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OPERACIONES VINCULADAS

Israel Rodríguez Marta Esteban 19 de noviembre de 2009

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Índice Marco legislativo ¿Qué es una operación vinculada? Obligación de valorar a mercado: métodos de valoración Ajustes de valoración y su efecto práctico

Obligaciones de documentación Régimen sancionador

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Introducción

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Introducción A partir de la publicación de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal (en vigor desde 1 de diciembre de 2006) es obligación del contribuyente valorar a precios de mercado las operaciones que se realicen entre partes vinculadas. El contribuyente deberá justificar la valoración adoptada mediante la oportuna documentación (a partir de 19 de febrero de 2009).

Imposición de sanciones por incumplimiento de la obligación de documentación y de la obligación de valoración a precios de mercado, conforme a dicha documentación.

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¿Qué es una operación vinculada?

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¿Qué es una operación vinculada? (I) Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra. En concreto, la normativa española define expresamente qué ha de entenderse por operación vinculada: Operación entre una entidad y sus socios o partícipes (personas físicas o jurídicas) SOCIEDAD A 100%(1)

Préstamo

SOCIEDAD A

100%(1)

Venta de maquinaria

SOCIEDAD B

(1) Cuando la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %. 6

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¿Qué es una operación vinculada? (II) Operación entre una entidad y sus consejeros o administradores Administrador

100%

(2)

Cuenta corriente

SOCIEDAD A

Operación entre una entidad y los cónyuges, hermanos, tíos, sobrinos o cuñados de los socios, consejeros o administradores. Socio

Cuñado del socio

100%

Arrendamiento de local

SOCIEDAD A (2) Administrador de derecho (quien ostenta formalmente el cargo) o de hecho (sin ocupar formalmente el cargo controla la gestión social).

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¿Qué es una operación vinculada? (III) Operación entre dos entidades que pertenecen a un grupo (3). SOC. DOMINANTE

51 % FILIAL A

100%

Cesión de personal

FILIAL B

Operación entre una sociedad y los cónyuges, hermanos, tíos, sobrinos o cuñados del socio, consejero o administrador de otra sociedad cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Socio

Cónyuge

SOC. DOMINANTE

100% FILIAL A

85%

15%

Ejecución de obra

FILIAL B

(3) Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (mayoría de derechos de voto, facultad nombrar la mayoría de miembros del órgano de administración, etc). 8

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¿Qué es una operación vinculada? (IV) Operación entre una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo. Administrador

Venta de bienes SOC. DOMINANTE

100%

100%

FILIAL A

FILIAL B

Operación entre una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. SOCIEDAD A 100% Servicio de RR.HH.

SOCIEDAD B 70% SOCIEDAD C 9

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¿Qué es una operación vinculada? (V) Operación entre dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, hermanos, tíos, sobrinos o cuñados participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios. Socio

Cónyuge

25%

25%

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

Cesión de personal

Operación entre una entidad residente establecimiento permanente en el extranjero

en

territorio

español

y

su

Socio

Suministro de materiales EP PORTUGAL

SOCIEDAD A (España)

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Métodos de valoración

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Métodos de valoración (I): Análisis de comparabilidad A los efectos de determinar el valor normal de mercado habrán de compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las que concurren en operaciones equiparables realizadas entre personas o entidades independientes.

Definición: Según las Directrices de la OCDE, el análisis de comparabilidad es la comparación entre una operación vinculada y la misma operación realizada entre partes independientes. Ambas operaciones son comparables si ninguna de las diferencias existentes afectan al factor de comparación (margen o precio), o si pueden realizarse ajustes para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias. Para que el análisis sea útil las características económicas de las situaciones comparadas deben ser lo suficientemente comparables. Para determinar el grado de comparabilidad es necesario conocer como partes independientes evalúan los terminos de potenciales operaciones a la hora de realizar las mismas. Una entidad no vende un producto a un precio si sabe que existen potenciales compradores dispuestos a pagar un precio mayor bajo las mismas condiciones. Una entidad a la hora de comprar un producto antes de pagar el precio ofrecido pedirá ofertas al objeto de poder comprar el mismo producto a un precio inferior.

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Métodos de valoración (II): Análisis de comparabilidad Regla específica de valoración de prestaciones de servicios por socios profesionales, personas físicas, a una entidad vinculada (“Safe harbour”- Presunción “iuris et de iure”) Requisitos de aplicación: La entidad debe ser una empresa de reducida dimensión (art. 108 TRLIS) Más del 75% de sus ingresos del ejercicio debe provenir de actividades profesionales

Debe contar con medios materiales y humanos adecuados El resultado del ejercicio, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a los socios-profesionales por la prestación de sus servicios debe ser positivo Requisitos de valoración: La cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios debe ser igual o superior al 85% del resultado previo a su deducción Individualmente: La cuantía de las retribuciones correspondientes a cada socio-profesional debe determinarse en función de la contribución realizada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario consignar por escrito los criterios cualitativos y cuantitativos aplicables

La retribución de cada socio-profesional no debe ser inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. Si estos no existen, la retribución no podrá ser inferior al doble del salario medio anual del conjunto de los contribuyentes previsto en el artículo 11 RIRPF El incumplimiento de estos requisitos por parte de un socio no impide la aplicación de esta regla al resto de socios-profesionales 13

Métodos de valoración (III): Análisis de comparabilidad

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R. Art.16.6: Norma que establece “PRESUNCIÓN” de valor convenido = V.M. en servicio prestado por socio profesional a entidad vinculada si cumple: Ingresos - Gastos (excepto retribución socios por svs. prof.) Resultado previo “+ Positivo” 33% SOCIEDAD (i) medios materiales+humanos (ii) reducida dimensión

- Retribución Socios prof. = + 85% de “+

Positivo” > 75% ingresos Actividades Profesionales

- 15% de “+Positivo”

Respecto de cada socio, la retribución que perciba: Debe ser proporcional a su contribución cualitativa y cuantitativa y que conste por escrito No debe ser inferior a 2,5 veces el salario medio de asalariados que cumplan funciones análogas (el incumplimiento de un socio no afecta al resto)

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Métodos de valoración (IV) Métodos de valoración La legislación española establece cinco diferentes métodos para la valoración de las operaciones vinculadas: Método del precio libre comparable Este método compara el precio cobrado por transferencias de bienes o servicios en una operación vinculada con el precio cobrado en transferencias de bienes o servicios con una parte no vinculada o con el precio que habitualmente fijan partes independientes en transacciones con circunstancias equiparables.

Método del coste incrementado Según este método, el precio de venta de bienes y servicios se calcula sumando al precio de adquisición o coste de producción el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones con entidades independientes.

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Métodos de valoración (V) Método del precio de reventa Este método calcula el precio de venta de bienes y servicios en base al precio de reventa de los mismos establecido por el comprador menos el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables con partes independientes.

Método del margen neto de la operación Este método compara los márgenes netos de una empresa con los de otras empresas equiparables que operan en situaciones comparables. Se basa en el análisis de la relación entre el beneficio y la cifra total de ventas netas, el total de costes operativos o los capitales invertidos.

Método de la distribución del resultado Este método se base en el reparto de beneficios que habrían llevado a cabo empresas independientes de haber realizado la transacción en cuestión.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (I) En caso de que una operación entre partes vinculadas no está valorada a precios de mercado, la Administración procederá a realizar ajustes extracontables de dos tipos: Ajuste primario La Administración practicará un ajuste en caso de que exista diferencia entre el precio fijado en una operación intra-grupo y el precio de mercado de una transacción realizada entre partes independientes.

Socio

Socio

€

SERVICIO

Sociedad A

SERVICIO

€ Sociedad B

Ajuste positivo o negativo en Base Imponible por la diferencia señalada.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (II) Ajuste secundario Adicionalmente al ajuste primario, la Administración también practicará un ajuste por la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado recalificando las rentas en función de la naturaleza de las mismas. Diferencia a favor de la entidad partícipe (Socio)

Efectos

% participación

Resto no % participación

Socio

Dividendo Deducción dob le im posición

Utilidad (Rendim iento capital m obiliario) N/A Deducción dob le im posición

Sociedad

Retribución Fondos Propios Gasto no deducib le

Retribución Fondos Propios Gasto no deducib le

Diferencia a favor de la entidad participada (Sociedad)

Efectos

% participación

Resto no % participación

Socio

Aportación a los Fondos Propios Mayor valor participación

Liberalidad Gasto no deducib le

Sociedad

Aportación a los Fondos Propios

Renta tributable

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (III) ¿Ajuste extracontable? El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en nota emitida el 24 de abril de 2008, considera que “puede afirmarse que hay bastantes similitudes entre la norma fiscal y la norma contable en cuanto a la obligación de valorar a precios de mercado, por lo que, en principio, el ajuste que debe hacer la empresa debe ser un ajuste contable, salvo en casos excepcionales en que el valor razonable (contable) y el valor de mercado (fiscal) pueden diferir por la forma de determinación”. En base a lo anterior, parte de la doctrina defiende que no caben ajustes extracontables por cuanto la norma fiscal va de la mano de la norma contable. En este sentido, cuando una operación entre partes vinculadas no está contabilizada por su valor razonable, no cabría un ajuste extracontable fiscal para alcanzar dicho valor ya que ello implicaría que la norma fiscal estaría restando importancia a una irregularidad contable.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (IV): Ejemplo 1

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OPERACIONES CON SOCIOS PERSONAS JURÍDICAS

SOCIEDAD A

100%

Venta de inmovilizado

SOCIEDAD B

La sociedad A participa en B en un 100%. B tiene una maquinaria que transmite a A por importe de 1.000 u.m., siendo el valor de mercado de 1.500 u.m.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (V): Ejemplo 1 

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B vende a su matriz A una maquinaria por valor inferior al de mercado En este caso, se estaría produciendo un desplazamiento patrimonial por importe de 500 u.m. de la sociedad B (que vende un inmovilizado por debajo de mercado) a su socio, la sociedad A (que adquiere un inmovilizado por un valor inferior). Sociedad B: Ajuste Primario: La Administración realizará un ajuste positivo en la BI por 500 u.m., pues de haber valorado a mercado, la plusvalía hubiese sido superior.

Ajuste Secundario: La renta generada tendrá la consideración de reparto de dividendos de B a A. (Ajuste positivo en BI).

Sociedad A: Ajuste Bilateral: A efectos fiscales, la Administración realizará un ajuste negativo en la BI por 500 u.m., ajustando el valor fiscal del inmovilizado al valor de mercado. Cuando A venda el inmovilizado, habrá que tener en cuenta el valor fiscal (1.500 u.m.) como precio de adquisición.

Ajuste Secundario: La renta generada por diferencia de valoración (500 u.m.) tendrá la consideración de distribución de dividendos que se integrará en la BI y que dará derecho a la deducción por doble imposición interna.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (VI): Ejemplo 2

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OPERACIONES CON SOCIOS PERSONAS FÍSICAS Persona física

60%

SOCIEDAD A

Una persona física posee el 60% del capital social de la sociedad A. Este socio alquila un local de su propiedad a la sociedad por un importe de 2.500 u.m., siendo el alquiler de mercado de 2.000 u.m.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (VII): Ejemplo 2 

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El socio cobra a la sociedad una renta superior a la de mercado Socio persona física: Ajuste primario: Menor renta imputable en el IRPF de la persona física como rendimiento del capital inmobiliario (500 u.m.). Ajuste secundario: La renta generada por diferencia de valoración (500 u.m.) tendrá la siguiente consideración: Por la parte correspondiente a la participación en A, se generará una distribución de dividendos Por la parte restante (40%), el socio obtendrá un rend. capital inmobiliario (conlleva retención)

IRPF del Socio: -

Dividendos:(2.500 – 2.000) * 60% = 300

-

RCI (ingreso): :(2.500 – 2.000) * 40% = 200

Sociedad A: Ajuste primario: La Administración realizará un ajuste positivo en la BI por 500 u.m., pues de haber valorado a mercado, la plusvalía hubiese sido superior. Ajuste secundario: Por la parte de la renta correspondiente a la participación del socio en A, A deberá considerar que ha realizado un reparto de dividendos. Por la parte restante (40%), A realizará una retribución al socio:

Rdo. Contable: 0 Ajustes Bilateral: 500 u.m., formado por: -

Dividendo: (2.500 – 2000) * 60% = 300

-

Retribución por condición de socio: (2.500-2000) * 40%= 200

BI ajustada = 500 CI = 500 * 30%= 150 24

Ajustes de valoración y su efecto práctico (VIII): Ejemplo 3

Préstamo

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40%

60%

SOCIEDAD A

El socio es propietario del 60% del capital social de la sociedad A. El socio concede un préstamo a la sociedad a un tipo de interés inferior al de mercado.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (IX): Ejemplo 3 

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El socio concede un préstamo a la sociedad a un tipo de interés inferior al de mercado Renta que se corresponde con el % de participación en la sociedad A: Efecto para la persona física: Aportación a fondos propios. Mayor coste de adquisición. Efecto para la sociedad: Aportación a fondos propios. ¿Tributable al 1% en OS?

Renta que no se corresponde con el % de participación en la sociedad A: Efecto para la persona física: Liberalidad. Gasto no deducible en el IRPF. Efecto para la sociedad: Renta gravable en IS.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (X): Ejemplo 4

Socio

100%

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Sobrino del socio

Venta de una casa

SOCIEDAD A

El socio es propietario del 100% del capital social de la sociedad A. Dicha sociedad vende una casa al sobrino del socio por un precio inferior al de mercado.

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Ajustes de valoración y su efecto práctico (XI): Ejemplo 4 

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La sociedad cobra un precio inferior al de mercado Sobrino:

Ajuste primario: Mayor precio de compra a efectos de futuras transacciones. Ajuste secundario: Se presentan dos posibilidades: No cabe ajuste secundario al no existir relación directa Sí cabe ajuste secundario a través de la reconstrucción de la operación

Donación del socio al sobrino. ¿Posibilidad de aplicación de ISD?

Sociedad A: Ajuste primario: Mayor precio de venta. Incremento de la Base Imponible porque de haber valorado a precio de mercado la plusvalía habría sido superior. Ajuste secundario: Se presentan dos posibilidades (1): No cabe ajuste secundario al no existir relación directa Sí cabe ajuste secundario a través de la reconstrucción de la operación Distribución de dividendos de la sociedad al socio.

Posterior donación del socio al sobrino. (1) Ante ausencia de regulación y escasa experiencia práctica en la aplicación de la nueva normativa. 28

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Obligaciones de documentación

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Obligaciones de documentación (I) Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la siguiente documentación, que se divide en dos grupos: Documentación relativa al grupo Estructura, composición y organización del grupo. Operaciones vinculadas realizadas entre las sociedades que lo integran, incluyendo acuerdos de reparto de costes y prestación de servicios. Política de fijación de precios de transferencia, métodos seguidos y justificación.

Documentación relativa al obligado tributario Identificación de la persona o entidad con quien se realiza la operación vinculada. Descripción detallada de la operación vinculada. Análisis de comparabilidad.

Justificación del método utilizado. Criterios de reparto de costes por servicios intra-grupo. Acuerdos de reparto de costes.

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Obligaciones de documentación (II) No será exigible la documentación, pero sí la valoración a mercado, para determinados tipos de operaciones: Las realizadas dentro de un grupo de consolidación fiscal Las realizadas por las AIE y las UTEs por sus miembros Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores Se establecen obligaciones de documentación menores para operaciones en las que intervengan: Personas físicas Entidades de reducida dimensión La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario no será exigible para los grupos que sean considerados como “de reducida dimensión” según el artículo 108 TRLIS.

Adicionalmente a la documentación a mantener a disposición de la Administración, el obligado tributario deberá incluir información sobre operaciones vinculadas en su declaración de Impuesto sobre Sociedades.

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Obligaciones de documentación (III)

R. Artículo 19: Obligaciones de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario

Dato

AIE/ UTE CON OPV / OPA SOCIOS

GRUPO ART 108

OTROS

b)

c) Mapa transacciones: naturaleza, importes y flujos

c)

X

d) Funciones ejercidas y riesgos asumidos

d)

X

e) Relación titularidad activos intangibles e importes pagados

e)

f) Política del grupo y métodos de fijación de los precios adoptados

f)

g) Relación acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servcios

g)

X

h) Acuerdos previos de valoración o proced. amistosos celebrados/en curso

h)

X

i) Memoria anual o informe anual equivalente

i)

X

X X

NO APLICA SÍ APLICA

b) Identificación entidades Grupo que realicen operaciones vinculadas

NO APLICA

X

NO APLICA

a)

GRUPO CONSOLIDADO

NO APLICA

a) Descripción general Grupo: estructura organizativa, jurídica y operativa

Conjunto de datos

X

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Obligaciones de documentación (IV) R. Artículo 20: Obligación de documentación del obligado tributario Justificación del método de valoración adoptado

Criterio reparto gastos comunes

Otra información relevante y pactos parasociales

a)

b) X

c) X

d) X

e) X

X NO APLICA NO APLICA NO APLICA

Excepto operación con paraíso fiscal

Grupo en consolidación AIE / UTE con sus miembros OPV / OPA Profesionales Art. 16.6 Reglamento (justificar cumplimiento requisitos art. 16.6 R) Persona física IRPFen estimación objetiva con sociedades con control de ≥ 25% CS o FFPP Persona física IRPF: transmisión negocio, valores o acciones no cotizadas* Persona física IRPF: transmisión de inmuebles u operaciones sobre intangibles Persona física IRPF(identificar método de valoración e intervalo de valores): Entidad art. 108 LIS: transmisión negocio o valores o acciones no cotizadas* Entidad art. 108 LIS: transmisión de inmuebles u operaciones sobre intangibles Entidad art. 108 (identificar método de valoración e intervalo de valores)

Análisis comparabilidad según art. 16.2 Reglamento

Dato Conj. datos

Intervinientes y descrip. operac. (naturaleza, caract. e importe)

Exigibles en su totatlidad (a-e) salvo que intervenga entidad art. 108 LIS o persona física (y no se trate de operación realizada con sujeto residente en paraíso fiscal) en cuyo caso se exigen parcialmente:

X X X X X X X X

X

X X 1/2 X 1/2

X X X X X X X

* Añadir magnitud, porcentaje, ratios, tipo de interés aplicable a descuento de flujos, etc.

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Régimen sancionador

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Régimen sancionador (I) El régimen sancionador se centra exclusivamente en la falta de cumplimiento de las obligaciones de documentación y regula dos tipos de infracciones: No aportar, o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación. Que el valor normal de mercado derivado de dicha documentación difiera del declarado.

La sanción depende de si procede o no realizar corrección valorativa: Si no procede: Multa de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso Si procede: Sanción equivalente al 15% de la corrección valorativa, con un mínimo del duplo de la sanción antes mencionada

Ausencia de sanciones si se cumplen las obligaciones de documentación, pero aún así la Administración discrepa de la valoración realizada.

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Régimen sancionador (II) Ejemplo régimen sancionador: Ausencia de documentación que describa la política de precios de transferencia (conjunto de datos): 15.000 euros. No disponer de un análisis de comparabilidad (conjunto de datos): 15.000 euros. Ausencia de documentación sobre método de valoración elegido y su justificación (conjunto de datos): 15.000 euros. Ausencia de contrato de prestación de servicios entre las sociedades del grupo (dato): 1.500 euros. TOTAL = 15.000 + 15.000 + 15.000 + 1.500 = 46.500 euros Ello sin perjuicio de los ajustes en Base Imponible (primario o secundario) que procedan.

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