NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Mauricio A. Plazas Vega Abogados

Marzo de 2014

INTRODUCCIÓN

El legislador colombiano históricamente ha tenido como propósito utópico crear un mecanismo que genere una coincidencia entre las partidas contables y fiscales. No obstante, las diferencias contables y tributarias estuvieron a la orden del día, razón por la cual los contadores y demás personas involucradas en la elaboración de estados financieros optaron por realizar las conocidas conciliaciones contables, cuyo propósito es generar una coherencia entre los estados financieros y las declaraciones tributarias que presente toda entidad obligada a llevar contabilidad. En consideración de lo anterior, el Congreso implementó los ajustes por inflación, los cuales permitían que año a año se fuera actualizando el valor de los activos, para que existiera coherencia entre la realidad tributaria y financiera de los activos y pasivos de los contribuyentes. Sin embargo, la medida adoptada no tuvo el éxito esperado, dado que se continuó apelando a las partidas contables, para solventar las diferencias contables y tributarias, lo cual ha generado que el límite entre lo contables y lo tributario se haya desdibujado un poco y, en consecuencia, en nuestro ordenamiento jurídico existe una intromisión de lo contable en lo tributario y viceversa. Habida cuenta de que esas intromisiones han generado incertidumbre jurídica en algunos aspectos, el legislador, mediante la ley 1314 de 2009, implementó las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial Reporting Standard), las cuales son un conjunto de normas internacionales de contabilidad, que establecen los criterios de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar en los estados financieros, con el propósito de lograr procesos y sistemas uniformes que aumenten la calidad de la información preparada por la administración. Cabe señalar que las aludidas normas se componen de dos pates, a saber: - Parte A contiene el Marco Conceptual, la última versión de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las interpretaciones CINIIF y SIC. - Parte B contiene los documentos complementarios, tales como ejemplos ilustrativos, guías de implementación, fundamentos de las conclusiones y opiniones en contrario. A su vez las normas en general presentan la siguiente estructura: -

Objetivo Alcance Definiciones Reconocimiento y Medición Información a Revelar Disposiciones transitorias (opcional) Apéndices (opcional)

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PROCESO DE CONVERGENCIA HACIA LAS NORMAS DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA Y DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN, CON ESTÁNDARES INTERNACIONALES Ley 1314 del 13 de julio de 2009 Por medio de la ley 1314 de 2009, el legislador reguló los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia. La referida norma tiene por objeto expedir normas de información contable, de información financiera y de aseguramiento de la información, por medio de las cuales se elaboren estados financieros comprensibles, transparentes, comparables, pertinentes y confiables, los cuales permitan tomar decisiones económicas a los distintos agentes económicos. Necesidad de la 1314 de 2009 Con el fin de mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial de quienes operan en el país, es necesario que el Estado establezca un marco normativo de los principios y normas de contabilidad, información financiera y de aseguramiento de la información aceptado en Colombia, que conforme un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia. Objetivos de la Ley La norma tiene por objeto intervenir en la economía y limitar la libertad económica para expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de obligatorio cumplimiento Según lo señala el artículo 1° de la ley 1314 de 2009 “la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de tales normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios” Ámbito de aplicación Esta ley aplica a todas las personas (naturales y jurídicas) obligadas a llevar contabilidad, así como a los contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la preparación de estados financieros, su promulgación y aseguramiento, excepto las que estén sometidas a la Contaduría General de la Nación (CGN), o a la contabilidad de costos. Independencia y Autonomía de las normas de contabilidad e información financiera La ley 1314 dispuso en el artículo 4º la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las normas de contabilidad y de información financiera. Sin embargo, el referido artículo señala las siguientes reglas. Veamos: 2

Las normas de esta ley únicamente tendrán efecto impositivo cuando la normativa tributaria remitan a ellas o éstas no regulen la materia.  Las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales.  Las normas tributarias prevalecen sobre las normas contables y de información financiera.  En la contabilidad y en los estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera. 

Características a) Elimina las atribuciones de las Superintendencias y otros organismos del Estado para establecer un solo ente emisor de normas. Cabe señalar que actualmente hay un total de 39 emisores de normas contables que han reglamentado 19 Planes Únicos de Cuenta (PUC’s). b) Propende por establecer un estándar contable. c) Se crea una autoridad rectora de las normas de información financiera y de aseguramiento de información. d) Se designa al Consejo Técnico de la Contaduría (CTCP), como ente idóneo e independiente, para que se encargue de la normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información. e) Se separan las normas contables de las tributarias. f) Se establece un plazo para su puesta en marcha, a más tardar al 31 de diciembre de 2014. g) Se asignan recursos para el funcionamiento del CTCP como independiente, vinculado al ministerio de Comercio, Industria y Turismo. h) Se fijan facultades para que se reestructure la Junta Central de Contadores y se consolida como autoridad disciplinaria de la profesión y de los contadores. i) Con la ley 1314 de 2009 se designaron responsabilidades a diferentes organismos contables para converger hacia las normas internacionales, donde el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) fue el encargado de evaluar y presentar una propuesta sujetándose a los lineamientos especificados en la referida ley.

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NORMATIVA VIGENTE

Desde la implementación de las NIIF, el Gobierno Nacional ha proferido diferentes decretos tendentes a implementar las aludidas normas, lo cual ha generado el amplio conjunto normativo, que contiene el siguiente cuadro:

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Ley 1314 de julio de 2009

"Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento".

Decreto 691 marzo de 2010

“Por el cual se modifica la conformación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y se dictan otras disposiciones”.

Decreto 1955 de mayo de 2010

“Por el cual se modifica parcialmente la estructura de la Junta Central de Contadores y se dictan otras disposiciones”.

Decreto 3048 de agosto de 2011

“Por el cual se crea la Comisión Intersectorial de Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información”.

Decreto 3567 de septiembre de 2011

“Por el cual se dictan disposiciones en materia de organización y funcionamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública”.

Decreto 4946 de diciembre de 2011

“Por el cual se dictan disposiciones en materia de ejercicio de aplicación voluntaria de las normas internacionales de contabilidad e información financiera”.

Decreto 403 de febrero de 2012

“Por el cual se modifica el Decreto 4946 del 30 de noviembre de 2011”.

Decreto 1618 de 2012

“Por el cual se modifica el Decreto 4946 de 2011, modificado por el Decreto 403 de 2012”.

Decreto 2706 de diciembre de 2012

“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo de información financiera para las microempresas”.

Decreto 2784 de diciembre de 2012

“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1”

Decreto 3019 del 27 de diciembre de 2013

“Por el cual se modifica el Marco Técnico Normativo de Información Financiera para las Microempresas, anexo al Decreto 2706 de 2012.”

Decreto 3022 del 27 de diciembre de 2013

“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2”

Decreto 3023 del 27 de diciembre de 2013

“Por el cual se modifica parcialmente el marco técnico normativo de información financiera para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 1, contenido en el anexo del Decreto 2784 de 2012”

Decreto 3024 del 27 de diciembre de 2013

“Por el cual se modifica el Decreto 2784 de 2012 y se dictan otras disposiciones”. Aplicable a los preparadores de información financiera 5 que conforman el Grupo 1.

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ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Antes de abordar los impactos tributarios por la implementación de las NIIF, es pertinente hacer un breve estudio de los elementos que tienen relación directa con los estados financieros. A continuación se mencionan: Situación financiera

- Activos: Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se concreta en su potencial para contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo, de la entidad.

- Pasivos: Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos para extinguirla.

- Patrimonio: Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Rendimiento

- Ingresos: Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, los cuales son producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

- Gastos: Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. Ajustes por mantenimiento del capital La revaluación o re-expresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o decrementos en el patrimonio. Aun cuando estos incrementos y decrementos cumplan la definición de ingresos o gastos, respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. En su lugar estas partidas se incluyen en el patrimonio como ajustes de mantenimiento de capital o reservas de revaluación.

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RECONOCIMIENTO, MEDICIÓN, PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Reconocimiento Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación de una perdida en el balance o en el estado de resultados de una partida, en función de lo que se puede incluir y lo que no se puede incluir. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que i) Cumpla con la definición de elemento (activo, pasivo, patrimonio, ingreso o gasto). ii) Satisfaga los siguientes criterios a) La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros; y b) La fiabilidad de la medición. Reconocimiento de activos: Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se genere beneficios económicos futuros para la entidad y además, tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad. No es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, el desembolso correspondiente, que se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, la transacción lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Reconocimiento de pasivos: Se reconoce un pasivo en el balance cuando es probable que, del pago de esa obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, que están sin ejecutar por ambas partes en la misma proporción (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todavía), no se reconocen generalmente como obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales obligaciones pueden cumplir la definición de pasivos y, supuesto que satisfagan los criterios para ser reconocidas en sus circunstancias particulares, pueden cumplir los requisitos para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes. Reconocimiento de ingresos: Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o la disminución de los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el 8

reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente. Reconocimiento de gastos: Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos y, además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios o la depreciación del equipo). Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la definición de activo o de pasivo. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas; denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas. Dentro del estado de resultados se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado y también cuando surge una obligación derivada de la garantía de un producto.

Medición 9

Es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados. La base de medición varía en el reconocimiento inicial y en el reconocimiento subsiguiente de acuerdo con las diferentes bases o métodos, así: Costo histórico: En los activos es su precio de adquisición o su costo de producción. Se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio. En los pasivos es el valor de la contrapartida recibida a cambio. Se registran al importe de los productos recibidos a cambio de incurrir en la obligación o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos a las ganancias), por las cantidades de efectivo y equivalentes al efectivo que se espera pagar para satisfacer la deuda, en el curso normal de la operación. Costo Corriente: Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro equivalente. Los pasivos se llevan contablemente por el importe que se precisaría para liquidar el pasivo en el momento presente. Costo atribuido (costo asumido o costo de arranque): Es el importe usado como sustituto del costo, en la adopción por primera vez, de los activos en los que es probable que la reconstrucción del costo pueda ser particularmente onerosa tales como Propiedad, Planta y Equipo, Propiedades de Inversión (si se escoge la aplicación del modelo del costo), y activos intangibles (si cumplen con los criterios de reconocimiento). El costo atribuido no se puede usar en la medición de otros activos o pasivos. Valor realizable (o de liquidación): Es el importe que la empresa puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, deducidos los costos estimados necesarios para dicha enajenación. Valor presente (valor de uso): Los activos se llevan contablemente al valor presente descontando las entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación. Los pasivos se llevan por el valor presente descontando las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación. Valor razonable (medición basada en mercado):

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Es la cantidad por la cual se podría intercambiar un activo o liquidar un pasivo, o intercambiar un instrumento de patrimonio (precio de salida). En general, el valor razonable será el valor de mercado, cuando el mercado sea activo y fiable (si no existe, el más ventajoso). El precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en que: i. Se intercambian bienes o servicios homogéneos. ii. Prácticamente en cualquier momento hay compradores y vendedores. iii. Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y regulares. Presentación Los estados financieros deben presentar razonablemente la situación financiera, su desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad y los resultados de la gestión de los Administradores. Los estados financieros deben ser comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades. La NIC 1 establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general y en otras normas se establecen otros requerimientos de reconocimiento, medición e información a revelar por transacciones. Revelación La revelación es la acción de divulgar en estados financieros y en sus notas, toda aquella información que amplíe el origen y significado de los elementos que se presentan en dichos estados, proporcionando información acerca de las políticas contables, así como del entorno en el que se desenvuelve la entidad. La Información a revelar adecuada puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad El Consejo Técnico de Contaduría reconoce que en un limitado número de casos puede haber un conflicto entre el Marco Conceptual y una NIIF, casos en los cuales los requerimientos de la NIIF prevalecen sobre los del Marco Conceptual.

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NORMAS INTERNACIONES DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES

Determinación de RESULTADOS ° °

NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias NIC 20 Contabilización de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales.

Reconocimiento, medición, presentación y revelación de ACTIVOS ° ° ° °

° ° ° ° °

NIC 2 NIIF 5 NIIF 13 NIC 16 NIC 17 NIC 23 NIC 36 NIC 38 NIC 40

Inventarios Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas Medición al valor razonable Propiedad, planta y equipo Arrendamiento Costo por préstamos Deterioro del valor de los activos Activos intangibles Propiedades de inversión

Reconocimiento, medición, presentación y revelación de PASIVOS ° ° ° ° °

NIC 12 NIIF 2 NIC 19 NIC 26 NIC 37

Impuesto a las ganancias Pagos basados en acciones Beneficios a los empleados Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

Reconocimiento, medición y revelación de INSTRUMENTOS FINANCIEROS ° ° ° °

NIIF 7 NIIF 9 NIC 32 NIC 39

Instrumentos Instrumentos Instrumentos Instrumentos

financieros: Información a revelar financieros financieros: Presentación financieros: Reconocimiento y medición.

Presentación y revelación de ESTADOS FINANCIEROS ° ° ° ° ° °

NIC 1 NIC 7 NIC 8 NIIF 8 NIC 10 NIC 29

Presentación de estados financieros Estado de flujo de efectivo Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores Segmentos de operación Hechos ocurridos después del período sobre el que se informa Información financiera en economías hiperinflacionarias 12

° °

NIC 33 NIC 34

Ganancias por acción Información financiera intermedia

Reconocimiento, medición, presentación y revelación en SECTORES ESPECIALES ° ° ° °

NIIF 4 NIIF6 NIC 11 NIC 41

Contratos de seguros Exploración y evaluación de recursos minerales Contratos de construcción Agricultura

Transición hacia normas internacionales de información financiera: aplicación por primera vez °

NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera

Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES ° °

Conceptos y principios fundamentales de pequeñas y medianas empresas Generalidades de las 35 secciones de NIIF para PYMES

Microempresas °

Las Microempresas aplicarán una contabilidad simplificada y emitirán estados financieros y revelaciones abreviadas de carácter local y que serán actualizadas por entidades colombianas.

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PRINCIPALES IMPACTOS

Principios Generales Cualquier remisión de las normas fiscales a los principios contables, durante los primeros cuatro años de aplicación de la convergencia, hacen referencia al marco conceptual contable anterior. Artículo 165 Ley 1607 de 2012 “Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF–, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable. De acuerdo con la norma citada, en principio, el Estatuto Tributario no será modificado en cuanto a la forma de determinar las bases fiscales hasta que se evalúe el impacto de las NIIF (IFRS) sobre la información fiscal. Esto implica manejar una contabilidad sin NIIF para efectos fiscales, con el fin de no alterar la información financiera preparada bajo el nuevo régimen normativo. Es decir, durante éste lapso (4 años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF), las bases fiscales de las partidas incluidas en las declaraciones tributarias no serán modificadas o alteradas. Adicionalmente, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable (año 2015 para el grupo 1 y grupo 3, y 2016 para el grupo 2). En consecuencia, todo tipo de exigencia fiscal que involucre registros y controles contables pierde su carácter obligatorio para aplicarlas en la contabilidad financiera. Lo anterior implica que primero se aplican las NIIF y luego se conocerán los impactos tributarios. Es de esperase que en el lapso de 4 años, el estado colombiano profiera una ley que precise las modificaciones a que haya lugar.

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IMPACTOS TRIBUTARIOS

Las NIIF tienen por objeto reportar a los usuarios la información contable y financiera de una entidad, por lo cual no pretenden establecer la base para la determinación de los tributos. Estas normas riñen con la tradición contable colombiana, que ha tenido como propósito principal el cumplimiento de deberes legales, que en muchos casos provienen del Estatuto Tributario. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo señalado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en el concepto 54118 de 2013, los contribuyentes deberán seguir con el cumplimiento de los deberes señalados en el Estatuto Tributario. Por lo tanto, se deberá continuar con las correspondientes conciliaciones entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal y entre la utilidad contable y la utilidad fiscal. Por otra parte, la ley 1314 de 2009 dispone que las NIIF gozan de autonomía e independencia de las normas tributarias. En consecuencia, las normas tributarias podrán producir efectos fiscales, pero no efectos contables. Sin embargo, las normas contables que se emitan producirán efectos tributarios en dos situaciones, a saber: i) Cuando las normas tributarias hagan remisión expresa a las normas contables; y ii) Cuando el Estatuto Tributario contenga vacíos legales, es decir, se haga necesario una aplicación supletiva de las normas contables. En consideración de lo anterior, para una comprensión de los impactos tributarios derivados de las NIIF, el presente acápite será divido en dos apartes, a saber: i) Principales impactos de las NIIF en la normativa tributaria; y ii) Remisiones entre lo contable y lo tributario.

7.1 Principales impactos de las NIIF en la normativa tributaria Teniendo en cuenta que son varios los impactos de las NIIF en la normativa tributaria, es necesario dividir el presente acápite en cuatro partes, a saber: i) Activos, ii) Pasivos, iii) Ingresos, y iv) Gastos.

7.1.1 ACTIVOS

7.1.1.1 Inventarios El parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario establece que el método utilizado para la valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, debe ser aplicado en la contabilidad, durante todo el año gravable, de manera uniforme. A renglón seguido, la norma dispone que el valor detallado de las existencias al final del ejercicio debe coincidir con el registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta. Bajo Normas Internacionales de Contabilidad, no es aceptado el método UEPS o LIFO, las normas fiscales sí lo permiten. 15

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Costo de inventarios1

El artículo 66 del E.T. establece la forma mediante la cual se determina el costo de los bienes muebles, mientras que el artículo 62 señala los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados, tales como el juego de inventarios, inventarios permanentes o continuos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico. En la Normas Internacionales, el costo de los inventarios será asignado siguiendo el método de primera entrada, primera salida (FIFO); o el coste medio ponderado (no es aceptado el LIFO) La entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales. Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como costo del período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de cualquier disminución de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas como gasto en el periodo en que ocurra la disminución o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la disminución de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar.

7.1.1.2 Propiedad, planta y equipo La norma fiscal establece el costo de la Propiedad Planta y Equipo en los artículos 67 a 72 del E.T., en tanto que el artículo 277, ibídem, establece el valor patrimonial de inmuebles para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad (compuesto por el costo fiscal). En la normativa internacional, la NIC 16 establece el tratamiento de la Propiedad, planta y equipo. Es de resaltar que está regla se aplica a los activos arrendados (NIC 17), Propiedades que se mantienen como inversión (NIC 40); pero no es aplicable a los activos Biológicos (NIC 41) y los activos de exploración (NIIF 6). En relación con el costo de un 1

En relación con la medición de los inventarios, se aplicará respecto al menor valor entre el costo o el valor neto realizable, el cual es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para determinar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. En tanto que el costo de los inventarios comprende todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales (no se capitaliza la diferencia en cambio y los descuentos por pronto pago se reconocen como menor valor del inventario). De los inventarios se excluyen los siguientes costos: a) Importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción; b) Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior; c) Costos indirectos de administración que no contribuyan a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y d) Costos de venta.

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elemento de propiedades, plata y equipos, será el precio equivalente al efectivo en la fecha de reconocimiento. Si dado el caso, el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23. Las NIIF señalan que las propiedades, planta y equipos son activos tangibles que: a. Posee una entidad para la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b. Se esperan usar durante más de un periodo. En todo caso, para que sea reconocido como activo es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

a. Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros; y b. Que el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Medición en el reconocimiento: Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medirá por su costo. En relación con el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo, es pertinente señalar que comprende los siguientes elementos: • Precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio; • Los costos directamente relacionados con la ubicación del activo, en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar; • La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro y la rehabilitación del lugar. Medición después del reconocimiento: La entidad elegirá como política contable el modelo del costo o el modelo de revaluación, y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una clase de propiedades, planta y equipo. Modelo de costo: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo se contabilizará por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. Modelo de reevaluación: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo, cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las reevaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa. 17

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Depreciación

Métodos de depreciación (Artículo 134 Estatuto Tributario). La depreciación se calculará por el sistema de línea recta, o el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico, que sea autorizado por el director de la DIAN. En relación con la base para calcular la depreciación, el artículo 131 del Estatuto Tributario señala que comprende precio de adquisición, i.v.a., gastos de aduana, adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condición de servicio. Sin embargo, las normas fiscales no contemplan el deterioro ni las valorizaciones. Sobre el particular, las NIIF señalan que la base de depreciación de los activos adquiridos incluye i.v.a., costos de financiación y los costos directamente imputables después de rebajas y descuentos, revaluaciones, menos el deterioro. En relación con los métodos de depreciación, la normativa internacional establece que deben verificarse periódicamente si se está aplicando el adecuado. A continuación se mencionan los aludidos métodos2: - Línea recta, tasas constantes sobre valor neto en libros - Unidades producidas - O el que mejor refleje el patrón esperado de los beneficios.

7.1.1.3 Intangibles Costo fiscal de los bienes incorporales adquiridos o formados concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor u otros intangibles se encuentran establecidos en los artículos 74 y 75 del Estatuto Tributario. Deducción por inversiones en investigación y desarrollo tecnológico (Artículo 158-1 ET). La deducción del presente artículo excluye la aplicación de la depreciación o la amortización de activos o la deducción del personal a través de costos de producción o de los gastos operativos. Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente (Artículo 158-2 ET). En las inversiones para el mejoramiento del medio ambiente los contribuyentes podrán deducir el valor de esa inversión, siempre y cuando no supere el 20% de la renta líquida del contribuyente, determinado antes de restar el valor de la inversión. De conformidad con la NIC 38, un activo intangible se reconocerá sí y sólo si: - Es probable que los beneficios económicos futuros atribuibles al activo fluyan a la entidad. - El costo del activo pueda medirse de forma fiable. Sin embargo, no se reconocerán como activos intangibles los surgidos de la fase de investigación en proyectos internos), como tampoco investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos reconocidos como gastos del período en el que se incurran. No reconocido como activo intangible si se demuestra que cumple

de la investigación (o los desembolsos por internos), pero serán obstante, podrá ser con las condiciones

2

La vida útil, en las normas internacionales, no se calcula de acuerdo con la vida útil establecida por el Gobierno Nacional, mediante un decreto, sino que se calcula a partir del beneficio esperado del bien.

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(factibilidad técnica, intención de terminar, capacidad de usar o vender). No se permite reconocer activos formados y el good-will en compra de empresas no se amortiza. Para la contabilización de activos contables existen dos modelos, a saber: Modelo de costo: Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. Modelo de revaluación: Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las re-valuaciones según esta Norma, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, al final del periodo sobre el que se informa, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable. En todo caso, la entidad deberá evaluar si el activo intangible tiene una vida útil finita, caso en el cual se amortizará, evaluando la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil pero si el intangible tiene una vida útil infinita no habrá lugar a su amortización3.

•

Crédito mercantil

En lo que toca con el crédito mercantil, el artículo 143-1 del Estatuto Tributario señala lo siguiente: Artículo 143-1. Crédito mercantil en la adquisición de acciones, cuotas o partes de intereses. *Adicionado por la Ley 1607 de 2012:* En el evento en que se genere crédito mercantil que tenga como origen la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales o extranjeras, se aplicarán las siguientes reglas: 1. El gasto por amortización del crédito mercantil adquirido o generado por la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales o extranjeras será deducible en la medida en que cumpla con los requisitos 3

Para determinar si un activo intangible tiene una vida indefinida, es necesario un análisis de todos los factores

relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad. La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o de otro tipo legal no excederá el periodo de esos derechos pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o de otro tipo legal se hubiera obtenido por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible sólo incluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo.

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generales establecidos para la deducibilidad de los gastos, y siempre y cuando el demérito materia de amortización exista y se pruebe por parte del contribuyente con el respectivo estudio técnico. 2. El gasto por amortización del crédito mercantil no podrá ser deducido por la misma sociedad cuyas acciones, cuotas o partes de interés hayan sido adquiridas, ni por las sociedades que resulten de la fusión, escisión o liquidación de la misma sociedad, y 3. El crédito mercantil que no sea materia de amortización, integrará el costo fiscal para quien lo tenga, respecto de la inversión correspondiente. Parágrafo 1°. Lo dispuesto en este artículo se aplicará al crédito mercantil que se genere con ocasión de la adquisición de acciones, cuotas, o partes de interés que se perfeccione con posterioridad al 1º de enero de 2013 y al crédito mercantil que se genere con ocasión de las operaciones de adquisición de acciones, cuotas o partes de interés, objeto de contratos suscritos o celebrados con anterioridad al 1° de enero de 2013, cuyo perfeccionamiento esté sujeto a la decisión, autorización, o aprobación de autoridad gubernamental competente, en virtud de trámites que se hubieren iniciado antes del 31 de diciembre de 2012. Parágrafo 2°. Lo previsto en el numeral 1 del presente artículo no será aplicable a las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, las cuales podrán deducir el gasto por amortización del crédito mercantil adquirido o generado en la adquisición de acciones, de acuerdo con las metodologías contempladas en la regulación prudencial que le sea aplicable; tampoco le será aplicable lo consagrado en el numeral 2 del presente artículo, cuando la fusión, escisión, liquidación o cualquier otro tipo de reorganización empresarial ocurra por mandato legal. Mientras que las Normas Internacionales señalan que los intangibles de vida indefinida como el crédito mercantil no se amortiza, sino que se les aplica prueba de deterioro, pero no será reconocido como un activo el crédito mercantil que sea generado internamente. •

Amortización

El Estatuto Tributario regula la amortización de inversiones en el artículo 143 del Estatuto Tributario, norma que señala que podrán amortizarse en un término no inferior a 5 años. En el año gravable que se termine la actividad productora de renta, pueden hacerse los ajustes pertinentes, para amortizar la totalidad de la inversión. Deducción por amortización de inversiones (Artículo 142 ET). Son deducibles los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable. En relación con ésta amortización, las normas internacionales señalan que la amortización de un intangible, en general, depende de su vida útil, que en todo caso iniciará cuando el

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activo está disponible para ser utilizado, y deja de amortizarse cuando sea dado de baja o se reclasifica para su venta4. Tanto el periodo como el método de amortización utilizados para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8.

7.1.1.4 Impuesto de renta diferidos El tratamiento contable que se le da al patrimonio, a los ingresos, costos y gastos del contribuyente, difiere considerablemente del tratamiento fiscal que la ley tributaria contempla. Por ello la utilidad determinada según los principios de contabilidad generalmente aceptados, tiende a ser diferente de la utilidad o renta líquida determinada según las normas tributarias. La diferencia en el impuesto de renta, resultante de una diferencia entre utilidad contable y renta fiscal, es lo que se conoce como impuesto de renta diferido. Las normas contables contenidas en los artículos 67 y 78 del Decreto 2649 de 1993, exigen que se registre como impuesto diferido el efecto que genera las diferencias temporales sobre la renta líquida determinada por el contribuyente. Bajo las Normas Internacionales se debe reconocer impuesto diferido, cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados, de cualquier activo o pasivo, vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores). La NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Medición Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele. 4

El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. Valor residual de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su venta o disposición por otra vía, después de haber deducido los costos estimados para su venta o disposición por otra vía, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil. Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos que: a. Exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que b. Exista un mercado activo para el activo intangible, y además: (i) pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y (ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.

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7.1.2 PASIVOS

7.1.2.1 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes (NIC 37)

Contratos de Leasing (Artículo 127-1). Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: (…) En agosto de 2013 la DIAN confirmó, de acuerdo con lo indicado en el artículo 165 de la ley 1607 de 2012, que se deben eliminar las partidas reflejadas en la contabilidad por intromisión de normas tributarias. En el concepto 54118 de agosto 29 de 2013, la DIAN indicó que si las empresas del grupo 1 o grupo 3 obligadas a aplicar los nuevos marcos normativos de los decreto 2706 y 2784 de 2012 llegan a tener reflejadas en sus contabilidades algunas partidas originadas en las intromisiones de normas fiscales, dichas partidas se tienen que eliminar tal como lo indica el artículo 165 de la ley 1607 de 2012. Algunos ejemplos de esas partidas son: 1-Lo indicado en el artículo 130 del Estatuto Tributario, que obliga a registrar en la contabilidad una reserva sobre la mayor utilidad contable que se origina al usar en la parte fiscal una depreciación acelerada. 2-Lo indicado en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario que exige que en la contabilidad los leasing tengan cierto tratamiento. 3- Lo indicado en los numerales 4 y 6 del artículo 49 del E.T. (modificado con artículo 92 de la Ley 1607 de 2012), sobre registros contables especiales (en el patrimonio y en las cuentas de orden) para el control de las utilidades contables no gravables en cabeza de socios. 7.1.3 INGRESOS 7.1.3.1 Ingreso, regla general De acuerdo con el artículo 27 del Estatuto Tributario, se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Sin embargo, como excepción a esa regla está la contabilidad que se lleva por el sistema de causación, sistema en el cual se deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable. En tanto que el reconocimiento de ingresos, hace referencia a un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un 22

decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, el reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o la disminución de los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). Sobre el particular, la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, señala que un ingreso es una entrada bruta de beneficios económicos durante el periodo, que dé lugar a un aumento en el patrimonio (incrementos del activo o disminuciones del pasivo, o una combinación de ambos), que no provienen de los aportes de capital. Esta norma se aplica para contabilizar ingresos procedentes de venta de bienes, prestación de servicios y de otras actividades que produzcan intereses, regalías y dividendos. En relación con el reconocimiento, la Norma Internacional señala que se reconoce el ingreso en la medida en la que se presta el servicio, independientemente de la fecha de su facturación.

7.1.4 GASTOS

7.1.4.1 Gasto, como regla general Representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incremento del pasivo, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

7.1.4.2 Costos, regla general Según el artículo 58 del Estatuto Tributario, los costos se realizan cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen. Sin embargo, respecto de los contribuyentes que llevan contabilidad se entiende que el costo se realiza, en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. En tal sentido, el inciso segundo del artículo 41 de Estatuto Tributario, establece que: “Los intereses, los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros, en los cuales se incurra para la adquisición o construcción de activos, constituirán un mayor valor del activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación. Después de este momento constituirán un gasto deducible”. En este punto las Normas Internacionales señalan que el reconocimiento de un activo o pasivo será medido por el Costo Histórico, salvo que una NIIF exija su medición sobre una base diferente, como por ejemplo el Valor Razonable. No obstante, en períodos posteriores, ciertas partidas podrán se ajustadas a valores corrientes. Sobre el particular revisar NIIF 13, Mediciones al valor razonable. En relación con el Costo Razonable de un activo o pasivo, se 23

utilizarán los supuestos que los participantes del mercado utilizarían para fijar el precio del activo o pasivo, suponiendo que los participantes actúan en su mejor interés económico (NIIF 13, P22). Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto5 forman parte del costo de dichos activos. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos. En tal sentido, podríamos considerar como activos aptos: i. Los inventarios, ii. Las fabricas de manufactura, iii. Instalaciones de producción eléctrica, iv. Activos intangibles, y v. propiedades de inversión. En contraposición de los activos aptos, existan los activos financieros, existencias que son manufacturadas o producidas de cualquier otra forma en periodos cortos de tiempo, y los activos listos para el uso o para la venta. Tanto para NIIF Plenas, como para Pymes la diferencia en cambio por importaciones proveniente de compras a proveedores del exterior no se capitaliza como mayor valor del inventario. Hay una excepción en NIIF Plenas para capitalizar la diferencia en cambio consagrada en el párrafo 6 literal e) “las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren como ajustes de los costos por intereses” En NIIF plenas, los intereses algunas veces se capitalizan cumpliendo algunas condiciones específicas (en la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costos financieros se incluyen en el costo de los activos); mientras que para Pymes siempre los intereses son gastos. En NIIF plenas, los intereses algunas veces se capitalizan cumpliendo algunas condiciones específicas (en la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costos financieros se incluyen en el costo de los activos); mientras que para Pymes siempre los intereses son gastos.

7.2

Remisiones entre lo contable y lo tributario.

1. Obligación de llevar contabilidad y registro contable ejecución de excedentes en el régimen tributario especial (Artículo 15 decreto 4400 de 2004). Los contribuyentes del régimen tributario especial deben llevar libros de contabilidad, los cuales deben estar debidamente registrados ante la Cámara de Comercio en el domicilio principal de la entidad. 2.

Cálculo excedente cooperativas (Artículo 19 ET). Los ingresos de las cooperativas no están sujetos al impuesto sobre la renta, si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Las cooperativas calcularán el excedente, de acuerdo como lo establezca la ley y la normativa cooperativa.

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La expresión activo apto hace referencia al activo que requiere de un período sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta.

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3.

Contabilidad de consorcios y UTE (Artículo 18 ET). Los miembros de los consorcios o las uniones temporales deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal.

4.

Definición de dividendos o participación de utilidades (Numeral 1º del Artículo 30 ET). Se entiende por dividendo o participación en utilidades: La distribución que haga una sociedad a sus socios o similares, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable, o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabilizada como utilidad o como reserva.

5.

Mostrar en balance reservas (Artículo 36-3 ET). La sociedad deberá mostrar en sus balances al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior las reservas provenientes de ganancias exentas, o de ingresos no constitutivo de renta o de ganancia ocasional o de ajustes por inflación, para que puedan ser capitalizadas y repartidas en acciones liberadas, las cuales no serán constitutivas de renta ni de ganancia ocasional para los respectivos socios.

6.

Contabilización utilidades no gravadas (Numeral 4º del Artículo 49 ET). En la determinación de los dividendos y participaciones, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a títulos de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de ingreso ni de ganancia ocasional deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad, hasta concurrencia de la utilidad comercial.

7.

Limitación a los costos y deducciones (Artículo 122 ET). Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo que se trate del siguiente pago: Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas.

8.

Registro contable de la depreciación (Artículo 141 ET). Las cuotas anuales de depreciación de que tratan las normas tributarias, deberán registrarse en los libros de contabilidad del contribuyente en la forma que indique el reglamento.

9.

Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro (Artículo 145 ET). Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, siempre y cuando se trate de cantidades razonables, que con criterio comercial fije el reglamento.

10. Deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor (Artículo 146 ET). Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación. 11. Pérdidas sufridas por personas naturales en actividades agrícolas (Artículo 150 ET). Las pérdidas de las personas naturales serán deducibles, siempre y cuando que se 25

deduzcan exclusivamente de rentas de igual naturaleza y las operaciones de la empresa estén contabilizadas de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 12. Provisión de cartera contabilizada (Artículo 75 Decreto 187 de 1975). El contribuyente que lleve contabilidad tendrá derecho a deducir de su renta bruta el concepto de provisión general, siempre y cuando la provisión esté contabilizada y el contribuyente no haya optado por la provisión individual. 13. Provisión de cartera (Artículo 78 del decreto 187 de 1975). Las provisiones, individual o general de cartera deberán figurar en el Balance como un menor valor de las cuentas por cobrar. En consecuencia, su valor no podrá formar parte del superávit. 14. Valor patrimonial de las mercancías vendidas a plazos (Artículo 275 ET). En el sistema de ventas a plazos con pagos periódicos, los activos movibles, así sean bienes raíces o muebles, deben declararse y se computan por el valor registrado en libros, en el último día del año o período gravable. 15. Requisitos para la aceptación de deudas (Artículo 283 ET). Para que proceda la aceptación de las deudas, el contribuyente deberá conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda. Sin embargo, los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad solo pueden solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas por la contabilidad. 16. Métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados (Artículo 260-3 ET). En la adquisición de activos usados por los contribuyentes del impuesto sobre la renta a sus vinculados económicos la aplicación del método de Precio Comparable no Controlado será mediante la presentación de la factura de adquisición del activo nuevo al momento de su compra a un tercero independiente y la aplicación posterior de la depreciación que ya se ha amortizado desde la adquisición del activo, permitida de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia. 17. Estados financieros consolidados (Artículo 631-1 ET). A más tardar el 30 de junio de cada año, los grupos económicos y/o empresariales, que estén registrados ante las Cámaras de Comercio, deberán remitir en medios magnéticos a la DIAN sus estados financieros consolidados. 18. Prueba de pasivos (Artículo 770 ET). Los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. 19. Ajustes contables del caso por corrección de declaraciones (Artículo 19 decreto 836 de 1991). Cuando un contribuyente, agente de retención, responsable o declarante, proceda a corregir una declaración tributaria, deberá hacer en el año en que efectúe la corrección, los ajustes contables del caso, para reflejar en su contabilidad las modificaciones efectuadas. 26

20. Revalorización del patrimonio (Artículo 292-1 ET). Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio. 21. Aportes a sociedades nacionales (Artículo 319 ET). Para efectos mercantiles y contables se tendrá como valor del aporte el asignado por las partes de acuerdo con las normas mercantiles y contables. 22. IVA por pagar como cuenta mayor (Artículo 509 ET). Los responsables del impuesto sobre las ventas, que estén sometidos al régimen común, deberán llevar un registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta mayor o de balance, cuya denominación será Impuesto a las ventas por pagar. 23. Cuenta impuesto sobre las ventas retenido (Artículo 510 ET). Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una cuenta denominada Impuesto a las ventas retenido, en donde se registre la causación y pago de los valores retenidos. 24. IVA transitorio (Artículo 30 DR. 1813 de 1984). Cuando no fuera posible imputar los servicios a operaciones gravadas o exentas del impuesto, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. 25. Tributación de los establecimientos permanentes y sucursales (Artículo 20-2 ET). Para efectos de la tributación, los establecimientos permanentes y sucursales deben llevar su contabilidad separada, por medio de la cual se discriminen los ingresos, costos y gastos que le sean atribuibles. 26. Limitación de los costos construcción de bienes ingenieros contratistas, contabilidad registrados Impuestos Nacionales.

(Artículo 87). Los costos y deducciones en contratos de inmuebles y obras civiles ejecutados por arquitectos o el límite será del 90%, pero deberán llevar libros de en la Cámara de Comercio o en la Administración de

27. Determinación de la renta bruta en ventas a plazos (Artículo 95 ET). El valor de las mercancías recuperadas por incumplimiento del comprador, debe llevarse a la contabilidad por el costo inicial, menos la parte de los pagos recibidos que corresponda a recuperación del costo. Cuando, en caso de incumplimiento del comprador, no sea posible recuperación alguna, es deducible de la renta bruta el costo no recuperado. 28. Realización de las deducciones (Artículo 104 ET). Las deducciones incurridas por anticipado solo se deducen en el año o período gravable en que se causen. Sin embargo, las personas que llevan el sistema de causación realizaran las deducciones en el año o período en que se causen.

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29. Deducción de cesantías consolidadas (Artículo 110 ET). Los contribuyentes que lleven libros de contabilidad por el sistema de causación, deducen las cesantías consolidadas que dentro del año o período gravable se hayan causado y reconocido irrevocablemente en favor de los trabajadores. 30. Constitución de reserva (Artículo 130 ET). Cuando se solicite fiscalmente cuotas de depreciación que excedan las registradas en el Estado de Pérdidas y Ganancias, deberán destinar de las utilidades, como reserva no distribuible, el 70% del mayor valor solicitado. Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el Estado de Pérdidas y Ganancias, se podrá liberar de la reserva, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de la diferencia entre el valor solicitado y el valor contabilizado. 31. Deducción por inversiones en investigación y desarrollo tecnológico (Artículo 158-1 ET). La deducción del presente artículo excluye la aplicación de la depreciación o la amortización de activos o la deducción del personal a través de costos de producción o de los gastos operativos. 32. Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente (Artículo 158-2 ET). En las inversiones para el mejoramiento del medio ambiente los contribuyentes podrán deducir el valor de esa inversión, siempre y cuando no supere el 20% de la renta líquida del contribuyente, determinado antes de restar el valor de la inversión. 33. Deducción por agotamiento en explotaciones de minas (Artículos 167 y 169 ET). El contribuyente que derive renta de explotaciones de minas, gases distintos de los hidrocarburos y depósitos naturales, en concesiones, aportes, permisos y adjudicaciones vigentes a octubre 28 de 1974 o en áreas de propiedad cuyo subsuelo minero haya sido reconocido como de propiedad privada, tendrá derecho a una deducción por agotamiento. Para la determinación del costo debe tener en cuenta tres partidas, a saber: i. Los gastos capitalizados hechos en la adquisición de la respectiva concesión, aporte, permiso o adjudicación, o el precio neto de adquisición de la propiedad; ii. Los gastos preliminares de explotación, instalación, legales y de desarrollo y en general, todos aquellos que contablemente deban ser capitalizados; y iii. El saldo de los gastos capitalizados y no amortizados que se hayan efectuado en áreas improductivas por el contribuyente. 34. Renta líquida en contratos de servicios autónomos (Artículo 200 ET). En este tipo de contratos, la renta líquida está constituida por la diferencia entre el precio del servicio y el costo o deducciones imputables a su realización. 35. Opciones en la determinación de la renta líquida (Artículo 201 ET). Para la determinación de la renta líquida el contribuyente podrá optar por uno de dos sistemas, cuando el pago del servicio se haga por cuotas, y se realicen en más de un período gravable. Respecto del segundo sistema, se deberán diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos, hasta la realización de los ingresos a los cuales proporcionalmente corresponden. 36. Exención para empresas de servicios públicos domiciliarios (Artículo 211 ET). Gozarán de la exención las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica si las cuentas están debidamente separadas en la contabilidad. 28

37. Descuentos por colocación de acciones o conversión de bonos (Artículo 258 ET). Se entiende por aumento patrimonial las sumas que se contabilicen como capital o superávit de capital, que se puede distribuir como dividendo por la suscripción de acciones o la conversión de bonos en acciones. 38. Diferimiento de ingresos en contratos de servicios autónomos (Artículo 88 decreto 187 de 1975). La parte de los ingresos recibidos no atribuibles a los costos y deducciones efectivamente realizados en el ejercicio deben tratarse como un ingreso diferido. 39. Valor patrimonial de los créditos (Artículo 270 ET). El valor de los créditos será nominal. Los créditos manifiestamente perdidos o sin valor pueden descargarse del patrimonio, si se ha hecho la cancelación en los libros registrados del contribuyente. En caso de el contribuyente no lleve libros, podrá descargar el créditos, pero conservando el documento anulado correspondiente al crédito. 40. Pasivos ventas a plazos (Artículo 286 ET). En la venta a plazos, el saldo de la cuenta correspondiente al producto diferido por los pagos pendientes por ventas a plazos, deberán contabilizarse como utilidades brutas no recibidas al final de cada año. 41. Efectos en las fusiones y escisiones adquisitivas (Artículo 319-4 ET). Si el patrimonio escindido califica como una o más unidades de explotación económica, y no como activos individualmente considerados o como contrapartida para segregar cuentas patrimoniales, la escisión tendrá el tratamiento de enajenación de activos. 42. Requerimiento de información para los trabajadores por cuenta propia (Artículo 338 ET). Los trabajadores por cuenta propia no obligados a llevar contabilidad, deberán manejar un sistema de registros que establezca la DIAN. 43. Las entidades sin ánimo de lucro están obligadas a llevar libros de contabilidad registrados, en los términos que indique el Gobierno Nacional (Artículo 364 ET). 44. Disminución por deducciones u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas (Artículo 484 ET). Del impuesto sobre las ventas que sea obtenido se podrá deducir el impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a bienes recibidos en devolución en el período y el impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período. Sin embargo las deducciones serán procedentes si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan, se encuentran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable. 45. Contabilización IVA descontable (Artículo 496 ET). Las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización. 46. Efectos de la firma del contador (Artículo 581 ET). El cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes. 29

47. Periodo fiscal cuando hay liquidación en el año (Artículo 595 ET). Las personas jurídicas no sometidas a la vigilancia estatal, sociedades de hecho y comunidades organizadas será en la fecha en la que finalizó la liquidación, según el último asiento contable, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, en aquella en la que terminan operaciones, de acuerdo con un documento de fecha cierta. 48. Prevalencia de los libros de contabilidad frente a la declaración (Artículo 775 ET). Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos. 49. Prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad (Artículo 776 ET). Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes. 50. Presunción de ingresos gravados con impuesto a las ventas, por no diferenciar las ventas y servicios gravados de los que no lo son (Artículo 763 ET).

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