OPERACIONES VINCULADAS

SEMINARIO CARTA TRIBUTARIA Noviembre 2009

José Luis Prada Larrea Abogado. Inspector de Hacienda del Estado (en excedencia)

NUEVA REGULACIÓN



Art. 16 del T.R.L.I.S modificado por Ley 36/2006



R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el R.L.S.



Ley 16/2007, de Reforma Contable.

2

PRINCIPIOS GENERALES

NORMA IMPERATIVA ADMINISTRACIÓN EN TRIBUTACIÓN.

DE VALORACIÓN FRENTE A POTESTAD DE SUPUESTOS DE MINORACIÓN O DIFERIMIENTO

LA DE



Art. 16 TRLIS (desde 30/11/2006): Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.



Art. 16 TRLIS (hasta 30/11/2006): La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

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SUPUESTOS DE VINCULACIÓN FISCAL



 

    

Una entidad y sus: ‾ socios o partícipes (5%-1%) + grupo familiar hasta tercer grado. ‾ consejeros + grupo familiar hasta tercer grado. Una entidad y otra del mismo grupo (control según art. 42 CCom). Una entidad y sus: ‾ socios o partícipes (5%-1%) + grupo familiar hasta tercer grado de otra entidad del mismo grupo. ‾ consejeros de otra entidad del mismo grupo. Dos entidades en la que una participa, de forma directa o indirecta, en al menos el 25% del capital de la otra. Dos entidades donde mismos socios o partícipes + grupo familiar hasta tercer grado, participan de forma directa o indirecta, en al menos el 25% del capital. Una entidad y sus establecimientos permanentes en el extranjero. Una entidad extranjera y sus establecimientos permanentes en España. Dos entidades del mismo grupo de sociedades cooperativas.

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RELACIÓN CONTABILIDAD/FISCALIDAD



Relación de la normativa de Operaciones Vinculadas con el principio contable de prevalencia del fondo económico. Concreción de imagen fiel (Art. 34.2 Código de Comercio, según Ley 16/2007)



Art. 10.3 TRLIS: La base imponible del ISS se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCom, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.



Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

5

DISPOSICIONES CONTABLES



CCom (art. 34). Las cuentas anuales deben redactarse de forma que reflejen la imagen fiel, atendiendo a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica.



Norma 21ª PGC. Esta norma de valoración es aplicable a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo (según norma 13ª elaboración cuentas anuales).



Norma 13ª cuentas anuales. Empresas mismo grupo cuando: ‾ ‾

ambas están vinculadas por pertenecer al mismo grupo según art. 42 Ccom. están controladas por una o varias personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (control).

6

DISPOSICIONES CONTABLES 

Norma 21ª PGC. Las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán: ‾

De acuerdo con las normas generales, es decir, por su valor razonable.

‾

De ser diferente el precio convenido y el valor razonable de la operación, ésta se registrará por dicho valor y la diferencia se contabilizará atendiendo a la realidad económica de la misma (prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica según art. 34.2 Ccom). Aun cuando se realicen operaciones entre entidades que no forman parte de un grupo, caso de operarse por valores fuera de mercado, dada la prevalencia del fondo sobre la forma, parece previsible que el registro sea similar al de las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo (ver consulta 3 BOICAC 64).

‾

Principio de calificación: necesidad regulatoria de la normativa de Operaciones Vinculadas.

7

DISPOSICIONES CONTABLES



Valor razonable (PGC criterios de valoración): es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua (operación no forzada, no urgente ni consecuencia de liquidación involuntaria).



El valor razonable se calculará por referencia a un mercado fiable. Podría ser el precio cotizado en un mercado activo. De no existir mercado activo, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración.



Modelos y técnicas de valoración: Referencia a transacciones recientes en condiciones de independencia (de ser disponibles). Valor razonable de otros activos sustancialmente iguales. Descuento de flujos de efectivo futuros estimados. Técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene estimaciones más reales.



Subsidiariamente, cuando no pueda realizarse la valoración de manera fiable, se valorará por el precio de adquisición.

8

DISPOSICIONES CONTABLES



La determinación del valor razonable es sustancialmente coincidente con el método de precio libre comparable, en el que podrían incluirse las técnicas de valoración contable.



La norma fiscal completa este método con otros en casos de complejidad de la operación. a) Precio libre comparable b) Coste incrementado c) Precio de reventa Subsidiariamente: a) Distribución del resultado común de una o varias operaciones b) Método del margen neto del conjunto de operaciones.

9

DISPOSICIONES CONTABLES



Puede concluirse que hay una identidad entre valor razonable y valor de mercado.



Esta identidad quiebra en el caso de imposibilidad de determinar un valor fiable a efectos contables y, por tanto, se registre la operación por el valor acordado, cuando, por el contrario, a efectos fiscales se tiene que determinar en todo caso el valor de mercado por alguno de los métodos accesorios.



Incertidumbre sobre la realización de ajustes positivos o negativos al resultado contable para determinar la base imponible. (Excepto en el caso anterior en el que deberá mencionarse en la memoria).



En la práctica, los posibles ajustes serán realizados por la Administración tributaria en fase de comprobación administrativa.

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RELACIÓN VALOR RAZONABLE-VALOR DE MERCADO

El precio pactado no coincide con el valor de mercado y se registra por el valor pactado. La contabilidad registra sólo la operación principal. En principio, el sujeto pasivo no puede determinar la base imponible de acuerdo con el valor de mercado mediante ajustes extracontables, por cuanto implícitamente está asumiendo que ambos valores coinciden en base al registro contable, es decir, la contabilidad sirve de prueba de que ambos valores coinciden pues, de tener la prueba de diferencia de valores, estaríamos en presencia de los errores contables y, por tanto, la contabilidad debería rectificarse para adecuar la operación a la NVR 21ª. La Administración tributaria en fase de comprobación podría modificar ese valor si determina que el valor de mercado es diferente al pactado.

11

AJUSTE SECUNDARIO



Art. 16.8. Teoría de la causa del negocio jurídico (prevalencia del fondo económico).



El ajuste primario como método de eliminación de la transferencia indebida de bases imponibles.



El ajuste secundario corrige la indebida transferencia de reservas, recalificando la renta (“naturaleza de las rentas puestas de manifiesto”)



Supuestos ejemplificativos en el Art. 16.8 TRLIS: -

Numerus apertus:

“en particular”

-

Art. 21.bis RIS

“en particular” y “con carácter general” “causa diferente”

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AJUSTE SECUNDARIO 

A favor del socio: Proporcional No proporcional:



- Entidad: retribución de fondos propios. - Socio: participación en beneficios. - Entidad: Retribución de fondos propios. - Socio: utilidad percibida

A favor de la sociedad: Proporcional No proporcional

- Entidad: aportación de socios. - Socio: mayor valor de adquisición. - Entidad: renta tributable (ingreso) - Socio liberalidad.



Consecuencias de la recalificación; retenciones, deducción por doble imposición de dividendos, tributación en Operaciones Societarias.



Referencia criterios DGT. CV 1832-09 y 1833-09.

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AJUSTE UNILATERAL VS. BILATERAL Venta de servicios:

VM 100 VC 300

SH Ingreso contable Ajuste primario Ajuste secundario (donación no deducible en SP y renta SH)

SP 300 100

Gasto Contable Ajuste primario

300 +200 100

+200 300

100

Los ajustes primarios bilaterales corrigen la transferencia indebida de base imponibles. No corrigen el valor de la transacción, ni la transferencia encubierta de reservas. Tesorería transferida sin efecto fiscal derivada de los ajustes primarios

+ 200

- 200

Efecto fiscal: equivalente a un ajuste unilateral

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AJUSTE SECUNDARIO Compraventa de activos intragrupo

Supuesto 1º Venta a valor convenido superior a valor de mercado Aportación de socios

A Dominante 100%

Supuesto 2º Venta a valor convenido superior a valor de mercado Distribución de dividendos

B Dependiente Supuesto 1º. Venta de B a A (aportación de socios) Datos:

Valor en libros de Inversión en empresa del grupo (en A) Valor el libros o coste histórico en activo (en B) Valor de mercado Valor convenido Valor posterior reventa a Tercero (mercado)

100 100 100 150 180

15

AJUSTE SECUNDARIO BALANCE PREVIO DE A A 100 150

P

Participaciones B Tesorería

Capital

250

BALANCE PREVIO DE B A 100

Activo

P Capital

100

16

AJUSTE SECUNDARIO

Contabilización según fondo económico En B (vendedor) 150 Tesorería

En A (comprador) 100 50

a

Activo a Inversión en empresa del grupo (grupo 2)

Activo (118) Reserva de aportaciones de socios

100

Tesorería

150

50

Nota: No hay impacto en P y G

17

AJUSTE SECUNDARIO Balance posterior a Operaciones Intragrupo en A A 150 100

P

Participaciones B Activo

Capital

250

Balance posterior a Operaciones Intragrupo en B A 150

Tesorería

P Capital Reserva por aportaciones de socios

100 50

18

AJUSTE SECUNDARIO Venta del activo a Tercero (180) (en A) 180

150 180

Tesorería

a

Activo Ingreso

100 80

Balance posterior a venta de Activo a terceros (en A) A

B

Participaciones B Tesorería

250 80

Capital Reserva

Venta de Participaciones B (en A) 150

Tesorería

a

Participaciones B

150

19

AJUSTE SECUNDARIO Balance final A A 330

P

Tesorería (180 + 150)

Capital Reservas (tributadas)

330

250 80 330

Balance final B A 150

150

Tesorería

P Capital Reserva por aportación de socios

100 50 150

20

AJUSTE SECUNDARIO Contabilización por valor convenido En B (vendedor) 150

Tesorería

a

Activo (7) Ingreso Ajuste primario negativo

100 50

En A (comprador) 150

Activo

a

Tesorería

150

Nota: Activo a efectos fiscales valor 100

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AJUSTE SECUNDARIO Balance posterior Operación Intragrupo en A A 100 150

P

Participaciones B Activo

Capital

250

Nota: Pasivo por impuesto diferido 50 (art. 18 TRLIS): Futuro ajuste primario positivo 50

Balance posterior Operación Intragrupo en B A 150

Tesorería

P Capital Reservas (tributadas)

100 50

22

AJUSTE SECUNDARIO Venta posterior a terceros por 180 (en A)

180

Tesorería

a

Activo 150 Ingreso 30 Ajuste primario positivo +50 (el valor fiscal del activo es 100)

Balance posterior a venta de activo a terceros (en A)

A 100 180

Participaciones B Tesorería

P Capital Reservas

250 30

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AJUSTE SECUNDARIO Venta de la participación en B a terceros (en A)

150

Tesorería

a

Participaciones B 100 (7) Ingresos 50 Ajuste secundario (-50) (la cartera en B, debidamente recalificada, vale 150) Balance final en A

A 330

330

Tesorería (180 + 150)

B Capital Reservas (30 + 50)

250 80 330

24

AJUSTE SECUNDARIO Balance final en B A 150

150

Tesorería

P Capital Reservas

100 50 150

25

ANÁLISIS COMPARATIVO Balances Finales en A Contabilización en fondo económico Contabilización por valor convenido A 330 Tesorería

330

P Capital 250 Reservas 80 (tributadas) 330

A 330 Tesorería

330

P Capital 250 Reservas 80 (tributadas) 330

Balances Finales en B A 150 Tesorería

150

P Capital 100 Reservas 50 por aportación de socios 150

A 150 Tesorería

150

P Capital 100 Reservas 50

150

26

RESULTADO FISCAL Contabilización según fondo económico Venta de activo (A) a terceros

80

Contabilización por valor convenido Venta intragrupo (B) Ajuste primario negativo Venta de activo a terceros (A) Ajuste primario positivo

50 30 50 80

Venta participaciones B (A) Ajuste secundario

50 0

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AJUSTE SECUNDARIO Supuesto 2. Distribución de dividendos o repartos de reservas. Datos:

Valor mercado 100 Valor convenido 150 A

100 150

Activo Participaciones B

A 150

Tesorería

Balance previo de A

P

Capital

Balance previo de B Capital Reservas

250

P 100 50

28

AJUSTE SECUNDARIO Contabilización según fondo económico

En A (vendedor) 150

Tesorería

a

Activo Participaciones B

100 50

Nota: Según NRV 9.2 (son reservas anteriores a la adquisición) En B (comprador) 100 50

Activo Reservas

a

Tesorería

150

29

AJUSTE SECUNDARIO Balance posterior Operación Intragrupo A A 150 100

P

Tesorería Participaciones B

Capital

250

Balance posterior Operación Intragrupo B A 100

Activo

P Capital

100

(Nota: en contrato de compraventa figura 150)

30

AJUSTE SECUNDARIO Venta a tercero del activo por 180 (en B)

180

Tesorería

a

Activo (7) Ingresos tributables

100 80

Balance posterior a venta a Tercero (en B)

A 180

Tesorería

P Capital Reservas (tributadas)

100 80

31

AJUSTE SECUNDARIO Venta de participaciones B a Tercero (en A)

180 Tesorería

a

Participaciones B 100 Ingresos (DDID 30.5 TRLIS) 80

Balance posterior a venta a terceros de participación B (en A) A 330

Tesorería (150 + 180)

P Capital Reservas

250 80

32

AJUSTE SECUNDARIO Contabilización según valor convenido Venta del activo en Operación Intragrupo En A (vendedor) 150

Tesorería

a

Activo (7) Ingresos (plusvalía) Ajuste primario negativo

100 50

En B (comprador)

150

Activo

a

Tesorería

150

33

AJUSTE SECUNDARIO Balance posterior Operación Intragrupo de A A 150 150

P

Tesorería Participación B

Capital Reservas

250 50

Balance posterior Operación Intragrupo de B A 150

Activo (*)

P Capital Reservas

100 50

(*) Valor fiscal 100

34

AJUSTE SECUNDARIO Venta del activo a Tercero por 180 (en B)

180

Tesorería

a

Activo Ingresos (plusvalías) Ajuste primario positivo

150 30 (+50)

Balance posterior a venta a Tercero (en B)

A 180

Tesorería

P Capital Reservas (50 + 30)

100 80

35

AJUSTE SECUNDARIO Venta de participaciones B a Tercero por 180 (en A) 180

Tesorería

a

Participaciones B Ingresos Ajuste positivo DDID

150 30 +50

Balance final A A 330

Tesorería (150 + 180)

P Capital Reservas (50 + 30)

250 80

Balance final B A 180

Tesorería

P Capital Reservas

100 80

36

ANÁLISIS COMPARATIVO Balances finales Contabilización según fondo económico Contabilización según valor convenido A

A 330 Tesorería

Capital 250 Reservas 80

330 Tesorería (150 + 180)

B 180 Tesorería

Capital 250 Reservas (50 + 30) 80

B Capital 100 Reservas 80

180 Tesorería

Capital 100 Reservas 80

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RESULTADO FISCAL Contabilización según fondo económico

Contabilización según valor convenido

Venta a Terceros del activo en B 80

Venta activo operaciones intragrupo 50 Ajuste primario negativo 0

Venta Participaciones B (en A) DDID

Venta activo a Tercero por 180 (en B) Ajuste primario positivo (Art. 18 TRLIS)

30 +50

Venta participaciones B a Terceros (Art. 18 TRLIS) Ajuste secundario DDID (30.5 TRLIS)

30 +50 (-80) 0

80 -80

80

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AJUSTE SECUNDARIO Contabilización según fondo económico Tesorería inicial (conjunta en A y B) Entrada externa (venta activo) Entrada externa (venta Participaciones B)

150 180 180

Tesorería final

510 Contabilización según valor convenido

Tesorería inicial (conjunta A y B) Entrada externa (venta del activo a terceros) Entrada externa (venta Participaciones B a terceros)

150 180 180 510

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