LAS PRESUNCIONES DE INTERESES EN EL IMPUESTO A LA RENTA LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL

Entre las numerosas presunciones legales que han sido establecidas en relación con el impuesto a la renta, existen varias referidas a intereses. Estas han sido incorporadas en el artículo 26 del último Texto Unico Ordenado del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 185-87EF de 24 de setiembre de 1987. Ahora bien, en el citado artículo 26 de dicho Texto se reproduce la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 399, que aún no ha sido reglamentado. En efecto, el artículo 1º de dicho Decreto Legislativo ha sustituido en su integridad el texto anterior del artículo 26. En adelante mencionaremos al Decreto Legislativo Nº 399 como “LA LEY”. El texto anterior del citado artículo 26 aparecía del Texto Unico Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 300-85-EF de 12 de julio de 1985. Este Texto Unico Ordenado será llamado en adelante “TUO”. 1

De otro lado, las normas reglamentarias vigentes en materia de las presunciones de intereses, son las contenidas en el segundo párrafo del artículo 49 y en los artículos 50 a 54 del actual Reglamento del Decreto Legislativo Nº 200, al que en adelante llamaremos “EL REGLAMENTO”, o nuevo reglamento, aprobado por Decreto Supremo Nº 529-85-EF de 27 de diciembre de 1985. En anterior oportunidad 1 he comentado sobre la inexistencia de normas en nuestro derecho positivo, que con carácter general definan las presunciones legales, recogiendo la doctrina existente sobre el particular, y establezcan sus características, sus efectos y los límites para su uso. Ello resulta de extrema importancia, en materia tributaria, por cuanto se viene observando, cada vez con mayor intensidad, la continua incorporación de presunciones legales no solamente en disposiciones generales de carácter tributa-

HERNANDEZ BERENGUEL, LUIS. “Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano” (ver en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen 9, Lima, Industrial Gráfica S.A., 1985, o en el Volumen I de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Edición del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 1985).

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rio sino también en las leyes que regulan los diferentes tributos. En el propio impuesto a la renta son numerosísimas las presunciones legales establecidas. Me he referido anteriormente a la presunción de habitualidad aplicable a las personas naturales 2 y a la renta mínima presunta. 3 Quisiera ahora analizar los alcances de las presunciones de intereses contenidas en el artículo 26 del “TUO”, tal corno ha sido modificado por el artículo 1º de “LA LEY”. Al efectuar el análisis correspondiente, constantemente haré referencia al texto anterior a la modificación y al texto modificatorio, para los efectos de precisar las reales modificaciones que han sido introducidas por “LA LEY” sobre el particular.

mo en la hipótesis que hubiera sido efectuado en moneda extranjera. En ambos casos, la presunción legal era relativa, por cuanto admitía la prueba en contrario, aunque limitaba esta última.

1. PRESUNCION DE INTERESES EN EL CASO DE PRESTAMOS EN DINERO

En los orígenes de esta presunción encontramos una supuesta dificultad del órgano administrador del tributo para probar la existencia de intereses devengados con motivo de un préstamo en dinero. Esta supuesta dificultad determina que el legislador establezca la presunción legal con el objeto de liberar al órgano administrador del tributo, de la carga de la prueba de la existencia de intereses. En virtud de la presunción, dicho órgano administrador no tiene ya que probar que tales intereses han sido obtenidos, pues ha quedado dispensado de la carga de la prueba. A su vez, como la presunción era relativa, la carga de la prueba se desplazaba a la persona afectada por la presunción, esto es a quien prestó el dinero, quien se veía precisada a tener que probar la inexistencia de tales intereses, pues de lo contrario éstos, aunque realmente no hubieran sido obtenidos, engrosarían sus rentas gravables, en la hipótesis de personas domiciliadas, o constituirían renta imponible en el caso de personas no domiciliadas.

El artículo 26 del “TUO” contenía una presunción legal de intereses en el caso de préstamos en dinero, tanto en el caso que el préstamo se hubiera efectuado en moneda nacional co-

Como en toda presunción legal, se parte siempre de un hecho que debe ser conocido. En el presente caso, ese hecho es un préstamo en dinero, sea en moneda nacional o en moneda ex-

El artículo 26, tanto en la versión anterior corno en la modificada, establece una primera presunción legal tratándose de préstamos en dinero, y una segunda presunción legal en los casos de enajenación a plazos de bienes o derechos cuyos beneficios no estén sujetos al impuesto a la renta. Voy a referirme a cada una de esas presunciones por separado.

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HERNANDEZ BERENGUEL, LUIS. “La presunción de habitualidad aplicable a las personas naturales en el impuesto a la renta” (Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen 10, Lima, Industrial Gráfica S.A., 1986) HERNANDEZ BERENGUEL, LUIS “La renta mínima presunta” (Cuadernos Tributarios N° 2, publicación de Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Lima, Industrial Gráfica S.A., 1987).

tranjera. De ese hecho conocido se extrae una consecuencia desconocida para el Fisco, cual es la presunción de intereses. Se consideran obtenidos dichos intereses, aún en los casos que no se haya fijado el tipo de interés por la vía contractual, o se haya estipulado expresamente que el préstamo no devengará intereses, o se haya convenido, expresamente también, que el préstamo devengará intereses menores al tipo de interés contenido en la presunción legal.

bargo, no llegó a tener vigencia real. Antes de la entrada en vigencia del citado Decreto Legislativo, el artículo 26 fue íntegramente sustituido por el artículo 11 de la Ley 23337, que a diferencia del articulo 26 del “TUO”, estableció la presunción con el carácter de absoluta, sin admitir por lo tanto la prueba en contrario. Posteriormente, el artículo 9 del Decreto Legislativo 298 volvió a cambiar el texto del articulo 26, regresando a la presunción relativa.

Independientemente de lo que haya ocurrido en la realidad, en la versión anterior del artículo 26 el Fisco presumía obtenidos los intereses, presuponiendo la ley que tal obtención tenía un alto grado de probabilidad o de certeza, pero permitía al contribuyente contra quien se dirigía la presunción demostrar la inexistencia de tales intereses. Si el contribuyente actuaba la prueba pertinente y ésta era fehaciente, no se veía afectado en definitiva por la presunción, pues quedaba demostrada la inexistencia de tales intereses y, por lo tanto, que no había renta gravable.

El artículo 26, modificado por el Decreto Legislativo 298, es el que ha sido recogido en el “TUO”. Empero, nuevamente en este caso se observa, como en otros, que el “TUO” no se ha limitado a recoger la norma vigente, tal como ésta estaba redactada, sino que ha introducido modificaciones en la redacción.

a. Hecho conocido que en principio hace aplicable la presunción Como se ha visto ya, el único hecho que hace aplicable la presunción que se está analizando, es el préstamo en dinero, no importando la moneda en que tal préstamo haya sido pactado pudiendo por lo tanto dicha moneda ser nacional o extranjera. Si recurrimos a los orígenes de la norma, dentro del sistema del impuesto a la renta actualmente vigente, los encontramos en el artículo 26 del Decreto Legislativo Nº 200 que, sin em-

Cabe recordar que el artículo 30 del Decreto Legislativo 298 encargó al entonces Ministerio de Economía, Finanzas y Comercio, la publicación de un Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, incluyendo en él las modificaciones introducidas por el propio Decreto Legislativo 298. Aparece de dicho artículo 30 que la publicación del “TUO” tenía por objeto orientar al contribuyente, y que la misma debía ser hecha dentro de los 30 días calendarios contados desde la publicación del Decreto Legislativo 298, esto es a más tardar el 28 de agosto de 1984. En la realidad, el “TUO” fue publicado el 14 de julio de 1985, es decir varios meses después de vencido el plazo concedido para tal publicación. Independientemente de lo expuesto, diversos dispositivos del “TUO” no se

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han limitado únicamente, como debió ocurrir, a recoger la norma entonces vigente, sino que le han introducido modificaciones. Estas modificaciones deben entenderse como no puestas, ya que por la vía de un Decreto Supremo no se pueden modificar las disposiciones contenidas en “LA LEY”, sin incurrir en inconstitucionalidad. En efecto, esto viola lo establecido en el artículo 139 de la Constitución Política, que consagra el principio de legalidad en materia tributaria, así como el artículo 87 de dicha Constitución que establece la jerarquía de las normas. En el texto original del artículo 26 del “TUO” se aprecia dos modificaciones con respecto a la norma entonces vigente. La primera de ellas, al agregar la conjunción disyuntiva “o”, a continuación de la referencia que se hace a todo préstamo en dinero. Si esta conjunción ha sido agregada en forma intencional, revelaría el propósito de modificar el texto vigente a los efectos de extender la presunción a operaciones que no son préstamos en dinero, pero aún en esta hipótesis la redacción es tan confusa que parecería no solamente incluir a los préstamos que no son en dinero sino a cualquier operación, lo que a todas luces aparece desproporcionado y absurdo. Cabría también pensar en un error en la publicación del texto, que sin embargo no ha sido desvirtuado por la consiguiente fe de erratas y que en todo caso se repite en el nuevo texto del artículo 26, tal como ha sido modificado por el Decreto Legislativo Nº 399. En todo caso, creemos que la inclusión de la conjunción disyuntiva “o” en el texto original del artículo 26 del “TUO” debe ignorarse

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si pretendía establecer una modificación a la norma entonces vigente. La interpretación final es en el sentido que tal conjunción disyuntiva no debe ser considerada como una modificación del texto vigente. Esto queda corroborado por el hecho que, con posterioridad al “TUO”, se publicó el nuevo Reglamento del Decreto Legislativo Nº 200 y en el artículo 50 se dice expresamente que para la presunción de intereses sólo se considera préstamo “aquella operación de mutuo en la que medie entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que haya obligación de devolver”. Vale decir que se ha recogido la misma norma que contenía el Reglamento anterior en el artículo 42, con la sola excepción de no haber utilizado la palabra “voluntaria” que sí mencionaba el Reglamento anterior aprobado por el Decreto Supremo Nº 302-82-EFC de 29 de octubre de 1982. Pero además, el artículo 26 del “TUO” contiene una segunda modificación a la que me voy a referir en detalle más adelante, al haber incorporado en su texto el caso de préstamos efectuados a pequeñas y medianas empresas de minería, haciendo inaplicable en tales casos la presunción legal de intereses. Regresando pues al punto analizado, la presunción legal de intereses estaba referida únicamente a los préstamos en dinero, conforme aparecía del texto original del artículo 26 del “TUO”. Pero este artículo ha quedado totalmente sustituido por el Decreto Legislativo 399, utilizando en esa parte la misma redacción del “TUO”. En consecuencia, se vuelve a usar la conjun-

ción disyuntiva “o”, lo que ahora sí es legítimo puesto que el Poder Ejecutivo dictó el Decreto Legislativo Nº 399, al que estamos llamando “LA LEY”, en uso de las facultades que le delegó el Congreso de la República mediante la Ley 24582. Debe entonces formularse la siguiente pregunta: ¿Se ha querido aplicar la presunción no solamente a los préstamos en dinero sino también a los préstamos en especie? Cabe una segunda pregunta: ¿Se ha querido afectar con la presunción no solamente a los préstamos sino también a cualquier otra operación? Como se sabe, cuando se habla de “préstamos” se está haciendo referencia al contrato de mutuo. El Código Civil anterior, en su artículo 1573 definió el mutuo como el contrato en virtud del cual “una persona entrega a otra cierta cantidad de dinero o de cosas que se consumen por el uso, con obligación de la segunda de devolver otro tanto de la misma especie y calidad”, consagrando así la posibilidad del préstamo en dinero y del préstamo en especie. El Código Civil vigente mantiene ambas posibilidades puesto que en su artículo 1648 define al mutuo como el contrato en virtud del cual “el mutuante” se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad. Como ya se ha dicho, el artículo 50 del nuevo Reglamento del Impuesto a la Renta, publicado con posterioridad al “TUO”, mantuvo la redacción que contenía el artículo 42 del anterior Reglamento, en cuanto excluía de los alcances de la presunción a los préstamos en especie, a pesar que el tex-

to original del artículo 26 del “TUO” hacía uso de la conjunción disyuntiva “o”. Esto lleva a considerar que cuando “LA LEY” modifica el artículo 26 del “TUO” pero insiste en utilizar la referida conjunción, no está realmente extendiendo la presunción a los casos de préstamos en especie, manteniéndola solamente para los préstamos en dinero. En consecuencia, cuando “LA LEY” señala que “se presume, sin admitir prueba en contrario, que todo préstamo en dinero o cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés...”, se está solamente refiriendo a los préstamos en dinero y no ha pretendido extender los alcances de la presunción. Empero, cabría un razonamiento adicional, según el cual no se puede arribar a tal conclusión por el simple hecho que el nuevo Reglamento del Impuesto a la Renta ignore el uso de la conjunción por el artículo 26 del “TUO”, repitiendo el artículo 42 del Reglamento anterior, pues se podría aducir que el nuevo Reglamento desconoció el uso de la conjunción porque la redacción del “TUO” no autorizaba a efectuar modificación alguna, en tanto que el Poder Ejecutivo sí tenía esa autorización y ésta habría sido usada por “LA LEY”, es decir en el Decreto Legislativo Nº 399, con el objeto justamente de extender los alcances de la presunción a los préstamos en especie, lo que tendría que ser corroborado por la norma reglamentaria del citado Decreto Legislativo, que hasta la fecha no se ha expedido. Frente al último argumento expuesto considero que si el propósito del Decreto Legislativo Nº 399 fue extender la presunción de intereses a todo tipo

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de préstamo, usó la redacción más enrevesada para decirlo. Hubiera bastado señalar que dicha presunción se aplicaría en el caso de todo préstamo. En rigor, creo que el sentido de la norma está realmente dirigido solamente a afectar con la presunción a los préstamos en dinero, no importando al efecto la denominación que se pudiera dar a dichos préstamos, la naturaleza de los préstamos, la forma dada a la operación o la razón de la misma. Se responde pues así a la primera pregunta formulada y en cuanto a la segunda pregunta, ya se ha dicho anteriormente que el uso de la conjunción disyuntiva “o” de ninguna manera puede significar el propósito de aplicar la presunción no solamente a los préstamos en dinero sino a cualquier operación que no tenga esa naturaleza. Esta interpretación tiene que descartarse, por los absurdos a que llevaría. Evidentemente, si no se conoce la existencia del préstamo en dinero, la presunción es inaplicable porque no existe “el hecho conocido”. El órgano administrador del tributo tiene que estar en condiciones de probar la existencia del préstamo en dinero, para que en principio resulte aplicable la presunción. El hecho conocido, por lo demás, debe responder al concepto que nuestro Código Civil vigente contiene respecto del contrato de mutuo, lo que necesariamente supone que existe obligación de devolver. Es en esa virtud que tiene que ser entendido el artículo 50 del nuevo Reglamento del Decreto Legislativo Nº 200, que tendrá que ser reiterado cuando se reglamen-

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te el Decreto Legislativo Nº 399, en cuanto señala que la presunción de intereses sólo es aplicable en las operaciones de mutuo en las que medie entrega de dinero o que impliquen pagos en dinero por cuenta de terceros, siempre que haya obligación de devolver. Si bien el Reglamento distingue entre el préstamo en que medie entrega de dinero y aquél en que alguien hace un pago en dinero por cuenta de terceros, no pretende en modo alguno exceder los alcances de “LA LEY” en cuanto ésta aplica la presunción solamente tratándose de préstamos en dinero. La norma reglamentaria únicamente busca enfatizar que cuando alguien paga en dinero por cuenta de un tercero también está “prestando dinero” a ese tercero, si existe obligación de devolver. Es dentro de este espíritu que el Reglamento anuncia cinco casos en los que no se da “el hecho conocido” que hace aplicable la presunción. El primer caso es el de las entregas de sumas de dinero en calidad de depósito de cualquier tipo. El depósito no es mutuo. Cuando se deposita dinero no hay préstamo en dinero. Hay que recordar al respecto la norma del articulo 1814 del Código Civil que, refiriéndose al depósito voluntario, lo define como aquél en que el depositario se obliga a recibir un bien para custodiarlo y devolverlo cuando lo solicite el depositante, sin perjuicio de que pueda ser gratuito o remunerado como lo reconoce el artículo 1818 de dicho Código Civil e independientemente de que, como señala el artículo 1820 del citado Código, el depositario obtenga autorización expresa

del depositante o del juez para usar el bien en provecho propio o de tercero. Igualmente hay que recordar la definición de “depósito necesario” que contiene el artículo 1854 del Código Civil vigente, cuando indica que es aquél que se hace en cumplimiento de una obligación legal o bajo el apremio de un hecho o situación imprevistos. Como el depósito no es mutuo, el Reglamento no hace sino reiterar lo que se desprende de “LA LEY”, esto es, que cuando existe depósito no se aplica la presunción de intereses. Conviene precisar que en nuestro Código Civil, conforme aparece del artículo 1829, no existe el depósito irregular, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho Bancario. En efecto, dicho artículo señala que “cuando el depositante permite que el depositario use el bien, el contrato se convierte en comodato o mutuo, según las circunstancias”, repitiendo la norma del articulo 1768 del Código Civil español. Refiriéndose a este último, Garrigues 4 dice: “Nuestro Código Civil, siguiendo el ejemplo de la legislación francesa, contiene en su artículo 1768 una declaración terminante que elimina la posibilidad de existencia legal del depósito irregular en nuestro Derecho”. Ahora bien, aun en el caso del artículo 1829 no cabe la presunción de intereses que sólo sería aplicable si dicho artículo hubiera establecido que, cuando el depositante permite que el depositario use el bien, el contrato se convierte necesariamente en mutuo. 4

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G. Cabanellas 5 define el depósito como “el contrato real en que una de las partes hace entrega temporal de una cosa a la otra parte, que la recibe con la obligación de custodiarla, conservarla y devolverla cuando le sea reclamada por aquél que la entregó o por otro con derecho para ello”, reconociendo el depósito voluntario, el depósito bancario, el depósito civil y el depósito necesario, en oposición este último al depósito convencional. El segundo caso en que el Reglamento destaca que la presunción es inaplicable, está referido a las entregas de adelantos. El mismo G. Cabanellas 6 define los adelantos, considerándolos como sinónimos de anticipos y a éstos como el hacer que ocurra o tenga efecto una cosa antes de lo normal o fijado, y también como dar y entregar dinero antes del tiempo señalado. La norma reglamentaria tiene que ser entendida entonces en el sentido que cualquier entrega de dinero, que no califique como préstamo porque no existe obligación de devolver, hecha antes del tiempo normal o del tiempo señalado, no está afectada por la presunción de intereses. El tercer caso es el referido a los pagos anticipados. En rigor, la diferencia con el adelanto es que en este último existe una entrega que no constituye pago, en tanto que en el primero hay el pago de algo que se debe, hecho con anterioridad al plazo señalado. En efecto, baste señalar que por pago se entiende 7 el cumplimien-

GARRIGUES, JOAQUIN. “Contratos Bancarios” (Madrid, Gráficas Aguirre, 2° Edición, 1975). CABANELLAS, GUILLERMO, “Diccionario de Derecho Usual” (Buenos Aires, Editorial Heliasta S.R.L., 8ª Edición, 1974). CABANELLAS, GUILLERMO. Op. cit. CABANELLAS, GUILLERMO. Op. cit.

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to de una obligación, o el abono de una deuda, o la entrega de una cantidad de dinero debida. Dentro de los alcances de “LA LEY”, la entrega anticipada de algo que realmente se debe, cumpliendo de esta manera en forma adelantada con una obligación, no está afectada con la presunción, por no constituir un préstamo en dinero desde el momento en que no existe obligación de devolver la suma entregada. El cuarto caso regulado por el artículo 50 del nuevo Reglamento es el de las provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin. La provisión de fondos supone estrictamente el “envío de fondos con que el librador debe contar para el pago de la letra de cambio girada contra él”. 8 Evidentemente esta provisión no entraña préstamo de dinero porque se hace para el pago de una obligación y no va a determinar la obligación de devolver lo que se ha pagado. Sin embargo, creo que la norma reglamentaria tiene un alcance mayor y ha querido referirse a todas aquellas hipótesis en las que se entrega dinero para el cumplimiento de un encargo o comisión, no existiendo por lo tanto la figura del préstamo en dinero que es la única a la que alcanza la presunción de intereses. En quinto lugar la norma reglamentaria comprende a los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las sociedades y entidades que no son personas jurídicas y que, por lo tanto, no son contribuyentes para efectos del impuesto a 8

CABANELLAS, GUILLERMO. Op. cit.

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la renta. Así, por ejemplo, si el socio de una sociedad colectiva retira una suma de dinero de dicha sociedad en el curso de un ejercicio, con cargo a las utilidades que en ese ejercicio genere la sociedad y que le corresponderán a dicho socio, el monto del retiro no es considerado como préstamo en dinero y no se aplica la presunción de intereses, a condición de que no exceda a las utilidades que realmente le corresponderán al cierre del ejercicio. La norma debe ser interpretada en el sentido que el exceso, esto es la cantidad del retiro que sobrepase el monto que al cierre del ejercicio le corresponda al socio por las utilidades realmente generadas en ese ejercicio, constituye un préstamo en dinero afectado, en principio, con la presunción de intereses. Evidentemente, la presunción en este caso afecta a la sociedad o entidad que otorgó el retiro, pues es ella la que vería incrementadas sus rentas gravables en un monto igual a los intereses presuntos. Finalmente, existe una situación prevista por el artículo 50 del nuevo Reglamento, que no he incluido a propósito entre los casos de inaplicabilidad de la presunción, por considerar que tiene una naturaleza especial. Me estoy refiriendo a los pagos por cuenta de terceros, efectuados por mandato de la ley. Este es, por ejemplo, el caso del dividendo que acuerde una sociedad anónima en favor de sus accionistas no domiciliados en el Perú, en especie o mediante la entrega de acciones de propia emisión, en que el impuesto a la renta debe ser pagado por la sociedad, por cuenta del accio-

nista. La sociedad, pues, efectúa en dinero, el pago del impuesto a la renta que corresponde a su accionista no domiciliado, haciéndolo por mandato de ley, en el supuesto, claro está, de que el accionista no le haya provisto previamente de los fondos necesarios para hacer efectivo el impuesto. Digo que esta situación es especial porque evidentemente la sociedad está prestando dinero al accionista, aun cuando no lo haga voluntariamente sino por mandato de “LA LEY”. Ahora bien, en el antiguo Reglamento del Decreto Legislativo Nº 200 el artículo 42 precisó que la presunción de intereses sólo se aplicaba a los préstamos en dinero, entendiendo por préstamos a las “operaciones voluntarias de mutuo”. En otras palabras, para el antiguo Reglamento el préstamo obligatorio no era un préstamo en dinero afectado por la presunción. Si bien la nueva norma reglamentaria ha eliminado la palabra “voluntarias” para referirse al mutuo en dinero, ha mantenido la regla que contenía el antiguo Reglamento, en virtud de la cual se considera inaplicable la presunción cuando se hace un pago por cuenta de terceros por mandato de la ley. Caben en principio dos interpretaciones. Una primera interpretación podría sostener que el nuevo Reglamento, al haber eliminado la palabra “voluntarias” para referirse a las operaciones de mutuo en dinero, ha querido señalar que, según “LA LEY”, en principio, todo préstamo en dinero, sea voluntario u obligatorio, está afectado por la presunción de intereses. Para que esta interpretación resulte congruente, habría que a su vez interpre-

tar que cuando se hace inaplicable la presunción, tratándose de pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, el artículo 50 del nuevo Reglamento se refiere solamente a los pagos en especie. Una segunda interpretación, que es la que creo válida, partiría de la premisa de que, aun cuando el artículo 50 del nuevo Reglamento ha eliminado la palabra “voluntarias” que contenía el artículo 42 del anterior Reglamento al referirse al mutuo en dinero, sigue manteniendo la tesis de que “LA LEY” sólo aplica la presunción a los préstamos voluntarios, pues dicho artículo 50 hace inaplicable tal presunción tratándose de pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, sin distinguir si dichos pagos se han hecho en dinero o en especie. Considero que la interpretación expuesta en el párrafo anterior es la correcta, porque el sentido de “LA LEY” lleva a concluir que la presunción está dirigida únicamente a los préstamos voluntarios, en razón de que el artículo 44 del Reglamento anterior y el artículo 52 del nuevo Reglamento, hacen también inaplicable la presunción de intereses en los casos en que de acuerdo a disposiciones legales se ha otorgado un préstamo con una tasa de interés inferior al tipo de interés presunto, si es que ese interés inferior es el máximo que alguna disposición legal autoriza a cobrar. En otras palabras, el Reglamento en mi opinión ha interpretado cabalmente la intención de “LA LEY” de afectar con la presunción solamente a los préstamos en dinero otorgados voluntariamente, sin interferir en los préstamos que deben hacerse bajo el mandato de una ley,

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y es en esa virtud que se respeta también, tratándose de préstamos en dinero voluntarios, el interés pactado, aunque esté por debajo del tipo de interés presunto, si aquél es el máximo que se puede cobrar según las disposiciones legales que estén vigentes. b.

Consecuencia que se extrae del hecho conocido y monto del interés presunto cuando el préstamo en dinero se ha otorgado en moneda nacional

A mérito de la presunción legal establecida tanto por el texto anterior del artículo 26 del “TUO” como por el texto actual, modificado por “LA LEY”, del hecho conocido se extrae como consecuencia que el acreedor obtiene intereses. El monto de los intereses se determina aplicando la tasa fijada por el Banco Central de Reserva del Perú para los redescuentos a los bancos comerciales. El nuevo Reglamento señala en su artículo 53 que la tasa de redescuento es la tasa de interés que cobra el Banco Central de Reserva del Perú por los préstamos que otorga a los bancos comerciales. Se ha mantenido la misma definición que contenía el antiguo Reglamento, en su artículo 45. Actualmente dicha tasa es del 76.5%, a estar por lo dispuesto en el aviso publicado por el Banco Central de Reserva del Perú en el Diario Oficial El Peruano, el 16 de junio de 1988. En rigor, cuando se expidan las normas reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 399, deberá mantenerse la definición del artículo 53 del nuevo Reglamento. Es decir, en este aspecto no existe ninguna variación porque, como se ha visto, la antigua re-

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dacción del artículo 26 del “TUO” y la del artículo 26 modificado por “LA LEY”, coinciden en este aspecto. c.

Consecuencia que se extrae del hecho conocido y monto del interés presunto cuando el préstamo en dinero se ha otorgado en moneda extranjera

Cuando el préstamo es en moneda extranjera, la presunción legal extrae también como consecuencia que el acreedor obtiene intereses. Pero en este caso, tanto bajo la redacción original del artículo 26 del “TUO” como en el nuevo texto modificado por “LA LEY”, el monto del interés presunto no puede ser menor a la tasa promedio de depósitos a 6 meses del Mercado Intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior, esto es del segundo semestre del año anterior. Esta tasa lamentablemente no es publicada por el Banco Central de Reserva del Perú en el Diario Oficial El Peruano. La tasa promedio de depósitos a 6 meses del Mercado Intercambiario de Londres, que rigió durante el segundo semestre de 1987 y que se aplica en 1988, no es pues definitivamente conocida. d.

carácter absoluto de la presunción en los préstamos en dinero, en moneda nacional

Mientras que el antiguo texto del artículo 26 del “TUO” establecía la presunción, tratándose de préstamos en moneda nacional, con el carácter de relativa, pues admitía la prueba en contrario, aun cuando limitándola a los libros de contabilidad del deudor llevados con arreglo a ley, a actuados judiciales en defecto de dichos libros o a los procedimientos de quiebra,

también en defecto de libros, el actual texto del artículo 26, tal como ha sido modificado por “LA LEY” cambia la naturaleza de la presunción convirtiéndola en absoluta, no admitiéndose por lo tanto la prueba en contrario. De esta manera, no solamente el órgano administrador del tributo queda liberado de la carga de la prueba, sino que además se le impide al acreedor, si así fuera el caso, la demostración fehaciente de que no ha obtenido intereses a pesar de haber otorgado un préstamo en dinero, en moneda nacional. e.

Carácter relativo de la presunción en los préstamos en dinero, en moneda extranjera

Ahora bien, en la parte final del primer párrafo del citado artículo 26, tanto en la versión contenida en el “TUO” como en la actual modificada por “LA LEY”, se expresa que “tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a 6 meses del Mercado Intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior”. Nótese que la expresión usada es “... se presume...”, no mencionándose que la presunción es absoluta, como hubiera sido necesario decirlo en caso que la intención del legislador hubiera consistido justamente en establecer una presunción de esa naturaleza. Como quiera que la primera parte del artículo 26 establece la presunción absoluta, sin referirse expresamente a que ella sólo es aplicable en los préstamos en moneda nacional, pero en la segunda parte del citado artículo se legisla sobre los préstamos en moneda

extranjera, la interpretación lógica de la norma es que en la primera parte solamente se trata sobre préstamos en moneda nacional. Hay que insistir en que la presunción legal sólo puede ser absoluta, por las graves consecuencias que de ella emanan, en la medida en que haya sido expresamente establecida con ese carácter, a cuyo efecto la presunción puede ser denominada de diferentes maneras, como “presunción absoluta”, “presunción de pleno derecho”, “presunción juris et de jure”, “presunción irrefragable”, etc. Cuando la norma se limita a señalar que se está estableciendo una presunción sin darle una denominación específica, la presunción es relativa y por lo tanto admite prueba en contrario. Para que la presunción hubiera sido absoluta en el caso de préstamos en dinero en moneda extranjera, habría bastado que la segunda parte del artículo 26 dijera que “tratándose de préstamos en moneda extranjera el interés presunto será no menor...” porque en este caso para determinar la naturaleza de la presunción necesariamente habría que remitirse a la primera parte de dicho artículo que establece la presunción como absoluta al no admitir prueba en contrario. Al haberse señalado en la segunda parte del artículo 26 que “tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devenga...” se ha separado este texto de la primera parte del referido artículo, concediéndole plena independencia de dicha primera parte y, por lo tanto, creando una presunción relativa por no haberse establecido bajo cualquier denominación propia de una presunción absoluta.

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Dentro de este orden de ideas surge una pregunta legítima. A saber, ¿por qué el legislador establece la presunción como absoluta tratándose de préstamos en moneda nacional, y en cambio crea una presunción relativa para los préstamos en moneda extranjera? No encuentro ninguna razón que justifique la distinción, pero al mismo tiempo considero que no hay forma de llegar a una interpretación diferente sin violar el principio de legalidad consagrado por el artículo 139 de la Constitución Política vigente y recogido por la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, así como la norma IX de dicho Título Preliminar que prohíbe que en vía de interpretación se extiendan las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la ley. En el presente caso, para los préstamos en moneda extranjera el supuesto de “LA LEY” es el de una “presunción” a secas, lo que equivale a una presunción relativa, y obviamente este supuesto no puede ser extendido a otro supuesto distinto que es el de la “presunción absoluta”. Hay que notar, además, que por la vía de esta presunción se origina una renta gravada con el impuesto. Las rentas gravadas tienen que estar expresamente establecidas en la ley y no de otra manera, menos por vía de interpretación. f.

Pagos a cuenta de capital e intereses

El segundo párrafo del texto actual del artículo 26, modificado por “LA 9

LEY”, coincide también con el texto original del segundo párrafo del artículo 26 del “TUO”, en cuanto establece que cuando se efectúa el pago del capital e intereses, en el comprobante que expide el acreedor se tiene que discriminar la cantidad que corresponde a los intereses. El objetivo perseguido por esta norma es muy claro. La devolución del capital no conlleva ninguna consecuencia respecto del impuesto a la renta, al revés de lo que ocurre con el pago de los intereses por cuanto estos últimos son renta gravable, a tenor del inciso a) del artículo 1º del “TUO”, debido a que responden al concepto de renta de la teoría del rédito-producto. Como se sabe, según esta teoría que ha sido recogida en nuestra legislación, es renta todo ingreso que proviene de una fuente susceptible de generar ingresos periódicos y que además es duradera, en tanto esa fuente sea el capital, el trabajo o la empresa, entendida esta última como la combinación del capital y del trabajo. García Belsunce 9 define la renta, bajo la teoría del rédito-producto, como “... la riqueza nueva material (periódica o susceptible de serlo) que fluye de una fuente productiva durable y que se expresa en términos monetarios...”. Esa es la razón por la que se tiene que precisar en el comprobante que expide el acreedor, la cantidad que éste está recibiendo por concepto de intereses, para que el órgano administrador del tributo no tenga ninguna dificultad en identificar la renta gravada por concepto de intereses y el monto a que éstos ascienden.

GARCIA BELSUNCE, HORACIO. “El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho” (Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1967).

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g.

Caso de devolución de mayor suma que la prestada

El tercer párrafo del actual artículo 26, modificado por “LA LEY”, es a su vez coincidente con el mismo párrafo del texto original del artículo 26 del “TUO” en cuanto considera como interés “la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario”. Estamos aquí frente a otra presunción. Tiene que existir un hecho conocido. En el presente caso, el hecho conocido radicaría en que el deudor le está devolviendo al acreedor una suma mayor que la cantidad que recibió como préstamo. De ese hecho conocido, se extrae como consecuencia que el exceso es interés, y, por lo tanto, renta gravada. Empero, la presunción establecida es relativa, porque admite la prueba en contrario. De otro lado, no se ha limitado la prueba en contrario, de forma tal que el acreedor está en aptitud de demostrar por cualquier medio, que sea fehaciente, que ese exceso que está recibiendo realmente no es interés y obedece más bien a otras razones. h.

Entregas hechas al accionista que exceden a las utilidades o reservas de libre disposición que le corresponderían

Existe una norma en virtud de la cual se considera como dividendo presunto, tema que excede al que es materia de análisis en este trabajo, todo crédito o entrega, hasta el límite de las utilidades o reservas de libre disposición, que las sociedades que no sean bancos ni empresas financieras otorguen a sus socios con carácter ge-

neral o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación y siempre que no exista obligación para devolver o, existiendo dicha obligación, el plazo otorgado exceda de doce meses, o la devolución o pago no se produzca dentro de igual lapso, o no obstante los términos acordados se pueda inferir, por la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares, la existencia de una operación única cuya duración total exceda de doce meses. Esta norma está contenida en el numeral 5 del inciso a) del artículo 24 del “TUO”, y en relación a ella el segundo párrafo del artículo 49 del nuevo Reglamento señala que “en el caso que el préstamo exceda de tal monto, (esto es que exceda de las utilidades o reservas de libre disposición que correspondan al socio prestamista) la diferencia se considerará como préstamo y se configurarán los intereses presuntos a que se refiere el artículo 26...”. De otro lado, el artículo 43 del anterior Reglamento señalaba que no había lugar a la presunción de intereses en el ejercicio “a cuyo cierre se configure el dividendo presunto”, lo que a su vez ha sido respetado por el nuevo Reglamento en su artículo 51. Es decir, si un accionista (y no un socio como equivocadamente señala la norma) ha recibido dinero de la sociedad por 100, con fecha 22 de abril de 1987, para que sea devuelto en un plazo mayor de doce meses, correspondiéndole sobre las utilidades o reservas de libre disposición, al 31 de diciembre de 1987, un monto de 200, al 22 de abril de 1988 automáticamente se configurará un dividendo presunto. Con el nuevo Reglamento, y con la redacción del anterior Reglamento, de

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haber seguido éste en vigencia, entre el 23 de abril de 1987, día siguiente a aquél en que el socio recibió el dinero, y el 31 de diciembre de 1987, el dinero recibido tenía que reputarse como préstamo y devengar intereses presuntos, en tanto que en el ejercicio en que se configura el dividendo, esto es el ejercicio gravable de 1988, no hay lugar a tales intereses (en otras palabras, no habría intereses presuntos por el período comprendido entre el 19 de enero de 1988 y el 22 de abril de 1988, siendo irrelevante referirse a una fecha posterior a esta última, porque configurándose el dividendo presunto se supone cancelado el préstamo). Además, con la nueva norma reglamentaria si el accionista hubiera recibido 200 pero sólo le correspondiera 80 en las utilidades o reservas de libre disposición generadas por la sociedad en 1987, por un lado el dividendo presunto se generaría, hasta por un monto de 80, el 22 de abril de 1988; de otro lado, dicho importe de 80 devengaría intereses presuntos desde el 23 de abril de 1987 basta el 31 de diciembre de 1987; y, finalmente, el exceso de 120 (la parte del monto recibido por el socio en cuanto excede de las utilidades o reservas de libre disposición que le corresponderían) devengaría intereses desde el 23 de abril de 1987, hasta la fecha de su cancelación.

siempre están afectas al impuesto a la renta dentro de nuestro sistema positivo. En efecto, si bien existen casos en que la referida ganancia constituye renta gravada, independientemente de la frecuencia con que se vengan efectuando operaciones similares de enajenación, hay otros casos en los que la ganancia sólo es renta gravada en la medida en que la operación de enajenación suponga que el enajenante es habitual y, finalmente, hay otros casos en los que la ganancia no es renta gravada justamente por no estar expresamente considerada como tal o porque el enajenante no es habitual.

PRESUNCION DE INTERESES EN EL CASO DE ENAJENACION A PLAZOS DE BIENES O DERECHOS CUYOS BENEFICIOS NO ESTEN SUJETOS AL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro del primer grupo, encontramos los casos previstos en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 8 del inciso b) del artículo 3 del “TUO”. En todos estos casos no interesa que el enajenante sea o no habitual, y de haber ganancia en la operación necesariamente ella constituye una renta gravada. Nos estamos refiriendo a la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización; a la enajenación de inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenación; a la enajenación de bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de las mismas; a la enajenación de bienes muebles cuya depreciación admite la ley del Impuesto a la Renta; a la enajenación de derechos de llave, marcas y similares; y, a la enajenación de denuncios y concesiones.

Cuando la enajenación de bienes o derechos genera ganancias, éstas no

Dentro del segundo grupo, tenemos los casos de ganancias que solamente

2.

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constituyen renta gravada en la medida en que la operación suponga habitualidad. En estos casos se encuentran los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes a que se refiere el inciso c) del artículo 3 del “TUO”. Finalmente, hay casos en los que la operación de enajenación genera una ganancia que no es renta gravada. Ello ocurre cuando se trata de una enajenación no prevista en los numerales ya mencionados del inciso b) del artículo 3 o en los incisos a) y b) del artículo 2 del “TUO”, y la operación tampoco supone habitualidad de acuerdo a la regla contenida en el inciso c) del artículo 3. Ahora bien, las enajenaciones a que nos estamos refiriendo en este párrafo, pueden realizarse al contado, en cuyo caso no hay presunción de intereses, o pueden realizarse a plazos, en cuyo caso sí funciona la presunción de intereses. Vale decir que la presunción está referida a estas operaciones, en la medida en que el adquirente tenga plazos para el pago del precio de la transferencia. El concepto de la enajenación es el previsto en el artículo 5 del “TUO” y se entiende como tal, en definitiva, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. a.

Hecho conocido que en principio hace aplicable la presunción

Se ha dicho ya que el hecho que hace aplicable la presunción es la enajenación a plazos de bienes o derechos, cuando tal enajenación no está incluida en las hipótesis previstas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 8 del artículo 3 del “TUO” o en los incisos a) y b) del artículo 2, y tampoco supone

habitualidad de acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 3. Evidentemente, ese hecho tiene que ser conocido. Es decir, que la existencia del hecho tiene que estar probada. b.

Consecuencia que se extrae del hecho conocido y monto del interés presunto cuando el precio de la enajenación se ha pactado en moneda nacional

La consecuencia que se extrae del hecho conocido es la obtención de intereses por el saldo de precio, siempre que la operación de enajenación haya generado una ganancia. Si esta operación no genera ganancia, en mi concepto el saldo de precio no está sujeto a la presunción de intereses. Bajo la premisa de que la operación genera una ganancia, y habida cuenta de que ésta no es renta gravada, el saldo de precio genera un interés presunto no menor a la tasa fijada por el Banco Central de Reserva del Perú para los redescuentos a los bancos comerciales, en la medida en que dicho saldo de precio esté pactado en moneda nacional. La norma pertinente es la del cuarto párrafo del artículo 26 del “TUO”, modificado por “LA LEY”, que en cuanto al monto del interés presunto se remite en realidad a lo dispuesto en el primer párrafo de dicho artículo. En estos momentos, la tasa fijada por el Banco Central de Reserva del Perú para los redescuentos a los bancos comerciales, es decir en los préstamos que otorga dicho Banco, es del 76.5% anual. Pero adicionalmente el cuarto párrafo del artículo 26 del “TUO” contiene una segunda presunción referi-

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da al momento en que se consideran percibidos los intereses, estableciendo al efecto que dichos intereses se consideran percibidos “a medida que opera la percepción de las cuotas pagadas para cancelar el saldo”. Vale decir que el saldo de precio genera intereses presuntos y éstos continúan corriendo mientras no se produzca la percepción de las cuotas. A su vez, el interés se considera percibido en función de la percepción de la cuota y respecto del monto de ésta. Sobre el particular cabe señalar que el cuarto párrafo del texto original del artículo 26 del “TUO” ha sido repetido en el cuarto párrafo del nuevo texto de dicho artículo 26, tal como ha sido modificado por “LA LEY”. c.

Consecuencia que se extrae del hecho conocido y monto del interés presunto cuando el preció de la enajenación se ha pactado en moneda extranjera

La consecuencia es también aquí, la obtención de un interés. A diferencia de lo expuesto para las operaciones de enajenación en que el precio ha sido pactado en moneda nacional, el monto del interés presunto se determina aplicando una tasa no menor de la tasa promedio de depósitos a 6 meses del Mercado Intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior. Se ha dicho ya que esta tasa no es publicada por el Banco Central de Reserva del Perú en el Diario Oficial El Peruano, y que la tasa promedio correspondiente al segundo semestre de 1987 resulta de aplicación por todo el año 1988. Aquí también hay una remisión, en cuanto al monto del interés presunto,

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al primer párrafo del artículo 26 del “TUO”. A su vez, hay que reiterar que el cuarto párrafo del texto original del artículo 26 del “TUO”, en cuanto incluye a los saldos de precio pactados en moneda extranjera, es igual en su redacción al cuarto párrafo de dicho artículo, modificado por “LA LEY”. d.

Carácter relativo de la presunción cuando el saldo de precio de la enajenación se ha pactado en moneda nacional o en moneda extranjera

Para establecer la naturaleza de la presunción, esto es si ella es absoluta o relativa, hay que notar que el cuarto párrafo del artículo 26 del “TUO” se limita a señalar que “... se presumirá que el saldo de precio contiene un interés gravado, que se establecerá según lo dispuesto en este artículo...”. Vale decir que se ha omitido consignar que la presunción legal es absoluta, pues no se alude a ninguna denominación que pudiera llevar a esa convicción. Por lo tanto, debe entenderse que la presunción resulta relativa, admitiendo que el enajenante pueda probar en contrario, claro está que de manera fehaciente. Igualmente, no se limita la prueba en contrario, de forma tal que el enajenante está en aptitud de actuar cualquier prueba, a condición que sea fehaciente. Por lo demás, el cuarto párrafo del artículo 26 del “TUO”, al establecer la presunción, no hace distinción por razón del tipo de moneda en que se haya pactado el precio o el saldo de éste. En consecuencia, la presunción es relativa tanto si el saldo de pre-

cio se pactó en moneda nacional como si se pactó en moneda extranjera. 3.

INAPLICABILIDAD DE LAS PRESUNCIONES ANTES MENCIONADAS, A PESAR DE HABERSE REALIZADO OPERACIONES QUE EN PRINCIPIO ESTAN AFECTADAS POR LA PRESUNCION

El quinto y último párrafos del artículo 26 del “TUO”, que sí ha sido modificado realmente por “LA LEY”, contiene la enumeración de varios casos en los que la presunción es inaplicable, en base a consideraciones especiales. Dichos casos, según el texto modificado por “LA LEY”, son los siguientes: Adelanto de Sueldos No rige la presunción de intereses para los préstamos en dinero otorgados al personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldos, que no excedan de una Unidad Impositiva Tributaria (en adelante UIT). Se trata aquí de una excepción dirigida a no encarecer los préstamos que una empresa otorga a su personal, para atender necesidades inmediatas. Empero, la diferencia respecto del texto original del artículo 26 del “TUO”, consiste en que “LA LEY” ha establecido un tope de una UIT. Como se sabe, para efectos del impuesto a la renta se debe aplicar la UIT que se fijará para el segundo semestre de 1988 y no la UIT fijada para el primer semestre del año, que es de I/. 21,700, ni tampoco la UIT fijada bimestralmente para las retenciones y pagos a cuenta del impuesto a

la renta. En todo caso, es evidente que la UIT que se fijará en el segundo semestre de 1988 no puede ser de ninguna manera inferior a la establecida para la retención correspondiente a los meses de mayo y junio de 1988, que es de I/. 39,600. De todas maneras, se plantea aquí una interrogante. Si el adelanto de sueldo excede de I/. 39,600, ¿el íntegro del préstamo devengará intereses presuntos o solamente la parte que excede a una UIT? En mi opinión, el Reglamento debería establecer, sin que ello signifique transgredir los alcances de “LA LEY”; que únicamente el exceso estaría sujeto en este caso a la presunción de intereses. Ahora bien, el artículo 54 del nuevo Reglamento, que está referido al texto original del artículo 26 del “TUO”, antes de haberse modificado por “LA LEY”, define que los préstamos al personal por concepto de adelanto de sueldos, “son aquellos que se otorgan con el compromiso de ser de vueltos con cargo a las remuneraciones del trabajador”, agregando que deben responder a la política que al respecto mantenga la empresa y precisando, asimismo, que en el caso de préstamos otorgados a los trabajadores con garantía de sus beneficios sociales, de todas maneras opera la presunción de intereses, “salvo en los casos señalados en el último párrafo del artículo 26...”. Pues bien, no vemos razón alguna para que al reglamentarse el nuevo texto del artículo 26 del “TUO”, con motivo de las modificaciones que ha introducido “LA LEY”, se introduzcan variantes en el contenido del artículo 54 del actual Reglamento del Decreto Legislativo 200. En efecto, las

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modificaciones introducidas por “La LEY” no están referidas a cuestiones recogidas por el artículo 54 de dicho Reglamento, sino solamente al monto máximo del adelanto de sueldos que no estará sujeto a la presunción de intereses. En consecuencia, debe mantenerse la definición del adelanto de sueldos como préstamo otorgado al trabajador con el compromiso de ser devuelto con cargo a sus remuneraciones; debe a su vez mantenerse la exigencia de que el préstamo responda a la política que sobre el particular mantenga la empresa; y tendría que seguir estableciéndose que si el préstamo ha sido otorgado con garantía de los beneficios sociales del trabajador, opera la presunción de intereses, salvo en los casos señalados en el último párrafo del artículo 26 del “TUO”, que luego analizaremos. En cuanto a la primera exigencia, las empresas que otorguen adelantos de sueldos a sus trabajadores, a fin de que no se les aplique la presunción de intereses que obligaría a la empresa a declarar intereses y pagar el impuesto a la renta cuando normalmente no cobra intereses al trabajador, deberían hacer constar por escrito, con la firma del trabajador, el compromiso de éste de devolver el adelanto de sueldos con cargo a sus remuneraciones. Normalmente las empresas otorgan esos adelantos sin cobrar intereses al trabajador o cobrando intereses por debajo del 76.5% anual y, de no cumplir con esta exigencia, tendrían pues que declarar como obtenidos intereses en el orden del 76.5% para que queden gravados con el impuesto a la renta, en perjuicio de la empresa. No es imprescindible que esta exigencia sea cumplida

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a través de la suscripción de un contrato de mutuo y, en mi concepto, bastaría que en el recibo extendido y firmado por el trabajador, cuando percibe el adelanto de sueldos, deje constancia de que devolverá el adelanto con cargo a sus propias remuneraciones y no con cargo a sus beneficios sociales u otros ingresos. De otro lado, para que no se aplique la presunción de intereses es imprescindible que la empresa haya adoptado una política de adelanto de sueldos, a través de sus órganos competentes, y que cualquier adelanto que otorgue a un trabajador responda a esa política y no se aparte de ella. Si el adelanto otorgado se aparta de la política de la empresa, aun cuando esté estipulado que será devuelto con las remuneraciones del trabajador y aún en el caso de que no exceda el tope de una UIT, se aplicará la presunción de intereses. En tercer lugar, el artículo 54 del nuevo Reglamento señala que la presunción de intereses se aplica si el préstamo otorgado al trabajador ha sido dado con garantía de sus beneficios sociales, salvo en los casos señalados en el último párrafo del artículo 26 del “TUO”. En mi opinión, la expresión de “... con garantía de sus beneficios sociales..”, no debe ser interpretada literalmente, pues lo que ella en rigor quiere significar es que el adelanto de sueldos, para no estar sujeto a la presunción de intereses, debe ser devuelto con cargo a las remuneraciones del trabajador y no, exclusivamente, con cargo a sus beneficios sociales. Es decir que si una empresa otorga un adelanto de sueldos a un trabaja-

dor y se establece que éste devolverá el adelanto únicamente con sus beneficios sociales, al momento en que termine la relación laboral, se aplicará la presunción de intereses aun cuando el monto del adelanto no exceda de una UIT y a pesar de que responda a la política que mantiene la empresa sobre el particular. El artículo 54 del nuevo reglamento ha querido, pues, decir que la presunción de intereses se aplica en esta hipótesis. Dentro de este orden de ideas, creo que la presunción no debe aplicarse cuando el adelanto de sueldo no excede de una UIT, responde a la política que al respecto mantiene la empresa y está pactado que sea devuelto con cargo a las remuneraciones del trabajador, aun cuando se haya establecido también que si por alguna razón termina la relación laboral antes de la devolución total del adelanto, los beneficios sociales responderán para cubrir la cantidad no devuelta. Adicionalmente, se ha visto que “... en los casos señalados en el último párrafo del artículo 26...” del “TUO” no se aplicaría la presunción de intereses a pesar que se ha pactado que el préstamo será devuelto, exclusivamente, con los beneficios sociales del trabajador. Si revisamos el último párrafo del artículo 26 del “TUO” en la versión anterior a la modificada por “LA LEY” pues ésa es la que se reglamentó, se encontrará que los únicos casos a que puede referirse el artículo 54 del nuevo Reglamento son los siguientes: – Préstamos otorgados para la adquisición o construcción de vivienda, siempre que estén dentro del tope de 30 UIT, que fija “LA LEY”.

– Préstamos recibidos por los trabajadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo. Préstamos a personal de la empresa para la adquisición o construcción de vivienda Esta excepción también funcionaba bajo el texto original del articulo 26 del “TUO”, antes de la modificación que introdujo “LA LEY”. Empero, “LA LEY” ha establecido un tope de 30 UIT y además ha condicionado la no aplicación de la presunción de intereses a que el préstamo se destine a la adquisición o construcción de viviendas de tipo económico. Como en el caso anterior de adelanto de sueldos, creo que al reglamentar el nuevo texto del artículo 26 se debería establecer que si el préstamo excede de 30 UIT solamente el exceso quedará sujeto a la presunción de intereses. Además, el Reglamento que se dicte debe definir lo que se entiende por viviendas de tipo económico. Préstamos celebrados en virtud de convenios colectivos Tampoco se aplica la presunción de intereses en el caso de préstamos recibidos por los trabajadores, de sus respectivos empleadores, en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo. Aquí habrá que estar a lo que diga el convenio, de forma tal que, en la medida en que el préstamo cumpla con lo que establezca dicho convenio, no se aplicará la presunción. El convenio colectivo pue-

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de establecer la obligación del empleador de otorgar préstamos por sumas superiores a una UIT, tope fijado para adelanto de sueldos, o a 30 UIT que es el tope fijado para la adquisición o construcción de viviendas de tipo económico, pero no se aplicará la presunción de interés porque el empleador se estaría limitando a cumplir con el convenio colectivo.

gentes debe ser aprobado por la Autoridad Administrativa de Trabajo.

Surge de la norma que el convenio colectivo tiene que estar debidamente aprobado por la Autoridad Administrativa de Trabajo. Vale decir que esta norma no se aplica si no existe tal convenio o si existiendo aún no ha sido aprobado por la Autoridad Administrativa de Trabajo. Esto lleva a plantearse la siguiente pregunta: ¿Qué ocurre con los convenios celebrados por una empresa con sus trabajadores, en los casos en que éstos no tienen sindicato? ¿Sería éste un convenio colectivo en el sentido de “LA LEY”? ¿Si fuera un convenio colectivo en el sentido de “LA LEY”, requerirá también de la aprobación de la Autoridad Administrativa de Trabajo?

En este caso, hay que cumplir con dos condiciones, acumulativas, para que no opere la presunción. La primera condición es que el préstamo provenga del exterior, debiendo por lo tanto ingresar la moneda extranjera al país y ser vendida oficialmente de acuerdo a las disposiciones cambiarias vigentes. La segunda condición es que el préstamo haya sido otorgado por una persona no domiciliada, debiendo entenderse que el concepto de “domicilio” aplicable es, evidentemente, el que rige para los efectos del impuesto a la renta.

Desde un punto de vista lógico no sería congruente que la norma que hace inaplicable la presunción, dejara de funcionar, aplicándose por lo tanto dicha presunción legal en perjuicio del empleador, en aquellos casos en que éste ha llegado a un acuerdo con todos sus trabajadores, existente por escrito y debidamente suscrito por las partes, para otorgarles préstamos como una mejora en sus condiciones de trabajo, cuando los trabajadores no tienen sindicato. En esta hipótesis estamos también frente a un convenio colectivo, que de acuerdo con las disposiciones laborales vi-

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Vale decir que habría convenio colectivo y éste tendría que quedar aprobado por la Autoridad Administrativa de Trabajo para que no se aplique la presunción. Préstamos del exterior otorgados por personas no domiciliarias

En consecuencia, si el deudor está en condiciones de demostrar que ha obtenido un préstamo del exterior, habiendo vendido la moneda extranjera al sistema bancario del país, y que el otorgante es una persona no domiciliada para efectos del impuesto a la renta, no se aplicará la presunción de intereses. Préstamos de dinero otorgados bajo el sistema de reajuste de capital Se estaría aquí frente al caso de cualquier préstamo en moneda nacional que ha sido pactado para ser devuelto, previo reajuste del capital en base a los índices de inflación. Es preciso señalar que el monto del reajuste es renta gravable, aun cuan-

do existe el caso de la exoneración que contiene el inciso o) del artículo 18 del “TUO” para los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a certificados de depósitos reajustables. El monto del reajuste es renta gravada porque responde al concepto de renta de la teoría del rédito-producto, que acoge el inciso a) del artículo 1º del “TUO”. Pero el reajuste de capital no es evidentemente interés. Siendo ambos rentas gravadas, lo son por motivos diferentes. En consecuencia, si bien en la hipótesis que se viene comentando, los préstamos pactados bajo el sistema de reajuste de capital no están sujetos a la presunción de intereses, el monto del reajuste constituirá necesariamente una renta gravada, gozando de exoneración en la hipótesis del inciso o) del artículo 18 del “TUO”. 4.

OPERACIONES ACTUALMENTE AFECTADAS POR LA PRESUNCION, RESPECTO DE LAS CUALES ANTERIORMENTE NO SE APLICABA DICHA PRESUNCION

Existen dos casos en que el texto original del artículo 26 del “TUO”, antes de la modificación establecida por “LA LEY”, no aplicaba la presunción de intereses, pero que a raíz de la entrada en vigencia de “LA LEY” han quedado afectados con la presunción. Pasaré a analizar dichos casos. Préstamos en dinero y enajenaciones a plazos de bienes y derechos, entre parientes consanguíneos en línea recta El texto anterior del artículo 26 del “TUO” no aplicaba la presunción en

los casos de préstamos otorgados entre parientes consanguíneos en línea recta. El nuevo Reglamento, no mantuvo la regla que establecía el artículo 46 del antiguo Reglamento, según la cual tampoco se aplicaría la presunción en los casos de enajenación a plazos de bienes o derechos entre parientes consanguíneos en línea recta, estimando seguramente que dicho artículo 46 excedía los alcances de “LA LEY” La norma ha quedado derogada por “LA LEY”. En consecuencia, cualquier préstamo en dinero que se otorgue por una persona natural en favor de otra persona natural que es pariente consanguíneo en línea recta, cualquiera que sea el grado de parentesco, queda afectada con la presunción de intereses. Esta es por ejemplo la situación de un préstamo que un padre otorga a su hijo o un abuelo a su nieto, o viceversa, entre otros casos. Préstamos en dinero y enajenaciones a plazo de bienes entre parientes consanguíneos colaterales en segundo grado El parentesco consanguíneo colateral en segundo grado, es el parentesco entre hermanos. El artículo 26 del “TUO”, antes de la modificación de “LA LEY”, hacía inaplicable la presunción de intereses cuando una persona natural prestaba dinero a su hermano. Esta excepción ha quedado derogada por “LA LEY”, de forma tal que hoy en día esos préstamos quedan afectados por la presunción de intereses. A su vez, el antiguo Reglamento del Decreto Legislativo Nº 200 estableció en su artículo 46 que no se aplicaba

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la presunción de intereses en las enajenaciones a plazos de bienes y derechos, realizadas entre hermanos. Empero, el nuevo Reglamento derogó esta norma por considerar seguramente que acá también la norma reglamentaria excedía los alcances de “LA LEY”. 5.

CASO ESPECIAL DE PRESTAMOS A MEDIANAS Y PEQUEÑAS EMPRESAS DE MINERIA

El artículo 26 del “TUO”, antes de la modificación de “LA LEY”, señaló que no se aplicaba la presunción de intereses tratándose de préstamos en dinero otorgados por personas naturales a favor de empresas de la mediana y pequeña minería, a condición de que el otorgante del préstamo fuera socio o accionista de dichas empresas. En rigor, dicho artículo 26 incorporó la norma contenida en el artículo adicional 4 de la Ley 23509 y en el artículo 169 de la Ley 23556, aun cuando es discutible que tal norma estuviera vigente al expedirse el “TUO”, que en tal caso resultaría excediendo a la ley. Cuando “LA LEY” modifica el artículo 26 del “TUO”, no incorpora el texto que venimos comentando. Empero, el artículo 16 del Decreto Legislativo 400 ha establecido una norma similar, pues hace inaplicable la presunción de intereses en los casos en que una persona natural preste dinero a una empresa de mediana y pequeña minería de la cual es socio o accionista, pero dicho artículo sólo rige para los ejercicios gravables 1987 y 1988.

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6. VIGENCIA DE “LA LEY”, EN LO REFERENTE A LAS PRESUNCIONES ANALIZADAS Cabe advertir que “LA LEY” no contiene norma expresa sobre su entrada en vigencia. En tal virtud, es aplicable el artículo 195 de la Constitución, del cual resulta que el Decreto Legislativo 399 ha entrado en vigencia: a.

A partir del 1º de enero de 1987, en los casos en que las normas de “LA LEY” se refieren al impuesto a la renta como tributo de periodicidad anual.

b.

A partir del 15 de enero de 1987, en los casos en que las modificaciones de “LA LEY” se refieren al impuesto a la renta como un tributo de realización inmediata.

En lo que se refiere a las presunciones de intereses que hemos venido analizando, el impuesto a la renta es de realización inmediata si el interés es obtenido por una persona no domiciliada, y el impuesto a la renta es de periodicidad anual cuando el interés es obtenido por una persona domiciliada en el país. Por ejemplo, si una persona no domiciliada prestó dinero, en moneda nacional, se le aplicará la presunción de intereses y en la medida en que éstos sean obtenidos a partir del 15 de enero de 1987 quedarán sujetos a las nuevas normas de “LA LEY”. A su vez, por ejemplo, si una persona domiciliada prestó dinero a otra o le vendió a plazos un bien generando ganancia no gravada con el impuesto a la renta, los intereses que obtenga a partir del 1º de enero de 1987 quedarán sujetos a las normas de “LA LEY”. Claro está que cuando hablamos de “obtención de intereses”

tendremos que aplicar, según el caso, los criterios de imputación de rentas (criterio de lo percibido, de lo devengado o de lo exigible), a los efectos de establecer cuándo se considera obtenido el interés y, por lo tanto, la norma vigente aplicable a la fecha de la obtención. No analizo aquí, porque creo que excede los alcances de este tema, la posible aplicación del artículo 2120 del Código Civil, referido a la ultractividad. Se podría continuar aplicando, por ejemplo, la norma ya derogada del artículo 26 del “TUO”, que para los casos de préstamos en moneda na-

cional establecía una presunción relativa, en la hipótesis de que el préstamo hubiera sido celebrado durante la vigencia de dicha norma y, por lo tanto, antes de la entrada en vigencia de “LA LEY” que ha convertido la presunción en absoluta. Tema muy importante porque si es entendido así el artículo 2120 del Código Civil, dicho préstamo continuaría sujeto a la presunción relativa prevista por la norma ya derogada, hasta su total cancelación. Este tema evidentemente tendría que ser analizado de una manera profunda y por separado. San Isidro, 26 de junio de 1988

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