonio del concursado de forma separada. Una cuarta causa, aunque no sea propia del proceso concursal, que puede evitar la ejecución separada o, al menos, el cobro inmediato con su producto, es la interposición de una tercería de mejor derecho por cualquier otro acreedor del concursado, que considere que tiene un crédito preferente para el cobro respecto al perseguido por el procedimiento de apremio, o una tercería de dominio por quien considere que el bien embargado es de su propiedad. La regulación de las tercerías en la nueva Ley General Tributaria es similar a la contenida en la Ley de 1963, pues, conforme al artículo 165.2 de la primera y 136.1 de la segunda, «cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio de los bienes o derechos embargados o cuando un tercero considere que tiene derecho a ser reintegrado en su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente». La tercería de dominio 15 de octubre de 2009
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suspende el procedimiento de apremio respecto de los bienes objeto de la controversia, al tratarse de una pretensión reivindicatoria de los mismos, previa adopción de las medidas de aseguramiento oportunas, mientras que la de mejor derecho permite la continuación del procedimiento administrativo, al tratarse únicamente de una pretensión de preferencia entre los créditos, pero ha de consignarse la cantidad controvertida hasta la resolución de la tercería (artículos 136.2 LGT de 1963 y 165.5 LGT de 2003 [ RCL 2003, 2945] ). Para el ejercicio de la acción de tercería ante los Juzgados y Tribunales es requisito previo la reclamación en vía administrativa, que habrá de presentarse ante el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia de Estatal de Administración Tributaria o, en 37 ciertas tercerías de dominio, ante los Delegados de la Agencia . Contra la resolución administrativa, expresa o tácita, podrá interponerse la correspondiente demanda judicial ante los Juzgados civiles, pues recordemos que se trata de una cuestión de Derecho civil, sustanciándose en pieza separada por los trámites del juicio ordinario que corresponda a su 38 cuantía . 37 Vid. artículos 171 a 176 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el 1991, 6, 284) (RGR). 38 Vid. artículos 599 y 617 de la
RD 1684/1990 ( RCL
Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil ( RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) .
En este sentido, podemos adelantar que el artículo 164.1 de la Ley 58/2003, como ya hace el artículo 129.3 LGT de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, acierta al reconocer expresamente como cuestiones diversas la preferencia procedimental comentada y la prelación de los créditos, al establecer, ab initio , que las referidas reglas para la concurrencia de procedimientos son «sin perjuicio del respeto del orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza». De modo que los acreedores que consideren que tienen mejor posición en el orden de prelación de los créditos, habrán de acudir a interponer una tercería de mejor derecho a fin evitar que la ejecución separada del patrimonio del concursado por parte de la Hacienda Pública suponga 39 un menoscabo en sus posibilidades de cobro . 39 Vid. URÍA FERNÁNDEZ, F.: op. cit., pág. 109 y GONZÁLEZ GARCÍA/RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ: op. cit., pág. 39.
Debemos indicar, por último, que la actual regulación concursal –al igual que la anterior normativa– no indica nada sobre la disposición por parte de la Administración de la citada preferencia procedimental, es decir, si puede renunciar a la ejecución administrativa separada que le permite su prioridad temporal y personarse en el procedimiento concursal. La característica indisponibilidad de la obligación tributaria, así como la preceptiva prosecución del procedimiento de apremio siempre que proceda –y es éste uno de dichos casos–, imposibilitan, inicialmente, tal renuncia. No obstante, pensamos que el único sentido que cabe encontrar a un posible interés de la Hacienda Pública de personarse en el concurso de acreedores, si puede ejecutar separadamente, es que pretenda alcanzar un acuerdo con el suspenso a fin de facilitar la viabilidad empresarial, pero a ello cabe dar respuesta, como hemos indicado, a través del aplazamiento y fraccionamiento del pago, que es precisamente de aplicación cuando la situación de tesorería del obligado le impida realizar el pago sin quebranto, pudiéndose dispensar incluso al suspenso de la prestación de garantías, total o parcialmente, cuando la ejecución afecte al mantenimiento de la capacidad productiva y al 40 nivel de empleo de la actividad en cuestión . A través de este incidente se puede facilitar el pago de la deuda y se pueden incluir garantías suficientes para asegurar su pago, que no constituyan obstáculo para la conservación de la actividad profesional o empresarial del concursado. 40 Vid. artículos 65 y 82.2 de la nueva LGT ( RCL 2003, 2945) , que se expresa en similares términos a los artículos 61.4 y 76 de la LGT de 1963 ( RCL 1963, 2490) .
2.3- Modificaciones introducidas por la nueva Ley General Tributaria
Entre las razones que justifican la reforma, según la propia Exposición de Motivos de la 15 de octubre de 2009
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Ley, se cita la mejora técnica en la sistematización del Derecho Tributario general, así como un importante esfuerzo codificador. Pues bien, como manifestación de ello, cabe señalar el Título III de la Ley, donde se recoge toda la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y, por lo que nos interesa, su Capítulo V se refiere a las actuaciones y al procedimiento de recaudación, en el que, si bien mantiene, en líneas esenciales, la regulación prevista en la LGT de 1963 ( RCL 1963, 2490) tras la reforma de 1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) , incorpora algunos preceptos reglamentarios especialmente relevantes contenidos en el Reglamento General de Recaudación ( RCL 1991, 6, 284) y algunas garantías ya introducidas por la Ley 1/1998 ( RCL 1998, 545) , de Derechos y Garantías del Contribuyente. Obviamente, la nueva Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) , al regular la concurrencia de procedimientos en la Sección segunda del citado Capítulo V, referida al procedimiento de apremio, se hace eco de la nueva regulación concursal. E incluso se prevé en la disposición adicional octava que lo dispuesto en la nueva Ley General Tributaria se aplicará con sujeción a lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento. No obstante, sorprende constatar que se prescinde absolutamente de la redacción que la Ley 22/2003 da al artículo 129 de la Ley General Tributaria de 1963, en el que se contempla la concurrencia de procedimientos. 41
En todo caso, debemos indicar que la entrada en vigor de Ley 58/2003 , hace que la reforma que la disposición final undécima de la Ley 22/2003 introduce en la Ley General Tributaria de 1963 no sea efectiva, pues la entrada en vigor de esta Ley no se producirá 42 hasta el 1 de septiembre de 2004 , fecha en la que, obviamente, ya se encuentra derogada la Ley General Tributaria de 1963 objeto de la citada reforma. 41 Es la disposición final undécima la que establece el 1 de julio como fecha de entrada en vigor de la Ley. Asimismo, en la disposición derogatoria única se establece expresamente la derogación de la Ley 230/1963 ( RCL 1963, 2490) , General Tributaria, a la entrada en vigor de la nueva Ley. 42 Vid disposición final trigésimo quinta
LC ( RCL 2003, 1748) .
Entrando ya en el análisis de las novedades que la regulación de la nueva Ley General Tributaria introduce en la concurrencia del procedimiento de apremio con el proceso concursal, nos llama la atención el hecho de que el artículo 164 de dicho texto, que es el que se refiere a esta materia, incorpore, con ligeras modificaciones, la redacción de 1995 del apartado tercero del artículo 129 LGT de 1963, cuya redacción es sustituida por la propia Concursal ( RCL 2003, 1748) .
Ley
El apartado 1 del artículo 164 del nuevo texto de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: «Sin perjuicio del respeto del orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido en la Ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: a) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente cuando el embargo efectuado en el curso del mismo sea el más antiguo. A estos efectos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. b) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que la providencia de apremio se hubiera 43 dictado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso» .
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43 Vid. BOE. de 18 de diciembre, pág. 45033.
Causa sorpresa que la segunda regla de este apartado se siga refiriendo a la concurrencia con procesos o procedimientos concursales, cuando la nueva Ley Concursal establece un procedimiento único para todos los supuestos de insolvencia, como es el concurso. Pero más sorprendente resulta cuando el apartado segundo del artículo 164 se refiere expresamente al caso del concurso de acreedores. Conforme a este apartado, «en caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley 11/1977, de 4 de enero ( RCL 1977, 48) , General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de la declaración del concurso». Y es que el propio legislador consideraba, al menos cuando redacta la Ley Concursal, que la previsión de este último apartado era la única regulación sobre la concurrencia que se había de recoger en la Ley General Tributaria, pues, como decíamos, con ella sustituye la redacción del apartado tercero del artículo 129 LGT de 1963 44 . 44 Véase la citada disposición final undécima de la Ley 22/2003, que sólo añade otra previsión al artículo 129 LGT de 1963 ( RCL 1963, 2490) para el supuesto de concurrencia del procedimiento de apremio con otros procesos o procedimientos judiciales o administrativos de ejecución, en el que sería preferente aquel en el que primero se hubiera efectuado el embargo.
Ciertamente, se alcanza similar resultado con la remisión a la Ley Concursal, pues el artículo 55 de este texto permite la continuación del procedimiento de apremio cuando con anterioridad a la fecha de la declaración del concurso se hubiera dictado la providencia de apremio. Pero, y esto es lo importante, existen diferencias entre dichas regulaciones. Así, según el artículo 164.1 de la nueva LGT, la posible preferencia del procedimiento administrativo de apremio no tiene limitado su ámbito objetivo, es decir, no queda circunscrita a los bienes que no sean necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado, como establece la Ley Concursal. Podría pensarse que la regulación del apartado primero del artículo 164 LGT de 2003, en cuanto se refiere a los procedimientos universales de ejecución, es una norma transitoria que sería de aplicación a los diversos procesos concursales existentes hasta la entrada en vigor de la Ley 22/2003; pero que no tendría aplicación una vez el concurso se convierta en el único procedimiento concursal, que es el que se rige por la norma especial prevista en el apartado segundo. A esta interpretación se le podría reprochar formalmente la defectuosa ubicación de la norma, pues debería incluirse en las disposiciones transitorias. Pero, además, encontramos objeciones de índole material. Así, como momento homogéneo a comparar se refiere, no a la fecha de declaración del proceso concursal, sino expresamente a la «del concurso», por lo que difícilmente puede estar pensando en los procesos concursales existentes con anterioridad a la reforma. Esta impresión se confirma por la enmienda introducida en el Congreso al texto del Proyecto de Ley, que sustituye la providencia de embargo por la providencia de apremio, como momento homogéneo del procedimiento administrativo, aduciéndose que es necesario adaptar su redacción a la prevista en el artículo 55.1 de la Ley 45 22/2003 . Se considera, por tanto, que son normas de aplicación simultáneas, por lo que no cabría la interpretación anterior. 45 Vid. Enmienda nº 249, del Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, en el BOCG. VII Legislatura, Serie A, nº 155-7, de 16 de septiembre de 2003, pág. 184.
Es difícil de subsanar, como vemos, esta incongruencia legislativa. Sin embargo, entendemos que, atendiendo el principio de especialidad, la concurrencia del procedimiento de apremio con el concurso de acreedores se debe dirimir por el apartado segundo del artículo 164 LGT, que remite a la Ley Concursal, a cuya regulación habremos de atender. Máxime cuando la citada disposición adicional octava de la propia Ley General Tributaria establece que «lo dispuesto en esta Ley se aplicará con sujeción a lo establecido en la 15 de octubre de 2009
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legislación concursal vigente en cada momento». No obstante, resulta de interés indicar algunos aspectos contenidos en la regulación del procedimiento de apremio en la Ley General Tributaria, que vienen a reafirmar algunas de las observaciones realizadas por nosotros con anterioridad. Así, en primer lugar, se recoge expresamente que la prioridad de la providencia de apremio sobre la declaración del concurso supone la preferencia «para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo», de forma que viene a confirmar que la continuidad del procedimiento administrativo a la que se refiere la Ley Concursal ha de llegar, como ya indicamos, hasta la ejecución patrimonial. Es decir, el procedimiento administrativo de apremio se ha de continuar, en su caso, con todos sus efectos. En segundo lugar, se corrige el error que hemos apreciado en el artículo 129.2 LGT de 1963, al remitirse entre las causas de suspensión del procedimiento de apremio a lo previsto en el apartado siguiente, cuando con la modificación de la disposición final undécima de la Ley 22/2003, esta materia también se recogía en el apartado cuarto. En la nueva LGT esta previsión legal se recoge en el artículo 163, referido al carácter del procedimiento de apremio, y la remisión, al referirse a las causas de suspensión del mismo, se hace correctamente al artículo 164, que es el que regula la concurrencia de procedimientos. En tercer lugar, se incorpora a texto legal (artículo 164.3º LGT) la obligación, hasta ahora contenida en el Reglamento General de Recaudación (artículo 95.2), de los Juzgados y Tribunales de facilitar a los órganos de recaudación de la Administración tributaria los datos relativos a procesos concursales que precisen para el ejercicio de sus funciones. Se trata, en realidad, de un sistema privilegiado de información para la Administración, pues no deviene 46 expresamente de la propia normativa concursal . Como ya indicábamos, esto podría tener incidencia en los concursos necesarios –si llegase hasta el extremo de exigir al juez de concurso que comunique incluso las solicitudes presentadas–, pues el conocimiento por parte de la Administración de la solicitud de concurso, dado el tiempo que puede transcurrir, en estos casos, entre ésta y su declaración, le puede supone una posición ventajosa, ya que podría intentar agilizar la providencia de apremio, a fin de lograr la prioridad temporal frente a la declaración del concurso y, con ello, la ejecución separada del patrimonio del deudor. 46 No obstante, ya se había apuntado por parte de la doctrina que, a fin de facilitar la acumulación de ejecuciones y reclamaciones al concurso, debería darse publicidad de la declaración del concurso a todos los juzgados o tribunales, y «extenderse a los órganos de recaudación correspondientes de la Hacienda Publica y de la Seguridad Social que conocen de estas ejecuciones administrativas» (CERDA ALBERO, F. y SANCHO GARGALLO, I.: Quiebra y suspensiones de pagos: claves para la reforma concursal. Colección de Estudios Económicos nº 25, La Caixa, Barcelona 2001, pág. 72).
3- El procedimiento de apremio una vez iniciado el procedimiento concursal
Tal y como se ha expuesto, si el concurso es declarado con anterioridad al momento en que se dicta la providencia de apremio, mediante el procedimiento administrativo ya no se podrán ejecutar los bienes del deudor a fin de cobrar la deuda tributaria, sino que la acción de la Hacienda Pública tendrá que sujetarse al régimen y efectos del proceso judicial. Ahora bien, lo que nos planteamos en este apartado es si, después de dictado el auto de declaración del concurso, puede la Administración tributaria iniciar o proseguir un procedimiento de apremio. Obviamente, la prioridad temporal del concurso hace decaer la competencia administrativa para cobrar individualizadamente su crédito mediante la ejecución de bienes concretos del deudor, pero lo que nos cuestionamos es si puede desarrollarse el procedimiento de apremio hasta trabar embargo sobre bienes determinados de éste como medida cautelar. 47
En la legislación concursal anterior a la reforma, tras alguna vacilación inicial , se consideró que la Administración tributaria, aun cuando se hubiese iniciado el procedimiento concursal –tanto fuese suspensión de pagos como quiebra– mantenía la potestad de proceder por la vía de apremio siempre y cuando, claro está, finalizase con la 15 de octubre de 2009
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correspondiente anotación preventiva del embargo, pues la prioridad temporal del procedimiento concursal lo que exigía era la suspensión de la ejecución del procedimiento administrativo, no la paralización automática del mismo. Ciertamente, eso sí, la ejecución del 48 embargo quedaba a resultas de la finalización del procedimiento concursal . 47 Vid. SÁNCHEZ PINO, A. J.: op. cit., págs. 89 y ss. 48 Así lo reconoció expresamente el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, en sentencia de 21 de marzo de 1994 ( RJ 1994, 2519) , para la suspensión de pagos, y en sentencia de 29 de junio de 1998 ( RJ 1999, 800) , para la quiebra.
Con la nueva regulación concursal se cierra esta posibilidad, pues declarado el concurso, según el conocido artículo 55.1 de la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) , no podrán seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor, aunque podrán continuarse aquellos en los que se hubiera dictado providencia de apremio con anterioridad. El precepto se refiere expresamente sólo a que «no podrán seguirse», con lo que parece referirse a los procedimientos ya iniciados; sin embargo se ha de interpretar que también excluye la posibilidad de iniciar nuevos procedimientos de apremio, una vez declarado el concurso, pues lo contrario nos llevaría al absurdo de suspender los iniciados, pero posibilitar 49 que se inicien nuevos procedimientos . De esta forma, una vez declarado el concurso, salvo la conocida excepción de que se hubiese dictado providencia de apremio con anterioridad, la Administración tributaria no puede iniciar o proseguir un procedimiento de apremio, ni siquiera con la finalidad de alcanzar embargos cautelares. 49 En este sentido GONZÁLEZ GARCÍA/RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ: op. cit., pág. 42.
Esta interpretación viene refrendada por el tenor del artículo 24 del mismo texto legal, que establece la anotación preventiva de la intervención concursal en el folio correspondiente de los bienes o derechos del deudor inscritos en registros públicos, y sólo permite que puedan anotarse, con posterioridad, los embargos acordados por el juez del concurso, con la única excepción de los que resulten de un procedimiento administrativo de apremio cuya 50 providencia se hubiese dictado con anterioridad a la declaración del concurso . 50 El artículo 24.4 de la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) dispone lo siguiente: «Si el deudor tuviera bienes o derechos inscritos en registros públicos, se anotarán preventivamente en el folio correspondiente a cada uno de ellos la intervención o, en su caso, la suspensión de sus facultades de administración y disposición, con expresión de su fecha, así como el nombramiento de los administradores concursales. Practicada la anotación preventiva, no podrán anotarse respecto de aquellos bienes o derechos más embargos o secuestros posteriores a la declaración del concurso que los acordados por el juez de éste, salvo lo establecido en el apartado 1 del artículo 55 de esta ley».
Debemos coincidir con aquel sector doctrinal que ha apuntado que esta interpretación no parece concordar con la redacción que se dispone para el artículo 129.4 LGT de 1963 ( RCL 51 1963, 2490) en la propia Ley Concursal . Recordemos que, según este precepto, se podrá dictar la providencia de apremio y devengar el recargo de apremio «si se dieran las condiciones legales para ello con anterioridad a la declaración del concurso». Esta observación es igualmente válida para el apartado tercero del artículo 164 de la actual Ley General Tributaria, que se expresa en términos similares. 51 GONZÁLEZ GARCÍA/RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ: op. cit., pág. 42, quienes escriben que «considerando que el acto administrativo que inicia el procedimiento de apremio es la providencia de apremio, y teniendo en cuenta que cabe dictar la misma cuando se dieran las circunstancias para ello con anterioridad a la declaración del concurso, parece razonable entender que en estos supuestos se pueda continuar el procedimiento administrativo hasta realizar embargos cautelares».
Ciertamente, por «las condiciones legales para ello» hemos de interpretar la simple apertura del período ejecutivo, que se abre cuando una vez que la deuda no ha sido satisfecha en período voluntario. De modo que, conforme a dicha indicación legal, si el período voluntario ha finalizado antes de la declaración del concurso, aunque la providencia de apremio no se haya dictado con anterioridad, procederá dictarla y devengar los recargos del período ejecutivo. Pero, consecuentemente, podría pensarse que habría de seguirse ese procedimiento administrativo, no hasta la ejecución patrimonial, sino hasta practicar el 15 de octubre de 2009
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pertinente embargo cautelar. Sin embargo, consideramos que lo que ha de reinterpretarse es este precepto de la Ley General Tributaria, en el sentido de que ha de circunscribirse a la cuantificación de la deuda tributaria, en la que se han de recoger los recargos correspondientes al período ejecutivo si se ha producido la apertura de éste con anterioridad a la declaración del concurso, pero no permite que se prosiga un procedimiento administrativo de apremio simultáneamente al proceso concursal, ni siquiera con la citada finalidad cautelar de lograr un embargo preventivo. Y es que, al margen de lo dispuesto en el citado artículo 24 de la Ley 22/2003, debemos tener presente que la Ley Orgánica 8/2003 ( RCL 2003, 1747) , añade un nuevo artículo 86 ter a la Ley Orgánica del Poder Judicial ( RCL 1985, 1578, 2635) en el que se otorga jurisdicción exclusiva y excluyente al juez del concurso en «toda medida cautelar que afecte al patrimonio del concursado», como ocurriría en este caso. En idéntico sentido se expresa el artículo 8 de la Ley Concursal al establecer las competencias del juez del 52 concurso ; lo que nos debe llevar, como decimos, a interpretar el artículo 129.4 LGT de 1963 o 164.3 LGT de 2003 ( RCL 2003, 2945) en sus estrictos términos, sin considerar que modifica los criterios de preferencia procedimental establecidos en el artículo 55 de la Ley Concursal, ni que permite trabar embargos como consecuencia de procedimientos de apremio iniciados con posterioridad a la declaración del concurso. 52 Argumento que ya es apuntado por GONZÁLEZ GARCÍA/RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ: op. cit., pág. 43, si bien referido al artículo 7 del Proyecto de Ley Concursal.
En definitiva, la Hacienda Pública, para aquellos créditos en que no se hubiera llegado a dictar la providencia de apremio con anterioridad a la declaración del concurso, deberá integrarse entre los acreedores y hacer efectivo su crédito dentro del procedimiento concursal 53 . 53 Según el artículo 49 de la Ley 22/2003 ( RCL 2003, 1748) , «declarado el concurso, todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualesquiera que sean su nacionalidad y domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin más excepciones que las establecidas en las leyes».
Aunque no sea el objeto de nuestro actual estudio, debemos indicar que, al igual que con la legislación anterior, la Hacienda Pública deberá comunicar a la administración concursal, en el plazo de un mes, la existencia de sus créditos, a fin de que sean reconocidos entre los 54 créditos concursales que constituyen la masa pasiva . No obstante, conviene resaltar que la Ley Concursal facilita la insinuación de los créditos tributarios, al establecer que se han de incluir necesariamente en la lista de acreedores los reconocidos por certificación 55 administrativa . 54 Vid. artículo 21.1.5 LC ( RCL 2003, 1748) y la Sección 2ª del Capítulo III del Título IV de la Ley, De la comunicación y reconocimiento de créditos (artículos 85 a 88). 55 El artículo 86.2 LC ( RCL 2003, 1748) , que regula esta cuestión, reconoce seguidamente la legitimación de la administración concursal para impugnar, a través de los cauces admitidos al efecto por su legislación específica, el correspondiente acto administrativo.
La Hacienda Pública sí se verá afectada por una las innovaciones más importantes que introduce la reforma concursal, como es la reducción de los privilegios a efectos del concurso 56 . Ha sido esta cuestión, en particular en cuanto afecta a los créditos públicos, una de las 57 cuestiones más controvertidas en la tramitación de la Ley Concursal . 56 Según la Exposición de Motivos se pretende con ello potenciar el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores que ha de constituir la regla general del concurso, de forma que sus excepciones sean contadas y siempre justificadas. 57 Vid., por todos, GARRIDO, J. M.: La reforma de la legislación concursal. «La graduación de los créditos» , citada, quien escribe que «los privilegios de los créditos públicos hacen recaer sobre los acreedores particulares un peso desproporcionado de la crisis económica del deudor, mientras que el Estado es el acreedor más diversificado, con mayores medios de tutela jurídica de sus intereses, con mayor información sobre sus deudores y con medios materiales y humanos que no son comparables a los de ningún de los acreedores privilegiados. El reconocimiento íntegro de los privilegios de los créditos públicos puede suponer la extensión de la insolvencia a 15 de octubre de 2009
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otros sujetos, por obra del conocido efecto dominó, lo que representa una grave consecuencia para los propios intereses públicos» (pág. 234).
Con la nueva clasificación de los créditos que introduce la Ley Concursal, los créditos tributarios, al margen del privilegio especial del que puedan gozar –por estar garantizados con un derecho real–, ven reducido el tradicional privilegio general del que gozaban para su 58 cobro, al 50 por 100 de su importe . La Hacienda Pública puede asistir a la junta de acreedores, pero, respecto al crédito privilegiado, el convenio aprobado sólo le vinculará si 59 así se hubiera manifestado expresamente en el acto de votación . El pago del crédito privilegiado se efectuará, según el artículo 156 LC, una vez deducidos de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra la masa y con cargo a los bienes no afectos a privilegio especial o al remanente que de ellos quedase cuando se paguen estos créditos. 58 Sobre el tema de la clasificación de los créditos en el concurso de acreedores véase el citado trabajo de ALONSO LEDESMA, C.: págs. 187-206, quien critica al Proyecto de Ley Concursal por recoger privilegios para los créditos tributarios. Parecer contrario sostiene URÍA FERNÁNDEZ, F.: op. cit., págs. 112-117. Posición más ecléctica encontramos en VILLAR EZCURRA, M.: Quincena Fiscal. «Algunas notas sobre la posición acreedora de la Hacienda Publica en las quiebras en el contexto de la reforma concursal» septiembre 2002-I, pág. 19. 59 El artículo 123 LC ( RCL 2003, 1748) , referido a los acreedores privilegiados, se expresa en los siguiente términos: «1. La asistencia a la junta de los acreedores privilegiados y su intervención en las deliberaciones no afectarán al cómputo del quórum de constitución, ni les someterán a los efectos del convenio que resulte aprobado. 2. El voto del acreedor privilegiado a favor de una propuesta producirá, en el caso de que sea aceptada por la junta y de que el juez apruebe el correspondiente convenio, los efectos que resulten del contenido de éste respecto de su crédito y privilegio. 3. El voto de un acreedor que, simultáneamente, sea titular de créditos privilegiados y ordinarios se presumirá emitido en relación a (?) estos últimos y sólo afectará a los privilegiados si así se hubiere manifestado expresamente en el acto de votación».
No obstante, hemos de precisar que no quedan incluidas en esta limitación cuantitativa del privilegio general del crédito tributario las retenciones tributarias, que pierden el criticado derecho de separación que la legislación anterior les concedía, aunque tendrán la 60 consideración de crédito privilegiado en su cuantía íntegra . Por el contrario, habrá de excluirse de la consideración de crédito privilegiado la parte de la deuda tributaria que corresponda a interés de demora y sanciones, pues la Ley Concursal incluye estos créditos en la nueva categoría de créditos subordinados, cuyo pago no se realizará hasta que no 61 hayan quedado íntegramente satisfechos los créditos privilegiados y los ordinarios . 60 Conforme al artículo 91 de la Ley Concursal ( RCL 2003, 1748) , son créditos con privilegio general: «2º. Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de la Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal. ... 4º. Los créditos tributarios y demás de Derecho Público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2 de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el cincuenta por ciento de su importe». 61 Según el artículo 92 LC ( RCL 2003, 1748) , son créditos subordinados: «3º Los créditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía. 4º. Los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias». Sobre su pago, establece el artículo 158.1 LC ( RCL 2003, 1748) , «no se realizará hasta que se hayan quedado íntegramente satisfechos los créditos ordinarios». Y el pago de estos últimos «se efectuará con cargo a los bienes y derechos de la masa activa que resten una vez satisfechos los créditos contra la masa y los privilegiados» (artículo 157.1 LC).
También ha de tenerse en cuenta que los tributos devengados como consecuencia del ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso, tendrán la consideración de créditos contra la masa y, consecuentemente, han de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cualquiera que sea el estado del concurso
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.
62 En el listado de créditos del artículo 84.2 LC ( RCL 2003, 1748) a los que se otorgan la consideración de créditos contra la masa se incluye en el apartado 5º «los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso», en el que habrán de incluirse a los créditos tributarios devengados por dicho ejercicio. El artículo 154 LC, por su parte, establece: «1. Antes de proceder al pago de los créditos concursales, la administración concursal deducirá de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta. 2. Los créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza, habrán 15 de octubre de 2009
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de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cualquiera que sea el estado del concurso».
El Proyecto de Ley General Tributaria remitido al Senado se mostraba acorde con la citada reducción del privilegio general del crédito tributario, pues contemplaba esta salvedad en el derecho de prelación del crédito tributario reconocido en el artículo 77, al introducir un apartado segundo que somete, en caso de concurso, a los créditos tributarios a lo establecido 63 en la Ley Concursal . 63 «En caso de concurso, los créditos tributarios, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal». Vid. BOCG. Senado, Serie II, nº 157, de 29 de septiembre de 2003.
Sin embargo, la aceptación en el Senado de la enmienda número 332 al Proyecto de Ley General Tributaria produce un cambio sustancial, pues se modifica este apartado circunscribiendo el sometimiento de los créditos tributarios a la Ley Concursal sólo al caso de 64 convenio concursal y por los créditos a los que afecte . De esta forma la preferencia para el cobro de los créditos tributarios que se reconoce en el artículo 77.2 del texto definitivo de la nueva Ley General Tributaria, sólo se entenderá limitada por la Ley Concursal cuando se suscriba un convenio concursal que incluya a los créditos tributarios. Se rompe con esta disposición con la idea expuesta en la propia exposición de motivos de la Ley 22/2003 de reducción de los privilegios de los créditos tributarios, puesto que la reducción del privilegio general al 50 por 100 del importe del crédito tributario no procede ya en todo caso, sino sólo cuando la Hacienda Publica suscriba el convenio. En definitiva, se quiere dejar claro que no se produce una pérdida del derecho de prelación de la Hacienda Publica con independencia de la suerte que corra el proceso concursal, pues, según se indica en la propia justificación de la enmienda, la única razón que justificaba tal pérdida era apoyar la viabilidad futura de la entidad concursada, lo que no se produce cuando el concurso desemboca en la liquidación de la empresa. 64 La redacción propuesta en la enmienda nº 332 del Grupo Parlamentario Popular en el Senado es la siguiente: «En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio ( RCL 2003, 1748) , Concursal». Vid. BOCG. Senado, Serie II, nº 157, 21 de octubre de 2003, pág. 238.
Ciertamente, nos sorprende constatar con qué rapidez se modifica un importante elemento de la Ley Concursal, como es esta limitación de los privilegios de los créditos tributarios. ¡Antes incluso de su entrada en vigor!
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