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UNIVERSIDAD DE CASTILLA-LA MANCHA
Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales
Doctorado en Fiscalidad Internacional y Comunitaria
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
HUGO MARULANDA OTÁLVARO, Doctorando
Directores: PROF. DR. D. JORGE MARTÍN LÓPEZ PROF. DR. D. FRANCISCO JOSÉ NOCETE CORREA
Toledo (España) Noviembre 5 de 2015
UNIVERSIDAD DE CASTILLA-LA MANCHA
Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales
Doctorado en Fiscalidad Internacional y Comunitaria
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
El presente trabajo es un cumplimiento de los requisitos indicados en la Normativa sobre la elaboración y defensa de los Trabajos de Fin de Doctorado en la Universidad de Castilla-La Mancha para optar al título académico correspondiente que otorga la Universidad a quienes hemos cursado el Doctorado en Fiscalidad Internacional y Comunitaria, en cumplimiento de todos los estándares que el mismo exige.
Toledo (España) Noviembre 5 de 2015
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
ÍNDICE
LISTADO DE ABREVIATURAS Y ACRÓNIMOS ...................................................... 7 INTRODUCCIÓN............................................................................................................ 10 I. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN .................................................................................... 12 II. METODOLOGÍA ........................................................................................................... 17 III. ESTRUCTURA DEL ESTUDIO ....................................................................................... 17 CAPÍTULO PRIMERO: EL FENÓMENO DE LA COMPETENCIA FISCAL INTERESTATAL ............................................................................................................ 20 I. GÉNESIS DE LA COMPETENCIA FISCAL ENTRE ESTADOS ............................................... 20 II. APROXIMACIÓN A LA NOCIÓN DE COMPETENCIA FISCAL INTERESTATAL.................... 25 III. NATURALEZA DE LA COMPETENCIA FISCAL ENTRE ESTADOS.................................... 27 III.1. Tesis favorables: la competencia fiscal sana o beneficiosa .............................. 28 III.2. Tesis desfavorables: la competencia fiscal lesiva o perniciosa ........................ 31 CAPÍTULO SEGUNDO: LA COMPETENCIA FISCAL INTERESTATAL PERNICIOSA ................................................................................................................... 40 I. DELIMITACIÓN CONCEPTUAL: LA COMPETENCIA FISCAL DE CARÁCTER PERNICIOSO ... 40 II. CARACTERÍSTICAS DISTINTIVAS DE LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ................ 45 III. III. CAUSAS DE LA COMPETENCIA FISCAL.................................................................. 48 III.1. La globalización ................................................................................................ 49 III.1.1. Caracterización general .............................................................................. 49 III.1.2. Consecuencias de la globalización ............................................................. 52 III.1.3. Incidencia de la globalización en el Derecho tributario ............................. 54 III.1.3.1. Incidencias de carácter general ............................................................ 55 III.1.3.2. Incidencias de carácter específico ....................................................... 57 III.1.3.2.1. Rentas de capital ........................................................................... 57 III.1.3.2.2. Estructura del impuesto sobre sociedades .................................... 57 III.1.3.2.3. El sistema de fuentes del Derecho tributario ................................ 58 III.1.3.3. El avance tecnológico y la innovación informática: comercio electrónico........................................................................................................... 63
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III.1.3.3.1. Características de tipo fiscal del comercio electrónico ................. 67 III.2. El aumento de las relaciones comerciales interestatales .................................. 82 III.3. La pobreza mundial y la desigualdad social ..................................................... 85 IV. PRINCIPALES EFECTOS NOCIVOS DE ESTE TIPO DE COMPETENCIA FISCAL ................. 87 IV.1. Desajuste de los sistemas tributarios nacionales .............................................. 88 IV.2. Menoscabo de los principios de justicia tributaria ........................................... 90 IV.3. Falta de neutralidad fiscal ................................................................................ 93 IV.4. Localización ineficiente de los recursos eeconómicos ...................................... 95 CAPÍTULO TERCERO: LA OCDE Y LA UNIÓN EUROPEA ANTE LA COMPETENCIA FISCAL INTERESTATAL PERNICIOSA ................................... 98 I. LA ACCIÓN DE LA OCDE CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ................. 100 I.1. Primeros acercamientos: El informe de 1998 en materia de competencia fiscal, en relación a los paraísos fiscales y regímenes tributarios preferenciales ............. 101 I.2. Desarrollos posteriores (años 2000 a 2012): especial referencia a las medidas relativas a los paraísos fiscales................................................................................ 110 I.3. Reorientación de los trabajos mediante el Plan de Acción BEPS (a partir del año 2013) ......................................................................................................................... 129 I.4. Estado actual de la cuestión: paraísos fiscales, secreto bancario e intercambio de información tributaria y Plan BEPS. .................................................................. 136 I.4.1. Paraísos fiscales........................................................................................... 136 I.4.2. Secreto bancario .......................................................................................... 148 I.4.3. Intercambio de información tributaria: ....................................................... 161 II. UNIÓN EUROPEA Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ............................................ 179 II.1. La competencia fiscal en el ámbito comunitario y sus efectos lesivos para el mercado interior. ...................................................................................................... 179 II.2. El Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas. ........................... 186 II.3. La normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado. ........................... 198 II.4. Lucha contra el fraude fiscal en la Unión Europea ......................................... 216
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CAPÍTULO CUARTO: PROPUESTAS DE LEGE FERENDA DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS PARA ELIMINAR LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ................................................................. 226 I. PRESENTACIÓN .......................................................................................................... 226 II. DIFERENCIA DE CORRIENTES PARA LOGRAR EL MISMO FIN....................................... 228 III. PROPUESTAS DE LEGE FERENDA ............................................................................... 234 III.1. Acuerdo Multilateral de intercambio efectivo de información de forma automática ................................................................................................................ 241 III.1.1. La efectividad y veracidad de la información intercambiada ................... 243 III.1.2. Fecha límite para solicitud y entrega de información .............................. 244 III.1.3. Abstención de normas internas que pretenda interferir el intercambio de información ........................................................................................................... 246 III.1.4. Garantías constitucionales del contribuyente ........................................... 247 III.2. Impuesto sobre Sociedades internacional con tipo nominal estándar ............ 248 III.2.1. Impuesto sobre sociedades con tipo nominal estándar ............................. 249 III.2.2. Ajuste de la tributación efectiva ............................................................... 252 III.3. Responsabilidad patrimonial del Estado ........................................................ 253 III.3.1. Comprobación de la tributación efectiva .................................................. 253 III.3.2. Determinación y asignación de la responsabilidad patrimonial ............... 253 CONCLUSIONES .......................................................................................................... 260 BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................................ 280 COMUNICACIONES, DECLARACIONES, DIRECTIVAS, DOCUMENTOS, INFORMES Y SENTENCIAS DE ORGANISMOS Y ORGANIZACIONES INTERNACIONALES .................................................................................................. 303
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ÍNDICE DE TABLAS
TABLA 1. INGRESOS POR VENTAS, BENEFICIOS DE EXPLOTACIÓN E IMPUESTOS DE LAS MULTINACIONALES DIGITALES .......................................................................................... 146
TABLA 2. TRIBUTACIÓN POR VENTAS Y BENEFICIOS DE LAS MULTINACIONALES NO DIGITALES ......................................................................................................................... 147
TABLA 3. TIPO NOMINAL PROMEDIO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) .................. 250
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LISTADO DE ABREVIATURAS Y ACRÓNIMOS
AA. VV.
Autores varios
Art. / arts.
Artículo / artículos
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
BICCIS
Base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades
BID
Banco Interamericano de Desarrollo
BOE
Boletín Oficial del Estado
CAA
Competent Authority Agreement
CDI
Convenios para evitar la doble imposición
CE
Comunidad Europea
Cfr.
Confróntese
CIAT
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
Coord. / Coords.
Coordinador / Coordinadores
CRS
Common Reporting Standard
CTPA
The Centre for Tax Policy and Administration
Dir. / Dirs.
Director / Directores
Doc.
Documento
DOCE
Diario Oficial de las Comunidades Europeas
DOJ
Department of Justice of EE. UU.
DOUE
Diario Oficial de la Unión Europea
ECOFIN
El Consejo de Asuntos Económicos y Financieros
ECOSOC
Consejo Económico y Social
Ed.
Editorial
ed.
Edición
Hugo Marulanda Otálvaro
Edr./Edrs.
Editor / Editories
EE MM
Estados Miembros de la Unión Europea
EE. UU.
Estados Unidos de América
EP
Establecimiento Permanente
FATCA
The Foreign Account Tax Compliance Act
FMI
Fondo Monetario Internacional
FSI
Financial Secret Index
FTA
Foro sobre Administración Tributaria
G20
El Grupo de los 20
G7
Organización que reúne a los siete (7) Estados con las economías más avanzadas del planeta.
GAAR
General Anti-Abuse Rule
GAFI
Grupo de Acción Financiera Internacional
i. e.
esto es
I+D+i
Investigación, desarrollo e innovación tecnológica
IBEX 35
Iberia Index
IED
Inversión extranjera directa
IEF
Instituto de Estudios Fiscales
Infra
Más adelante
IP
Protocolo de Internet
IRS
Internal Revenue Service
IS
Impuesto sobre sociedades
ITD
International Tax Dialogue
lege ferenda
Cosas a legislar en el futuro o para una futura reforma de ley
MC
Modelo de Convenio
núm. / núms.
Número / números
OCDE
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
ONU
Organización de Naciones Unidas
OO II
Organización Internacional
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op. cit.
Obra citada
OVDP
Offshore Voluntary Disclosure Program
pág. / págs.
Página / Páginas
par. / pars.
Parágrafo / parágrafos
PI
Propiedad Intelectual
PIB
Producto Interno Bruto
Pymes
Pequeñas y medianas empresas
SEC
U.S. Securities and Exchange Commission
ss.
Siguientes
Supra
Visto o expuesto antes
TFUE
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TICs
Tecnologías de la información y de las comunicaciones
TIEA
Tax Information Exchange Agreements
TJCE
Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas
TJUE
Tribunal de Justicia de la Unión Europea
UE
Unión Europea
v. gr.
Verbigracia, por ejemplo
Vid.
Véase
vol.
Volumen
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INTRODUCCIÓN
Ante un contexto de globalización económica como el actual, caracterizado por la libre circulación de bienes y servicios, los empresarios se ven cada vez más forzados a ser competitivos tanto en precio como en calidad, primando el primer factor en el actual modelo económico mundial de escasez de recursos económicos generado por las crisis económicas de orden mundial de diferentes Estados. Por este motivo, los operadores económicos buscan, ante todo, ser más eficientes con sus recursos e inversiones.
Así, para la consecución de tal fin, los operadores económicos han procedido, en la práctica, a deslocalizar sus inversiones de sus Estados de origen y localizarlas, no ya donde más renten o logren maximizar sus resultados, sino donde menos tributen. Práctica esta que, en puridad, acaba respondiendo a un indicador de gestión normativo-financiero legal y rehusando la aplicación del indicador empresarial por excelencia: el de gestión económico-financiera, el cual le permite a cada empresario evaluar su real índice de rentabilidad bruta y operativa de su inversión, es decir, la colocación efectiva y eficiente de sus recursos económicos y financieros.
Pues bien, del mismo modo, los Estados, autónomos y soberanos en materia tributaria, también han querido ser más competitivos desde un punto de vista tributario en orden a captar inversiones económicas. Para lo cual algunos han realizado ajustes y reformas de sus sistemas tributarios, estableciendo regímenes fiscales privilegiados, mientras que otros han optado por una opacidad de información tributaria que aboque en la localización de rentas en su territorio.
De este modo, los Estados pretenden resultar fiscalmente atractivos para la inversión tanto de rentas como de patrimonios en sus respectivas jurisdicciones, habilitando para unas y otros una tributación reducida o, incluso, nula. Su único objetivo es, pues, la materialización de la inversión producto de una deslocalización en otro Estado, sin que ello incentive la generación de nuevas inversiones ni de riqueza. Ello, además, sin medir las consecuencias desfavorables para aquellos Estados que son víctimas
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de dicha deslocalización, convirtiéndose de esta manera en Estados que ejercen una competencia fiscal perniciosa.
No puede desconocerse que tanto la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE) como la Unión Europea (en adelante UE) han trabajado arduamente para conseguir la neutralización de este tipo de prácticas fiscales, haciéndose especial hincapié en la lucha contra la competencia fiscal perniciosa llevada a cabo a través de los paraísos fiscales u otras jurisdicciones opacas o no transparentes. Así, de un lado, la implementación de un escenario tributario justo y equilibrado (en el que cada Estado pueda ejercer libremente su soberanía tributaria sin acabar acudiendo a prácticas fiscales nocivas para el resto de economías nacionales) y, de otro lado, la consecución de unos estándares mínimos en materia de intercambio de información tributaria (para que cada Estado pueda conocer la localización última de la riqueza de sus residentes y lograr su efectivo gravamen) se han convertido en las principales metas a alcanzar por dichas organizaciones internacionales y supranacionales.
Ahora bien, aun cuando no pueden desconocerse los avances realizados en el ámbito del intercambio de información tributaria y los esfuerzos efectuados para el diseño de ese level playing field a efectos fiscales, en la actualidad la realidad formal dista mucho de la estrictamente material. Valga, a título de ejemplo de este extremo, la nimia exigencia de un mínimo de doce acuerdos suscritos sobre intercambio de información tributaria para salir de la lista negra de paraísos fiscales de la OCDE, de manera que la misma se halla vacía en la actualidad. ¿Significa ello que se ha logrado acabar con la lacra que constituyen los paraísos fiscales? Nada más lejos de la realidad, si se tiene en cuenta la erosión que, para las economías de los restantes Estados, siguen representando a día de hoy tales territorios. Asimismo, otro buen botón de muestra de este clima constante de competencia fiscal perniciosa sería la proliferación de regímenes fiscales preferenciales existentes en el momento presente incluso en Estados con niveles estándar de imposición, más preocupados por captar inversiones económicas foráneas y evitar la deslocalización de las propias que de configurar sistemas tributarios coherentes y, sobre todo, justos.
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De este modo, ante la insuficiencia de las respuestas dadas a nivel internacional contra el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa, el presente trabajo de investigación pretende diseñar o rediseñar, en su caso, una batería de instrumentos jurídicos alternativos para hacer frente al mismo, desde una óptica jurídica pero enmarcada en el contexto global económico de hoy, el cual se erige en la causa principal del auge de la competencia fiscal perniciosa. Se trata de mecanismos que, en última instancia, pretenden evitar la no tributación o la doble no tributación de la operación económica ni en fuente ni en residencia, ahondando en la necesidad del intercambio de información, de la estandarización internacional de un tipo nominal de impuestos sobre sociedades y también en el establecimiento de fuertes medidas coactivas e, incluso, resarcitorias, a efectos de disuadir el ejercicio soberano de una competencia fiscal agresiva y, por ende, perjudicial.
I. Objeto de la investigación
Antes de entrar en las propuestas de corrección de la competencia fiscal perniciosa, es importante señalar que la dinamización y globalización de los mercados, de las telecomunicaciones y, en general, de todo el contexto económico mundial, hace que cada día los contribuyentes estén en permanente búsqueda de jurisdicciones o Estados que ofrezcan una nula o baja tributación y que, además, ofrezcan cierta opacidad informativa respecto de las rentas y/o patrimonios allí localizadas.
Como es sabido, existen ya algunos estudios monográficos de importancia en España en materia de competencia fiscal perniciosa, sobre todo referidos al ámbito comunitario, entre ellos tenemos a MARTÍN LÓPEZ, para quien la competencia fiscal interestatal puede definirse como «la utilización por los Estados de sus sistemas fiscales con la finalidad de captar inversiones foráneas» 1 y a LAMPREAVE MÁRQUEZ, quien en cuanto a la competencia fiscal entre Estados, da por cierto «que en un entorno globalizado, las Autoridades de cada Estado, al fijar una determinada política fiscal, ya no 1
MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial y ayudas de Estado en la Unión Europea, Tirant Lo Blanch, 2006, pág. 36.
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sólo se plantean la repercusión de las medidas en su propio territorio, sino sobre aquellos factores de mayor movilidad sitos en otros territorios a los que pretenden atraer» 2.
Cierto es que cada Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria, es soberano e independiente a la hora de diseñar su sistema fiscal, conforme a su Constitución y resto del ordenamiento jurídico. Pero algunos Estados se extralimitan en dicha configuración, estableciendo regímenes tributarios preferenciales no acordes con los estándares impositivos clásicos, llegando en ocasiones a conformarse sistemas auténticamente opacos diseñados para atraer, no tanto inversiones fruto de la planificación fiscal u economía de opción, sino derivadas más bien de prácticas propiamente elusivas o evasoras.
Todo ello lleva aparejada la generación de desajustes fiscales y económicos en aquellos Estados que han sufrido la deslocalización de rentas e inversiones de sus residentes como consecuencia de su traslado a aquellas otras jurisdicciones que ofrecen una baja o nula tributación, surgiendo como tal el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa. Fenómeno este que, en última instancia, impide que los Estados puedan atender su gasto público y, por ende, cumplir sus fines sociales, ahondándose más aun en la actual crisis económico-financiera de algunos Estados.
En este sentido, se han escuchado ya importantes y duros pronunciamientos sobre los paraísos fiscales, los cuales constituyen el exponente por excelencia de la competencia fiscal perniciosa. Nos resulta difícil creer que en un futuro cercano se logrará la eliminación de los paraísos fiscales o siquiera su declive, cuando es evidente la brecha entre el discurso y su ejecución. En la cumbre anual del G20 celebrada en Cannes los días 3 y 4 de noviembre de 2011, el presidente de turno de esta organización, el entonces Presidente de la República Francesa Nicolás Sarkozy, hizo unas duras declaraciones sobre los paraísos fiscales en la rueda de prensa al final de la cumbre: «(n)o queremos más paraísos fiscales. El mensaje es muy claro (...) Los países que sigan siendo paraísos fiscales con el disimulo financiero serán condenados al ostracismo por la comunidad 2
LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La Competencia fiscal Desleal en los Estados Miembros de la Unión Europea, Aranzadi, 2010, pág. 42.
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internacional»; anunciando que el G20 realizará una «publicación sistemática» en sus cumbres de la lista de «países que no hacen lo que hay que hacer para acabar con un comportamiento inadmisible» 3.
Posteriormente en la cumbre G20 de 2013 celebrada en San Petersburgo el 5 y 6 de septiembre de 2013 4, se dio un total respaldo al plan de acción creado por la OCDE que tiene por objeto abordar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios empresariales (BEPS por sus siglas en inglés Base Erosion Profit Shifting). Plan de acción que como veremos infra, no ha tenido el mejor respaldo de los expertos, ni de la doctrina científica y menos de los contribuyentes, quedando sólo al buen respaldo de los funcionarios de las distintas agencias tributarias y, por supuesto, de la misma Organización.
Pues bien, una de las principales causas de esta competencia fiscal perniciosa se puede encontrar en la globalización económica (caracterizada por la apertura de economías y la libre circulación internacional de capital, bienes, servicios), donde la fiscalidad se erige en un factor importante en la localización de las inversiones económicas y de la riqueza. Razón por la cual los Estados utilizan la misma para intentar atraer, hacia sus respectivas jurisdicciones, el mayor número de rentas y patrimonio, sin tener en cuenta las consecuencias adversas que genera la deslocalización de inversiones en los diferentes Estados de origen.
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Traducción propia de una de las conclusiones de dicha declaración, originalmente en inglés. Disponible en web: , [Consultado el 16 de abril de 2015]. Vid. además, Declaración final de la Cumbre del G20 «Building our common future: Renewed collective action for the benefit of all», celebrada en Cannes el 4 de noviembre de 2011. Disponible en web: , [Consultado el 5 de septiembre de 2014]. 4
Traducción propia de una de las conclusiones de dicha declaración originalmente en inglés. Vid. Declaración final de la Cumbre «G20 Leaders’ declarations», celebrada en Saint-Petersburg el 13 de septiembre de 2013. Disponible en web: , también en «Tax annex to the ST. Petersburg G20 Leaders’ declaration». Disponible en web: , [Consultados el 5 de septiembre de 2014].
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Así, pueden citarse, como consecuencias lesivas derivadas del fenómeno de la competencia fiscal perniciosa, entre otras, el reparto desequilibrado de la carga tributaria, ya que los Estados sólo buscan atraer a sus jurisdicciones «bases imponibles móviles» (rentas del capital o de actividades económicas), reduciendo tan sólo la carga impositiva soportada por éstas. Mas ello no parece suponer una racionalización del sector público, puesto que esa menor presión fiscal prevista para las bases móviles no conlleva un gasto público más eficiente, sino que se compensa mediante un endeudamiento superior y una mayor tributación de las bases no móviles (rentas del trabajo o inmobiliarias). De esta forma, la Competencia Fiscal Interestatal adquiere un perfil nocivo, no cuando se traduce en el establecimiento generalizado por los Estados de unos niveles de imposición ajustados, resultando una fiscalidad más racional y, a su vez, atractiva para toda clase de rentas, sino cuando consiste en el establecimiento de ventajas fiscales específicas y desorbitadas cuyo único objeto sea la captación de determinadas rentas 5.
Así, a lo largo de este trabajo de investigación, realizaremos algunas propuestas de lege ferenda en orden a la corrección de la competencia fiscal perniciosa, entre las que destacamos como aporte propio una propuesta en torno al establecimiento de una suerte de responsabilidad patrimonial como última ratio de aquellos Estados o jurisdicciones que ejerzan una competencia fiscal perniciosa obstaculizando, ocultando o denegando el suministro de información financiera-tributaria efectiva a los Estados perjudicados. Dicha responsabilidad patrimonial podría comprender, además de la imposición de sanciones económicas, el pago a tales Estados perjudicados de una cantidad equivalente a la deuda tributaria dejada de ingresar por sus residentes como consecuencia de la deslocalización de sus rentas, patrimonios e inversiones y su ubicación en aquellos otros Estados que ejercen una competencia fiscal perniciosa.
Así, nada obsta a que los diferentes Estados modernicen sus sistemas tributarios y sean fiscalmente competitivos a nivel internacional para atraer inversión extranjera. Ahora bien, sus sistemas tributarios deben responder a un esquema, si no igual a los demás Estados, sí similar en lo que respecta a los estándares internacionalmente aceptados. Nada 5
En este mismo sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 18.
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impide que los Estados puedan establecer condiciones fiscales favorables, mas no desleales frente a las condiciones de los otros Estados. Lo ideal es que observen unos patrones internacionales de tributación de los que se derive un terreno de juego justo y equilibrado en el ámbito fiscal, dejando que sean otros factores de competitividad los que acaben decidiendo qué Estados resultan más atractivos internacionalmente. Factores como vías de comunicación, calidad de materias primas, calidad de la mano de obra, reducción de costes de producción, avanzada tecnología y redes de acceso a las misma o seguridad jurídica, entre otros, que son propios de la libre competencia en un mundo globalizado y dinámico como el actual.
Es claro que nuestro propósito con este trabajo de investigación es realizar algunas propuestas de lege ferenda que contengan una aproximación a la corrección de la competencia fiscal perniciosa, tanto en el ámbito internacional como de la Unión Europea, pero unificada como una propuesta global de fiscalidad internacional. Y ello sobre la base de medidas de muy distinta índole, entre las que podrían destacarse, de un lado, la ratificación de un acuerdo multilateral de intercambio efectivo de información de forma automática vinculante para los Estados que se adhieran, la fijación de un tipo nominal estándar de impuesto de sociedades del 22,5%. Y, de otro, el establecimiento de medidas defensivas contra los Estados que ejerzan esa competencia fiscal perniciosa, que abarquen desde las propiamente encuadrables en la técnica tributaria hasta otras coactivas, punitivas o resarcitorias.
En efecto, sin desconocer la soberanía de cada Estado como límite infranqueable y modulador del Derecho internacional, un problema como el que representa la competencia fiscal perniciosa requiere una estrategia coordinada y decidida que acabe aislando internacionalmente a aquellas jurisdicciones no cooperantes, de modo que ese ejercicio de competencia fiscal nociva termine teniendo un coste, en términos económicos y jurídicos, mayor que el propio beneficio reportado por tales prácticas. Piénsese, en este sentido, en la posibilidad de exigirle una especie de responsabilidad patrimonial, reclamándosele el pago del impuesto que el contribuyente ha dejado de ingresar en su Estado de residencia o de la fuente donde aquél ejerce sustancialmente actividades económicas; responsabilidad ésta que sería exigible con carácter subsidiario y como última ratio, una vez que el Estado 16
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perjudicado demuestre que la normativa o la práctica administrativa del otro Estado ha constituido un obstáculo insalvable para lograr la recaudación tributaria que, en atención al juego de los criterios de sujeción tributaria, le correspondía jurídicamente.
II. Metodología
Con la presente investigación jurídica, encuadrable dentro del ámbito del Derecho Público, pretendemos estudiar el fenómeno de la Competencia Fiscal Interestatal y, propiamente, aquélla que presenta un carácter pernicioso. No obstante, la investigación respecto de esta materia se llevará a cabo, exclusivamente, desde el punto de vista jurídico, prescindiéndose de la óptica económica, (más centrada ésta última en las graves consecuencias de esta índole que dicho fenómeno acarrea).
Es claro que, en este tipo de investigación, usaremos, como principales fuentes directas de estudio, entre otras, las normas jurídicas (Tratados, Leyes, Reglamentos, Directivas, etc.), la jurisprudencia de los Tribunales, informes de organismos internacionales (OCDE, UE) y la doctrina científica, acudiendo a las principales monografías y artículos de aquellos autores que han tratado esta materia. De este modo, se pretende realizar un trabajo de investigación que, de alguna manera, resulte interesante y contenga aportaciones de valor, tanto para la comunidad académica, como para los Estados y Organismos internacionales que luchen contra el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa. Es importante dejar sentado que cualquier información de fuente externa que se utilice en esta investigación tendrá su respectiva lista de referencia en la parte bibliográfica, preservándose así los derechos de autor.
III. Estructura del estudio
La presente tesis doctoral se ha estructurado de una manera concordada, en cuatro capítulos, analizando de manera exhaustiva todos los aspectos de nuestro objeto de estudio (éste es, la competencia fiscal perniciosa) y concluyendo con las oportunas propuestas, en tanto aportación científica propia que todo trabajo de investigación debe necesariamente contener. 17
Hugo Marulanda Otálvaro
El primer capítulo aborda el fenómeno de la competencia fiscal interestatal desde su génesis hasta la actualidad, donde podremos apreciar como esta figura jurídicoeconómica (aun cuando sólo realizaremos su análisis desde el punto de vista jurídico), ha tenido una evolución importante, motivado todo ello por la globalización y dinamización de los mercados. Fenómeno este que, sin duda, constituye uno de los principales motivos por los que, en la actualidad, los diferentes Estados, territorios o jurisdicciones establecen, ajustan o reforman sus sistemas fiscales nacionales, si bien en uso de su propia soberanía estatal.
En el segundo capítulo se realiza un análisis de lo que se entiende por competencia fiscal perniciosa, la cual se traduce en la pugna de los diferentes Estados por localizar en sus respectivos territorios, mediante la utilización de instrumentos fiscales, el mayor número de inversiones económicas. Lo que, en la práctica, está generando unas gravísimas consecuencias para los propios Estados en su conjunto y, sobre todo, para aquellos cuyos sistemas tributarios responden a los estándares internacionalmente aceptados. Consecuencias nocivas entre las que destaca la pérdida de ingresos fiscales provenientes de las rentas denominadas «móviles», dada la facilidad de deslocalización de éstas últimas.
El tercer capítulo tiene por objeto la descripción y examen de las principales acciones llevadas a cabo a nivel internacional (tanto desde la OCDE, como desde la UE) frente a esta competencia fiscal perniciosa que se ha desatado entre los Estados y que tiene su anclaje en las fuerzas del mercado y la globalización. Acciones, valga de paso decir, que con carácter general no son vinculantes per se, sino por la voluntad política de cada Estado, como veremos infra. Por tanto, en él se hará referencia a las principales propuestas de corrección de la competencia fiscal perniciosa desarrolladas en los ámbitos internacional y comunitario, evaluándose instrumentos jurídicos como la aproximación de legislaciones para lograr una coordinación de la fiscalidad, la igualdad de condiciones entre todos los Estados para lograr un intercambio efectivo de información y unos sistemas fiscales transparentes y la armonización de la fiscalidad directa en el ámbito comunitario, entre otros.
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Finalmente, en el cuarto capítulo se expondrán propuestas propias, de lege ferenda, para la corrección de la competencia fiscal perniciosa. Demostrada a lo largo de la investigación la nocividad de la competencia fiscal perniciosa (y de la utilización de este fenómeno por estructuras agresivas de ingeniería fiscal cuasi elusivas), procede, como leitmotiv último del trabajo, formular nuestras tesis sobre la viabilidad jurídica de determinados mecanismos alternativos de contención de la competencia fiscal perniciosa, ante la inexistencia de normas jurídicas que sancionen a los Estados que ejerzan la misma.
Así, creemos firmemente en la necesidad de actuar en un doble plano: primero, el establecimiento e implementación de unos mínimos de convergencia tributaria a nivel internacional que excedan del restringido ámbito del intercambio de información tributaria, delimitando claramente, de una vez por todas, ese denominado escenario fiscal justo; segundo, la fijación de un tipo nominal estándar del impuesto de sociedades del 22,5% permitiéndose los ajustes de doble imposición internacional o por el contrario del ajuste de lo debido y no abanado; y, tercero, alcanzar un establecimiento generalizado del mismo de manera coercitiva, albergando la posibilidad de que, ante la deslealtad en el ámbito fiscal practicada por determinados Estados, quepa la exigencia de la apuntada responsabilidad patrimonial como última ratio.
Objetivo difícil, sin duda, en razón a que el Derecho internacional público se encuentra precisamente soportado en la voluntad de los Estados libres y soberanos, sin que pueda exigírseles el cumplimiento de obligaciones a las cuales no se hayan adherido voluntariamente. Por ello, somos conscientes de las limitaciones de nuestra propuesta y de sus consecuencias en el ámbito del Derecho internacional, pero que los Estados miembros de las distintas organizaciones internacionales habrían de comprender y compartir, construyendo un frente común contra los paraísos fiscales y demás jurisdicciones opacas, los cuales son, en definitiva, los verdaderos agujeros negros del sistema fiscal internacional.
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CAPÍTULO PRIMERO: EL FENÓMENO DE LA COMPETENCIA FISCAL INTERESTATAL
I. Génesis de la competencia fiscal entre Estados
En el ejercicio de la soberanía nacional, cada Estado tiene su propia potestad tributaria para estructurar su respectivo sistema fiscal como lo estime conveniente u oportuno, en aras de alcanzar los objetivos previstos en su ordenamiento jurídico. Lo que se traduce en que una cierta competencia fiscal deviene consustancial e inherente a la libertad de que goza cada Estado para configurar sus políticas y estructuras impositivas 6.
No obstante, en la actualidad, el ejercicio de la potestad tributaria de algunos Estados se ha visto condicionado por la competencia fiscal perniciosa ejercida por otros, desarrollando éstos últimos sistemas tributarios propios con el fin único de atraer dichas inversiones y riqueza foránea, sin importar los efectos que ello produce en el Estado de deslocalización. Así, los Estados intentan, desde todo punto de vista, evitar el movimiento o traslado de su Estado de origen de las inversiones de capital, empresariales o de intangibles a jurisdicciones de baja o nula tributación. Y, en cierto modo, algunos Estados perjudicados responden a esta amenaza creando también unos regímenes privilegiados propios que les permitan, cuando menos, retener su riqueza nacional en el interior de sus fronteras. De manera que, en definitiva, se crea un entorno de competencia fiscal perniciosa. Así, el concepto de potestad tributaria 7, en su sentido técnico, se va desmoronando cada vez más en el contexto internacional. Dado que los empresarios o inversores buscan 6
Dentro de este marco histórico, es importante resaltar que el estudio comúnmente considerado como pionero en materia de competencia fiscal es el elaborado por TIEBOUT en el año 1956. Cfr. TIEBOUT, C. M.: «A Pure Theory of Local Expenditures», The Journal of Political Economy, vol. LXIV, núm. 5, 1956, The University of Chicago Press, págs.416- 424. 7
Viene bien lo que GARCÍA NOVOA ha advertido con respecto a esta potestad tributaria: «(l)os Estados en uso de soberanía tributaria pueden entrar en una dinámica de “competencia fiscal” que acabe por agrandar la grieta de las diferencias relativas a la fiscalidad de los rendimientos procedentes de las distintas alternativas de ahorro e inversión mobiliaria. La libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento de bancos y entidades financieras se conjuga con una evidente diversidad impositiva, lo
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de una u otra forma el ahorro fiscal, ejercitando su actividad económica dentro de una economía de opción plenamente legítima (sin analizar la efectividad de sus recursos financieros), los Estados buscan configurarse como fiscalmente atractivos. De este modo, en la vigente dinamización económica y globalización mundial 8, también los Estados quieren ser competitivos, para lo cual ofrecen tipos nominales del impuesto de sociedades muy inferiores al tipo promedio o establecen regímenes tributarios privilegiados e incentivos fiscales para la captación de rentas, patrimonios o inversiones 9. Ello está generando una disyuntiva fiscal entre los Estados al momento de delimitar su soberanía fiscal, en cuanto al establecimiento de tributos se refiere, adaptando sus sistemas a la práctica internacional para quedar dentro de la contienda de las relaciones comerciales globalizadas y no fuera de ellas; sistemas además no en todos los casos transparentes, lo que termina por distorsionar la competencia fiscal en detrimento de otros Estados.
Por tanto, se crea una espiral de competencia fiscal en la que, de una u otra manera, todos los Estados se ven involucrados, tal como apunta MARTÍNEZ SELVA «(t)odos los que unido a la fácil deslocalización de las inversiones mobiliarias conduce a que el factor fiscal resulte determinante a la hora de escoger el destino del ahorro. El resultado puede ser una tendencia de los distintos Estados a la deslocalización competitiva del ahorro y la inversión mobiliaria. De esta manera, la libertad de circulación de capitales puede acabar convirtiéndose en libertad para orientar inversiones más por criterios de orden fiscal que de orden estrictamente económico». Cfr. GARCÍA NOVOA, C.: «Reflexiones sobre la influencia de la globalización en los principios tributarios», en TAVEIRA TORRES, H. (Dir.): DireittoTributário Internacional, Querter Latin, 2003, pág. 53. 8
Tal como advierte CRUZ PADIAL «(p)odemos admitir que el proceso de globalización económica está representado fundamentalmente por tres conceptos: liberalización de los mercados de comercio de mercancías; liberalización del mercado de capitales y una revolución en las comunicaciones; y en la tecnología informática. Todo lo cual equivale a afirmar que el proceso de globalización consiste en una integración progresiva de la economía nacional en la internacional, de forma que su evolución depende cada vez más del mercado externo y no de la política nacional interna». Cfr. CRUZ PADIAL, I.: «Globalización Económica: Sinónimo de desnaturalización tributaria», Crónica Tributaria, núm. 109, 2003, pág. 59.
9
En este sentido, Vid. CORDÓN EZQUERRO, T. y GUTIÉRREZ LOUSA, M.: «Últimas tendencias contra el fraude fiscal en España», en COLLADO YURRITA, M. A. (Dir.): La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias, Atelier, 2008, pág. 188. La Comisión en un estudio económico detallado titulado «Fiscalidad de las empresas en el mercado interior», (SEC/2001/1681, de 23 de octubre, también conocido como Informe Bolkestein), en anexo a la comunicación «Hacia un mercado interior sin obstáculos», COM/2001/582 final, considera que la dispersión de tipos efectivos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades puede perjudicar el buen funcionamiento del mercado común, pues las empresas sitas en Estados con elevados tipos efectivos son menos competitivas y, por otra parte, esta dispersión desvirtúa la elección de la sede de las sociedades filiales y establecimientos permanentes, que se verá distorsionada por motivos exclusivamente fiscales lo que, en principio, atentaría a la eficiencia económica.
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países del mundo ofrecen resquicios legales que permiten a las grandes empresas ahorrar impuestos, a veces de forma escandalosa si se compara con las obligaciones tributarias de los contribuyentes modestos o de las pequeñas empresas, como ocurre en los países europeos de alta tributación, como el Reino Unido, Holanda o España. Un ejemplo son las ayudas oficiales, muchas veces arbitrarias, a la implantación de empresas que son, en conjunto, una forma legal de no pagar impuestos que se aplica sólo a unos pocos. Los huecos o agujeros fiscales existentes en los países de alta tributación generan en ellos mini-paraísos fiscales. Por ejemplo en muchos países las donaciones a entidades religiosas, y a veces sólo a algunas de ellas, están exentas de impuestos (…). Con el paso del tiempo el resultado es que todos los países desarrollados poseen, junto a un sistema impositivo muy estricto, un amplio número de agujeros u oasis legales para que en alguno de sus territorios, regiones, autonomías, provincias o comarcas, y para que en alguno de sus sectores industriales, se aplique una legislación tributaria más leve, basada en ocasiones en argumentos de lo más trivial para el tema central: la actividad económica» 10.
Puede observarse, pues, que a pesar de que la competencia fiscal es inherente a la potestad tributaria de cada Estado, la misma se ha convertido en la actualidad en una cuestión de vital importancia en la esfera internacional. La globalización económica y la permanente interrelación de las economías, ha generado un contexto caracterizado por la apertura de las fronteras, la eliminación de normas proteccionistas y la libre circulación de personas y capitales. Contexto en el que los mismos Estados se ven enfrentados también a una competencia de carácter público en el ámbito fiscal, similar a la que se ven enfrentados los empresarios en una competencia de carácter privado (segmentos del mercado, precios, rentabilidad, presencia mundial, etc.) 11.
Contrario sensu, esta globalización económica aboca en un fenómeno menos alentador como es la asimetría de las normas fiscales, que tienen su cimiento en diferentes 10
Cfr. MARTÍNEZ SELVA, J. M.: Los paraísos fiscales. Uso de las jurisdicciones de baja tributación, Ediciones Jurídicas DIJUSA, 2005, págs. 22-23.
11
Recordamos que nuestra investigación es de tipo jurídico exclusivamente, por lo que no tomaremos en cuenta fenómenos de carácter económico del sector privado. Nos enfocamos sólo al sector público en la parte jurídica.
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criterios de la soberanía estatal y cuyo objetivo particular es el de convertir a los Estados en jurisdicciones atractivas para las inversiones de capital y actividades empresariales (rentas móviles), compitiendo finalmente por la posesión de riqueza en sus jurisdicciones, toda vez, que ésta es la base de la inversión, el gasto, las finanzas y el bienestar social público y, por ende, el objeto sobre el cual se ejerce el poder fiscal 12. Por tanto, el fenómeno de globalización económica 13 no hace sino desatar las fuerzas del mercado para que compitan entre sí, no sólo los operadores económicos, sino también los Estados. Competitividad, basada ya no principalmente en factores de rentabilidad operativa sino, en gran medida, en factores de rentabilidad fiscal. En otras palabras, los Estados compiten por ser cada vez más atractivos fiscalmente, por lo que deviene obvio que, ante tal fenómeno de globalización 14, los Estados sientan la necesidad de modernizar sus sistemas fiscales con ese gran objetivo de atraer a sus jurisdicciones inversiones foráneas, especialmente las rentas móviles; por lo que podemos ver una transversalidad de tal fenómeno en el Derecho tributario, que cada vez se va internacionalizando más con la fuerte influencia de los sistemas fiscales de otros Estados 12
IBÁÑEZ MARSILLA desarrolló un interesante artículo jurídico sobre las normas proteccionistas y asimétricas en torno a la competencia fiscal perniciosa. Vid. IBÁÑEZ MARSILLA, S.: «La competencia fiscal perniciosa ante la OMC. Reflexiones al hilo del Asunto de las «Foreign Sales Corporation». Crónica Tributaria, núm. 113, 2004, págs. 65-106.
13
Como bien lo indicó la OCDE en su magno informe de 1998, «el acelerado proceso de globalización del comercio y la inversión han cambiado fundamentalmente la relación entre los sistemas fiscales nacionales. La globalización también ha sido uno de los impulsores de reformas fiscales, que se han centrado en la ampliación y reducción de las tasas, para reducir al mínimo las distorsiones fiscales. La globalización también ha alentado a los países a evaluar continuamente sus sistemas tributarios y el gasto público con miras a realizar ajustes en su caso, para mejorar el «clima fiscal» para la inversión. La globalización y la creciente movilidad del capital también ha promovido el desarrollo de los mercados de capital e inversiones, y ha alentado a los países para reducir las barreras fiscales a los flujos de capital y la modernización de sus sistemas fiscales para reflejar estos cambios. Muchas de estas reformas también han abordado la necesidad de adaptar los sistemas de impuestos a este nuevo entorno global». Traducción no oficial. Vid. documento de la OCDE de 1998 titulado «Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue», págs. 13-14. Disponible en web: , [Consultado el 22 de febrero de 2013]. 14
Para SANZ GADEA, este proceso de globalización económica, ha llevado a «(p)rogresivamente están apareciendo las denominadas estructuras verticales que son aquellas en las que las diversas etapas del proceso productivo se realizan en diferentes países a través de las sociedades filiales, para así aprovechar las ventajas comparativas: mano de obra cualificada, mano de obra barata, recursos naturales, fácil transporte … Este proceso esboza la aparición de la empresa global, que vendría a ser una empresa multinacional cuya producción y empleo se realiza, en su mayor parte, fuera del país en el que reside la sociedad matriz o dominante del grupo». Cfr. SANZ GADEA, E.: «Aspectos internacionales de la política fiscal (I)», Impuestos, Revista de Doctrina, Legislación y Jurisprudencia, núm. 13, 2001, pág. 18.
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que terminan por ser fuente inspiradora o productora de otros sistemas tributarios 15, en los que la globalización económica es causa principal de ello; y como lo ha expresado DI PRIETO, se debe de evitar que en nombre de la eficiencia se perpetúen los efectos negativos de la globalización 16.
En suma, aun cuando resulta plausible que los Estados dispongan sistemas fiscales modernos y ajustados a la realidad, siendo incluso beneficiosa la existencia de una sana competencia fiscal, ello no parece acaecer en el contexto actual, como veremos infra. Pues esta competencia se ha tornado perniciosa, acarreando efectos lesivos y muy graves en gran parte por la reducción de los ingresos públicos de índole tributaria y la pérdida en la recaudación fiscal. La gravedad ha sido tal, hasta el punto de que los mismos Estados y organizaciones internacionales, como la OCDE y la UE, han tenido que intervenir para hacer frente a tal fenómeno. Y ello teniendo presente la gran diferencia de los instrumentos disponibles para contrarrestar la competencia fiscal perjudicial entre Estados y la competencia desleal empresarial: mientras que en la primera existen instrumentos jurídicos no vinculantes y cuyo cumplimiento está a la voluntad política de los Estados, lo que genera una inestabilidad fiscal internacional para los mismos Estados, en la segunda sí existen normas legales que protegen a los empresarios de la competencia desleal, normas que van hasta la indemnización de perjuicios inclusive, pero que no serán objeto de investigación de nuestro trabajo. 15
Trayendo a colación a COLLADO YURRITA y PATÓN GARCÍA «(d)e cualquier manera, el Derecho Tributario internacional no nos sitúa ante un ordenamiento jurídico al uso, puesto que, en sentido estricto, no existe un ordenamiento fiscal internacional –los impuestos continúan siendo creación de los legisladores nacionales-, sino que esta disciplina fundamentalmente ofrece soluciones a los efectos derivados de las relaciones jurídico-tributarias que se desprenden de los diferentes ordenamientos tributarios estatales»: Cfr. COLLADO YURRITA, M. A. y PATÓN GARCÍA, G.: «Las Fuentes del Derecho Tributario Internacional», en CORDÓN EZQUERRO, T.: Manual de Fiscalidad Internacional, vol. I, 3ª ed., Instituto de Estudios Fiscales, 2007, pág. 140.
16
Y en palabras de DI PRIETO «es necesario evitar que, en nombre de la eficiencia, “se perpetúen los efectos negativos derivados de la globalización como, por ejemplo, la actitud de empresas, e individuos siempre atentos a idear nuevos instrumentos para evitar los impuestos” así como “la posición de Gobiernos que insisten en querer beneficiarse de esta situación desarrollando políticas tributarias tendientes a atraer capital financiero, fomentando las oportunidades de evasión fiscal frente a la jurisdicción de residencia originaria. Una serie de conductas que, unidas e interrelacionadas con sistemas tributarios diferentes, pueden crear distorsiones indeseables en los flujos comerciales y de inversión, reduciendo contextualmente, el nivel de bienestar global”», Vid. DI PRIETO, A.: «La debilidad de la armonización y la fuerza de la competencia en la imposición sobre sociedades en Europa», en ADAME MARTÍNEZ F. (Dir.): Armonización, coordinación fiscal y lucha contra el fraude. Thomson-Aranzadi, 2012, pág. 252.
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II. Aproximación a la noción de competencia fiscal interestatal
Una noción inicial de este fenómeno, sin perjuicio de otras opiniones, es aquélla que define la competencia fiscal interestatal como aquél fenómeno por el cual los Estados, en ejercicio de su poder soberano, erigen y estructuran su sistema tributario con el objetivo de mantener, retener o atraer capitales móviles, actividades empresariales, inversiones, rentas o patrimonios, logrando así un incremento de sus ingresos públicos y, en general, un mayor crecimiento económico.
Este es, en esencia, el concepto de competencia fiscal interestatal dado por la OCDE en su informe de 1998 titulado «Competencia Fiscal: Un fenómeno Global Emergente» 17, a partir del cual hace un valiosísimo análisis de esta institución jurídica abordando también el aspecto económico del mercado globalizado. Además, la doctrina científica que ha abordado la cuestión de la competencia fiscal también se ha esforzado por establecer un concepto o noción de la misma 18. Así, MARTÍN LÓPEZ, en la que se identifica la competencia fiscal interestatal «con aquel fenómeno consistente en el establecimiento generalizado por los Estados de una fiscalidad que favorezca la localización de inversiones económicas o riqueza en sus respectivos territorios»19; VALLEJO CHAMORRO, la asimila al «proceso en el que las autoridades fiscales adoptan sus decisiones sobre política fiscal teniendo en cuenta tanto el efecto de las mismas en el ámbito de su sistema fiscal nacional, como en relación con el resto de los sistemas y/o jurisdicciones fiscales con los que confluyen en el gravamen de recursos, factores productivos o bases imponibles móviles» 20.
17
Vid. documento de la OCDE titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., págs. 13-18.
18
Entre otros, Vid. BRENNAN, G. y BUCHANAN, J. M.: «The Power to Tax. Analytical foundations of a fiscal constitution», Cambridge University Press, 1980, págs. 13-33; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La Competencia fiscal Desleal…, op. cit., pág. 41.
19
Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio de información tributaria», en COLLADO YURRITA, M. A. y MORENO GONZÁLEZ, S. (Coords.): Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información tributaria, Atelier, 2012, pág. 343. 20
Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal», en CORDÓN EZQUERRO, T. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, vol. I, 3ª ed., Instituto de Estudios Fiscales, 2007, pág. 210.
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En palabras de este último autor: «(e)l concepto de competencia fiscal perjudicial está unido a la idea de regímenes fiscales diseñados y promovidos para atraer la localización de actividades a partir de la concesión de ventajas fiscales. Estas ventajas no suelen estar justificadas y se convierten en la única razón por la que las actividades utilizan esa localización geográfica o jurídica» 21.
En conclusión, a través de su poder soberano los Estados acuñan su normativa fiscal y ejercen su potestad legislativa en este ámbito. Pero el ejercicio de esa potestad fiscal en un contexto de globalización económica como el actual ha abocado en un uso de la misma dirigido, en última instancia, a configurar Estados fiscalmente atractivos para los inversores internacionales. Ello ha generado una contienda de competencia fiscal interestatal, lo que es aprovechado por las grandes multinacionales o grupos empresariales en su planificación fiscal internacional 22, buscando un ahorro de impuestos, más que la rentabilidad misma de la inversión; en donde dichos inversores como dicen los hacendistas públicos, se convierten en verdaderos free-riders, pues se benefician de todos los servicios y condiciones de bienestar que ofrecen los Estados sin contribuir con las cargas tributarias a que están llamados a sostener.
Esta globalización como ya hemos anotado, es una causa directa de la deslocalización de las rentas móviles hacia aquellas jurisdicciones con una menor presión fiscal o tasas reducidas o nulas. Fenómeno actual que paradójicamente ya estaba contrastado por ADAM SMITH en su obra La Riqueza de las Naciones, en el año de 1776 cuando indicaba que «(e)l dueño del capital es propiamente ciudadano del mundo, y no se encuentra necesariamente vinculado a una determinada nación. Se halla en condiciones de 21
Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perjudicial», en RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A., FERNÁNDEZ PRIETO, A. (Dirs.): Fiscalidad y Planificación Fiscal Internacional, Instituto de Estudios Económicos, 2003, pág. 504.
22
Tal como lo plantean CORDÓN EZQUERRO y GUTIÉRREZ LOUSA «(l)a planificación fiscal internacional, que paradójicamente practican y fomentan los Estados a través de la competencia fiscal, consiste en el aprovechamiento que hacen los grupos multinacionales de las diferencias entre los distintos ordenamientos fiscales nacionales. Esta planificación es el resultado del arbitraje fiscal, especialmente por la diferencia de tipos impositivos entre los Estados. Como consecuencia de ello, obtenemos una economía de opción legítima que se encuentra avalada por la libertad de establecimiento y de circulación de capitales que rige en el ámbito comunitario». Vid. CORDÓN EZQUERRO, T. y GUTIÉRREZ LOUSA, M.: «Últimas tendencias contra…», op. cit., pág. 188.
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abandonar el país que le someta a un trato vejatorio, para gravarle con una contribución molesta, trasladando su capital a otras tierras donde pueda ejercer su industria o disfrutar de su patrimonio con más tranquilidad» 23.
III. Naturaleza de la competencia fiscal entre Estados
Puede afirmarse que, con anterioridad a la apertura de mercados de bienes y servicios generada por el fenómeno de globalización económica, el ejercicio de la potestad tributaria por los diferentes Estados era de una naturaleza proteccionista y/o estática, más preocupados por proteger sus fronteras y establecer barreras o trabas al comercio internacional que por ser competitivos fiscalmente, pues sus ingresos y recaudación estaban a salvo con las normas entonces establecidas 24.
En cambio, en el actual contexto de globalización económica, se ha constatado como la potestad tributaria estatal se está ejerciendo de una manera competitiva, al objeto de conformar ordenamientos tributarios atractivos para la localización de rentas, patrimonios e inversiones en el interior de sus respectivas fronteras. Las cifras de este proceso son una muestra del acelerado crecimiento que ha sustentado en los últimos años. Así, mientras la producción mundial ha aumentado un 300% en los últimos 30 años, el comercio entre países lo ha hecho un 600%. En cuanto a los movimientos de los capitales este proceso ha sido aún más relevante, pues del 10% del PIB de los países más desarrollados pasaron a superar el 100% de esta cifra (fuente OCDE 25). Fenómeno que ha desatado una interdependencia internacional no sólo económico-política (generada por el creciente flujo de bienes, servicios, capitales, movimiento de personas inclusive, y, por el rápido avance de la tecnología y la informática) sino también jurídica entre los Estados (al motivar la necesidad de suscribir Convenios para evitar la doble Imposición –en adelante 23
SMITH, A.: La Riqueza de las Naciones, libro V. Traducción de FRANCO, G., Fondo de Cultura Económica, 1958, pág. 748.
24
En este mismo sentido, VALLEJO CHAMORRO expresa «(h)asta ahora las decisiones sobre niveles de ingreso y gasto público se tomaban teniendo como referencia un sistema económico cerrado: la economía nacional, en el que el factor internacional, aunque existente, no suponía una interferencia sustancial». Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perjudicial…», op. cit., pág. 499. 25
Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal», op. cit., pág. 203.
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CDIs- para intentar solucionar los conflictos fiscales de la potestad tributaria que se arroga cada Estado, cuando ambos Estados o más, pretenden gravar dos veces a una misma persona o una misma renta).
Nótese, entonces, que tal globalización ha modificado los sistemas económicos y jurídicos de los Estados, produciendo cambios importantes en las reglas juego del mercado y de la política económica y fiscal. Del mercado, porque los operadores económicos tuvieron que migrar a un campo de competencia internacional privado, de una manera rápida promovidos por las nuevas tecnologías e informática, la eliminación de barreras económicas y fronterizas, de controles y desregulación de numerosos mercados, los procesos de privatización y los procesos de integración de mercados regionales; todo ello ha propiciado un entorno eficaz para que los capitales se muevan libremente en el que ya no existen ni barreras virtuales. Y de la política económica y fiscal, porque los Estados, para lograr el nivel presupuestado de ingresos y gasto público (factores determinantes de la política fiscal), tras la creciente disminución internacional de la base imponible, han tenido que ajustar sus sistemas fiscales y pasar de un sistema de economía cerrada a posiciones más neutrales, que buscan el funcionamiento eficiente del mercado como objetivo de las políticas públicas 26.
Pues bien, el siguiente paso es analizar si esta competencia fiscal interestatal es sana y beneficiosa o, por el contrario, lesiva o perniciosa. Cuestión esta que ha generado un choque en la doctrina científica, existiendo por supuesto tesis que acogen una u otra posición.
III.1. Tesis favorables: la competencia fiscal sana o beneficiosa
Varios son los planteamientos y los autores que defienden la competencia fiscal como un fenómeno beneficioso, al cual nos unimos siempre que la misma se practique de 26
En este mismo sentido, Vid. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perjudicial», op. cit., pág. 500.
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una manera leal y sana 27. O, dicho en otros términos, siempre que los Estados ejerzan su potestad tributaria, no de una manera uniforme, pero sí dentro de unos estándares internacionales, tomando como referente a los Estados miembros de la OCDE y de la UE. En este sentido, la propia OCDE no censura la existencia de diferencias objetivas entre los sistemas fiscales de los distintos países, admitiéndose el carácter beneficioso de una cierta competencia derivada de dicha heterogeneidad, pero siempre que aquélla acabe conformándose como simétrica, proporcionada y justificada 28.
En resumen, se arguyen, como principales efectos beneficiosos de la competencia fiscal interestatal 29: en primer lugar, la existencia de una menor presión fiscal para el contribuyente u obligado tributario, por lo cual los Estados se ven obligados a establecer un nivel impositivo atractivo a fin de localizar en sus jurisdicciones inversiones y riqueza (nacional y foránea), y poder así mitigar la constante amenaza de éstos de trasladar sus bases imponibles a otras jurisdicciones 30; en segundo lugar, se produce un crecimiento de 27
Para CHICO DE LA CÁMARA «(l)a Competencia fiscal por naturaleza resulta «saludable» o beneficiosa para la economía mundial, en cuanto que constituye un estímulo para que los Estados con objeto de atraer inversiones extranjeras reduzcan su presión fiscal de las rentas más móviles (principalmente las rentas de capital y de actividades económicas que son las teóricamente más expuestas al fenómeno de la globalización económica». Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: una reflexión sobre la necesidad de armonizar la imposición directa», en COLLADO YURRITA, M. A. (Dir.): Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria, COLEX, 2005, pág. 219.Para LAMPREAVE MÁRQUEZ «(l)a competencia fiscal leal, la entendemos que será toda aquella ejercida por un Estado que decide reducir la presión fiscal, ya sea mediante la bajada de tipos o mediante la adopción de ciertos beneficios inherentes a los impuestos, con el objeto de beneficiar tanto a los operadores domésticos, como atraer a inversores extranjeros a su territorio, siempre que se dé una total transparencia respecto s los beneficios fiscales y un intercambio efectivo de información con las Administraciones de otros Estados miembros». Cfr. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La Competencia fiscal Desleal…, op. cit. pág. 49.
En el mismo sentido, indica VALLEJO CHAMORRO que «(c)on este concepto de competencia fiscal sana nos estamos refiriendo a la práctica consistente de adoptar medidas internacionalmente aceptadas para favorecer el desarrollo de actividades cuya fiscalidad no es claramente el único factor que condiciona la realización de las mismas». Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perjudicial…», op. cit., pág. 501. 28
Vid. documento de la OCDE titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., pág. 15.
29
En este sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales…», op. cit., pág. 344.
30
Para TIEBOUT los gobiernos deben, ante tal eventualidad, adaptar sus políticas a las preferencias de los ciudadanos contribuyentes, extendiéndose así al sector público, en cierta medida, la idea de mercado: si la competencia entre operadores económicos fomenta una eficiente producción y satisface plenamente la demanda de los consumidores, la competencia fiscal entre Estados estimulará la eficiencia de los sistemas públicos y colmará las preferencias de la ciudadanía. Cfr. TIEBOUT, C. M.: «A Pure Theory of Local
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la actividad económica y de la generación de riqueza para los Estados, esto como un efecto directo de la menor presión fiscal. Todo ello como consecuencia de la consecución de un menor coste para las empresas que operan en los mercados nacionales e internacionales 31.
En tercer lugar, se alcanza una mayor optimización fiscal a nivel internacional, en razón a la diversidad de ordenamientos fiscales internos (cuya estructura debe responder, principalmente, a razones de política económica), se amplían más si cabe el campo de la planificación fiscal 32; en cuarto lugar, se cuenta con una modernización y perfeccionamiento de los ordenamientos jurídicos tributarios, producto de los trabajos de las organizaciones internacionales, que sugieren la práctica de ajustes, correcciones o eliminaciones de determinadas normas, medidas o procedimientos favorables o perniciosos; lo cual es aprovechado por algunos Estados para internacionalizar su fiscalidad en un contexto económico globalizado y así presentarse como un país más atractivo para la recepción de la inversión extranjera; y, en quinto lugar, una racionalización del sector público, en la que los Estados alcancen unos niveles de eficiencia, de modo tal que se logre un equilibrio entre su nivel impositivo y de servicios públicos, eliminándose así aquel gasto innecesario 33.
Este último argumento pone en tela de juicio que los gobiernos empleen ordinariamente la totalidad de los recursos del modo más eficiente con el objetivo de buscar el máximo bienestar de la ciudadanía, aduciendo, por el contrario, una interesada y partidista utilización por parte de aquéllos de los instrumentos tributario y presupuestario Expenditures…», op. cit., fundamentalmente págs. 418 y ss. 31
En este mismo sentido, Vid. HAMMER, R. M.: «A business view on tax competition», Tax Notes International, núm. 3, 1999, pág. 281.
32
En este sentido, Vid. BOTELLO MACHÍN, V. y PALACIOS PÉREZ, J.: «Introducción a la planificación fiscal internacional», en SERRANO ANTÓN, F. (Dir.): Fiscalidad Internacional, 2ª ed., Centro de Estudios Financieros, 2005, pág. 1107. 33
Para MARTÍN LÓPEZ, si el ámbito de emplazamiento de la actividad económica no mostrase una propicia combinación entre la carga fiscal soportada y el conjunto de servicios públicos disponibles, emanaría la contingencia de que dichos factores productivos móviles se trasladasen a jurisdicciones más favorables, compeliéndose a los diversos Estados, por ende, a optimizar sus respectivos sistemas financieros. Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 41.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
que acarrea, en última instancia, un extremado desarrollo del aparato burocrático y la consiguiente ineficiencia del sector público 34.
Con la idea de justificar nuestra adhesión a favor de la competencia fiscal que se presenta entre los Estados por querer localizar en sus respectivas jurisdicciones factores de producción (nacional o foránea), hemos de dejar sentado que lo compartimos siempre que se dé lo expuesto supra, y en adición, que la tercera razón que acabamos de exponer se realice en su totalidad, i. e., que exista una adecuada proporción entre los niveles de imposición y prestaciones públicas, que finalmente, desemboque en la eficiencia del gasto público 35 y que por demás, sean sistemas transparentes e inspirados en principios de justicia tributaria.
III.2. Tesis desfavorables: la competencia fiscal lesiva o perniciosa
Existen también diferentes planteamientos y autores que consideran la competencia fiscal interestatal como lesiva o perjudicial, lo cual compartimos siempre que aquella se ejerza de manera desleal, a través de la implementación de sistemas tributarios preferenciales de carácter pernicioso (esto es, diseñados para la captación de inversiones económicas por motivos estrictamente fiscales, sin exigir una actividad real y sustantiva) o, más frontalmente, mediante jurisdicciones constitutivas de auténticos paraísos fiscales sin un intercambio efectivo de información y con sistemas tributarios poco o nada transparentes.
Así, la competencia fiscal lesiva ha sido identificada por CHICO DE LA CÁMARA con «aquellas medidas fiscales que tienen como finalidad competir deslealmente distorsionando la competencia al establecer regímenes tributarios preferenciales en comparación con los que desarrollan otros países de ese mismo entorno 34
Cfr. BRENNAN, G. y BUCHANAN, J. M.: «The Power to Tax. Analytical…», op. cit., principalmente págs. 13-33.
35
Cfr. SCHÖN, W.: «Tax Competition in Europe – General Report», en SCHÖN, W. (Ed.): Tax Competition in Europe, International Bureau of Fiscal Documentation, 2003, págs. 6 y 7.
31
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económico» 36. En este sentido, se anuda la competencia fiscal perjudicial a ventajas fiscales exorbitantes o injustificadas generadoras de la localización de una actividad o una renta en ese determinado territorio. Para VALLEJO CHAMORRO, «esta competencia perjudicial aparece cuando existen jurisdicciones que, con el fin de atraer capitales o bases imponibles, optan por utilizar el elemento fiscal como ventaja comparativa, ofreciendo tasas de gravamen reducidas y opacidad informativa sobre las operaciones realizadas en las mismas» 37.
Así, parte de la doctrina científica estima que la competencia fiscal acaba traduciéndose en una pugna entre Estados por el establecimiento de regímenes tributarios privilegiados o incentivos fiscales que benefician sólo a determinadas rentas, buscando atraer hacia su territorio inversión extranjera 38. Los criterios por los que se considera que la competencia fiscal interestatal deviene lesiva pueden subsumirse, en los siguientes 39: 36
Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”:…», op. cit., pág. 216.
LAMPREAVE MÁRQUEZ ha distinguido la Competencia fiscal desleal como «toda política fiscal implantada a iniciativa de las Autoridades de un Estado, en ausencia de transparencia e intercambio de información con otras Administraciones, que sea en exceso agresiva y tenga como consecuencia la erosión de bases imponibles de otros Estados, siendo su máximo exponente el ofrecimiento de medidas fiscales altamente beneficiosas sólo a operadores no residentes, que no pretendan llevar a cabo ningún tipo de actividad real y que carezcan de presencia económica sustancial en el mercado doméstico». Cfr. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La Competencia fiscal Desleal…, op. cit., págs. 53 y 54. ROSEMBUJ la ha entendido como «La atracción fiscal de rentas o riquezas desde un Estado a cambio de inmunidad u opacidad es competencia fiscal lesiva. Esto puede conseguirse por nula o mínima imposición o a través de la protección de la información obtenida ante el otro u otros Estados perjudicados.» Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de Fiscalidad Internacional, El Fisco, Barcelona, 2012, pág. 65. 37
Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal…», op. cit., págs. 211, 217 y 218. También en VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perjudicial», op. cit., pág. 502. 38
Veamos la afirmación de CAAMAÑO ANIDO y CALDERÓN CARRERO, «(e)n este contexto, los Estados han comenzado a competir para atraer a su territorio el mayor número de empresas posible, empleando para ello diversos mecanismos entre los que se destacan los «incentivos fiscales» a la inversión empresarial». Cfr. CAAMAÑO ANIDO, M. A. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: «Globalización Económica y Poder Tributario: ¿hacia un nuevo Derecho Tributario?», CIVITAS Revista Española de Derecho Financiero, núm. 114, 2002, pág. 250. En el mismo sentido, Vid. AVI-YONAH, R.: «Globalization, tax competition, and the fiscal crisis of the Welfare State», Harvard Law Review, vol. 113, núm. 7, 2000, págs. 1575 y ss. ENRICH ha identificado tres factores que explican el intenso uso que vienen haciendo los políticos de los incentivos fiscales. Por un lado, el empleo de incentivos fiscales tiene un «efecto imagen» en el sentido de que hace parecer a los políticos como gestores activos y conectados con la realidad económica. En segundo lugar, resulta más sencillo para los políticos gastar el dinero público por medio de un «incentivo fiscal» que a través de una subvención directa; para poder conceder una subvención primero hay que recaudar los impuestos correspondientes y, además, el proceso de concesión de una subvención es más complejo y,
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
1) Sólo conlleva una menor presión fiscal para determinados tipos de renta, toda vez que los Estados sólo buscan atraer a sus jurisdicciones bases imponibles móviles, especialmente rentas de capital o de actividades empresariales, reduciendo tan sólo la carga impositiva soportada por éstas. Situación que choca con los principios de justicia tributaria (como equidad, igualdad y neutralidad fiscal) 40 pues se termina gravando a mayor escala aquellas rentas inmóviles como las rentas de trabajo e inmobiliarias principalmente: mientras que las primeras son receptivas de estímulos fiscales 41, las segundas son receptivas de una mayor presión fiscal, debido a la movilidad reducida de las rentas de trabajo 42 y la dificultad para alterar su ubicación geográfica para las rentas inmobiliarias.
2) No supone una racionalización del sector público de los Estados involucrados, ni efectos útiles para el conjunto de los mismos, toda vez que la menor presión fiscal prevista para las bases móviles no conlleva un gasto público más eficiente, sino que se compensa a través de un mayor endeudamiento y una mayor imposición de las bases no móviles (como rentas de trabajo e inmobiliarias) 43.
generalmente, sometido a controles más estrictos. En tercer lugar, los empresarios se han acostumbrado tanto a los incentivos fiscales que llevan a cabo sus decisiones de inversión presumiendo que tales incentivos serán concedidos. Vid. ENRICH, P.: «Saving the States from themselves: commerce clause constraints on state tax incentives», Harvard Law Review, vol. 16, núm. 2, 1996, págs. 378 y ss. 39
En este sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales…», op. cit., pág. 344.
40
Tal como ha sostenido RIXEN, al señalar que la competencia fiscal mina los principios distributivos de los sistemas tributarios locales y agrava la desigualdad entre los países desarrollados y en desarrollo. Cfr. RIXEN, T.: «Tax competition and inequality. The case for global tax governance», Global Governance, vol. 17, núm. 4, 2011, págs. 447-467; y «From Double Tax Avoidance to Tax Competition» in Review of International Political Economy, vol. 18, núm. 2, 2011, págs. 197-227. 41
En este sentido, Cfr. per omnia, ORÓN MORATAL, G. (Dir.), IBÁÑEZ MARSILLA, S. Y GONZÁLEZ ORTIZ, D: Poder tributario y competencia fiscal: en especial el caso de La Rioja, Instituto de Estudios Riojanos, 2003, págs. 247 y 248.
42
Nada raro, como lo destaca SORENSEN, el crecimiento de la presión fiscal de las últimas dos décadas haya sido soportado casi exclusivamente por el factor trabajo. Cfr. SORENSEN, P. B.: «The case for international tax coordination reconsidered» Economy Policy, núm. 31, 2000, págs. 429-472.
43
Cfr. MUSGRAVE, P. B. y MUSGRAVE, R. A.: «Fiscal Coordination and Competition in an International Setting», en AA. VV.: Influence of Tax Differentials on International Competitiveness, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1990, págs. 65 y 69.
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3) Produce el desencadenamiento de una serie de «efecto dominó», provocando que todos los Estados se sumen a la contienda de hacer sus sistemas fiscales lo más competitivos que resulte posible, estableciendo beneficios o incentivos tributarios con el solo objetivo de atraer inversión extranjera, rentas o patrimonios de no residentes a sus respectivas jurisdicciones.
Obviamente, cabe reiterar que la dificultad en esta materia estriba en fijar la frontera entre la competencia fiscal «sana o beneficiosa» y la acuñada como «lesiva o perniciosa». En este sentido, parece que la primera englobaría aquellas disposiciones fiscales que, aun cuando suponen el establecimiento de regímenes tributarios con una carga impositiva menor, constituyen medidas de política económica plenamente justificadas y proporcionadas. En cambio, la segunda acaecería cuando la implantación de tales medidas respondiera, exclusivamente, al mero objetivo de captar y atraer inversión extranjera a su respectiva jurisdicción mediante sistemas fiscales preferenciales y con blindaje de información para aquellos contribuyentes que deciden localizar allí sus rentas y patrimonio.
A nuestro juicio, la problemática reside en que dicha distinción acaba sustentándose, ante la ausencia de normas vinculantes al respecto, en un criterio más subjetivo que objetivo, cuasi intencional: su diseño finalista para la captación de riqueza eminentemente foránea 44. Esa parece ser la interpretación dada por las organizaciones internacionales preocupadas por hacer frente a este fenómeno, fundamentalmente la OCDE.
44
En esta misma línea tenemos a GARCÍA DE LA CALLE y SERRANO ANTÓN, quienes concuerdan en la evidente dificultad que hay en determinar precisamente cuándo la competencia fiscal sana se convierte en nociva, tratándose de una cuestión subjetiva al depender de los efectos que padecen cada uno de los Estados. Así, «si un país está afectado por una medida que fomenta la competencia fiscal lesiva. Mantendrá que es una competencia fiscal nociva desde su perspectiva, mientras que al mismo tiempo esa competencia puede ser neutral o incluso beneficiosa para otros países o para la economía mundial». Cfr. GARCÍA DE LA CALLE A. y SERRANO ANTÓN, F.: «La supuesta necesidad de las medidas diseñadas contra la competencia fiscal lesiva y las iniciativas para su control», Noticias de la Unión europea, núm. 214, 2002, pág. 32.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
No existe, pues, un criterio objetivo unánime a la hora de fijar los límites entre una competencia fiscal beneficiosa y perniciosa; antes bien, existen dificultades y criterios subjetivos para su deslinde, lo que requerirá de una unidad de solución justa en la ejecución del citado concepto a una circunstancia concreta 45. Tal vez, en orden a objetivar un tanto la verificación de si una medida fiscal en concreto pudiera ser constitutiva de una competencia sana o lesiva, cabría tener en cuenta si, a la hora de aplicar el beneficio de índole tributario que de aquélla se deriva, se tiene en cuenta un motivo económico válido que lo justifique. Es decir, si la aplicación de ese régimen tributario preferencial se basa en alguna circunstancia de naturaleza sustantiva, más allá que la simple localización de la riqueza: dicho de otro modo, si al beneficiario se le exige alguna inversión real, que reporte la generación de riqueza para la economía en su conjunto.
Ahora bien, parte de la doctrina científica estima que la competencia fiscal ha acabado traduciéndose en una pugna entre Estados por implantar regímenes fiscales preferenciales, incentivos y beneficios fiscales, cuyos efectos son ciertamente nocivos, al beneficiar sólo a determinadas rentas y buscar atraer hacia su territorio cierto tipo de inversión extranjera, incluso sin sustrato o actividad económica subyacente. Medidas puramente deslocalizadoras de riqueza que terminan suponiendo, pues, una erosión de las economías de otros países e, incluso, una distorsión del funcionamiento del propio mercado 46. 45
En esta misma línea, SÁINZ MORENO, considera que la interpretación correcta de un concepto jurídico a la vista de un caso concreto sólo admite una solución justa, entendida como aquella solución coherente con la idea de justicia que la norma expresa. Cfr. SÁINZ MORENO, F.: Conceptos Jurídicos, interpretación y discrecionalidad administrativa, CIVITAS, 1976, págs. 163-172. Contrario sensu, CAYÓN GALIARDO opina que las decisiones administrativas integradas por un concepto jurídico indeterminado no supone que cualquier resultado sea válido y justo, pues justo y legítimo sólo hay uno y la máxima aproximación a él es el deber de la Administración. Cfr. CAYÓN GALIARDO, A., «La interdicción de la discrecionalidad en la gestión tributaria», CIVITAS Revista Española de Derecho Financiero, núm. 36, 1982, pág. 592.
46
Tal como lo afirman CAAMAÑO ANIDO y CALDERÓN CARRERO, «(e)n el mismo sentido ya hemos hecho referencia a la carrera de incentivos fiscales en la que se han visto involucrados la mayoría de los países como consecuencia de la intensificación de la competencia fiscal (perniciosa o no) entre ellos. Tal pérdida de ingresos tributarios se ha compensado alterando el reparto de las cargas fiscales («the tax mix»), esto es, incrementando la carga fiscal sobre las rentas del trabajo, el consumo y sobre los bienes y factores de producción que carecen de movilidad o son poco «volátiles» (por ejemplo los bienes inmuebles)». Cfr. CAAMAÑO ANIDO, M. A. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: «Globalización Económica y Poder Tributario…», op. cit., págs. 255 y 256. En este mismo sentido, Vid. AVI-YONAH, R: «Globalization, tax competition…», op. cit., págs. 1575 y ss.
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Cierto es que, al menos en teoría, la competencia fiscal presenta dos aspectos, vertientes o manifestaciones, tal como expresa VALLEJO CHAMORRO 47 «(p)or un lado existe un aspecto positivo, que la doctrina internacional califica como competencia fiscal sana, que se ha producido de forma generalizada en los países más desarrollados durante las últimas décadas. Por competencia fiscal sana entendemos el proceso de eliminación de ineficiencias y aumento de la neutralidad en los sistemas fiscales, efectuados con el fin de evitar que la fiscalidad sea un obstáculo en el desarrollo de actividades económicas» […]. «(u)n segundo aspecto de este fenómeno es el que podemos denominar como competencia fiscal perjudicial, que aparece cuando, con el fin de atraer capitales o bases imponibles, se utiliza el elemento fiscal como ventaja comparativa, ofreciendo tasas de gravamen reducidas y opacidad informativa […]. La competencia fiscal perjudicial aparece cuando ventajas fiscales exorbitantes o injustificadas son el motivo fundamental de la localización de una actividad o una renta».
La cuestión es que, en la práctica, la competencia fiscal interestatal presenta actualmente una naturaleza más perniciosa que sana, puesto que la globalización económica, unida a la falta de instrumentos jurídicos internacionales vinculantes, hace que los Estados compitan, no desde un punto de vista económico, sino desde una óptica estrictamente fiscal. Ello acaece, incluso, en el seno de la UE, donde ante la falta de una armonización adecuada de la fiscalidad directa de sus Estados Miembros (en adelante EE MM), existe una gran variedad de regímenes societarios, sin que hasta la fecha se haya podido lograr una coordinación para su armonización 48. ENRICH ha identificado tres factores que explican el intenso uso que vienen haciendo los políticos de los incentivos fiscales. Por un lado, el empleo de incentivos fiscales tiene un «efecto imagen» en el sentido de que hace parecer a los políticos como gestores activos y conectados con la realidad económica. En segundo lugar, resulta más sencillo para los políticos gastar el dinero público por medio de un «incentivo fiscal» que a través de una subvención directa; para poder conceder una subvención primero hay que recaudar los impuestos correspondientes y, además, el proceso de concesión de una subvención es más complejo y, generalmente, sometido a controles más estrictos. En tercer lugar, los empresarios se han acostumbrado tanto a los incentivos fiscales que llevan a cabo sus decisiones de inversión presumiendo que tales incentivos serán concedidos. Vid. ENRICH, P.: «Saving the States from themselves…», op.cit., págs. 378 y ss. 47
En este sentido, Vid. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa en el seno de la OCDE y la Unión Europea», Nuevas tendencias en economía y fiscalidad internacional, ICE, núm. 825, 2005, pág. 148.
48
En este mismo sentido señala LAMPREAVE MÁRQUEZ, en relación con la coordinación de una
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
Evidentemente, cabe reconocer que los Estados difícilmente cederán parcelas importantes de su soberanía fiscal, como la relativa a la determinación de su imposición directa, lo que hace que paralelamente exista tanto una fuerte competencia económica empresarial (incluyendo como su mayor indicador de gestión financiera la reducción de sus impuestos directos), como una fuerte competencia fiscal interestatal, ambas con sus propios fines. La primera buscando ser competitiva en un mercado globalizado de bienes y servicios y, además, mejorar su rentabilidad a través del margen de impuestos, lo que les impulsa a ubicarse en Estados con una imposición reducida o con incentivos fiscales que les pueda resultar de aplicación. Y la segunda, buscando aumentar su nivel de ingresos y recaudación y su crecimiento económico, por lo cual diseñan sus sistemas tributarios atractivos para los inversores internacionales, con un objetivo subyacente consistente en la reducción de la carga impositiva, lo que en la práctica arroja, en muchas ocasiones, un clima de competencia fiscal perniciosa 49.
En conclusión, en torno al debate sobre el carácter sano o pernicioso de la competencia fiscal interestatal, consideramos que los Estados pasan de una «competencia sana» a una «competencia perniciosa» cuando utilizan sistemas fiscales con el fin exclusivo de atraer inversiones extranjeras, normalmente carentes de un sustrato empresarial generador de riqueza y que se localizan en tales jurisdicciones por motivos no económicos sino tributarios. En otras palabras, el objetivo subyacente de dichos sistemas es la atracción de dichas inversiones mediante la disminución dirigida de su carga tributaria, a través del otorgamiento de beneficios a inversores extranjeros, la disminución de los tipos de impuestos sobre sociedades o de no residentes o de las tarifas de retención armonización directa, que la cuestión «es si mediante la coordinación de veintisiete sistemas tributarios, perjudicamos la competitividad y el crecimiento económico de los Estados miembros, o por el contrario si la falta de armonización ha conllevado el ejercicio de competencia fiscal entre los Estados, en ocasiones desleal, precisamente con el objeto de no perder su atractivo frente a posibles inversores internacionales». Vid. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «El debate sobre la armonización fiscal y la competencia entre los Estados Miembros» en CHICO DE LA CÁMARA P. (Coord.): La ampliación de la UE y sus repercusiones tributarias sobre las libertades comunitarias, Colección Estudios Jurídicos, IEF, 2010, págs. 710 y 711. 49
En palabras de MARTÍN LÓPEZ, «(l)a definitiva ruptura de las barreras a la libre circulación transnacional de producciones y capitales prevaleciente en el momento presente se erige, pues, en pábulo de la referida evolución hacia una mayor interrelación de las soberanías impositivas de los diferentes Estados, circunstancias que, a su vez, ha desencadenado una fuerte competencia fiscal entre éstos». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 35.
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en la fuente sobre la distribución de los beneficios al exterior, etc. 50, creando en cierta medida agujeros fiscales que terminan compensándose a través de la fiscalidad de las rentas menos móviles, desequilibrando los principios de justicia e igualdad tributaria.
De todos modos, nos parece importante destacar que muchas de las prácticas fiscales antes indicadas como perniciosas podrían defenderse sobre la base de la soberanía de cada Estado para diseñar e implementar sus sistemas tributarios. En este sentido, la existencia de sistemas fiscales diferentes no ha de suponer per se una competencia fiscal perniciosa, y será el inversor quien se ubicará en la jurisdicción que mejores condiciones le brinde. Insistimos, pues, que sin alejarnos de esta premisa, sí consideramos que ejercen una competencia fiscal perniciosa aquellos Estados que sólo tienen como fin exclusivo atraer inversión extranjera, utilizando un sistema fiscal flexible, con tipos impositivos bajos o nulos, con deducciones o bonificaciones especiales a la inversión extranjera, y, con disposiciones que no permitan u oculten la identificación de transacciones de inversores extranjeros. Todo ello, acaba distorsionando las bases imponibles de otros Estados, quienes finalmente tendrán dificultades probatorias para demostrar que han sido perjudicados con dichas medidas, cuando el otro Estado manifieste que las mismas responden a una clara intención de crecimiento económico. Difícil será, pues, la consecución de una regulación internacional que vincule a los Estados a llevar a cabo (o, mejor, a no realizar) determinadas conductas en el ámbito tributario.
Por tanto, la cuestión que se plantea es si, realmente, puede hablarse de competencia fiscal perniciosa cuando estamos frente a un mercado de opción plenamente válido en el que cada Estado tiene su poder soberano y será el único autorizado y legal para determinar su sistema fiscal, sin que tenga que revelar las razones que le asisten para fijar dichos regímenes fiscales, apoyados en el principio de Derecho internacional de autodeterminación de los pueblos. Además, para lo que la propia OCDE es competencia fiscal perniciosa para sus Estados miembros, la misma no lo será para los países no miembros que por política de Estado tendrán otros objetivos macroeconómicos de 50
En este mismo sentido, Cfr. GARCÍA DE LA CALLE A. y SERRANO ANTÓN, F.: «La supuesta necesidad de las medidas…», op. cit., pág. 31.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
crecimiento, y que la mayoría de ellos son Estados de la fuente (como por ejemplo países como Argentina, Brasil, China, India, Indonesia, Rusia, Sudáfrica que son miembros del G20 y no de la OCDE), contrario a los Estados miembros que en su mayoría son Estados de residencia.
En suma, defendemos el carácter sano de una competencia fiscal siempre que ésta se traduzca en la convergencia hacia sistemas tributarios ajustados y coherentes, donde puedan beneficiarse fiscalmente determinadas inversiones económicas, pero siempre que tales incentivos se encuentren plenamente justificados y respondan a los principios basilares del armazón económico-fiscal del Estado. Se trata de incentivar fiscalmente inversiones reales de fuente extranjera, con una actividad económica o, al menos, un sustrato sustantivo subyacente, y siempre con la transparencia informativa pertinente de cara a los Estados de residencia correspondientes 51. La mera utilización de la fiscalidad, no para generar riqueza, sino exclusivamente para deslocalizarla u ocultarla, supone una carrera hacia el fondo que sólo lleva aparejada pérdida de recaudación fiscal y, en definitiva, erosión económica, lo que para la OCDE en materia fiscal corresponde específicamente a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios empresariales (BEPS) mediante «una planificación fiscal internacional agresiva», que mientras existan y persistan sistemas fiscales que lo permitan, difícil será la encomiable tarea de esta Organización para desmantelar tales mecanismos de planificación fiscal agresiva, toda vez que estamos frente a una economía de opción plenamente válida y legal, donde cada Estado erige su propio sistema fiscal.
51
En este mismo sentido, Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”:…», op. cit., pág. 228.
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CAPÍTULO
SEGUNDO:
LA
COMPETENCIA
FISCAL
INTERESTATAL
PERNICIOSA
I. Delimitación conceptual: la competencia fiscal de carácter pernicioso
Habiéndonos aproximado ya al concepto de competencia fiscal entre Estados¸ en las siguientes líneas nos centraremos, con mayor rigor, en el fenómeno de la competencia fiscal interestatal perniciosa, que sin duda no deja de preocupar a los diferentes Estados que sufren una profunda erosión de sus bases imponibles y disminución de sus ingresos fiscales de naturaleza tributaria como consecuencia de dicho fenómeno. Lo cual, en efecto, acaba poniendo en peligro los fines estatales, como la eficiencia en los servicios públicos, la educación, la salud, la seguridad, etc., al no poder lograrse un equilibrio entre tributación y bienestar social 52.
52
MARTÍN LÓPEZ, ha identificado esta competencia fiscal perjudicial como la «pugna entre los distintos Estados por captar inversiones económicas mediante la previsión de tratamientos jurídico-tributarios privilegiados para las bases imponibles de naturaleza móvil y, en especial, las derivadas del capital y de la actividad empresarial». Entre otros Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…,op. cit., pág. 29; También Cfr. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional, Marcial Pons, 2010, pág. 262. En palabras del catedrático ROSEMBUJ el concepto se desarrolla así «(l) a atracción fiscal o riquezas desde un Estado a cambio de inmunidad u opacidad es competencia fiscal lesiva. Esto puede conseguirse por nula o mínima imposición o a través de la protección de la información obtenida ante el otro u otros Estados perjudicados». Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de…, op. cit., pág. 65. Una definición para SERRANO PALACIO y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ «la práctica llevada a cabo por los Estados fiscalmente soberanos para captar inversiones y actividades empresariales procedentes de más allá de sus fronteras, merced exclusivamente a la utilización de determinadas normas fiscales que las propician, merced exclusivamente a la utilización de determinadas normas fiscales que las propician». Cfr. SERRANO PALACIO, C. y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, I.: «Competencia fiscal perniciosa. Estado actual de la normativa española y el caso holandés». Cuadernos de Formación del IEF, núm. 34, 2008, pág. 327.
Importantísimo es la salvedad que señala VALLEJO CHAMORRO en torno a la competencia fiscal perjudicial «(a)l hablar de competencia fiscal perjudicial hemos de tener claro que la existencia de diferencias en la tributación entre dos países no supone necesariamente la existencia de competencia perjudicial. Es un principio generalmente aceptado el que cada país es soberano para diseñar su régimen fiscal y establecer el nivel de imposición efectiva que sea necesario para el sostenimiento de sus finanzas públicas. La competencia fiscal perjudicial aparece cuando ventajas fiscales exorbitantes o injustificadas son el motivo fundamental de la localización de una actividad o una renta». Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 148. En el capítulo anterior, también hemos transcrito otras definiciones del concepto de Competencia Fiscal, desde la noción de varios autores.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
La constante dinamización de los mercados, la eliminación de barreras económicas en gran parte de los Estados y los grandes avances tecnológicos han permitido una gran movilidad de los capitales financieros y de las actividades empresariales que han propiciado una fuerte competencia económica privada y una fuerte competencia fiscal pública. Así, mientras en el sector privado los operadores económicos compiten por incrementar sus ingresos, ganar mercados y ser más rentables (rentabilidad que ya no sólo se analiza desde el punto de vista financiero sino también desde el punto de vista fiscal, i. e., qué tanto aporta a la utilidad el ahorro de los impuestos), en el sector público los Estados se ven obligados a competir para captar o atraer tales inversiones privadas 53. Circunstancia esta última que ha generado una fuerte competencia fiscal interestatal de carácter pernicioso, abocando en una multiplicidad de consecuencias lesivas como el desajuste de los sistemas tributarios nacionales, el menoscabo de los principios de justicia tributaria, la falta de neutralidad fiscal o la localización ineficiente de los recursos económicos, entre otras más.
Por ello que se ha tornado importante analizar el auge experimentado por esta competencia fiscal de carácter pernicioso, aunado a la ya apuntada globalización de la economía y la liberación del movimiento de capitales. Fenómeno estrechamente ligado a un gran volumen de recursos financieros susceptibles de ser movilizados hacia aquellas jurisdicciones que ofrezcan mejores condiciones de inversión y, por supuesto, regímenes fiscales preferenciales que sean atractivos para dichas inversiones. Lo que, en la práctica, ha cristalizado en una espiral de regímenes fiscales preferenciales a gran escala, dirigidos a la captación de inversiones económicas, creándose una gran preocupación a nivel internacional, sobre todo por parte de aquellos Estados que, por contar con sistemas tributarios que articulan un nivel impositivo estándar, resultan perjudicados en este proceso competitivo.
Preocupación que se verifica, además, cuando se constata la permanente reducción de la base imponible mundial acaecida en los últimos tiempos, tal como advierten 53
Cfr. OWENS, J.: «Taxation within a Context of Economic Globalization», Bulletin for International Fiscal Documentation, International Bureau of Fiscal Documentation, vol. 52, núm. 7, 1998, págs. 290 y
41
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diferentes fuentes internacionales. De hecho, aunque todos coinciden en que las cifras son difíciles de cuantificar y los datos pueden variar según las fuentes, los mismos son realmente significativos, como, por ejemplo, la recuperación por 20 países de 14 billones de euros, provenientes de más de 100.000 contribuyentes que poseían bienes en el extranjero no declarados 54; el mismo Fondo Monetario Internacional (en adelante FMI), estima que en los países en desarrollo dejan de percibirse impuestos por unos US$50.000 millones anuales 55; peor panorama aún es, que el valor de los activos depositados en dichos territorios sea, de al menos, 11 billones de dólares 56; o que por estos paraísos fiscales circulen la mitad del comercio mundial, siete (7) billones de dólares de los sectores financieros, y, entre 600.000 y 1,5 billones de dólares de dinero negro 57.
Estas escalofriantes cifras dejan entrever los resultados a que aboca la competencia fiscal perniciosa ejercida, sobre todo, por los paraísos fiscales y por los regímenes fiscales preferenciales establecidos por Estados no calificados como paraísos fiscales, cuyo único fin es la creación de sistemas fiscales atractivos a las inversiones foráneas de fácil deslocalización o movimiento 58.
Aunque cada Estado es soberano para diseñar o construir su propio sistema tributario, siendo lícito también que se dirijan a atraer inversiones o capitales móviles 291. 54
Cfr. La intervención de ÁNGEL GURRÍA, Secretario General de la OCDE, en el Foro Global sobre transparencia e intercambio de información con fines fiscales, presentado al G20 en la Cumbre de Cannes los días 3 y 4 de noviembre de 2011. Disponible en web: , [Consultado el 9 de septiembre de 2014]. 55
Vid. documento del FMI de 2011 titulado «Revenue Mobilization in Developing Countries», pág. 39. Disponible en web: , [Consultado el 22 de septiembre de 2014]. 56
Estimación de CHRISTENSEN, J. citada en «Tax Avoiders Rob Wealth of Nation», The Observer, publicado el 17 de noviembre de 2012.
57
Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 149.
58
Vid. documento de la OCDE titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., págs. 19-22. En dicho informe la OCDE concluyó que los paraísos fiscales era un instrumento por excelencia de competencia fiscal perjudicial, al atraer a sus jurisdicciones bases imponibles de otros países por su atractiva normatividad tanto societaria (actividad ficticia) como fiscal (baja o nula tributación e incentivos fiscales que mitiguen la escasa tributación). Traducción no oficial.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
hacia su jurisdicción y sostener así su gasto público, no parece resultar legítimo que los Estados hagan un uso indebido de sus sistemas fiscales, en el sentido de que se encaminen fundamentalmente a la captación de riqueza foránea, a través de la minoración de las bases imponibles o los tipos nominales y efectivos y otorgando incentivos fiscales a las inversiones extranjeras. O, dicho en otros términos, lo que resulta inadmisible en el plano internacional es aquel ejercicio sesgado de la potestad tributaria que acabe perjudicando a aquellos otros Estados con niveles impositivos estándares.
Cabe subrayar que no se puede equiparar la competencia fiscal interestatal con la competencia empresarial del sector privado 59 a efectos de predicar el carácter beneficioso de la primera, pues ambos fenómenos competitivos presentan perfiles claramente disímiles 60. Mientras que la competencia entre los operadores del sector privado produce, con carácter general, un resultado beneficioso para el conjunto de la economía (al procurar, por el juego de las fuerzas del mercado, el equilibrio entre la oferta y la demanda), la competencia entre los Estados redunda en perjuicio de las economías de aquellos Estados que ven cómo las rentas y patrimonios de sus residentes acaban trasladándose a otros Estados con una menor presión fiscal.
A mayor abundamiento, hay que señalar que esta competencia fiscal interestatal se predica exclusivamente de aquellos factores intrínsecamente móviles (fundamentalmente a inversiones de capital y actividades empresariales), por su facilidad de movilización y localización en aquellas jurisdicciones atractivas fiscalmente por su cúmulo de incentivos fiscales 61. De este modo, la contienda que libran los Estados por retener sus inversiones nacionales y atraer hacia sus jurisdicciones inversiones foráneas, ha provocado una proliferación de tratamientos jurídico-tributarios preferentes, la gran mayoría con incentivos fiscales para aquellas rentas móviles, específicamente para las foráneas, que los 59
Podríamos afirmar que hoy en día también las empresas del sector público o mixto con inversiones en el exterior están compitiendo en el mismo grado que las del sector privado, incluso donde su inversión presente mayor o mejor rentabilidad desde el punto de vista fiscal.
60
En este sentido, Vid. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 44-47.
61
Cfr. ORÓN MORATAL, G. (Dir.): Poder tributario y competencia fiscal…, op. cit., pág. 247.
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hagan altamente atractivos a éstas 62. Y, además, la reducción de ingresos fiscales que se genera de la existencia de estos regímenes preferenciales para estas bases imponibles móviles, no presenta una proporcionada racionalización del sector público de los Estados, pues tal pérdida de ingresos fiscales ha sido compensada con un incremento de la carga fiscal en las bases imponibles menos móviles (especialmente las rentas del trabajo y las provenientes de los bienes inmuebles) 63.
Debemos advertir, pues, el carácter puramente asimétrico de esta competencia fiscal interestatal 64: por un lado, por la existencia de variadísimos tipos de gravamen e incentivos fiscales que acaban derivando en una baja o, incluso, nula tributación; y, por otro lado, por su exclusiva circunscripción a la atracción de factores móviles (en especial rentas de capital y actividades empresariales foráneas). Lo cual presenta un acentuado desequilibrio frente a las rentas menos móviles (en especial las de trabajo e inmobiliarias) que, finalmente, acabarían soportando la carga fiscal dejada de percibir por los incentivos fiscales otorgados a las rentas móviles. Ello supone el desbordamiento de la estabilidad de un adecuado y eficiente sistema de servicios públicos, lo que acarrea unos efectos gravemente perniciosos para dichos sistemas y para el bienestar de sus ciudadanos, tal como comentaremos infra.
De este modo, los Estados que se han visto altamente afectados y perjudicados por la proliferación de estos regímenes fiscales perniciosos han tratado de encontrar una solución a este fenómeno de la competencia fiscal interestatal perniciosa, sin lograr un resultado contundente hasta ahora. Y ello sin perjuicio de la consecución de algún resultado positivo de carácter parcial, como la adopción en el ámbito comunitario del Código de Conducta de Fiscalidad de las Empresas o los compromisos adquiridos en el ámbito de la OCDE respecto a la lealtad en la configuración de sus políticas fiscales, de 62
En este sentido, Vid. EASSON, A.: «Tax Competition and Investment Incentives», The EC Tax Journal, vol. 2, núm. 2, 1996-1997, Key Heaven, págs. 67 y 78-89.
63
Cfr. MUSGRAVE, P. B. y MUSGRAVE, R. A.: «Fiscal Coordination and Competition…», op. cit., págs. 67, 69 y 70.
64
En el mismo sentido, frente a la asimetría de la competencia fiscal, Vid. ORÓN MORATAL, G. (Dir.), IBÁÑEZ MARSILLA, S. Y GONZÁLEZ ORTIZ, D.: Poder tributario y competencia fiscal…, op. cit., págs. 247, 252 y 271; AVI-YONAH, R.: «Globalization, tax competition…», op. cit., págs. 1627 y 1628.
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cooperación e intercambio de información, o suscripción de CDIs, o la ejecución de su último plan de trabajo de julio de 2013, encaminado a evitar la erosión de la base imponible y el traslado de los beneficios empresariales (BEPS), sobre el que trabajaremos en el capítulo de instrumentos jurídicos no vinculantes propuestos por las diferentes organizaciones internacionales.
Así, el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa se ha abordado desde instancias nacionales 65 y supranacionales como la OCDE y la UE. En este sentido, ha de destacarse la labor de la OCDE, desde la publicación de su informe en 1998, titulado «Competencia fiscal perjudicial: Una cuestión global emergente», y continuando año tras año en el trabajo de neutralización de la competencia fiscal interestatal perniciosa, con resultados en su mayoría positivos tras haber sentado las bases para la identificación de la competencia fiscal perniciosa y sus medidas para eliminarla o corregirla. De capital importancia resultan también las medidas establecidas por la UE como el Código de Fiscalidad de las Empresas y el control de las ayudas de Estado de tipo fiscal, a través del TJUE. Medidas todas, que intentan corregir esta gran brecha fiscal de la que aún falta bastante camino para ser efectivamente corregida.
II. Características distintivas de la competencia fiscal perniciosa
Como ya lo hemos apuntado, las dos manifestaciones principales de la competencia fiscal perniciosa son los paraísos fiscales y los regímenes fiscales preferenciales de carácter pernicioso. En este sentido, vamos a partir, básicamente del referido informe de la OCDE sobre competencia fiscal perniciosa publicado en 1998, así 65
Vid. estudio elaborado sobre competencia fiscal, conocido «The Tax Havens in the Caribbean Basin Department of the Treasury», de EE. UU., en enero de 1984 (informe completo en web: ), fundamentado en el trabajo realizado por Richard Gordon en el año 1981 titulado «Tax Havens Their Use by United States Taxpayers – An Overview» el reporte completo puede consultarse en web: . Cfr. MOERMAN, S. y HARRIS, N.: «The Main Characteristics of Tax Havens», INTERTAX, Kluwer Law International, vol. 27, núm. 10, 1999, págs. 368375.
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como de la doctrina científica que ha tratado la materia 66, con el fin de señalar algunas de sus características.
En cuanto a los paraísos fiscales como principal exponente de la competencia fiscal perniciosa 67, observamos que el Informe de la OCDE de 1998 establece determinadas características que deben concurrir para que una jurisdicción pueda ser catalogada como tal 68: Un nivel de tributación bajo o nulo generalizado (actualmente condición liberada ante la presión de varios países miembros de la OCDE); una falta de intercambio efectivo de información con las Administraciones Tributarias de otros Estados; una falta de transparencia especialmente en la aplicación de la normatividad fiscal; y, la inexistencia de actividad económica sustancial en su jurisdicción (actualmente condición liberada ante la presión de varios países miembros de la OCDE).
Asimismo, se establecieron otros criterios auxiliares para la identificación de las jurisdicciones constitutivas de paraísos fiscales, tales como las siguientes: definiciones artificiales de base imponible; la falta de aplicación de los criterios sobre precios de 66
Entre otros, Vid. documento de la OCDE titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., págs. 22 a 34. Tomadas del informe original en idioma Inglés con traducción no oficial y de manera no textual, sino una síntesis de lo que hemos considerado más importante de describir; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: La competencia fiscal perniciosa…op. cit., págs. 150 y 151; IBÁÑEZ MARSILLA, S.: «La competencia fiscal perniciosa ante la OMC…», op. cit., págs. 92 a 95; MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A.: «Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la UE y de la OCDE: semejanzas y diferencias», Crónica Tributaria, núm. 97, 2001, págs. 37-60. 67
Científica definición aporta MARTÍN LÓPEZ de paraísos fiscales: «Jurisdicciones con una tributación nula o meramente nominal que: Restringiendo el acceso a la información tributaria por parte de otros Estados localizan en su territorio inversiones y rentas». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales…», op. cit., pág. 347. En MARTÍNEZ SELVA, encontramos la siguiente definición: «Un paraíso fiscal es, estrictamente, un país o un territorio que carga pocos o ningún impuesto a individuos o empresas dentro de sus fronteras». Cfr. MARTÍNEZ SELVA, J. M.: Los paraísos fiscales…, op. cit., pág. 26. En palabras de FALCÓN y TELLA y PULIDO GUERRA «Con la expresión paraíso fiscal, o «refugio fiscal» (tax havens), usualmente se designan aquellas zonas en las que existe una presión tributaria, directa o indirecta, nula (no tax haven) o muy escasa, y que al mismo tiempo presentan características de desarrollo, estabilidad política y social, e inexistencia de control de cambios (y por otro lado posibilidad de transferir fondos al exterior libremente), que las hacen susceptibles de ser utilizadas en las estrategias de planificación fiscal». Cfr. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., pág. 261. También Vid. SPITZ B. Tax Havens Encyclopedia, Butterworths, 2007 (actualizado periódicamente). 68
En este sentido, Vid. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales…», op. cit., págs. 347y 348; MARTÍNEZ SELVA, J. M.: Los paraísos fiscales…, op. cit., págs. 28 y 29.
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transferencia elaborados por la OCDE; la existencia de exención de rentas de fuente extranjera; la posibilidad de negociación con las autoridades fiscales de las condiciones de imposición (rulings); y la fama internacional de la jurisdicción como paraíso fiscal o la existencia de una auto-publicidad (reputation test). En lo que respecta a los regímenes fiscales preferenciales de carácter pernicioso 69, estos se caracterizan por una combinación de varios factores (nucleares y accesorios), entre los que destaca la reducida o anormal tributación que, para una determinada especie de rentas, se deriva de los mismos:
-
Una baja o nula tributación o tasas efectivas de impuestos reducidas o nulas, para determinado tipo de rentas (especialmente las móviles como actividades empresariales e inversiones de capital). Lo que distorsiona los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria entre residentes y no residentes, como lo abordaremos infra en los efectos lesivos de este tipo de régimen fiscal preferencial.
-
Una delimitación de los regímenes fiscales preferenciales, i. e., zonas bien delimitadas en las que se va a establecer dicho régimen. Lo que representa cierta estanqueidad frente al régimen fiscal general y sin que su establecimiento suponga la generación de riquezas o ejercicio de actividades económicas nuevas, sino simplemente una deslocalización de las ya existentes como consecuencia del régimen fiscal preferencial delimitado.
-
La falta de transparencia en el funcionamiento del régimen fiscal preferencial, lo que dificulta la adopción de medidas defensivas para contrarrestarlo. El informe señala que la falta de transparencia es un concepto amplio que incluye, entre otros extremos, la aplicación favorable de leyes y reglamentos o disposiciones fiscales negociables.; así, un régimen en el que la tasa de impuestos y la base no son negociables, pero donde las prácticas administrativas y de aplicación no se ajustan
69
En este sentido, Vid. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 32 a 34; FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., pág. 262; ROSEMBUJ, T.:
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a la ley o no se estipulan las condiciones de aplicabilidad, puede ser considerado como potencialmente peligroso.
-
La falta o ausencia de un intercambio efectivo de información en relación con los contribuyentes beneficiarios del régimen fiscal preferencial. Tal como afirma este informe de la OCDE, dicho factor constituye un fuerte indicio de que un Estado tiene un régimen fiscal preferencial; y, la capacidad o la voluntad de un país para proporcionar información a otros países, es un factor clave en la decisión de si el efecto de un régimen operado por ese país tiene el potencial de causar daños. El informe hace también referencia al secreto bancario como factor a tener en cuenta a la hora de concluir el carácter lesivo del régimen fiscal.
Otros factores que, a juicio de la OCDE, pueden ayudar en la identificación de los regímenes fiscales preferenciales nocivos son los siguientes: una definición artificial de la base imponible; el incumplimiento de los principios internacionales de precios de transferencia: el establecimientos de regímenes de exención para los ingresos de fuente extranjera; la existencia de tipos o bases imponibles negociables; la existencia de disposiciones sobre confidencialidad o secreto bancario; el acceso a una amplia red de tratados fiscales; o la promoción de tales regímenes como vehículos para la minimización de impuestos.
III. III. Causas de la competencia fiscal
Las causas de este fenómeno son tan claras y evidentes, per se, que en nuestra investigación no observamos una enumeración taxativa de ellas, como sí de sus consecuencias o efectos nocivos. Sin embargo, procederemos a enumerar algunas de ellas, consideradas como determinantes de esta competencia fiscal perniciosa, conviniendo con los organismos internacionales y la doctrina científica que se ha ocupado de esta materia en que la globalización constituye la causa directa de la competencia fiscal perniciosa. Por tanto, por su capital importancia para nuestro trabajo, nos centraremos en el análisis del Principios Globales de…, op. cit., pág. 65.
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fenómeno de la globalización, para luego continuar con otras causas que también muestran una incidencia en el auge de la competencia fiscal perjudicial.
III.1. La globalización
III.1.1. Caracterización general
De las múltiples definiciones de este fenómeno, objeto de innumerables obras, nos quedaremos con dos de ellas emitidas por el FMI en los años 1997 y 2002 respectivamente: a) «(l)a globalización se refiere a la creciente dependencia económica mutua entre los países del mundo ocasionada por el creciente volumen y variedad de transacciones transfronterizas de bienes y servicios, así como por la de flujos internacionales de capitales, y por la aceleración de la difusión de la tecnología en más lugares del mundo» 70; y, b) La globalización es «el proceso mediante el cual una corriente cada vez más fluida de ideas, personas, bienes, servicios y capital conduce a la integración de las economías y sociedades del mundo» 71.
Son conceptos que aún no están acuñados científicamente, pero por provenir de este organismo internacional de reconocido peso en la economía mundial, es a lo que casi todos los expertos apuntan. Veamos también lo que señala el Banco Mundial al respecto: «(a)sombrosamente, tratándose de un término de uso tan extendido como la globalización, al parecer no existe una definición exacta y ampliamente aceptada. De hecho, la variedad de significados que se le atribuye parece ir en aumento, en lugar de disminuir con el paso del tiempo, adquiriendo connotaciones culturales, políticas y de otros tipos, además, de la económica. Sin embargo, el significado más común o medular de globalización económica […] se relaciona con el hecho de que en los últimos años una parte de la 70
Vid. informe del FMI «Perspectivas de la Economía Mundial», Estudios Económicos y Financieros, Fondo Monetario Internacional, 1997, pág. 50. Disponible en web: , Consultado el 14 de marzo de 2014]. 71
ANINAT, E.: «Cómo enfrentar los desafíos de la globalización», Finanzas y Desarrollo, Fondo Monetario Internacional, 2002. Pág. 4.
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actividad económica del mundo que aumenta en forma vertiginosa parece estar teniendo lugar entre personas que viven en países diferentes (en lugar de en el mismo país)» 72.
Es, pues, la globalización de la economía la causa directa de esta contienda fiscal entre Estados, toda vez que la liberación de barreras económicas y la libre circulación de bienes, servicios y, posteriormente, de personas (desde los años ochenta), han provocado un ajuste en los mercados (básicamente en la forma de cómo los operadores económicos buscan ser competentes comercialmente dentro de una economía de opción, sin que ello le represente un sacrificio de sus beneficios empresariales buscando por consiguiente jurisdicciones fiscalmente atractivas para sus intereses económicos), y, al mismo tiempo, un desajuste de los sistemas fiscales de los diferentes Estados (que, a toda costa, buscan atraer inversores extranjeros, otorgándoles ventajas competitivas respecto de los inversores locales, todo ello con el fin de no quedar por fuera de esta internacionalización de la economía).
En esta investigación jurídica no nos centraremos en analizar a fondo el proceso de globalización desde una perspectiva económica, pero sí apuntaremos algunos datos de las perspectivas a futuro de capital importancia, expuestas por el Banco Mundial en su informe «Perspectivas económicas mundiales 2007: Afrontar la nueva etapa de la globalización» en el que realiza una prospección hasta el año 2030, indicando que en los primeros 25 años la globalización podría generar un crecimiento del ingreso promedio más rápido que el registrado en el período 1980-2005. Concretamente se resaltan los siguientes aspectos 73:
-
El crecimiento generalizado en los países en desarrollo a lo largo del período tendría efectos considerables en la pobreza mundial. «(e)l número de personas que
72
Vid. documento del Banco Mundial de 2000 «¿Qué es la Globalización?». Disponible en web: , [Consultado el 22 de febrero de 2014]. 73
Vid. Informe del FMI «Perspectivas de la Economía Mundial», op. cit. También en el mismo sentido, Cfr. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal», op. cit., págs., 203 y 204
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sobreviven con menos de US$1 al día podría reducirse a la mitad, pasando de los 1.100 millones actuales a 550 millones en 2030».
-
El comercio mundial de bienes y servicios podría crecer más del triple y alcanzar un total de US $27 billones en 2030, y la producción del comercio en la economía mundial subirá del nivel actual de un cuarto a un tercio. Es posible que aproximadamente la mitad del incremento provenga de los países en desarrollo.
-
Como consecuencia de la integración continua de los mercados, los puestos de trabajo en el mundo se verán sometidos a las presiones de la competencia. «(a) medida que aumente la actividad comercial y las tecnologías se extiendan con rapidez en los países en desarrollo, los trabajadores no cualificados de todo el mundo, al igual que algunos empleados de oficina menos preparados, deberán hacer frente a una competencia transfronteriza cada vez mayor», ha explicado URI DADUSH, director del Grupo de análisis de las perspectivas de desarrollo y del Departamento de Comercio Internacional del Banco Mundial, «(e)n vez de tratar de mantener los puestos de trabajo existentes, los gobiernos deben brindar apoyo a los trabajadores desplazados y darles nuevas oportunidades. La mejora de la educación y una mayor flexibilidad del mercado laboral forman parte esencial de la solución a largo plazo».
-
Es probable que la globalización beneficie a muchos. Para el año 2030, 1.200 millones de personas -15% de la población mundial- pertenecerán a la «clase media mundial», frente a los 400 millones de la actualidad. Este grupo tendrá un poder adquisitivo de entre US$4.000 y US$17.000 per cápita y podrá disfrutar de viajes internacionales, comprar automóviles y otros modernos bienes de consumo duraderos, acceder a niveles internacionales de educación y desempeñar un papel central en el desarrollo normativo e institucional en sus propios países y en la economía mundial.
En definitiva, como resultado del proceso de globalización, los operadores económicos se ubican (aunque no siempre de manera sustancial) en jurisdicciones donde 51
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hay una menor presión fiscal y una tasa nominal baja o nula; lo que ha significado la pérdida sistemática de recaudación de los ingresos públicos tributarios y desatado una contienda de ajustes en los sistemas fiscales de los Estados para hacer frente a tal fenómeno, llevando aparejado una competencia fiscal perniciosa frente a los demás Estados que continúan con sistemas fiscales estándares y transparentes. Algunos Estados arguyen como respaldo de dichos ajustes su poder soberano, advirtiendo que el desequilibrio entre sus ingresos y gastos no les permite desarrollar sus fines estatales, por lo cual deben competir para atraer inversores extranjeros mediante sistemas fiscales flexibles o preferenciales.
Para concluir estas líneas sobre la globalización, independientemente de corrientes a favor o en contra de ella, a nuestro juicio, mediante una circulación transfronteriza de bienes, servicios, capitales y personas, con menos barreras comerciales, legales y políticas, se otorgan mayores ventajas comparativas, no sólo de productos terminados sino de toda la cadena de producción, lo que contribuyen a los beneficios económicos tanto de los países como de los empresarios que participan de esta apertura: precisamente, la liberación comercial estimula la libre competencia, que es la esencia de toda economía de mercado exitoso.
III.1.2. Consecuencias de la globalización
De la misma manera que hemos apuntado las principales causas de este fenómeno, también examinaremos sus consecuencias. Aun cuando éstas son muchas y de muy variada índole, nos aproximaremos a las más relevantes, advirtiendo su absoluta interrelación entre ellas. Así, podemos citar las siguientes:
a) Considerable aumento de la producción mundial: Este proceso de globalización que derivó igualmente en la desregulación de la actividad económica y la liberación de movimientos de capitales, bienes y servicios, ha permitido el incremento considerable de la producción mundial. Sobre este incremento de la producción mundial RODRÍGUEZ ONDARZA afirma que el mismo tiene «fuertes efectos de reasignación a corto plazo, derivados de la necesidad de 52
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desmantelar sectores productivos enteros en algunos países desarrollados para que esas actividades se lleven a término en otros países menos desarrollados, donde los costes resulten más reducidos», por ejemplo Brasil, China, India. Señala también que sus «efectos se difunden con rapidez por la economía mundial, lo cual hace que crisis nacidas en un extremo del planeta puedan afectar casi de forma inmediata a economías muy distantes. Pero también esta última característica hace prever con esperanza que una economía globalizada corregirá también más rápidamente sus desequilibrios, evitando la persistencia de las situaciones de crisis como actualmente se está demostrando» 74.
b) Afectación del principio de soberanía fiscal: El creciente ritmo de la actividad económica está propiciando una interrelación cada vez mayor entre los Estados, lo que evidencia una limitación a la soberanía fiscal, mediante la suscripción de determinados acuerdos de intercambio efectivo de información tributaria o CDI´s, en la que los Estados ceden parte de su soberanía fiscal para gravar las rentas y/o el patrimonio de manera compartida. Se dice que para un futuro inmediato, la globalización podrá desencadenar en un proceso de transformación sustantiva en la configuración de los sistemas fiscales 75. Esto nos permite confirmar que la globalización ha propiciado más fuertemente la internacionalización del Derecho tributario, que cada vez tiende a ser más global.
c) Ubicación estratégica con fines tributarios por parte de los operadores económicos en jurisdicciones con menor presión fiscal: La libre circulación de bienes, servicios, capitales y personas, ha permitido a los empresarios, en su mayoría a los grupos multinacionales, ubicarse en jurisdicciones con menor presión fiscal, en gran parte, gracias a los avances tecnológicos y tecnologías de la comunicación. Ello ha conllevado la disminución de los ingresos tributarios de muchos países, por 74
Cfr. RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A.: «La importancia de la fiscalidad internacional en un escenario económico globalizado», en RODRÍGUEZ ONDARZA y FERNÁNDEZ PRIETO, A. (Coords.): Fiscalidad y planificación fiscal internacional, Instituto de Estudios Económicos, 2003, págs. 16 y 17. En el mismo sentido, Vid. GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: «Las consecuencias fiscales de la globalización», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 8, 2007, pág. 5.
75
Vid. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., pág. 59.
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la gran proliferación de regímenes fiscales preferentes, o lo que es peor de paraísos fiscales, que, como veremos infra, se han convertido en el principal detractor de las buenas políticas fiscales de los Estados minando sus ingresos tributarios; y, a pesar de que la OCDE no tiene a ningún país calificado en su lista negra de paraísos fiscales (por sus compromisos políticos de suscripción de acuerdos de intercambio de información o CDI´s con cláusula de intercambio de información), los mismos continúan actuando materialmente como tal con una reputación internacional reconocida.
d) Oportunidades de progreso: En armonía con todo lo que ya hemos descrito supra, indubitadamente tenemos que cerrar este epígrafe con las grandes oportunidades que ofrece el proceso de globalización a los países en vías de desarrollo, lo que permite una mejora sustancial en los niveles de vida de sus habitantes, mejorando drásticamente los niveles de pobreza 76. También ha aportado otras ventajas como la reducción de la presión fiscal para las empresas, una mayor competitividad lo que conllevará una rebaja de los precios para los consumidores. Igualmente, los propios Estados pueden facilitar la inversión de capital extranjero a través de una fiscalidad baja y con unas condiciones laborales muy favorables para la creación de empleo 77.
III.1.3. Incidencia de la globalización en el Derecho tributario
Palpables y fehacientes son las múltiples incidencias que este acelerado proceso de globalización ha ejercido y ejerce sobre el Derecho tributario y su sistema de fuentes, transformando casi por completo algunos sistemas fiscales y corrigiendo o provocando ajustes en otros, pero todos centrados en el mismo objeto, i. e. la atracción de inversiones de capital extranjero. 76
Vid. RUBIO GUERRERO J. J. y GUTIÉRREZ LOUSA, M.: «La reforma del Impuesto sobre Sociedades y la internacionalización de la economía española», Revista del Instituto de Estudios Económicos, núms. 1 y 2, 2002, págs. 8-10.
77
Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: …», op. cit., pág. 216..
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III.1.3.1. Incidencias de carácter general
Podemos afirmar que, al igual que la globalización tiene efectos sobre toda la cadena de producción de bienes y servicios, sobre las políticas económicas y financieras de los países, también incide sobre el Derecho tributario, puesto que cada vez más los Estados deben ajustar sus sistemas fiscales para acomodarlo al nuevo enfoque económico mundial, para estar dentro de esta contienda de economía de opción de índole tributaria. Como apuntamos infra, una consecuencia de la globalización (diríamos negativa), es la aparición continua de regímenes fiscales preferenciales o de paraísos fiscales, lo que aboca a los países –en especial a los que tienen una mayor presión fiscal– a prepararse para paliar el menoscabo de los ingresos tributarios, pensando por ejemplo, en construir sistemas acordes con las nuevas tendencias internacionales del mercado, quizás con tasas más bajas y competitivas de una manera transparente y legal, que estén dentro de los estándares internacionales y les permita recaudar los impuestos necesarios para cumplir con los fines del Estado 78.
Es claro que la globalización produce sus efectos también sobre los sistemas fiscales, que en un principio basaban su imposición sobre el «principio de territorialidad», i. e. la potestad de gravar los beneficios tributarios que se producen dentro del territorio de la respectiva jurisdicción, en razón, a que los sistemas económicos eran más cerrados y la movilidad de los bienes, servicios y factores era inferior. Principio que va perdiendo efectividad en un entorno cada vez más globalizado, y puede constituirse en una fuente potencial de conflictos 79. Cierto es, pues, que la globalización está incidiendo decisivamente en la configuración de la política fiscal llevada a cabo por los diferentes Estados, provocando como ya lo hemos apuntado, una internacionalización del Derecho 78
En este sentido, TANZI indica que «(l) as administraciones tributarias y los encargados de la formulación de las políticas enfrentarán desafíos que harán cambiar la manera en que se imponen y recaudan los tributos. Su respuesta a estos desafíos los obligará a movilizar nuevos recursos y soluciones imaginativas. También tendrán que recurrir a impuestos que estén menos afectados por los problemas descritos —como los impuestos sobre los factores o recursos inmóviles— y a nuevas tecnologías impositivas». Vid. TANZI, V.: «La globalización y las acciones de las termitas fiscales», Finanzas y Desarrollo, Fondo Monetario Internacional, 2001, pág. 37. 79
Vid. TANZI, V.: «Globalization, Tax Competition and the Future of Tax Systems», Documento de Trabajo WP/96/141, Fondo Monetario Internacional, 1996, pág. 5.
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tributario, que a pesar de no ser un Derecho internacionalizado aún, no puede obviarse la considerable influencia que recibe del exterior, tanto en su configuración, como en lo que se refiere a los principios que ordenan la producción legislativa en materia tributaria y en las fuentes que en la actualidad nutren el Derecho tributario 80.
Podemos ver que la alta movilidad internacional de los bienes, servicios, capitales y personas, ayudado, en gran medida por las nuevas tecnologías y comunicaciones, permite más fácilmente el impago de impuestos en determinados países, o incluso aumenta las posibilidades de evasión de impuestos por parte de los operadores económicos. Prueba de ello es la disminución a gran escala de los ingresos correspondientes a las rentas de capital, principalmente. Así pues, la incidencia que la globalización ejerce en los procesos de producción económica, dificulta delimitar la base imponible de las empresas y conlleva no poder identificar con precisión el origen de las rentas. Asimismo, otro de los factores más relevantes, que consideran los operadores económicos a la hora de tomar decisiones sobre el lugar en el que localizar inversiones financieras, es el influjo que se puede ejercer sobre los distintos Estados con el objeto de que estos disminuyan la presión sobre las rentas del capital 81.
Ello ha provocado que algunos países reaccionen a través de la conformación de regímenes fiscales preferenciales, lo que termina en la pugna fiscal desleal entre Estados, menoscabando las bases tributarias y provocando una serie de efectos nocivos que apuntaremos infra. Ante este desalentador panorama de una competencia fiscal perniciosa, podremos pensar que el mejor aporte de la globalización deberá propender hacia la implementación de unos instrumentos jurídicos alternativos que neutralicen los efectos nocivos que se están generando actualmente. Piénsese por ejemplo, en un acuerdo multilateral de intercambio efectivo de información de forma automática y vinculante, en 80
Vid. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., págs. 59 y 60.
81
Para CRUZ PADIAL: «(e)sto es lo que se denomina «Desfiscalización de la imposición sobre las rentas de capital», que, en muchas ocasiones, determina que los principios clásicos y constitucionales de la imposición acaben siendo orillados. Este hecho viene a ser sinónimo de que son consideraciones de competitividad, eficiencia económica y sobre todo libertad de transacción de capital, los que vienen a configurar el sistema tributario propio y el de los demás países por la interrelación económica existente entre ellos». Vid. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., págs. 59 y 60.
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un tipo nominal promedio de impuesto de sociedades y en un régimen sancionatorio como última ratio por responsabilidad patrimonial de un Estado.
III.1.3.2. Incidencias de carácter específico
III.1.3.2.1. Rentas de capital
La erosión de la base imponible y el traslado de beneficios empresariales es un hecho ya constatado por los Estados y las OOII, ya que, ante los elevados tipos de gravamen sobre las rentas de capital o bases imponibles, los operadores económicos están en permanente movilidad y localizando sus inversiones en aquellos Estados con menor presión fiscal, que ofrezcan tipos bajos, exenciones o deducciones de la base imponible. Así, deviene un proceso de fácil transferencia con este tipo de rentas, generándose una disminución de la recaudación tributaria para aquél tipo de Estado con una presión fiscal alta. Además, este fenómeno viene aumentando aceleradamente, gracias a la comercialización de intangibles o servicios offshore a través de la red de Internet. Recordemos, como veremos infra, que la OCDE ha implementado un plan de acción para prevenir este fenómeno, mediante lo que se conoce como BEPS. Hoy los Estados, con el objeto de neutralizar el incentivo que usan otros Estados para lograr la deslocalización de rentas de capital, están empleando el dual income tax o lo que es lo mismo, someter las rentas de capital a un tipo de gravamen proporcional y reducido, lo que constituye un medio ciertamente eficaz, pero a la vez entra en colisión con los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, redistribución de renta, en el que el Estado de residencia es el que aplica esta práctica 82.
III.1.3.2.2. Estructura del impuesto sobre sociedades
En tanto que este impuesto descansa sobre una base imponible (estática y tradicional) conformada por los beneficios empresariales, provoca cada día con mayor fuerza que se lleven a cabo operaciones intragrupo con el fin de compartir y/o trasladar 82
Vid. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., pág. 61.
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bases imponibles, lo que hace que no exista un estricta vinculación al territorio en el que está localizada la empresa que realmente logra los beneficios. También contribuye a esta situación la atomización de la actividad económica que ocurre en el seno de los grupos transnacionales, de modo que al distribuirse en éstos las distintas funciones o competencias, ello determina problemas para establecer el lugar de obtención de la renta y quién es el auténtico titular de la capacidad contributiva que se somete a gravamen.
De otra parte, podemos considerar que un factor también decisivo en la configuración actual del impuesto sobre sociedades ha sido la competencia fiscal entre los Estados, lo que ha posibilitado a las empresas a tener en cuenta, de forma importante, el factor tributario a la hora de fijar su establecimiento. En este ámbito, los Estados han entablado una competencia al objeto de atraer hacía su propio territorio el mayor número de empresas posibles, utilizando para ello diversos mecanismos, entre los que podemos destacar los incentivos fiscales a la inversión empresarial. Como resultado de los planteamientos realizados, nos encontramos con una disminución significativa de la presión fiscal en el impuesto sobre sociedades a nivel mundial, que ha sido de menor cuantía de lo que los incentivos o normas tributarias establecen por la ampliación en la base del impuesto 83.
III.1.3.2.3. El sistema de fuentes del Derecho tributario
Irrefutablemente el proceso globalizador incide directamente en la estructuración de los sistemas fiscales de los diferentes Estados, y con más fuerza de aquellos que han experimentado una disminución de sus ingresos fiscales por la deslocalización de las inversiones de capital de sus jurisdicciones. Y en cuanto a globalización financiera se refiere, sí que existe una estrecha interrelación entre ésta y la libre movilidad del capital, lo que posibilita la localización de la inversión no donde más rente operacionalmente, sino donde la rentabilidad financiera-fiscal sea óptima, por la existencia de regímenes fiscales flexibles o preferenciales. Ello coacciona a los Estados a estructurar los sistemas fiscales 83
Vid. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., pág. 61y 62.
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para que sean competitivos y eficientes de acuerdo a la libertad de transacciones y de capitales 84.
En la medida que se modifican las condiciones o hipótesis económicas, los sistemas fiscales se ven obligados a revisar y reformar sus principios permanentemente para asegurar su pervivencia en este dinámico mercado, lo que confirma la eminente internacionalización de los sistemas fiscales nacionales, producto de la influencia de la globalización económica en la configuración de los mismos, tanto en sus aspectos sustantivos como formales, replanteando el sistema de fuentes del Derecho tributario. Un ejemplo de esto son las llamadas backdoor rules 85 mediante las cuales los Estados se ven 84
Vid. GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: «Las consecuencias fiscales…», op. cit., pág. 6. 85
En palabras de CRUZ PADIAL «(e)stas normas backdoor rules se producen sin la intervención directa, o autoridad en la que se delega, de los Parlamentos nacionales. Considerar su utilización es volver a incidir sobre organismos como la OCDE, la OMC, Banco Mundial o Fondo Monetario Internacional (FMI), en especial este último, que cuando negocia con los diferentes gobiernos el otorgamiento de créditos internacionales establece una serie de recomendaciones que hay que aceptar, aun en el caso de que ello lleve aparejada la modificación de la legislación interna». Cfr. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., pág. 66. Sobre este tipo de normas, CRUZ PADIAL indica «(p)uede decirse que este tipo de normas plantea dos cuestiones básicas: de un lado, la forma de su elaboración, que es realizada por representantes de Estados miembros ante una organización internacional (funcionarios de las distintas Administraciones nacionales) que no gozan de legitimidad, ni de la posibilidad de debate y transparencia que tienen las fuentes normativas clásicas; de otro, los medios para otorgarles coercibilidad, ya que los Estados tienen escasa intervención y participación en su elaboración, así como pocos mecanismos para controlar su legalidad internacional». Concluye expresando «(p)ues bien, a pesar de las afirmaciones realizadas, respecto de la suspicacia que preside la aplicación de estas normas, no podemos dejar de poner de manifiesto la importante contribución que algunas de estas tienen en el Derecho Tributario, puesto que han servido para resolver numerosos problemas y desafíos planteados por la globalización económica. En este sentido, hay que reconocer la creciente importancia que tienen estas fuentes en la actual configuración de la disciplina tributaria, ya que cada vez existe un mayor número de situaciones que precisan una resolución a escala global, de ahí que sea relevante el papel que pueden jugar, con todas las implicaciones que estamos describiendo, organizaciones internacionales como la OCDE». Vid. CRUZ PADIAL, I., «Globalización Económica: sinónimo…», op. cit., págs. 66 y 67. En palabras de CALDERÓN CARRERO, «(o)tra manifestación de la incidencia que posee la globalización económica en la configuración de los actuales «sistemas tributarios» reside en las «nuevas fuentes» que nutren el cuerpo del Derecho Tributario (…).La principal característica de estas «nuevas fuentes» es que se configuran, fundamentalmente, siguiendo principios no plenamente coincidentes con los principios impositivos tradicionales (constitucionales-tributarios) y, por otra parte, son producidas, con carácter general, al margen y sin intervención directa y/o decisiva de los Parlamentos nacionales. La globalización ha intensificado el denominado «Polycentrismo de Fuentes», dotando de especial relevancia a las «reglas o principios» producidas fuera o al margen de los Parlamentos nacionales (backdoorlaw/offshore rulemaking)». Vid. CALDERÓN CARRERO, J. M.: «La incidencia de la globalización en la configuración del ordenamiento tributario del siglo XXI», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 20, 2006, pág.
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forzados cada vez más a modificar su ordenamiento interno siguiendo estas normas, puesto que si no lo hacen, pueden serle aplicadas contramedidas por parte de las organizaciones e instituciones internacionales que las han dictado, o simplemente la supresión de los pagos de un crédito de carácter internacional 86.
Entre las «nuevas fuentes» pueden mencionarse, por su creciente importancia, los convenios de doble imposición, la «legislación blanda» (soft law) y los principios elaborados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, o algunos de los preceptos de los tratados de la Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC). Las normas «duras» (hard law) (TCE -actualmente TUE-, Directivas, Reglamentos, Convenios) y «blandas/soft law» (Comunicaciones, Códigos de Conducta, Recomendaciones) emanadas de las instituciones comunitarias, como la Comisión, y la propia jurisprudencia del TJUE actualmente TJUE- también constituyen «nuevas fuentes» del Derecho Tributario que presentan rasgos propios que las diferencian de las fuentes tradicionales. Muy en particular debe enfatizarse el impacto que ha tenido y tiene la jurisprudencia del TJUE, toda vez que ésta ha supuesto una revolución extraordinaria de las bases y conceptos sobre los que se asientan los sistemas tributarios nacionales de gravamen de los no residentes y de las inversiones transfronterizas 87.
14. 86
Las contramedidas citadas pueden ser la inclusión en lo que se denomina lista negra que comporta desde sanciones económicas, a la obstaculización de las operaciones con el país que ha incumplido por parte de un bloque de países que hacen causa común al efecto.
87
En este sentido, Vid. CALDERÓN CARRERO, J. M.: «La incidencia de la globalización…», op. cit., pág. 14. Cfr., también FISCHER-ZERNIN, J.: «GATT versus Tax Treaties? The Basic Conflict between International Taxation Methods and the Rules and Concepts of the GATT» (I y II), INTERTAX, Kluwer Law International, vol. 17, núm. 6, 1989, págs. 235-245; y, NOCETE CORREA, F. J.: «El diverso alcance del soft law como instrumento interpretativo en la fiscalidad internacional y europea», Crónica tributaria, Extra núm. 1, 2011, págs. 51-63. Este último autor en la pág. 51, «(e)n virtud de la finalidad para las que hayan sido constituidas, las OOII, desarrollarán, además de su propio Derecho institucional revestido de naturaleza obligatoria (cuando así se haya previsto expresamente), toda una suerte de técnicas normativas mediante las que expresan determinadas directrices generales, recomendaciones o meras pautas de conducta que, encuadrándose bajo la denominación genérica de soft law, no vienen a constituir, sin embargo, un grupo homogéneo en cuanto a su naturaleza o a la eficacia que puede derivarse de su utilización en un determinado razonamiento jurídico al constituir éstas cuestiones que sólo podrán resolverse atendiendo a las características que resultan inherentes a la organización internacional que las emana».
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A la par con la globalización se han producido reformas generalizadas en los sistemas fiscales de los países de la OCDE que responden a los profundos cambios derivados de los nuevos presupuestos económicos y la mayor liberalización de los factores productivos, especialmente del factor capital. Estos procesos tienen la particularidad de que, de forma espontánea, convergen en sus características y principios, lo que parece responder a un proceso de armonización de carácter competitivo, en la medida que no resulta coordinado por ningún acuerdo previo o autoridad supranacional. Desde un punto de vista teórico, el proceso de reforma fiscal generalizado responde a dos características fundamentales 88.
En primer lugar, por asumir un reequilibrio o cambio de jerarquía en los principios tributarios, concretándose en la pérdida de importancia de la equidad vertical, en beneficio de la equidad horizontal, esto es, configuración de figuras impositivas con bases más extensas, que someten en iguales condiciones al mayor número posible de contribuyentes y rentas. Ello obliga a revisar el papel redistributivo del sistema fiscal y trasladar estas políticas del lado del gasto público; en la atención prioritaria al principio de eficiencia económica, tratando de minimizar los costes del sistema fiscal y de interferir lo menos posible en los comportamientos y decisiones económicas de los agentes; en la asignación de un papel importante al principio de sencillez, demandando para ello la máxima transparencia en las figuras impositivas y un buen funcionamiento de la Administración Tributaria que soporta la gestión, lo que implica una disminución de los costes de cumplimiento y administración del sistema fiscal; y, en una potenciación de la neutralidad del sistema fiscal que permita estimular la movilidad de los factores productivos y la competitividad empresarial en mercados cada vez más abiertos y complejos.
En segundo lugar, este cambio de jerarquía se ha concretado en un modelo extensivo, caracterizado por las reformas se producen en un contexto de restricción financiera muy fuerte, impuesta por la persistencia del fenómeno del déficit público, que exige que cualquier cambio tenga compensaciones recaudatorias. La primera medida de 88
Vid. GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: «Las consecuencias fiscales…», op. cit., págs. 7 y 8.
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naturaleza compensatoria respecto a la pérdida de ingresos consiste en la extensión de bases imponibles, con nuevas inclusiones, eliminación de tratamientos preferenciales y límites a la deducibilidad, que refuerzan la equidad horizontal del sistema; la segunda medida de naturaleza compensatoria a la pérdida de ingresos consiste en el incremento de los tipos mínimos en el Impuesto sobre la Renta y los recortes en los sistemas de incentivos en dicho impuesto y en el Impuesto sobre Sociedades.
Estas últimas medidas compensatorias tienen consecuencias favorables sobre los tipos efectivos, la neutralidad y la equidad horizontal. Además, conjuntamente con las reducciones en el número de tramos de las tarifas definen estructuras tributarias sencillas que disminuyen los costes de cumplimiento y administración del sistema fiscal.
Otras características son las reducciones de los tipos máximos de los Impuestos sobre la Renta y sobre Sociedades, con el objetivo fundamental de generar efectos de incentivo y mejoras en los niveles de eficiencia económica. Los costes, sin embargo, de estas medidas se producen en términos recaudatorios y de equidad vertical; la restricción recaudatoria y los objetivos de neutralidad son atendidos también con incrementos en la imposición indirecta, a base de asentar definitivamente las fórmulas IVA, con una extensión e intensidad considerables; no se produce un proceso de desfiscalización y la presión fiscal permanece constante después de la reforma. Por último, estas alteraciones dan como resultado un cambio en el equilibrio impositivo o tax mix aunque su intensidad sea diversa por sistemas.
Para cerrar este acápite de la globalización, bastaría con concluir que las recientes y continuas reformas tributarias que se están sucediendo, tienen una estrecha y directa relación precisamente con la globalización de la actividad económico-financiera y los comportamientos de competencia fiscal adoptados para la captación de esas actividades. Y reiteramos, nuevamente, que la globalización genera grandes beneficios como el crecimiento económico, incremento de la producción, del consumo y, por tanto, el incremento de la renta y del empleo. Pero, por otro lado, dicho fenómeno está provocando que los Estados modulen o articulen sus sistemas fiscales o reactualicen su Hacienda Pública según este nuevo orden mundial, de modo que no queden por fuera de él y sufran 62
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las consecuencias adversas de la deslocalización de las inversiones de sus respectivas jurisdicciones.
De cualquier manera, esta globalización en el ámbito de la fiscalidad ha generado cierta sinergia internacional para lograr una mejor coordinación entre los diferentes organismos internacionales y los propios Estados, con el propósito principal de hacerle frente a la competencia fiscal perniciosa y a medidas desorbitadas como el traslado de beneficios, erosión de bases imponibles, planificación fiscal agresiva, blanqueo de capitales, secreto bancario, etc. Como ejemplo de ello, podemos ubicar los recientes trabajos de la OCDE sobre el Plan de Acción sobre la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios, que está coordinando conjuntamente con el G20 y la UE; y en términos comunitarios, están por ejemplo las modificaciones a las Directivas del ahorro, matriz-filial, intercambio automático de información, etc. 89. III.1.3.3. El avance tecnológico y la innovación informática: comercio electrónico 90
En el seno de este proceso de globalización económica, el comercio electrónico es el que mayor crecimiento ha experimentado, generando grandes preocupaciones a las Administraciones Tributarias a la hora de gravar la renta y el consumo, por la dificultad actual para controlar tales operaciones e identificar a los contribuyentes, y de forma muy especial, por lo difícil que resulta recaudar los impuestos que se generan cuando el 89
En este mismo sentido, COLLADO YURRITA y PATÓN GARCÍA «(l)a globalización en términos de fiscalidad también tiende al objetivo de la coordinación para alcanzar una imposición global a nivel supranacional, de ahí, que las líneas perseguidas por la OCDE y las instituciones comunitarias coincidan cada vez más frecuentemente en el establecimiento de determinados principios impositivos. Por tanto, no es de extrañar que las instituciones comunitarias (ECOFIN, Comisión y el propio TJUE) hayan hecho referencia a la necesidad de que la normativa fiscal comunitaria se adecúe a los principios fiscales internacionales que se elaboran en el seno de la OCDE», Cfr. COLLADO YURRITA, M. A. y PATÓN GARCÍA, G.: «Las Fuentes del Derecho…», op. cit., pág. 148.
90
Acertada es la definición de NOCETE CORREA «desde un punto de vista tributario debemos entender por comercio electrónico el constituido por aquellas transacciones de bienes o prestaciones de servicios, indicadoras de capacidad económica, en las que la transmisión del bien o la prestación del servicio se realizan, íntegramente, mediante la utilización de tecnologías telemáticas», Vid. NOCETE CORREA, F. J.: «La fiscalidad internacional del comercio electrónico», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 23, 2005, pág. 6.
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contribuyente reside fuera del territorio del Estado acreedor de la deuda tributaria 91. En estos términos, en el plano fiscal las consecuencias derivadas de la realización de operaciones de comercio electrónico parecen reconducirse a una sola: la disminución de los ingresos tributarios, que se ha venido atribuyendo a la concurrencia de cuatro tipos de dificultades 92.
Las primeras, dificultades en la calificación de las rentas obtenidas por la realización de transacciones telemáticas: Se basan en el diferente tratamiento fiscal que pudiera corresponder en función de que nos encontrásemos ante la venta o la cesión de uso de un determinado bien. Como expresa GARCÍA CALVENTE 93 tal diferenciación no causa problemas tributarios a nivel interno, como máximo se podrá discutir la calificación de las cantidades obtenidas como rendimiento de actividad económica o como rendimiento del capital mobiliario, pero, en cualquier caso, estarán sujetas a tributación conforme a las categorías tradicionales existentes en los correspondientes impuestos nacionales. Los problemas se generan en el ámbito del comercio internacional, pues de la calificación de la operación como compraventa o cesión de uso se puede hacer depender el sometimiento a la soberanía fiscal de uno u otro Estado.
Las segundas, dificultades en la localización de las actividades comerciales telemáticas: Los problemas se plantean en la identificación del lugar de ejercicio de la actividad empresarial cuando en la transacción intervienen sujetos situados en diversas jurisdicciones fiscales, pues vuelven a surgir dudas sobre el reparto de la soberanía tributaria.
91
Vid. CUELLO, R. O.: «Cuestiones fiscales controvertidas del comercio electrónico», CIVITAS Revista española de Derecho Financiero, núm. 106, 2000, pág. 241. Cfr. también CRUZ PADIAL, I.: «La actividad económica en Internet: implicaciones y consecuencias tributarias», Gaceta Fiscal, núm. 189, 2000, págs. 173-182. 92
Entre otros, Vid. NOCETE CORREA, F. J.: «La Fiscalidad Internacional…», op. cit., págs. 7 y 8; y, CUELLO, R. O.: «Cuestiones fiscales…», op. cit., págs. 241 y 242. 93
GARCÍA CALVENTE, Y.: «Fiscalidad del Comercio electrónico», Contribuciones a la economía de La Economía de Mercado, virtudes e inconvenientes, 2002. Disponible en web: , [Consultado el 27 de marzo de 2014].
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Las terceras, dificultades en la cuantificación de las transacciones telemáticas: Los problemas en este sentido surgen a la hora de atribuir un determinado valor económico a las transacciones realizadas vía telemática y a los bienes de naturaleza intangible comercializados por este cauce, sobre todo cuando las mismas se concluyen entre sociedades vinculadas entre sí.
Y las cuartas, dificultades en el control de las transacciones telemáticas: Se residencia en la dificultad de conocer el número exacto de transacciones comerciales electrónicas realizadas, debido a la disminución en el número de intermediarios que intervienen en este tipo de operaciones, por contraposición a los cauces comerciales tradicionales, y a la consiguiente mengua en los datos que aquellos están obligados a suministrar a las administraciones tributarias.
Al mismo tiempo, el desarrollo de nuevos medios de pago de naturaleza electrónica ha supuesto la obstaculización del rastreo de las transacciones comerciales realizadas, dificultando la localización de la corriente económica generada por aquellas, muy especialmente en aquellos casos en los que los fondos utilizados procedan de entidades bancarias situadas en paraísos fiscales.
La innovación en la informática y las tecnologías de telecomunicaciones (conocidas también como las nuevas tecnologías –cuya base son las tecnologías de la información y de las comunicaciones, TICs-), han provocado una extraordinaria facilidad para el intercambio y procesamiento de la información. En palabras de ANINAT «la globalización se ha visto impulsada por la extraordinaria facilidad con que puede intercambiarse y procesarse la información gracias a las innovaciones en la informática y las tecnologías de telecomunicación, que desde 1970 han reducido el costo real de las comunicaciones y operaciones computacionales en un 99%. Este progreso tecnológico ha ampliado constantemente la gama y calidad de servicios que pueden ser objeto de comercio, incluidos los servicios que respaldan el comercio de bienes, lo cual nos hace avanzar aún más hacia una economía mundialmente integrada» 94. En letras del Banco 94
Vid. ANINAT, E.: «Cómo enfrentar los…», op. cit., pág. 5. En el mismo sentido, Vid. GUTIÉRREZ
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Mundial, el progreso tecnológico está disminuyendo los costos de transporte y comunicaciones entre los países. El marcado descenso en el coste de las telecomunicaciones, y del procesamiento, el almacenamiento y la transmisión de la información, facilitan aún más la localización y el aprovechamiento de las oportunidades comerciales en todo el mundo, la coordinación de las operaciones en lugares dispersos, o la venta de servicios en línea que antes no podían comercializarse a nivel internacional 95.
Otros autores proponen, a su vez, como una causa de la globalización los avances tecnológicos, que han disminuido sustancialmente el coste de los transportes y comunicaciones y han reducido el tiempo y el espacio 96. Además, la globalización y las nuevas tecnologías se complementan entre sí; por un lado, las TICs favorecen y desarrollan la deslocalización de las personas, las transacciones, las infraestructuras y los capitales; por otra parte, las nuevas formas de relacionarse socialmente (chats, teléfonos móviles, Internet, etc.) y, económicamente el llamado «comercio electrónico» requieren mercados abiertos, superación de fronteras y un mercado expansivo de base mundial, eliminando barreras físicas (caso de las aduanas), administrativas (supuesto de los denominados «controles de cambio»), tributarias (por ejemplo, los tradicionales «ajustes fiscales a la importación»); etc., que eran características de la existencia de Estados nacionales 97.
LOUSA, M. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: «Las consecuencias fiscales…», op. cit., pág. 5. 95
Vid. documento del Banco Mundial «¿Qué es la Globalización?», op. cit.; En este mismo sentido, Vid. Informe del FMI «Perspectivas de la Economía…», op. cit. pág. 51
96
Cfr. RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A.: «La importancia de la fiscalidad internacional…», op. cit., pág. 16.
97
En este sentido Cfr. CARBAJO VASCO, D.: «Perspectivas y tendencias actuales de la fiscalidad internacional», en RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A. y FERNÁNDEZ PRIETO, A. (Coords.): Fiscalidad y planificación fiscal internacional, Instituto de Estudios Económicos, 2003, págs. 63 y 64.
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III.1.3.3.1. Características de tipo fiscal del comercio electrónico
Indudablemente el comercio electrónico reviste la potencialidad de provocar casos de competencia fiscal entre los países. La razón de este carácter propicio para fomentar dicha competencia fiscal radica en las particularidades específicas con las que cuenta este tipo de transacciones, algunas de ellas, bien relevantes 98.
En primer lugar, la deslocalización de la contratación. –La idoneidad del comercio electrónico para ser objeto de actuaciones de competencia fiscal es debida, en gran parte, a su carácter global, y a la deslocalización que permite tanto de la actividad económica en general como de la situación física de las partes contratantes en particular 99. La generalización de los medios telemáticos como forma de articular los negocios, junto con la posibilidad de prestar servicios o proveer bienes digitalizables, permite una expansión sin par en las relaciones comerciales transfronterizas. El acceso masivo a Internet no sólo de empresas, sino también de los consumidores, ha provocado una internacionalización a gran escala de las contrataciones y de las adquisiciones de bienes y servicios, impulsada por la posibilidad de ofertar y acceder a los mismos a través de cualquier terminal informático conectado a la red.
En el mismo momento en el que el canal de oferta es la web, las empresas pueden trasladar su actividad, instalaciones y trabajadores a regiones con costes más bajos sin perder contacto con el cliente y, con el mismo razonamiento, deslocalizarse a lugares en los que la tributación sea inferior. La utilización de estos métodos electrónicos hace que sólo nos relacionemos con los datos electrónicos de las partes contratantes (sean transacciones entre empresas, denominadas business to business o B2B, como de sujetos pasivos a consumidores, calificadas como business to consumers o B2C), pudiendo estos 98
Vid. MACARRO OSUNA, J.M.: «La Competencia Fiscal y el Comercio Electrónico en el IVA», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 161, 2014, págs. 156-158.
99
En cuanto a los riesgos fiscales generados por el comercio electrónico, sostiene SEGARRA TORMO «(e)l primero afecta a la deslocalización del establecimiento desde el que se efectúa la entrega del bien o la prestación del servicio», Cfr. SEGARRA TORMO, S.: «Nuevas Tecnologías y Administración Tributaria: Experiencia Internacional y Comunitaria», en CORDÓN EZQUERRO, T.: Manual de Fiscalidad Internacional, vol. II, 3ª ed., Instituto de Estudios Fiscales, 2007, pág. 1179.
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estar localizados en cualquier rincón del mundo. Esto tiene una importancia radical en la relevancia que los operadores darán al gravamen que pueda recaer sobre sus operaciones, sea en la imposición sobre sociedades o, fundamentalmente, en lo referente al IVA a que se sujetan estas transacciones electrónicas. La facilidad con la que los operadores pueden trasladar su actividad y deslocalizarse obliga a que el sistema tributario sea lo más neutral posible y no altere las circunstancias en las que se compite, pues esto puede provocar una ventaja o desventaja para las empresas en los distintos Estados donde estén ubicadas o pretendan ubicarse. Todo ello provoca que muchos de los avances en esta materia se hayan propuesto en foros internacionales, fundamentalmente en los de la OCDE y G20, siendo también muy tenidos en cuenta por la Comisión Europea a la hora de conformar la normativa comunitaria 100.
Como advierte NOCETE CORREA «(e)n el plano de la fiscalidad internacional hemos analizado los conceptos respecto de los cuales se plantean mayores deficiencias en relación con las operaciones de comercio electrónico y los esfuerzos realizados, esencialmente en el seno de la OCDE, para la clarificación de los mismos. En efecto, hemos visto cómo los principales problemas de elusión fiscal internacional que podría plantear la utilización del comercio electrónico versarían sobre los conceptos de canon, beneficio
empresarial,
precios
de
transferencia,
residencia
y
establecimiento
permanente» 101. 100
En la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Iniciativa europea de comercio electrónico», COM/1997/157 final, pág. 16, se indica que «Por su propia naturaleza, el comercio electrónico es trasnacional, y estimula los pedidos y suministro de bienes y servicios por encima de las fronteras. Se trata de una actividad que fomenta directamente la competencia en el mercado interior. A su vez, éste brinda al comercio electrónico la perspectiva de una masa crítica de empresas y consumidores a través de las fronteras nacionales. Además, esta nueva forma de comercio ofrece a las regiones periféricas nuevas oportunidades de acceso a los principales mercados. En consecuencia, el comercio electrónico es un factor potencialmente vital para la cohesión y la integración de Europa». Reconocido su carácter deslocalizador e internacional, la Comisión también hace referencia a la necesidad de consensos globales en la materia «Dado el carácter esencialmente trasnacional del comercio electrónico, es necesario conseguir un consenso mundial. La Comisión trabajará activamente para lograr un diálogo internacional, con la participación de los gobiernos y la industria, en los foros multilaterales adecuados, así como, de forma bilateral, con sus principales socios comerciales». Disponible en web: , [Consultado el 26 de marzo de 2014]. 101
El referido autor, advierte de la problemática que genera no la forma de comercialización sino la indeterminación de los conceptos sujetos a imposición fiscal internacional, por lo que considera que tal problemática es el camino que conlleva más fácilmente a una elusión fiscal internacional, que señala «(e)n
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
En segundo lugar, la desmaterialización de bienes y servicios. Esta característica es el fundamento del comercio electrónico directo. La principal novedad que presentan las nuevas tecnologías es que han permitido que los propios productos y servicios sean transportados y entregados por medio de los sistemas telemáticos 102.
Ya en 1998 la Comisión Europea reconocía esta cualidad como uno de los principales motivos por los que se desarrollaría el comercio electrónico, no errando en su previsión 103. El carácter intangible se ha convertido en uno de los principales quebraderos de cabeza las haciendas nacionales por el alto índice de fraude que permite. Estas transacciones tienen especial relevancia en la competencia fiscal que ha surgido entre EE MM en relación con el tipo de IVA que los grava. El envío de los productos desmaterializados genera la desaparición de los costes de transporte, lo que conlleva para consecuencia, las posibles situaciones de elusión fiscal internacional que se puedan producir no son atribuibles al cauce utilizado para la comercialización de bienes y servicios, sino a la propia indeterminación de los conceptos de canon o beneficio empresarial». Plantea además, «(e)ste es el ámbito en el que el comercio electrónico plantea realmente novedades, derivadas de la dificultad de conocer todas las transacciones que se realicen por vía telemática y que pretendan ser ocultadas a la Administración fiscal competente por el operador económico que las lleva a cabo. Es en este aspecto donde el comercio electrónico puede suponer un importante factor de erosión de las bases imponibles a escala mundial, siempre y cuando no se adopten, en sede de la denominada Administración Fiscal Electrónica, las medidas necesarias, dada la insuficiencia de los medios utilizados respecto a las operaciones comerciales tradicionales, para controlar las operaciones comerciales electrónicas efectivamente realizadas». Cfr. NOCETE CORREA, F. J.: «La Fiscalidad Internacional…», op. cit., págs. 19 y 22, respectivamente. 102
Como advierte NOCETE CORREA «(a)sí pues, consideramos que, desde una perspectiva tributaria, no tiene sentido continuar haciendo referencia a la dicotomía comercio electrónico on line y off line, puesto que, en la medida que los bienes sean transmitidos en soporte material por cauces tradicionales, no estaremos ante un supuesto de comercio electrónico, por mucho que los bienes transmitidos sean digitales, sino ante un supuesto de comercio tradicional que no plantea ninguna problemática fiscal nueva ni requiere de la adaptación de los conceptos tradicionalmente utilizados en nuestra disciplina». Cfr. NOCETE CORREA, F. J.: «La Fiscalidad Internacional…», op. cit., pág. 6. Muy oportuna es la distinción que realiza GARCÍA CALVENTE sobre los términos on line y off line «la diferencia entre unos y otros está en que el primer caso los bienes o servicios que se adquieren a través de la red circulan por la misma. Así, mientras los suministros off line suelen ser bienes materiales que se transportan por los medios tradicionales o servicios profesionales contratados a través de la red», Cfr. GARCÍA CALVENTE, Y.: «Fiscalidad del Comercio electrónico…», op. cit., pág. 5. 103
En la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Comercio electrónico y fiscalidad indirecta», COM/1998/374 final, pág. 4 Sobre el comercio electrónico directo «Aunque por el momento el mercado es pequeño en términos absolutos, las redes están creciendo rápidamente y cada vez son más perfeccionadas. Debido a la mayor velocidad de transmisión y a la aparición de medios de pago seguros, se prevé un rápido crecimiento del mercado en los próximos años». Disponible en web: , [Consultado el 26 de marzo de 2014].
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el consumidor una indiferencia (al menos en lo referente al precio) respecto del lugar donde esté localizado el vendedor. Si a esto unimos la posibilidad de comparación de precios que permite la red para productos similares servidos por empresas establecidas en distintos países, observamos que la tributación –sobre todo la indirecta- adquiere una importancia fundamental en el comercio electrónico.
En tercer lugar, la desintermediación. La web permite que las relaciones comerciales se desarrollen directamente de suministradores de bienes y servicios a clientes,
esquivando
los
tradicionales
canales
comerciales
de
distribución
e
intermediación 104. Esta desintermediación exige que la Administración tributaria actúe directamente con el prestador del servicio que, en muchos casos, puede ser desconocido o estar localizado en zonas off shore.
En cuarto lugar, está la dificultad de identificación de los operadores económicos 105. Esta característica tiene relación tanto con la fase contractual en sí como con la actividad de las haciendas nacionales y más que competencia fiscal, lo que favorece es la aparición de un fraude importante en el comercio electrónico. Las transacciones online permiten que exista un desconocimiento de la identidad de la contraparte y, aunque mecanismos como el uso de la firma electrónica podrían aportar mayor seguridad a estas operaciones, su uso es muy limitado en operaciones con consumidores. De cara a las Administraciones tributarias nacionales, el principal problema con el que se encuentran es que, no existiendo intermediarios, el sujeto pasivo va a ser uno de los operadores electrónicos (el proveedor de bienes y servicios cuando éstos son adquiridos por particulares), siendo los datos que se pueden obtener sobre ellos limitados. 104
Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «Consideraciones sobre la tributación del comercio electrónico (II)», Quincena Fiscal, núm. 16, 2001, pág. 5. Publicación en la que el citado autor indica que «(l)a eliminación de intermediarios significa también la eliminación de sujetos que, bien por su calificación como sustitutos o responsables, bien a través de sus eventuales obligaciones de colaboración con la Hacienda Pública, podrían ayudar a controlar fiscalmente los movimientos económicos en la Red».
105
MARTOS GARCÍA, lo denomina «Anonimato». Cfr. MARTOS GARCÍA, J. J.: Imposición Indirecta del Comercio Electrónico, Tirant lo Blanch, 2006, pág. 56. En tanto BENITO DAVID lo denomina «Opacidad de las operaciones». Cfr. BENITO DAVID, E.: «El concepto de establecimiento permanente ante el comercio electrónico. Una revisión necesaria». Impuestos: Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, núm. 23, 2000, pág. 10.
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La identificación de un sujeto a través de su dirección IP es factible, pero en el gran número de casos, los países de fuera de la UE no facilitan la identificación del titular de dicha dirección. Circunstancia similar ocurriría con la identificación de los medios de cobro de los que es titular el proveedor de bienes y servicios (fundamentalmente cobros a través de tarjetas de crédito, transferencia bancaria, etc.). Éste es uno de los medios que se ha postulado como la alternativa de futuro para combatir el fraude existente en el comercio electrónico, aunque la presencia del secreto bancario en muchos lugares lo dificulta seriamente.
III.1.3.3.2. Desafíos Jurídico-Tributarios que presentan los caracteres del comercio electrónico: La Globalización de la Competencia Fiscal
Las particularidades que presentan las operaciones de comercio electrónico tienen difícil encaje en las concepciones y criterios utilizados por los sistemas tributarios clásicos. El sistema tributario, uno de los principales fundamentos del Estado moderno, tiene el reto de adaptarse a los cambios tecnológicos, económicos y sociales para cumplir su función recaudatoria 106. En este sentido, las nuevas tecnologías, más concretamente, la realización de intercambios comerciales por Internet y el uso intensivo de las TICs en las actividades empresariales, han supuesto un cambio de paradigma en muchos de los 106
Algunos doctrinantes son de otra opinión, entre ellos CAZORLA PRIETO, quien señala que a pesar de que gran parte de la comercialización de bienes y servicios se realice a través del comercio electrónico, no dejará de ser como tradicionalmente ha sido, es decir, sujeto a fiscalidad. «(s)in embargo, estar «ante nuevas tecnologías pero viejos problemas» en donde «los problemas de sujeción de las distintas operaciones económicas que se llevan a cabo por vía telemática tienen respuesta a través de los tributos actuales», confirma lo que algunos expertos en la materia consideran necesario en cuanto a no crear nuevas figuras impositivas, sino ajustar las ya existentes a las nuevas circunstancias de la realidad económica». Cfr. CAZORLA PRIETO, L. M.: El comercio electrónico ante nuestro sistema tributario, en Derecho de Internet. Contratación Electrónica y Firma Digital, Aranzadi, 2001, pág. 635. En este sentido, Vid., MACARRO OSUNA, J.M.: «La Competencia Fiscal y…», op. cit., págs. 158-163. De igual manera, BAGBY apunta que la gran dificultad se presenta en la sujeción del comercio electrónico pero indicando que igualmente existen problemas para la sujeción del comercio tradicional, dependiendo de las diferentes variables que concurran en los entes sujetos a tributación. «(t)he power to tax is the power to destroy». This famous quote illustrates the pervasiveness of power held by the federal, state, and local government». […]. «Tax compliance is a highly complex matter consuming the full-time attention of legions of accountants and lawyers. Individuals and businesses must be constantly aware of their tax liability, and this is much more than the annual income tax ritual. Internet activity poses some tax definitional questions and reopens some strong controversies over taxation». Cfr. BAGBY, J.: e-Commerce Law. Issues for Business, Thomson, 2003, pág. 646..
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criterios impositivos utilizados como piedras angulares de todo el sistema tributario. No obstante, como muy bien lo señala CUELLO «(l)os tributos que gravan el comercio electrónico son aquellos que recaen sobre el comercio, en general, como no podía ser de otra forma» 107, lo que nos lleva a concluir que cualquiera sea la forma del comercio, esto es, por medios tradicionales o electrónicos, su fiscalidad será imprescindible.
Las circunstancias que alteran sustancialmente las reglas tradicionales empleadas por los Estados para considerar una transacción comercial como sujeta a tributación en su territorio son fundamentalmente dos: la internacionalización y la deslocalización de la actividad que conllevan las operaciones en la red y, sobre todo, la posibilidad de desmaterialización de bienes y servicios. Posiblemente, la principal barrera que las nuevas tecnologías han derribado no es otra que la eliminación del carácter físico y material de los
productos
comercialización
comercializados. electrónica
de
Como
señala
bienes
y
NOCETE
servicios
ha
CORREA 108, traído
aparejado
esta la
desmaterialización de bienes objeto de comercio y la eliminación de los intermediarios, que operaba cuando la operación se realizaba por los medios tradicionales.
La posibilidad de realizar negocios desde distintas partes del mundo sin necesidad de tener una sede empresarial fija, dado que su actividad puede basarse en el mero envío de archivos de datos, pone en crisis el actual sistema de imposición basada en la soberanía territorial de los Estados. Los proveedores de estos bienes con carácter intangible pueden estar localizados en cualquier lugar del mundo, no tener una estructura empresarial organizada o, incluso, trasladar sus equipos de un lugar a otro del globo (pensemos en un ordenador portátil que contiene archivos multimedia disponibles para su descarga) 109. 107
Vid. CUELLO, R. O.: Tributación del Comercio Electrónico, Tirant lo blanch, 1999, pág. 17.
108
El citado autor, advierte «(l)a presencia de estos dos factores ha favorecido la deslocalización de las actividades económicas y la creación de un mercado global que pone de manifiesto problemas para cuya solución se hace insuficiente el recurso a las medidas unilaterales que un determinado Estado pueda adoptar basándose en criterios de territorialidad o soberanía. Así ha ocurrido también en el plano fiscal, donde todas las consecuencias derivadas de la realización de operaciones de comercio electrónico parecen reconducirse a una sola: la disminución de los ingresos tributarios, que se ha venido atribuyendo a la concurrencia de cuatro tipos de dificultades», Vid. NOCETE CORREA, F. J.: «La Fiscalidad Internacional…», op. cit., pág. 7. 109
En palabras de CALVO VÉRGEZ «Con carácter general los sistemas tributarios nacionales e incluso
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Creemos, como refleja acertadamente GARCÍA NOVOA, que esta circunstancia puede plantear una gran incertidumbre sobre la validez de dichos criterios tradicionales de tributación respecto a las nuevas tecnologías y la extraterritorialidad que éstas conllevan 110.
Las particularidades de las operaciones de comercio electrónico, sobre todo del directo u on-line, en el que nos centraremos, inciden de manera clave en la movilidad de las bases imponibles. La desaparición de los costes de transporte y envío de los productos comercializados por la red provoca que sean otras fuentes de gasto las que se conviertan en las fundamentales para los empresarios. Al mismo tiempo, la globalidad de la red incrementa exponencialmente las posibilidades de trasladar las operaciones tasadas a jurisdicciones más favorables. Todo ello provoca una globalización «electrónica» de los fenómenos de competencia fiscal. Si bien tradicionalmente estos fenómenos acontecían fundamentalmente entre Estados vecinos o próximos territorialmente, en lo que se conoce en la doctrina anglosajona como beggar-thy-neighbour, las transacciones por medio de redes de datos acaban con las barreras geográficas y expanden esta competición a todo el globo y a todas las jurisdicciones fiscales.
En el momento en el que la transmisión de un archivo informático a un cliente en España puede hacerse con los mismos costes y la misma efectividad y eficacia desde Italia, Luxemburgo o Rusia, comprendemos que los efectos fiscales adquieren tintes decisivos en el establecimiento de los proveedores. A nivel de la UE podemos identificar regionales tienden por naturaleza a fundamentar su eficacia y razón de ser en la «tangibilidad» del comercio tradicional, ya sea estableciendo u obteniendo beneficios en su ámbito de aplicación. Ambos criterios (Estado de residencia y Estado de la fuente) han sido, además, utilizados por la práctica totalidad de los sistemas tributarios internacionales junto con un complejo esquema de Tratados diseñados para evitar la doble imposición de un mismo hecho imponible por residencia en un país y fuente en otro». Cfr. CALVO VÉRGEZ, J.: «Fiscalidad del comercio electrónico: Imposición directa e indirecta», Estudios Jurídicos, Instituto de Estudios Fiscales, 2009, pág. 70. 110
Así lo afirma GARCÍA NOVOA «Si el Derecho es sobre todo un fenómeno vinculado al poder del Estado, el Derecho tributario lo es también. Internet va a hacer normales las manifestaciones extraterritoriales de riqueza. Y si el Derecho tributario hace tiempo que se viene enfrentando a estas manifestaciones extraterritoriales, a través, sobre todo, de la extensión de la ley tributaria en el territorio y de los puntos de conexión (territorio, residencia…), el problema es si las categorías tradicionales sirven para la nueva realidad del comercio a través de la Red». Cfr. GARCÍA NOVOA, C.: «Consideraciones sobre la tributación…», op. cit., pág. 6.
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dos tributos que van a influir drásticamente en esta decisión: la tributación sobre la renta empresarial, o imposición sobre sociedades, y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En realidad, en lo referente al citado impuesto directo, el comercio electrónico no constituye otra cosa que una culminación del progresivo descenso de costes de transporte que empuja a las empresas a establecerse en países con alícuotas más reducidas, como ocurre, en el caso de la UE con el ejemplo paradigmático de Irlanda y su tipo general de IS del 12.5% o los más bajos de Bulgaria 9% y Chipre del 11,2% 111. Así, en los últimos años se ha corroborado como en la UE, ha habido una tendencia bajista del tipo en el impuesto de sociedades, donde se señala que entre el período 1995 al 2012, el tipo medio ha descendido más del 12%, pasando de un tipo medio del 35,3% al 23,2% 112, donde la doctrina supo advertir que la caída de tipos en la década de los 90 fue paralela a un proceso de ampliación de bases imponibles, fundamentado en la eliminación de incentivos y beneficios fiscales a la inversión, situación que mitigó la caída en la recaudación del impuesto 113.
Respecto al IVA, ha supuesto cambios radicales en distintos aspectos del impuesto, al tiempo que ha provocado un incremento radical del fraude de esta figura tributaria. La consideración de las operaciones de comercio electrónico como prestaciones de servicios, 111
MARTÍN LÓPEZ habla expresamente de que la imposibilidad de obligar a los EE MM a modificar sus tipos de gravamen sobre la renta de las sociedades implica que estos países, particularmente Irlanda, «se convierten, de facto, en atractivas jurisdicciones a efectos de ubicar actividades e inversiones empresariales». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 234. 112
Vid. documento de la Comisión Europea, «Taxation trends in the European Union», Publications, 2013, pág. 40. Disponible en web: , [Consultado el 26 de septiembre de 2014]. Sobre los tipos de IS existentes en la UE, Vid. tabla comparativa desde el año 1995 hasta el año 2014, págs. 36 y 37, en el documento de la Comisión Europea «Taxation trends in the European Union», Publications, 2014, págs. 36 y 37. Disponible en web: , [Consultado el 20 de enero de 2015]. 113
Cfr. DENVEREUX, M. P., KLEMEN, R. y GRIFFITH, A.: «Can International tax competition explain corporate income tax reforms?», Economy Policy, vol. 17, núm. 35, 2002, pág. 460; JOUMARD, I.: «Tax systems in European Union Countries», OECD Economic Studies, núm. 34, 2002, pág. 97; BOND, S. y CHENNELLS, L.: «Corporate Income Taxes and Investment: A Comparative Study», The Institute for Fiscal Studies, 2002, pág. 23.
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excluyendo las entregas de bienes, y las reglas de localización de las mismas actualmente vigentes han provocado una expansión de gran calibre de la competencia fiscal entre EE MM 114. Países con tipos de IVA reducidos, como es el caso de Luxemburgo con un tipo general del 15% 115, ha atraído a las empresas prestadoras de estos servicios, toda vez que han visto incrementada drásticamente su recaudación por tales conceptos.
Junto con ello, tendremos que realizar un análisis sobre tributación efectiva de estas operaciones, sobre todo cuando sean desarrolladas por operadores situados en terceros Estados y no en la UE. La competencia fiscal puede quedar en un aspecto menor si no se logra que, pese al cambio que se producirá de las reglas de localización, se controle el pago real de dicho impuesto. La UE ha establecido para ello un régimen especial de IVA, vigente desde 2003, y ha introducido uno nuevo que entró en vigor a partir del año 2015 116. Ambos tienen como objetivo conseguir facilitar el cumplimiento de 114
En este caso no nos detendremos a analizar el IVA en la UE como impuesto que está armonizado para todos sus EE MM, toda vez que nuestra investigación está dirigida al impuesto sobre sociedades a nivel global. 115
En la actualidad el rango de tipos de IVA existentes en los EE MM va desde el 17% que aplica Luxemburgo hasta el 27% que aplica Hungría. Vid. documento de la lista oficial de tipos de IVA de la Comisión Europea, pág. 3, en «VAT Rates Applied in the Member States of the European Union», 2015. Disponible en web: , [Consultado el 17 de enero de 2015]; y Vid. tabla comparativa desde el año 2000 hasta el año 2014, págs. 26 y 27, en el documento de la Comisión Europea «Taxation trends in the European Union», en web: Publications, 2014. Disponible , [Consultado el 20 de enero de 2015]. 116
La Directiva 2008/8/CE por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, ha introducido una serie de modificaciones que adquirieron vigencia el 1 de enero de 2015 y que implican un cambio radical, pues pese a la tónica general de hacer tributar las prestaciones de servicios en el lugar de origen, para los electrónicos se invertirá y se pasará a una imposición en destino, que adquirirá carácter definitivo y global. Este tema ha sido tratado con gran detalle por parte de la doctrina, con especial interés, Vid. RAMOS PRIETO, J. y ARRIBAS LEÓN, M.: «El Impuesto sobre el Valor Añadido y el comercio Electrónico. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 15, 2006, págs. 29-33; DE BUNES IBARRA, J. M. y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J.: «La Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo, sobre tributación en el IVA de ciertas prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica», Impuestos, Tomo II, La Ley, 2003, págs. 314-325; MARTOS GARCÍA, J. J.: Imposición Indirecta…, op. cit., págs. 244-253; CALVO VÉRGEZ, J.: «Fiscalidad del comercio electrónico: Imposición directa e indirecta», op. cit. págs. 269-279; CALVO VÉRGEZ, J.: «La aplicación del IVA en el ámbito del Comercio electrónico», Crónica Tributaria, núm. 135, 2010, págs. 54-63; SERNA BLANCO, L.: «El comercio electrónico y su tributación en el IVA», Revista Impuestos, núm. 12, 2011, pág. 375; DE LARA PÉREZ, A.: «Un apunte sobre la fiscalidad del comercio electrónico», Documentos de Trabajo, Instituto de Estudios Fiscales, 2002, págs. 12-16.
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las obligaciones IVA a los sujetos pasivos establecidos dentro y fuera de la UE. Sin embargo, ¿son eficientes? La competencia fiscal puede llegar a ser un mal menor si no se consigue que se pague el impuesto por parte de los operadores y el fraude se generaliza. Debido a estas especiales particularidades, que parecen tener una relevancia muy importante.
Las especialidades tributarias que generan las transacciones electrónicas que hemos reflejado no han pasado desapercibidas para instituciones como la OCDE y la Comisión Europea. De hecho, ambas han dedicado especial atención al asunto y, en especial, en relación con la competencia fiscal 117. También en el año de 1996 el Departamento del Tesoro de EE. UU., elaboró el informe Implicaciones fiscales del comercio electrónico, en el que destaca tres principios básicos relacionados con los modelos que debería de adoptar el sistema fiscal en todo lo relacionado con la contratación electrónica 118.
Estos principios que constituyeron el norte de la fiscalidad para la contratación electrónica, se resumen así: El primero de ellos es el principio de neutralidad, respecto del cual, las transacciones electrónicas que sean sustancialmente análogas a las formas de comercialización tradicionales deberán someterse a tributación de manera similar, sin que existieren incentivos para una u otra forma de comercialización. El segundo principio está referido a la aplicación de los actuales principios en materia de fiscalidad internacional, toda vez que resulte posible, con fin de evitar casos de doble tributación. El tercer principio es el que sugiere ante la nueva regulación fiscal del comercio electrónico, que contenga las particularidades de los principios de generalidad y flexibilidad, que emplee 117
Especial referencia debe hacerse en materia de competencia fiscal al «Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas» de 1997, adoptado por Consejo de la Unión Europea -ECOFIN, y al documento de la OCDE «Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue», de 1998. 118
Vid. Documento de 1996 «Selected Tax Policy of Global Electronic Commerce, Department of Treasury of Tax Policy». Disponible en web: , [Consultado el 22de marzo de 2014] Sobre el particular, Vid. O´DONNELL, T. A. y DISANGRO, P. A.: «United States Tax Policy on electronic Commerce», INTERTAX, Kluwer Law International, vol., 25, núm. 12, 1997, págs. 429-444.
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conceptos generales y, poder así, enfrentar los retos y la solución de problemas ante el avance en esta materia 119.
La OCDE ha sido el foro internacional desde el que se ha promovido una mayor coordinación en el ámbito del comercio electrónico teniendo en cuenta sus distintas potencialidades y problemas. La globalidad de las cuestiones que origina la tributación del comercio electrónico, que requiere de una estrecha coordinación entre países, junto con el especial interés de este foro por las cuestiones de competencia fiscal internacional le hace ser el cauce que debería utilizarse para avanzar en esta cuestión. Al documento The Emergence of Electronic Commerce de 1 de enero de 1997, que establece las bases y los fundamentos esenciales que debían estudiarse del comercio electrónico, siguió la Conferencia de Turku (Finlandia) en noviembre de dicho año, cuyo principal logro fue sentar las bases de la posterior Conferencia de Ottawa de 1998 120.
En dicha reunión se presentó el documento Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, redactado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. En él se refleja el hincapié que hace esta Organización en la necesidad de luchar contra la competencia fiscal lesiva en el campo del comercio electrónico y la necesidad de luchar contra ésta a través de acuerdos multilaterales entre Estados 121. El recuadro 2 del documento, Broad taxation principles which should apply to electronic commerce, refleja 119
Vid. CAZORLA PRIETO, L. M. y CHICO DE LA CÁMARA, P.: Los Impuestos en el Comercio Electrónico, Aranzadi, 2001, págs. 15 y 16.
120
Vid. documento de la OCDE de 1997, titulado «Dismantling the Barrieres to Global Electronic Commerce». Sobre la conferencia de Turku, Finlandia, celebrada los días 19 a 21 de noviembre de 1997. Disponible en web: , [Consultado el 22 de marzo de 2014]. Vid. CALDERÓN PATIER, C.: «Fiscalidad del comercio electrónico», Documentos de Trabajo, Universidad de San Pablo CEU, 2000, pág. 10. 121
Los resultados alcanzados en esta Conferencia serían desarrollados en documentos posteriores. Así, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE presentó, en el Foro de Administración Estratégica de febrero de 2001, un documento titulado «Tax Administration Aspects of Electronic Commerce: Responding to the Challenges and Opportunities», Disponible en web: , [Consultado el 25 de marzo de 2014]; y en 2003 se publicó otro informe titulado «Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions», un estudio sobre la aplicación efectiva que se había realizado de los principales enunciados en la Conferencia de Ottawa, Disponible en web:, [Consultado el 25 de marzo de 2014].
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los principios que la OCDE considera primordiales a la hora de configurar la tributación de las operaciones del comercio electrónico: Neutralidad, eficiencia, claridad y simplicidad, justicia, equidad y flexibilidad. Entre éstos, cabe destacar el primero, pues la configuración de un marco tributario internacional que no afectara a las decisiones económicas de los operadores, sin diferencias entre situaciones similares y operaciones de comercio electrónico o físico, es el elemento que la OCDE considera fundamental para luchar contra el surgimiento de la competencia fiscal lesiva en este ámbito.
Dentro de los últimos trabajos que adelanta la OCDE en el sector de la economía digital para hacer frente a los entramados fiscales que están ejecutando las multinacionales para erosionar la base imponible y trasladar los beneficios a paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales, está el Plan BEPS mediante la acción número uno (1) titulada Address the tax challenges of the digital economy (en español: Abordar los retos de la economía digital para la imposición) 122. Mediante esta acción, plantea revisar y analizar las dificultades, tanto en la imposición directa como indirecta, a través de la presencia digital significativa de bienes y servicios que está teniendo lugar en los últimos años; se trata de identificar a todos los agentes que intervienen en la cadena de valor de la economía digital y desentrañar, si en determinado Estado, podría considerarse la presencia de un establecimiento permanente al que se pudieran atribuir beneficios empresariales, dado que la intermediación a través de las cadenas de participaciones de sociedades dificulta esa posibilidad.
La preocupación de los Estados de residencia y de fuente, en especial de estos últimos, va en aumento ante la reducción de la base imponible y por tanto, de la recaudación sobre todo en materia del impuesto sobre sociedades, cuya disminución no se debe sólo a la crisis económica y financiera como podría pensarse, sino más bien, a la utilización de prácticas de planificación fiscal agresiva donde es frecuente el uso de los vacíos en la normativa interna cuando ésta interactúa con otras legislaciones a través de 122
Vid. documento OCDE de 2013 titulado «Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting», págs. 14 y 15. Disponible en web: , [Consultado el 16 de marzo de 2015].
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los convenios bilaterales o convenios para evitar la doble imposición. Esto se hace mediante la estructuración de bases artificiales, cuyo efecto final es la generación de dobles exenciones que permiten una baja o nula tributación, de manera que el objetivo inicial de la tributación internacional que era evitar la doble imposición, se ha desdibujado, facilitando la doble no imposición.
Como se mencionó supra, la disminución de la base imponible que afrontan muchos Estados ha sido ocasionada en menor escala por la crisis económica y en mayor medida por las maniobras de triangulación de operaciones financieras y fiscales que permiten el traslado de beneficios a jurisdicciones con baja o nula imposición. Compañías como Google, iTunes, Amazon y Facebook alcanzaron ventas por valor superior a los dos billones de euros en Francia pero su tributación apenas llegó a los cuatro millones de euros por concepto de impuesto sobre beneficios 123, este es sólo un ejemplo por país, porque situaciones similares se observan en el Reino Unido, España, EE. UU. y Japón, entre otros. Esta baja imposición la consiguen a través de la estrategia de localizar sus activos intangibles (marcas, patentes, logotipos, algoritmos, etc.) en jurisdicciones con baja tributación o regulaciones flexibles que facilitan el traslado de beneficios a los paraísos fiscales 124 y crear en otros países con mayores tasas de imposición, compañías que pagan el derecho al uso de esos intangibles, lo que se conoce como royalties o regalías. En razón a que el precio de estos activos es intrínsecamente complejo de fijar, se facilita la manipulación de los precios de transferencia, reduciendo aproximadamente en un 30% la recaudación sobre el impuesto de sociedades 125.
123
Vid. DIEHL, A.: «Google vs. French Taxes», Institute for Research in Economic and Fiscal issues, 2013. Disponible en web: , [Consultado el 8 de abril de 2015]. 124
Es el caso de países como Holanda, Irlanda, Islas Caimán e Islas Bermudas. Vid. Documento de la investigación de la Comisión de Comercio Internacional de Estados Unidos «Digital Trade in the U.S. and Global Economies, Part 1», 2013, págs. 4-8 y 4-12. disponible en web: . Además, Vid. el documento de 2014 ONU de la conferencia en Génova «Fiscal Space for Stability and Development: Contemporary Challenges», in United Nations Conference on Trade and Report, 2014, págs. 171 y 175. Disponible en web: , [Consultados el 8 de abril de 2015]. 125
Vid. CLAUSING, K. A.: «The Revenue Effects of Multinational Firm Income Shifting», Tax Notes, 2011, pág. 1580.
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El traslado de beneficios entre empresas del mismo grupo económico cuyas operaciones se desarrollan principalmente a través de Internet resulta menos complejo que en el caso de las empresas tradicionales, lo que lleva a plantearse que no es práctico ni eficiente regular las operaciones de las «empresas digitales» mediante la normativa actual sino que, se precisan reglas de tributación diferentes, adaptadas a los desafíos que este nuevo esquema comercial exige, donde aducir la presencia física significativa como elemento para gravar al contribuyente cae en desuso y propicia la planificación fiscal agresiva que tanto mengua la recaudación fiscal de los Estados, cuyas pérdidas se estiman en 130.000 millones de euros en el año 2013 126.
En tanto, la OCDE ha indicado que uno de los objetivos fundamentales que se propone con esta acción, es identificar las principales dificultades que plantea la economía digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificultades con un enfoque holístico y considerando tanto la imposición directa como la indirecta. Por tanto, nuestra consideración es que la principal tarea a ejecutar, es la reestructuración de las actuales normas de tributación internacional que no sólo propendan por evitar la doble tributación sino que permitan la eliminación de la doble no imposición, procurando con ello que las gigantes de este sector como Amazon, Apple, Facebook, Google, Microsoft, Verizon, IBM, Oracle, ATT, Intel, eBay o Yahoo, que utilizan esquemas triangulares agresivos de optimización fiscal sean sometidas a una tributación real y efectiva en el país de origen de sus beneficios y en aquellos países donde efectivamente obtengan ingresos por ventas, independientemente de la vuelta que le den a los ingresos por otros territorios. Resulta necesario mencionar que si bien el enfoque de trabajo prioritario es hacia el sector de economía digital, no deben perderse de vista en dicha revisión los entramados fiscales para planificación fiscal agresiva de las grandes empresas de la economía tradicional que en menor escala, también participan de la economía digital, como General Electric, Procter & Gamble, Johnson & Johnson, Pfizer, Coca- Cola, Merck, PepsiCo, Exxon 126
Cfr. ZUCMAN, G.: La Riqueza Oculta de las Naciones. Investigación sobre los paraísos fiscales. Ed. Pasado & Presente, 2014, págs. 61-63.
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Mobil, Chevron y aquellas que están en medio de ambas economías, el sector financiero, en especial los grandes bancos como J. P. Morgan, Bank of America o Citigroup 127.
A nivel comunitario, la Comisión Europea también ha impulsado en gran medida el establecimiento de una normativa tributaria sobre el comercio electrónico que impida conductas de competencia fiscal y evite acciones fraudulentas. En la década de los 90 adelantaba el hecho de que «las posibilidades en cuanto a velocidad, dificultad de seguimiento y anonimidad de las transacciones electrónicas» pudieran «crear también nuevas oportunidades de evasión de impuestos» 128. Igualmente, centrándose en el IVA, también insistió en la necesidad de constituir un sistema tributario que cumpliera con el principio de neutralidad y en el que los operadores comunitarios no se vieran incentivados a trasladarse fuera de la UE por motivos fiscales, en una clara intención de lucha contra la competencia fiscal de terceros Estados 129.
En resumen, la globalización también ha sido alentada por el progreso tecnológico, el cual está disminuyendo los costes de transporte y comunicaciones entre los países. El marcado descenso en el coste de las telecomunicaciones, y del procesamiento, el almacenamiento y la transmisión de la información, facilitan aún más la localización, deslocalización y el aprovechamiento de las oportunidades comerciales en todo el mundo, la coordinación de las operaciones en lugares dispersos, o la venta de servicios en línea que antes no podían comercializarse a nivel internacional; pero a su turno, está creando más espacios propicios para la globalización misma de la competencia fiscal entre Estados, que como ya lo advertimos, deberá actuar con mayor neutralidad fiscal, disminuir la presión fiscal para evitar deslocalizaciones; y ser más proactiva en la 127
Vid. en este sentido la investigación realizada por Ibercampus en 2014 sobre «La tributación de 11 de 14 mayores multinacionales, inferior al 4% fuera de los EE. UU». Disponible en web: , [Consultado el 13 de abril de 2015]. 128
Vid. COM/1997/157 final, op. cit.
129
Vid. COM/1998/374 final, op. cit., Introduce el principio de neutralidad como pilar clave de la tributación indirecta del comercio electrónico, y propone la aplicación del principio de imposición en destino, para que los operadores externos a la UE no pudieran beneficiarse de tipos de IVA reducidos o incluso inexistentes en sus países de origen.
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utilización de la tecnología para evitar fraudes, evasiones y elusiones de los diferentes operadores económicos, tanto en la fiscalidad directa como indirecta.
Por ejemplo, para la fiscalidad indirecta, en el caso de la UE cambiaron las reglas de IVA a partir del 1 de enero de 2015 para gravar los servicios de comercio electrónico en destino y no en origen, para evitar los desplazamientos de los operadores económicos de este sector a jurisdicciones con menores tipos como el caso de Luxemburgo, que está en ventaja de competencia fiscal respecto de otros EE MM. No correrá con la misma suerte la UE si un operador económico de este tipo, se traslada a un tercer Estado con un tipo menor, en donde si opera el principio de imposición en destino, por lo que si será de gran relevancia lo que puedan hacer las organizaciones internacionales para evitarlo, no sólo en los EE MM de la UE sino de los propios Estados miembros de la OCDE.
Concluimos diciendo, que los avances tecnológicos no sólo han permitido la globalización misma de la oferta de bienes y servicios, sino también, que ha facilitado la globalización misma de las preferencias de los consumidores, generando un efecto favorable para el incremento de los mercados y, por tanto, al aumento de la demanda de cada uno de los bienes y servicios 130.
III.2. El aumento de las relaciones comerciales interestatales
A partir de la segunda guerra mundial, se ha experimentado un gran avance en la liberación del comercio de mercancías, lo que se ha convertido en uno de los principales logros del proceso mismo de globalización, donde las ganancias obtenidas de esta liberación en las últimas décadas han sobrepasado considerablemente los costos. Se estima que el acuerdo comercial de la Ronda Uruguay, logrado en 1995 ha producido beneficios netos por más de US$100.000 millones anuales, obtenidos principalmente por los países que redujeron en mayor medida los obstáculos al comercio. Estos avances en el terreno del comercio se han traducido en un crecimiento económico más rápido y niveles 130
A favor de esta posición, Vid. PEÑA ÁLVAREZ, F.: «Principios de la Imposición en una Economía Abierta», en CORDÓN EZQUERRO, T. (Dr.), Manual de Fiscalidad Internacional, vol. I, 3ª ed., Instituto
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de vida más altos, como se ha observado claramente en Asia oriental: el ingreso real de Corea se ha duplicado cada 12 años desde 1960. En el mundo de lengua hispana, algunos países, como España, México y Chile, han aumentado notablemente desde 1980 la participación que adquieren en el comercio mundial, así como su ingreso per cápita, al sumarse a la corriente de globalización 131.
Lo que apuntaremos como nuestra última causa (advertimos que no es una enumeración ni taxativa ni exhaustiva), queremos acuñarla precisamente con lo que el incremento del comercio representa para la pobreza mundial: sabemos que el crecimiento económico más rápido va acompañado de una mayor reducción de la pobreza y un aumento más pronunciado de la esperanza de vida. En otro estudio reciente de DOLLAR y KRAAY se completa este razonamiento al deducirse que, puesto que el comercio es generalmente beneficioso para el crecimiento económico, y el crecimiento es generalmente beneficioso para los sectores pobres (se indica que, en promedio, un crecimiento más rápido eleva el ingreso de los pobres en la misma proporción que el ingreso de la población total), el comercio es por tanto beneficioso para la población pobre 132.
Para el FMI, el comercio y la competencia internacional, la globalización y el progreso tecnológico, son fuentes básicas del crecimiento económico y de las transformaciones estructurales de las economías. Las economías de mercado son sistemas dinámicos cuyas estructuras están cambiando constantemente. El progreso económico consiste, en gran medida, en poder adaptarse y ajustarse a esos cambios e incluye no sólo el crecimiento de la producción en general, sino también un constante reacomodo de las proporciones que corresponden a cada sector del sistema económico y a la estructura del empleo, así como a la variación de la distribución del ingreso. Si bien la sociedad en su de Estudios Fiscales, 2007, pág. 60. 131
Vid. ANINAT, E.: «Cómo enfrentar los…», op. cit., pág. 5. En este mismo sentido, Cfr. RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A.: «La importancia de la fiscalidad internacional…», op. cit., pág. 16.
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Vid. ANINAT, E.: «Cómo enfrentar los…», op. cit., págs. 5 y 6.
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conjunto se beneficia con este proceso de desarrollo económico, es poco probable que los beneficios se distribuyan uniformemente 133.
En los países ricos o desarrollados, la proporción del comercio internacional respecto del producto total (exportaciones más importaciones de mercancías en relación con el PIB) aumentó de 32,9% a 37,9% entre 1990 y 2001. En los países en desarrollo (países de ingresos bajos y medianos), la proporción aumentó de 33,8% a 48,9% en ese mismo período. Por su parte, la Inversión Extranjera Directa (en adelante IED) en el último decenio ha ido aumentando gradualmente las inversiones que empresas radicadas en un país hacen para establecerse y operar negocios en otros países. En las últimas dos décadas, con el aumento en la apertura, los flujos globales de IED se han duplicado con creces respecto del producto interno bruto. Los flujos aumentaron en los años 1990, de US$ 324 mil millones en 1995 a US$ 1,5 billones en 2000.
Sin embargo, en el último tiempo los niveles de inversión fluctuaron considerablemente de acuerdo con el clima económico y político prevaleciente. La desaceleración económica mundial ha reducido los flujos financieros en los últimos dos años, en contra de la prolongada tendencia de aumentos; y en algunas regiones, la inestabilidad política y económica ha agravado los problemas. Los países en desarrollo recibieron aproximadamente la cuarta parte de los flujos de IED en 2001 como promedio, si bien la proporción fluctuó bastante de un año a otro. Actualmente, esta es la principal forma de afluencia de capital privado hacia los países en desarrollo 134.
133
Vid. en este mismo sentido el informe del FMI «Perspectivas de la Economía…», op. cit. pág. 50.
134
Vid. documento del Banco Mundial «Informe sobre el desarrollo mundial 2003». Disponible en web: , [Consultado el 28 de septiembre de 2014]. Datos disponibles también en el documento del Banco Mundial «¿Qué es la Globalización?», op. cit.
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III.3. La pobreza mundial y la desigualdad social
A pesar de que nuestra investigación es de tipo jurídico, también debemos abordar el fenómeno de la pobreza como una de las causas que fomentan la competencia fiscal perniciosa entre los Estados, principalmente con respecto a aquellos países en desarrollo que ven una oportunidad de crecimiento económico a través de la conformación de sistemas tributarios preferenciales o mediante una imposición directa baja o nula para los inversores extranjeros. Cierto es que dicha práctica se viene realizando no sólo por este tipo de Estados, sino también por Estados desarrollados, considerándose en muchos casos como la mejor forma de incrementar sus ingresos públicos.
Aunque los críticos han planteado que el proceso de globalización ha propiciado la explotación de los habitantes de los países en desarrollo, ocasionado grandes alteraciones en su forma de vida y, en cambio, aportado pocos beneficios, otros apuntan a la considerable reducción de la pobreza alcanzada en países que han optado por integrarse a la economía mundial, como China, Vietnam, India y Uganda 135.
Señala el Banco Mundial que el grado de participación de los distintos países en la globalización también dista de ser uniforme. Para muchos de los países más pobres y menos desarrollados, el problema no radica en que la globalización los haga más pobres, sino en la amenaza de ser excluidos de ella. En 1997, la mínima participación de estos países en el comercio mundial, con una cifra que asciende al 0,4%, correspondió a la mitad de su participación en 1980. La tasa de crecimiento de estos países también está muy por debajo de las que disfrutan los países en desarrollo más globalizados. Durante la década de los noventa, los países menos globalizados presentaron como promedio tasas de crecimiento negativas, mientras que los países en desarrollo más globalizados aumentaron su tasa de crecimiento per cápita de 1% en los sesenta a 3% en los setenta, hasta 4% en los ochenta y 5% en los noventa. Por otra parte, el acceso de los primeros a la inversión extranjera privada sigue siendo insignificante. Lejos de condenar a estos países al aislamiento y la pobreza continua, la tarea urgente de la comunidad internacional es 135
Vid. documento del Banco Mundial «¿Qué es la Globalización?», op. cit.
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ayudarlos a integrarse aún más en la economía mundial, brindándoles asistencia para ayudarles a crear instituciones y políticas de apoyo, así como para continuar ampliando su acceso a los mercados internacionales 136.
Según datos del Banco Mundial, en el inicio del siglo XXI el mayor problema que enfrenta el mundo es la pobreza, e indica que una mayor apertura al comercio podría afectar los niveles de pobreza a través de sus efectos sobre el crecimiento económico, una condición fundamental para la reducción de la pobreza, por lo que sugiere que una mayor apertura tiene un efecto positivo sobre el ingreso per cápita y, por ende, debería tender a reducir la pobreza. Sin embargo, la apertura hacia el comercio internacional está lejos de ser la única influencia, o la más importante, sobre el crecimiento económico, y por eso se debe evitar la tentación de exagerar la magnitud de la globalización (como suelen hacer sus detractores y defensores más estridentes) y considerar en qué medida una mayor apertura comercial podría afectar a la pobreza a través de otro medio, a saber, su efecto sobre la desigualdad 137.
El progreso alcanzado respecto de la reducción de la pobreza en los últimos diez años fue dificultosamente lento. La cantidad de personas que viven con US$1 o menos al día tuvo una leve disminución, de 1,2 mil millones en 1990 a 1,1 mil millones en 2000. Debido al aumento demográfico que se produjo en ese mismo período en los países en desarrollo, la proporción de personas que vive en condiciones de pobreza (la tasa de pobreza) disminuyó de 28% a 21%. La tendencia para las personas que viven con menos de US$2 al día fue similar: los números absolutos aumentaron levemente, de 2,65 a 2,74 mil millones entre 1990 y 2000, mientras que la tasa de pobreza disminuyó del 61% al 53,6%. El desempeño en la labor de reducción de la pobreza fue sumamente desigual, tal como la distribución del ingreso mundial. Se estima que un acuerdo de Doha 138 conforme 136
Vid. documento del Banco Mundial «¿Qué es la Globalización?», op. cit.
137
Vid. documento del Banco Mundial «¿Qué es la Globalización?», op. cit.
138
La Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC) en noviembre de 2001, llevó a cabo su Conferencia Ministerial, conocida como la Declaración de Doha, en la cual se desarrollaron las negociaciones sobre una serie de cuestiones y para otros trabajos, entre ellos las cuestiones relativas a la aplicación de los acuerdos. Entre algunos de sus asuntos, resumidamente tenemos: Las negociaciones sobre la agricultura, las negociaciones sobre los servicios, el acceso a los mercados para los productos no
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al cual se reducen sustancialmente los aranceles agrícolas y de manufactura y se pone término a los subsidios agrícolas podría reducir en un 8% la cantidad de personas que vive en condiciones de pobreza antes del año 2015 139.
En conclusión, hoy se reconoce que la reducción de la pobreza, además de ser una cuestión moral, es una necesidad para la paz y la seguridad, y que no habrá un buen futuro para los ricos si no hay mejores perspectivas para los pobres. Y si los países más pobres no deciden embarcarse en este proceso de globalización, que por demás, ya es tarde, estarán fuera de una competencia fiscal transparente y obligados a experimentar una caída de los ingresos fiscales, precisamente porque ejercen una mayor presión fiscal sobre una base reducida de contribuyentes, y es allí donde aparecen sistemas fiscales laxos o flexibles de carácter pernicioso, para intentar atraer inversión extranjera a sus jurisdicciones, donde algunos corren con suerte al abrirse al mundo, convirtiéndose en verdaderas termitas fiscales y provocando efectos nocivos para otros Estados.
IV. Principales efectos nocivos de este tipo de competencia fiscal
Es irrebatible que la competencia fiscal perniciosa produce gravísimos efectos en los Estados que tienen que soportar las consecuencias de la deslocalización de las inversiones o actividades empresariales e, incluso, en aquellos Estados que, sin sufrir dichas consecuencias, no son atractivos por el diseño actual que tienen en funcionamiento. Así, con carácter general, y siguiendo a MARTÍN LÓPEZ, se han identificado los siguientes cuatro efectos nocivos: primero, el desajuste de los sistemas tributarios agrícolas, los aspectos de los derechos de propiedad intelectual relacionados con el comercio (ADPIC), los ADPIC y la salud pública, la relación entre comercio e inversiones, la interacción entre comercio y política de competencia, la transparencia de la contratación pública, la facilitación del comercio, las normas de la OMC: medidas antidumping y subvenciones y sobre acuerdos comerciales regionales, el entendimiento sobre solución de diferencias, comercio y medio ambiente, y, se estipularon nuevas negociaciones como los acuerdos multilaterales sobre el medio ambiente, el intercambio de información, comercio y transferencia de tecnología, entre otros asuntos todos vinculantes para sus países miembros. Vid. «La Declaración de la Cuarta Conferencia Ministerial». Disponible en web: , [Consultado el 8 de septiembre de 2014]. 139
Vid. documento del Banco Mundial «¿Qué es la Globalización?», op. cit.
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nacionales; segundo, el menoscabo de los principios de justicia tributaria; tercero, la falta de neutralidad fiscal; y, cuarto, la localización ineficiente de los recursos económicos.
IV.1. Desajuste de los sistemas tributarios nacionales
Este auge imparable de la competencia fiscal interestatal ha desencadenado una fuerte transformación de los regímenes fiscales estatales, consistente fundamentalmente en una reorganización del reparto de la carga impositiva, al modificarse los porcentajes que los distintos institutos tributarios representan en la cuantía total de los ingresos de tipo fiscal 140. Pues al nivel esperado de los ingresos y gastos públicos como determinantes sustanciales de la política fiscal, se ha adicionado la interacción del entorno tributario internacional con las medidas adoptadas por otros Estados, desencadenando en los últimos años un cambio de los postulados fiscales en los sistemas tributarios internos, generando una competencia fiscal ente los Estados, ya que cualquier cambio tiene su repercusión directa o indirecta en los sistemas fiscales de otros Estados. La base de estos cambios está anclada en un funcionamiento eficiente del mercado y, valga decir, cimentada en la captación de rentas de capital e inversiones extranjeras, principalmente.
Lo anterior, trae aparejado el menoscabo de los ingresos tributarios y de la recaudación fiscal, producto de la deslocalización de las inversiones de capital y actividades empresariales que tienen que soportar aquellos Estados víctimas de la competencia fiscal perniciosa. Todo ello se traduce en menos inversión pública, deficitaria prestación de servicios públicos, difícil sostenimiento del gasto público y deterioro de las finanzas públicas. Lo cual constituye la gran preocupación de los Estados al validar la fuerte caída de sus ingresos públicos de índole fiscal enfrentada al mismo tiempo con el fenómeno de competencia fiscal entre las diferentes jurisdicciones, que ha sido causado por dos procesos paralelos y lógicos 141. Por un lado, la pérdida de inversiones y la erosión 140
Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 47-62.
141
Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Competencia Fiscal e imposición…», op. cit., pág. 90.
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de las bases imponibles en favor de otras jurisdicciones con sistemas fiscales más beneficiosos; y, por otro lado, las medidas destinadas a reducir la presión fiscal 142.
A su vez, este fenómeno ha provocado la proliferación de sistemas tributarios preferenciales, dado que los Estados han buscado modificar sus sistemas tributarios para retener y captar inversiones de capital y actividades empresariales 143. Ello ha generado asimismo una cadena de consecuencias lesivas para el conjunto de la economía internacional, siendo la mayor de ellas, la creación de desigualdad en los sistemas tributarios afectados, que se verán obligados a recaudar de fuentes inmóviles de capital (principalmente inmobiliarias, de trabajo y pequeñas y medianas empresas –pymes-), para equilibrar sus gastos públicos, lo que siempre terminará por afectar los principios generales de justicia tributaria 144.
No obstante, de ser un efecto nocivo para los Estados, contrario sensu, es una posibilidad de la que disponen los operadores económicos para reorientar o desviar sus bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra, precisamente como consecuencia, primero de la libertad de movimientos de bienes, capital, servicios y personas; y segundo, 142
Tal como lo advierte MARTÍN LÓPEZ, la reacción natural del Estado perjudicado por sufrir la deslocalización de sus bases imponible, en primer lugar no será otra que adoptar medidas para recuperar o, por qué no, atraer otros capitales o inversiones extranjeras, lo cual ha denominado como la «retroalimentación del proceso competitivo». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 48-49. 143
Cfr. AVI-YONAH, R. S.: «Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State», Public Law and Legal Theory Working Paper Series, Harvard Law School, núm. 4, 2000, pág. 3. En este mismo sentido, MARTÍN RODRÍGUEZ expresa que «(e)sta teórica race to the bottom, pronosticada por el modelo básico de competencia fiscal, sería fruto del proceso denominado beggar-thy-neighbour, conforme al cual los Estados luchan por atraer inversiones, empresas, grandes fortunas o simplemente compras transfronterizas desde otras jurisdicciones. Esta dinámica de competencia fiscal se retroalimentaría además al ser rápidamente respondida por el jurisdicción afectada, originándose una peligrosa espiral bajista. Aunque no suelen entrar en estas dinámicas, las economías con un «Estado del Bienestar» más desarrollado son las más temerosas de la proliferación de estos fenómenos, ante el miedo a que una reducción en sus recursos les impida mantener sus niveles de prestaciones y servicios públicos». Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Competencia Fiscal e imposición….», op. cit., pág. 91. 144
En este sentido, RIXEN, sostiene que la competencia fiscal mina la integridad y los principios distributivos de los sistemas tributarios locales y agrava la desigualdad entre los países en desarrollo y desarrollados. Cfr. RIXEN, T.: «Tax Competition and inequality…», op. cit., págs. 454 y 455. También Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de..., op. cit., pág. 65.
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de los ajustes o modificaciones a los sistemas fiscales internos, como hemos comentado infra 145.
IV.2. Menoscabo de los principios de justicia tributaria
El carácter desigual o asimétrico de la competencia fiscal ha sentado su atracción en el establecimiento de regímenes fiscales favorables para aquellas rentas móviles, i.e., inversiones de capital y actividades empresariales, generando con ello un desplazamiento de la carga impositiva principalmente hacia las rentas inmobiliarias y a las rentas del trabajo personal, minorándose así la de las rentas móviles. Y ello con el doble propósito de los Estados por atraer inversiones foráneas y mantener o retraer las de origen nacional 146.
Podemos advertir que este desequilibrio de la carga impositiva tiene graves consecuencias en el sistema económico de los Estados, tales como el incremento de los costes laborales y con ello de la tasa de desempleo o la ineficiencia en los servicios públicos, entre otros. De otro lado, también trae consigo unas gravísimas consecuencias fiscales como la afectación directa de los principios clásicos de justicia tributaria (generalidad, igualdad, capacidad contributiva y progresividad, afectando la equidad y la 145
Vid. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La competencia fiscal perjudicial…», op. cit., pág. 500- 501.
146
Del mismo modo el reseñado autor hace referencia a los informes de la OCDE y la UE en relación con este asunto en el sentido de que «Esta traslación de la presión fiscal hacia aquellos factores que disfrutan de menor movilidad ha sido convenientemente recalcada por parte tanto de la OCDE como de la UE. Así, la OCDE, en su capital Informe Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, explícitamente señala la directa incidencia que los fenómenos de la globalización y de la competencia fiscal interestatal poseen en la alteración de los sistemas impositivos de los Estados, al provocar la desviación de la carga tributaria de los factores móviles a los inmóviles». Vid. documento de la OCDE titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., pág. 14, par. 23. Por su parte, la Comisión Europea, aportaba importantes datos empíricos demostrativos del apuntado cambio estructural en los países de la UE: en este sentido, se subraya que, entre los años 1980 y 1994, el promedio comunitario del tipo tributario implícito –resultado de dividir los ingresos fiscales por la base imponible- aplicado al trabajo dependiente aumentó del 34,7% al 40,5%, mientras que este mismo indicador aplicado a otros factores de producción, tales como el capital y el trabajo por cuenta propia, disminuyó del 44,1% al 35,2%. Vid. Comunicación de la Comisión Europea «La fiscalidad en la Unión Europea - Informe sobre la evolución de los sistemas tributarios», COM/1996/546 final. Disponible en web: , [Consultado el 23 de febrero de 2014].
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redistribución de la renta que, como regla general, se predican de los sistemas tributarios en su conjunto) 147.
Este cercenamiento de los principios de justicia pone en tela de juicio el relativo equilibrio que debe guardar la imposición de las diferentes manifestaciones de riqueza. Y ello porque la pérdida o reducción de ingresos fiscales provenientes de las rentas móviles que se benefician de incentivos fiscales o tipos de gravamen bajos se pretenden compensar con un mayor gravamen de las rentas no móviles en gran parte de origen nacional. Lo cual termina abocando en el malestar de la ciudadanía e, incluso, en la deslocalización de las altas rentas de trabajo y/o evasión o elusión de impuestos, a través de figuras simuladoras o de flexibilizaciones salariales para las rentas de trabajo y aportaciones a sociedades, conformación de usufructos, donaciones, etc., para las rentas inmobiliarias o rentas de trabajo. Práctica que ya había sido advertida por gran parte de la doctrina, en relación con los graves efectos que dicho desplazamiento podría generar para el empleo 148.
Asimismo, ese desplazamiento de la carga tributaria de las rentas móviles hacia las menos móviles (trabajo e inmobiliarias, principalmente), puede plantear problemas de constitucionalidad por atacar frontalmente los principios de igualdad y de progresividad, 147
En este punto, resultan determinantes las apreciaciones de CAAMAÑO ANIDO y CALDERÓN CARRERO al señalar que «como consecuencia de las limitaciones que impone la competencia fiscal en un contexto de economía globalizada existen determinadas manifestaciones de capacidad económica que los Estados se ven «obligados» a dejar sin someter a imposición. Del mismo modo, tal fenómeno «obliga» a los Estados a establecer un diferente trato fiscal en virtud del origen nacional o foráneo de la renta o del carácter de residente o no del contribuyente. En determinadas ocasiones tales diferencias de trato pueden estar vaciando o erosionando gravemente los principios de generalidad, capacidad económica e igualdad y con ello cuestionando la justicia del «sistema tributario». Cfr. CAAMAÑO ANIDO, M. A. y CALDERÓN CARRRERO, J. M.: «Globalización Económica y Poder Tributario…», op. cit., pág. 251. 148
En este mismo sentido, Vid. CRUZ PADIAL, I.: «Sistema Tributario: Su falta de adecuación al contexto actual originado por el proceso de globalización económica», Nueva Fiscalidad, núm. 9, 2007, págs. 32 y 33; KIEKEBELD, B. J.: Harmful tax competition in the European Union, Wolters Kluwer, 2006, pág. 15; KOSKELA, E. y SCHÖB, R.: «Why Governments Should Tax Mobile Capital in the Presence of Unemployment», Contributions to Economic Analysis & Policy, vol. I, núm. 1, 2002, págs. 1-16; ROGER, W., VELD, J. y WOEHRMANN, D. I. A.: «Some Equity and Efficiency Considerations of International Tax Competition», International Tax and Public Finance, vol. 9, 2002, pág. 29. Estos últimos autores exponen su modelo en el que demuestran que en presencia de mercados de trabajo imperfectos la influencia negativa sobre el Mercado de trabajo de este cambio de estructura tributaria es superior a la reducción de distorsiones en el mercado de capital.
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toda vez que está concediendo un trato diferenciado a las rentas de capital que pasan a tributar conforme a tipos generalmente proporcionales y más bajos, mientras que las rentas del trabajo o profesionales continúan tributando a una escala progresiva, soportando la menor recaudación generada por las primeras rentas 149. Este tipo de reformas, se argumentan principalmente por el riesgo de deslocalización, derivado de la mayor elasticidad de la oferta de capital. Sin embargo, se cercena de forma radical la equidad horizontal, al gravar de modo diferente las rentas en función de su origen 150. Además, también se rompe la equidad vertical, al favorecer principalmente a los sujetos pasivos con mayores rentas (tanto empresas como grandes fortunas). De este mismo modo, queda desvirtuado el principio de capacidad contributiva o económica. Y en cuanto al principio de generalidad, se cuestiona precisamente cuando se ofrecen tratos preferentes o rulings a determinadas empresas para incentivar de modo directo su localización en un territorio 151. En la misma línea de RIXEN Y ROSEMBUJ 152, consideramos que los paraísos fiscales suscitan sobre muchos Estados una ruptura del principio de justicia fiscal, al incidir en que los contribuyentes con rentas menos móviles (como los trabajadores, las inmobiliarias y las pequeñas y medianas empresas) asuman una mayor carga fiscal para compensar el déficit interno, generado por la deslocalización o el traslado de inversiones y riqueza a los paraísos fiscales. Debido a este tratamiento inequitativo, los contribuyentes que asumen mayor presión fiscal no ven compensado su esfuerzo financiero, porque todos los operadores económicos se beneficiarán por igual de las políticas públicas, con independencia de su mayor o menor contribución fiscal. Los regímenes tributarios preferenciales que contribuyen a la erosión de la base imponible no sólo impactan en la 149
Vid. BAVILA, A.: «Moving away from global taxation: dual income tax and other forms of taxation», European Taxation, vol. 46, núm. 6, 2001, págs. 211-220. 150
Cfr. ÁLVAREZ GARCÍA, S., FERNÁNDEZ DE SOTO BLASS, M L. y GONZÁLEZ GONZÁLEZ, A. I.: «La fiscalidad del ahorro en la Unión Europea: entre la armonización fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 15, 2003, págs. 15 y 16. 151
Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Competencia Fiscal e imposición…» op. cit., pág. 102.
152
RIXEN, señala que la competencia fiscal mina los principios distributivos de los sistemas tributarios locales y agrava la desigualdad entre los países desarrollados y en desarrollo. Cfr. RIXEN, T.: «Tax Competition and inequality…», op. cit., págs. 451-452; También Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de..., op. cit., pág. 65.
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disminución de los ingresos públicos sino que, afectan la equidad del sistema tributario, socavan la confianza de los contribuyentes en su integridad y distorsionan el comercio y la inversión 153.
En lo que hace referencia al principio de progresividad, el mismo parece experimentar en la praxis una suerte de dilución en el seno de los propios sistemas fiscales, tanto por la dificultad misma de los Estados para llevar a cabo políticas redistributivas (que no contribuyen a mejorarla competitividad) 154, como por el tratamiento tributario preferencial otorgado a las rentas más elevadas, más proclives a la deslocalización y a la planificación fiscal 155.
Compartimos plenamente esta afirmación de MARTÍN RODRÍGUEZ según la cual «(l)as amnistías fiscales aprobadas en Italia o España en los últimos años no suponen más que la consumación del fracaso en la aplicación de los principios de justicia tributaria y la victoria de los evasores» 156. Pero advertimos que, no es sólo en estos países, pues reformas fiscales que otorguen amnistías fiscales se dan en todo el globo, lo que rompe cualquier principio tributario y pone en tela de juicio, la falta de políticas firmes y contundentes tanto económicas como fiscales, para lograr la justicia tributaria, que es el pilar básico sobre el que debe estribar todo sistema fiscal.
IV.3. Falta de neutralidad fiscal
Entendemos que la eficiencia en la asignación de los recursos es uno de los pilares básicos dentro de la Teoría Económica. Es por ello que el concepto de neutralidad fiscal se halla estrechamente relacionado con el de eficiencia económica, toda vez que la meta 153
Vid. el documento de 2014 ONU de la conferencia en Génova «Fiscal Space for Stability and Development:...», op. cit., pág. 193. 154
En el mismo sentido, Vid. EDWARDS, C. y DE RUGY, V.: «International Tax Competition: a 21stCentury Restraint in Government», Tax Notes International, vol. 27, núm. 1, 2002, pág. 66.
155
Cfr. DOS SANTOS, A. C.: L'Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bruylant, 2009, pág. 105. 156
Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Competencia Fiscal e imposición…», op. cit., pág. 102.
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de asegurar la mayor productividad de los recursos económicos reclama, necesariamente, una neutralidad fiscal en la asignación de los mismos 157. Neutralidad que, llevada a la esfera internacional, se traduce en un objetivo similar al primero, donde las inversiones de capital no se vean afectadas en su localización a raíz de las asimetrías entre los diferentes sistemas fiscales estatales 158, pues en el área de la imposición directa internacional el tema de la eficiencia económica tiene especial relevancia en el tratamiento fiscal de las rentas de capital y su incidencia sobre la movilidad internacional del capital 159.
Tal como hemos sostenido, la desigualdad de estos sistemas bien podría afectar la imparcialidad fiscal de algunos Estados a la hora de establecer el gravamen de las distintas manifestaciones de riqueza, pues sus déficits fiscales podrían obligarles, de una u otra manera, a establecer un mayor nivel de imposición o una mayor presión fiscal para aquellas rentas no móviles, frente a las móviles que escapan a las altas cargas impositivas por su facilidad de deslocalización. Efecto que está estrechamente ligado, en última instancia, al menoscabo de los principios de justicia tributaria, desbordando principalmente el principio de equidad horizontal y vertical, y por supuesto el de igualdad.
Al mismo tiempo, puede pensarse que esta falta de neutralidad fiscal también está ligada a la propia limitación del poder tributario o soberanía fiscal de los Estados, pues éstos no pueden estructurar sus sistemas tributarios conforme a las preferencias democráticamente expresadas por sus ciudadanos, sino que terminan configurándolo conforme a las fuerzas del mercado; o, mejor dicho, de acuerdo con las «fuerzas de la 157
Cfr. VOGEL, K.: «World-wide vs. Source Taxation of Income – A Review and Reevaluation of Arguments», en AA. VV.: Influence of Tax Differentials on International Competitiveness, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer – Boston, 1990, pág. 136. 158
Cfr. MUSGRAVE, P. B.: «Economic Criteria, Principles and Policies of the Taxation of Foreign Investment Income», en MUSGRAVE, P. B.: Tax Policy in the Global Economy, Edward Elgar Publishing Limited, Cheltenham, Northampton, 2002, pág. 5. 159
En este sentido, RUBIO GUERRERO «(l)a neutralidad tributaria hace referencia a la relación entre los impuestos y el objetivo de la eficiencia económica. La idea es que los impuestos no afecten, o lo hagan en el menor grado posible, la eficiencia de las economías, permitiendo que los recursos sean asignados a sus usos más productivos, de modo que tal asignación sea la respuesta a diferencias reales en los costes y tasas de rendimiento, más que respuesta a diferencia en los impuestos». Cfr. RUBIO GUERRERO, J. J.: «Los principios básicos de la fiscalidad internacional y la doble imposición internacional», en CORDÓN EZQUERRO, T. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, vol. I, 3ª ed., Instituto de Estudios Fiscales, 2007, pág. 94.
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fiscalidad». Por tanto, la búsqueda de la neutralidad fiscal en la toma de decisiones, a pesar de ser compleja por la asimetría de los diferentes sistemas fiscales, debe ser un principio fundamental de las políticas económicas y por ende, fiscales de los Estados 160. Como afirma AVI-YONAH, «From an efficiency, tax competition impairs the optimal global allocation of investments: When the effective tax rate abroad is lower than the effective rate at home, taxpayers will prefer international investments even when the return on domestic investments is higher before taking taxes into account, thus diminishing global welfare» 161.
Además, la competencia fiscal perniciosa ejercida por determinados Estados, al suponer la deslocalización por motivos puramente fiscales de la riqueza, en general, y de los factores de producción en particular, conlleva de suyo una suerte de ineficiencia económica. Y ello porque los recursos económicos acaban situándose, no donde más producen, sino donde menos tributan, con las consiguientes repercusiones negativas para el conjunto de la economía, tal como se expresará infra.
IV.4. Localización ineficiente de los recursos eeconómicos
La doctrina económica ha predicado que los factores de producción (entre ellos inversiones de capital y actividades empresariales principalmente) han de localizarse donde sean más eficientes económicamente. O, dicho en otros términos, donde mayor rentabilidad resulte por efectos del mercado, lo que en otrora fuere un indicador por excelencia de gestión financiera, procurando no permearlo en lo mayor posible con el factor fiscal en la asignación eficiente de los recursos económicos, momento en el que convergen el principio de neutralidad tributaria y la eficiencia económica 162. 160
Para VOGEL la neutralidad es y debe ser el principio que debe regir la búsqueda de la eficiencia, así sea que lograrla plenamente sea una entelequia: «as far as efficiency is desiderable (…) a high degree of neutrality should be shought». Cfr. VOGEL, K.: «World-wide vs. Source Taxation of Income …», op. cit., pág. 136. 161
Vid. AVI-YONAH, R. S.: «Globalization, Tax Competition…», op. cit., pág. 4.
162
Ya en el plano internacional destaca MARTÍN LÓPEZ lo siguiente: «La proyección al plano propiamente internacional de la interrelación existente entre asignación eficiente de recursos económicos y neutralidad fiscal precisa, en consecuencia, que las inversiones de capital no vean afectada su radicación a causa de las divergencias entre los sistemas tributarios estatales». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia
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Debemos advertir que el influjo del componente fiscal en la toma de decisiones económicas pone en relieve su incidencia en la toma misma de las decisiones de los operadores económicos, lo cual ha sido objeto de múltiples estudios con conclusiones similares. Tenemos por ejemplo el estudio de HINES, referido específicamente a los EE. UU., en el que indicaba la trascendencia del factor fiscal en la localización e importe de la IED 163. Otro estudio en relación con la economía europea, referido a multinacionales alemanas, preponderó el tipo estatutario como factor clave, junto con los costes laborales, en la ubicación de la inversión extranjera 164.
Hoy, ante la concurrencia de fenómenos como el de la globalización, la competencia privada y la competencia fiscal interestatal, está ocurriendo a la inversa, de manera que el ahorro fiscal se ha acabado convirtiendo en uno de los indicadores de gestión financiera por excelencia, i. e., ya interesa menos la asignación y localización eficiente de los recursos económicos frente a una rentabilidad financiera-fiscal que le reporte la inversión en el Estado que ofrezca el mejor régimen fiscal preferencial y favorable.
Ello ha desencadenado una masiva movilización de rentas móviles en búsqueda de una eficiencia financiera generada por la disminución de la carga impositiva, ante la alta competitividad privada, las crisis económicas globalizadas y la estanqueidad en los precios. Lo que a su vez, sigue generando una pugna entre los Estados por captar fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 55. 163
Cfr. HINES, J. R.: «Tax Policy and the Activities of Multinational Corporations», National Bureau of Economy Research, NBER Working paper 5589, Harvard University, 1996, págs. 2 y 3, 8-21, Otros estudios similares, lo único que hacían era confirmar la importancia del factor fiscal, principalmente en las actividades de tipo administrativa o financiera que demandan un menor traslada de recursos. Vid. PETER WILSON, G., HUBBARD, R. G. y SLEMROND, J.: «The Role of Taxes in Location and Sourcing Decisions», en GIOVANNINI, A., HUBBARD, R. G. y SLEMROND, J. (Dirs.), Studies International Taxation, University of Chicago Press, Chicago, 1993, pág. 229. Continuando con esta tendencia, el estudio de GRUBERT sobre la economía norteamericana sobre las decisiones de localización e inversión, 500 corporaciones multinacionales eran sustancialmente sensibles al tipo medio efectivo de gravamen, y que, en ausencia del factor fiscal, cerca del 20% de las inversiones cambiarían de localización. Vid. GRUBERT, H.: «Do Taxes Influence Where U.S. Corporations Invest?», National Tax Journal, vol. LIII, núm. 4, Parte 1, 2000, págs. 825 y 826.
164
Cfr. BUETNNER, T. y RUF, M.: «Tax incentives and the location of FDI: Evidence from a panel of German multinational», International Tax and Public Finance, núm. 14, 2007, págs. 151-164.
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inversiones, cuyo resultado es la pérdida global de ingresos fiscales, específicamente los provenientes de las rentas móviles (lo que parte de la doctrina científica denomina como race to the bottom).
En suma, la competencia fiscal perniciosa lleva aparejada una localización ineficiente de los recursos económicos, en tanto ésta última acaba guiándose, en gran medida, por factores de índole tributaria. De este modo, tal como se apuntó supra, la riqueza y los factores de producción terminan ubicándose donde menos tributan, y no donde más producen, como sería lo deseable desde la óptica económica. Proceso de competencia fiscal que es desatado por los Estados y aprovechado precisamente por los operadores económicos, en particular por las multinacionales, quienes son los agentes principales de este tipo de competencia fiscal perniciosa, en razón a su capacidad y poder de decisión para deslocalizar parte o el conjunto de sus actividades, hacia uno o varios Estados, donde su único objetivo es beneficiarse de todos los instrumentos de planificación fiscal internacional, lo cual las hace sustancialmente sensibles a la oferta de incentivos fiscales que ofrecen los diferentes Estados para atraer inversiones de capital e inversión extranjera 165.
165
Cfr. KIEKEBELD, B. J.: Harmful tax competition in the …, op. cit. pág. 5. En este mismo sentido, AVIYONAH, expresa que si las multinacionales gozaran de una tributación reducida podría estar justificado si se localizaran en jurisdicciones con un limitado sector público, lo que las obligaría a aumentar su inversión o les haría reducir sus beneficios ante el limitado acceso a infraestructuras, capital humano o tecnología. No obstante, esta ecuación es fragmentada desde el mismo momento en que los Estados atraen a estas empresas mediante incentivos específicos, trasladando la falta de recaudación a las rentas menos móviles. Vid. AVI-YONAH, R. S.: «Globalization, Tax Competition …», op. cit., pág. 47.
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CAPÍTULO TERCERO: LA OCDE Y LA UNIÓN EUROPEA ANTE LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA
Los gravísimos efectos y consecuencias provocados por esta clase de competencia, llevaron a los miembros de la OCDE, a través de sus ministros de finanzas a exigir de forma categórica, en el seno de la organización, mecanismos adecuados para hacer frente a este fenómeno 166, dando inicio a investigaciones tendientes a solucionar esta situación, es así, como en 1998 se convierte en pionero su informe sobre competencia fiscal perniciosa y sus sucesivos informes de revisión y progreso hasta el año 2012, pues a partir del año 2013 se reorienta el trabajo mediante el plan de acción BEPS, donde se inicia un trabajo conjunto de la OCDE/G20 y la UE, del cual nos ocuparemos infra.
Nótese también que, de forma simultánea, la UE emprendió la misma tarea a nivel comunitario, advirtiendo del peligro que este tipo de competencia suponía para el mercado interior y para las propias economías de los EE MM y en1997 es aprobado el Código de Conducta de Fiscalidad sobre las Empresas. Así, estas organizaciones internacionales son llamadas a proponer y adoptar medidas estructuradas para contrarrestar esta clase de competencia, aunque no vinculantes en la mayoría de los casos, confrontándose que estamos frente a una materia de Derecho Financiero y Tributario relativamente nueva y con muchos aspectos a desarrollar. En este sentido, bastantes y abultados han sido los fundamentales informes o trabajos de ambas organizaciones y su acuñamiento en la 166
Como expone MARTÍN LÓPEZ «(e)n concreto, el reseñado comunicado multilateral de mayo de 1996 exhortaba a la OCDE, literalmente, a “develop measures to counter the distorting effects of harmful tax competition on investment and financing decisions and the consequences for national tax bases, and report back in 1998”. Este requerimiento fue posteriormente avalado por los países del acuñado G7 en la Cumbre celebrada en Lyon en 1996, observando la susceptibilidad de determinados esquemas fiscales, orientados a atraer actividades económicas geográficamente móviles, para crear una competencia fiscal perjudicial entre Estados acarreadora tanto de distorsiones en el comercio y en las inversiones como de una erosión de las bases imponibles nacionales; por ello, en el comunicado resultante de dicha Cumbre se incitaba a la OCDE a trabajar en este campo mediante la adopción de un planteamiento multilateral bajo el cual los países pudieran operar individual y colectivamente con la finalidad de limitar dichas prácticas». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 62 y 63. Asimismo, sobre este particular, entre otros, Vid. WEINER, J. M. y AULT, H. J.: «The OCDE´s Report on Harmful Tax Competition», National Tax Journal, vol. LI, núm. 3, 1998, pág. 602; OWENS, J.: «Curbing Harmful Tax Competition – Recommendations by the Committee of Fiscal Affairs», INTERTAX, Kluwer Law International, vol. 26, núm. 8-9, 1998, pág. 230.
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mayoría de los casos por otras organizaciones de carácter también internacional como el G7 167 y el G20 168.
Debemos advertir que aunque ambas organizaciones tienen el mismo norte en relación con el declive en torno al objeto de estudio de nuestro trabajo monográfico, son marcadas las diferencias 169 entre ambas, siendo la última ratio el objetivo común de luchar o neutralizar los efectos lesivos de esta clase de competencia fiscal perniciosa.
167
G7: Organización que reúne a los siete (7) Estados con las economías más avanzadas del planeta: Alemania, Canadá, EE. UU., Francia, Italia, Japón y Reino Unido (Antes G8 con Rusia que está suspendido desde 2014, por lo que en algunos apuntes podrá aparecer G7 o G7/8); además, la UE cuenta con representación política. Este fue el Organismo que avaló la petición de los ministros de finanzas de los EE MM de la OCDE, que en mayo de 1996 de manera categórica exigieron a este Foro Global, buscar mecanismos para hacerle frente a esta clase de competencia fiscal. Disponible en web: , [Consultado el 19 de octubre de 2015]. 168
G20: El Grupo de los 20 como bloque económico, es un foro de 19 países, más la Unión Europea, donde se reúnen regularmente, desde 1999, jefes de Estado (o Gobierno), gobernadores de bancos centrales y ministros de finanzas. Está constituido por los países más industrializados de todas las regiones del mundo. Los otros miembros son: Alemania, Argentina, Arabia Saudita, Australia, Brasil, Canadá, China, Estados Unidos, Francia, India,Indonesia, Italia, Japón, México; Reino Unido, República de Corea, Rusia, Sudáfrica; Turquía y la Unión Europea. Desde 2008 España y los Países Bajos son invitados permanentes y han participado en las reuniones del G20, aunque no son países miembros. Disponible en web: , [Consultado el 19 de octubre de 2015]. 169
SERRANO PALACIO y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, indican que estas diferencias son marcadas y las planean así: «(d)e carácter institucional, ya que la Unión Europea dispone, en general, de unos mecanismos más eficaces para aplicar sus decisiones (las Directivas o los Reglamentos, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, etc.) mientras que la OCDE tan sólo puede dictar Decisiones (que suponen un compromiso para los Estados miembros que las apoyen con su voto) y Recomendaciones (que no tienen siquiera tal carácter); - De carácter territorial, ya que la OCDE tiene mayor alcance geográfico al englobar 30 países, entre los que destacan los 15 socios comunitarios y otros de especial influencia como son Estados Unidos, Canadá, Japón o Australia; - De carácter objetivo-material, porque el objeto de los trabajos de la OCDE es más limitado que el de la Unión Europea, ya que aquélla analiza básicamente las actividades con alto riesgo de deslocalización, especialmente las actividades financieras y de servicios, mientras que el Código de Conducta de la UE estudia todas las actividades económicas. Resulta necesario resaltar que, en ambos casos, los regímenes estudiados se refieren únicamente a los impuestos directos (en particular, sobre la renta); - De carácter objetivo-territorial, ya que el ejercicio de la OCDE es más ambicioso, dado que la Unión Europea sólo ha analizado los regímenes fiscales perjudiciales existentes en su territorio (incluyendo territorios dependientes y asociados), mientras que la OCDE no sólo ha establecido una lista de regímenes fiscales perjudiciales en los países miembros de la OCDE, sino que también ha elaborado una lista de jurisdicciones no miembros de la OCDE y de territorios dependientes o asociados de países OCDE que son considerados paraísos fiscales; -De definición del régimen fiscal perjudicial, ya que la UE utiliza los mismos criterios para evaluar los regímenes fiscales en los Estados miembros y de sus territorios dependientes y asociados, mientras que la OCDE utiliza unos criterios para determinar si una jurisdicción puede o no ser considerada paraíso fiscal y otros para determinar si un régimen fiscal existente en un Estado miembro puede o no ser considerado perjudicial». Cfr. SERRANO PALACIO, C. y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, I.: «Competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 329.
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I. La acción de la OCDE contra la competencia fiscal perniciosa La OCDE 170 es la organización internacional acuñada por sus Estados miembros para adelantar la investigación de esta clase de competencia fiscal, emprendiendo su tarea inicial en 1996 y «culminándola» en 1998 con la elaboración y publicación de su magno informe titulado «Competencia fiscal perjudicial: Una cuestión global emergente». Trabajo que continuó a través de los seguimientos y recomendaciones realizados en sus sucesivos informes de los años 2000 hasta el año 2012, y, a partir de 2013 se reorienta el trabajo mediante el Plan de Acción BEPS, pero igualmente sujeto a la voluntad política de los Estados, y con planes que desvían una verdadera solución necesaria del sistema normativo fiscal internacional. En realidad hace falta una fuerza vinculante que, en última instancia, obligue a desmantelar los regímenes fiscales perniciosos, a través incluso de una eventual imposición de sanciones; tarea esta que nos proponemos desarrollar en nuestro cuarto y último capítulo de esta investigación.
Desde el primer trabajo fechado en 1998 hasta hoy (con la reorientación de su Plan de Acción BEPS) se ha centrado en identificar y luchar tanto contra los paraísos fiscales (tema trascendental por sus lesivos efectos, ya que un paraíso fiscal es, per se, un territorio que despliega una evidente competencia fiscal perniciosa) como contra los regímenes fiscales preferenciales perniciosos establecidos por Estados con una imposición estándar, básicamente enfocados en las actividades financieras y de servicios (inversiones de capital y actividades empresariales, rentas de fácil movilidad). Por lo cual en el primer informe de 170
La OCDE es una Organización que en su misma esencia constituye un importante Foro Global, con resonado y aceptado eco en sus actuaciones y recomendaciones, en el ámbito económico internacional, más exactamente en el campo financiero y fiscal, abarcando no sólo a sus Estados miembros sino a otros Estados que sin serlo, acogen sus recomendaciones. Además, actúa en contra de aquellos Estados con regímenes fiscales preferenciales perniciosos (como lo veremos es este acápite) o paraísos fiscales. Lo relacionado con su funcionamiento, órganos, normativas, etc., se puede encontrar en web: . Sus miembros actuales son los siguientes 34 Estados: Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, Corea, Dinamarca, España, Estados Unidos, Eslovenia, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Japón, Luxemburgo, México, Nueva Zelanda, Noruega, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, República de Eslovaquia, Suecia, Suiza y Turquía. En su página web se indica que Rusia es un país candidato para la adhesión y que los siguientes países están en adhesión y cooperación reforzada: Brasil, China, India, Indonesia y Sudáfrica. En este sentido, Vid. Información disponible en web: , [Consultado el 19 octubre de 2015].
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la OCDE de 1998 se priorizó el establecimiento de criterios para la identificación tanto de paraísos fiscales como de regímenes fiscales preferenciales perniciosos, con el objetivo de conseguir un mapa mundial de los regímenes fiscales lesivos o productores de una competencia fiscal perniciosa.
I.1. Primeros acercamientos: El informe de 1998 en materia de competencia fiscal, en relación a los paraísos fiscales y regímenes tributarios preferenciales
Los regímenes fiscales preferenciales y los paraísos fiscales constituyen una forma abierta y directa de permear la competencia fiscal interestatal, motivo por el cual, generaron la preocupación de todos los países, principalmente de aquellos más desarrollados, tanto por la disminución de la recaudación fiscal como por la erosión de la base imponible mundial; lo que ha alentado el interés (hasta ahora formal) de la OCDE, el G7 y el G20 para trabajar de manera mancomunada en la lucha contra éstos, en pro de la protección de las finanzas públicas de los países y principalmente de sus Estados miembros.
En un primer informe que data del año 1987, la OCDE subrayó las dificultades encontradas para definir de modo objetivo qué es un paraíso fiscal, por tanto, en ese momento se acogió el «criterio de la reputación» que consistía en calificar como paraíso fiscal aquel territorio que desempeñara ese papel o se presentara o fuera reconocido generalmente como tal. Once años después, en su informe hito sobre Competencia fiscal perjudicial de 1998, denominado «Competencia fiscal perjudicial: una cuestión global emergente» (en inglés Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue), logra una definición técnica de paraíso fiscal, acordando los criterios que definen a efectos fiscales esta condición, aunque ello no resolviera el problema de la identificación de los paraísos fiscales 171. 171
Entre otros, Vid. documento de la OCDE de 1998 titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., págs. 21 y 22. En este mismo sentido, Vid. HERNÁNDEZ VIGUERAS, J: Los paraísos fiscales. Cómo los centros offshore socavan las democracias, AKAL, 2005, pág. 59; CARRASCO PARRILLA, P. J.: «La armonización fiscal en la Unión Europea», en COLLADO YURRITA, M. A. (Dir.): Intercambio Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, Thomson-Aranzadi, 2011, pág. 363.
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Aunque en ese momento se creó el grupo de trabajo «Foro de Competencia Fiscal Perjudicial» (en inglés Forum on Harmful Tax Practices) 172, se establecieron diversas recomendaciones y se definió la evaluación periódica de los resultados en el encuentro mundial del Foro Global sobre la transparencia e intercambio de información con fines fiscales (en adelante Foro Global), a fecha de hoy no se ha logrado un avance significativo, lo que podría atribuirse en gran medida a la falta de voluntad política y de compromiso real de los Estados miembros para la total eliminación de estas jurisdicciones de la esfera económica mundial. El informe de la OCDE de 1998 173, es su trabajo cúspide que abandera los posteriores informes y acciones en contra de los paraísos fiscales, que han sido flexibilizados al liberar algunos de sus principales criterios, lo que constituye un declive en tan abultado esfuerzo. Dicho informe fue aprobado en el mismo año por todos sus 172
Este grupo es el responsable de supervisar la correcta implementación de las recomendaciones consideradas en el informe, especialmente las cláusulas standstill (abstenerse de adoptar nuevas medidas fiscales perniciosas) y rollback (identificar y remover aquellas normas o prácticas administrativas que representen tal carácter lesivo dentro de los regímenes jurídico-tributario). 173
Vid. documento de la OCDE de 1998 titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., con 27 votos a favor y dos abstenciones correspondientes a Luxemburgo y Suiza. Las declaraciones donde estos dos Estados justifican su abstención pueden verse en el Anexo II, págs. 73-78; básicamente sientan su posición crítica en la medida que no comparten el ámbito objetivo del informe, porque los resultados son desequilibrados y parciales, que sólo centran su estudio en los sectores financieros y de servicios; y sobre todo, no están de acuerdo que una de las medidas para atacar la competencia fiscal perjudicial, sea por medio del intercambio de información, lo que pone en peligro el secreto bancario protegido por sus ordenamientos legales. En este mismo sentido, entre otros, Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: …», op. cit., pág. 239; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., pág. 226; MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «La Competencia Fiscal: aproximación…», op. cit., pág. 101. Nos viene bien acuñar este informe con la opinión de LAMPREAVE MÁRQUEZ «(l)a OCDE considera que la competencia fiscal y la interacción entre los sistemas tributarios pueden tener efectos que en algunos países pueden ver como “negativos o lesivos y en otros no”. Hay circunstancias en que los incentivos tributarios pueden ser necesarios para compensar, desde la perspectiva de un país, desventajas de índole no tributaria. El Estado se coloca en una posición mejor que la que ocupaba anteriormente, ya que logra de forma simultánea dos objetivos importantes, de una parte incrementar su recaudación y al unísono rebajar la presión fiscal, sin que ello le suponga incurrir en perjuicio de otros objetivos». Cfr. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «La competencia fiscal lesiva entre los Estados Miembros de la Unión Europea (con especial incidencia en el caso irlandés y holandés)», en RAMOS PRIETO, J. (Dir.): Competencia Fiscal y Sistema Tributario: Dimensión Europea e Interna, Aranzadi, 2014, pág. 503. En este sentido, Cfr. MARTÍNEZ SELVA, J. M.: Los paraísos fiscales…, op. cit., pág. 252. También como señala EASSON, el disentimiento de estos dos Estados miembros de la OCDE suscita, de entrada, serias dudas acerca de las perspectivas de éxito de la iniciativa de esta organización internacional contra la competencia fiscal perjudicial. Cfr. EASSON, A.: «Taxation of Foreign Direct Investment: An Introduction», INTERTAX, Kluwer Law International, 1999, pág. 162.
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Estados miembros con excepción de Luxemburgo y Suiza; tanto éste como los trabajos posteriores se constituyen en meras recomendaciones que son acogidas por voluntad política y no de manera vinculante, comprometiéndose sus Estados miembros a adoptar las medidas tendientes a ejercer una competencia fiscal sana. Cuando nos referimos al trabajo «cúspide», queremos significar con ello la gran importancia y acogida que el mismo ha tenido desde su aprobación, convirtiéndose en un hito para combatir esta clase de competencia fiscal perniciosa, el cual constituye el punto de partida o referencia obligatorio para cualquier análisis posterior que se haga en torno a este fenómeno.
Entendemos que el espíritu y exposición de motivos de estos trabajos, tienen el su fundamento en las actividades financieras y de servicios, por ser sectores que generan mayores riesgos de deslocalización entre los operadores económicos, movidos sólo por fines fiscales, y que atraen las rentas más móviles 174. Los resultados del informe establecen unos criterios válidos y aceptados para identificar aquellos regímenes perjudiciales en los que se gesta la llamada competencia fiscal perniciosa, sea a través de paraísos fiscales o de regímenes fiscales preferenciales y conteniendo además, una serie de recomendaciones para neutralizar los efectos de dichas prácticas nocivas. Sin embargo, consideramos que en vez de constituir un elemento único para hacer frente de forma global al fenómeno de competencia fiscal perniciosa, se ha convertido en un elemento de alcance restringido, al no considerar dentro dicho trabajo y análisis la competencia fiscal perjudicial ejercida por inversiones directas empresariales, tanto industriales como comerciales, como si éstas no permearan nocivamente tal competencia que veremos infra el sector de la economía tradicional también es promotor de la erosión de bases imponibles y traslado de beneficios empresariales.
En lo referente a los paraísos fiscales, como lo menciona CHICO DE LA CÁMARA «(c)on buen criterio, la OCDE distingue entre lo que podrían denominarse paraísos fiscales clásicos, es decir, aquellos territorios que no precisan de impuestos para atender las necesidades públicas, de aquellos otros Estados que teniendo un ordenamiento impositivo de carácter ortodoxo conducen sin embargo, algún tipo de exención o 174
En este sentido, Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal…», op. cit., pág. 225.
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beneficio fiscal para determinadas rentas produciendo importantes distorsiones en el sistema tributario internacional» 175. Definición que, a juicio del citado autor y la cual compartimos en todo su contexto expuesto, adolece de cierta inconsistencia, «dada la enorme complejidad que entraña dilucidar si una concreta jurisdicción constituye un paraíso fiscal en función simplemente de su “reputación” esto es, de si la misma se promociona como tal».
Circunscritos en esta imprecisa definición de paraísos fiscales, fueron cuatro los criterios fundamentales para su reconocimiento, convirtiéndose el primero de ellos en una condición sine qua non para su categorización de paraíso fiscal (i. e., se debe de dar el primero y uno cualquiera de los siguientes): el primero es un nivel de tributación baja o nula o la existencia de impuestos meramente nominales; el segundo es la falta o ausencia de un intercambio de información efectiva, o dicho de otro modo, la existencia de normas jurídicas o prácticas administrativas nacionales que obstaculicen o nieguen el intercambio efectivo de información a las autoridades fiscales de otros Estados; el tercero es la falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de aplicación administrativa de las normas tributarias; o un relativo desconocimiento de las disposiciones y de su efectiva aplicación. Presentando así una conexión directa con la falta de intercambio efectivo de información, lo que propicia tanto la elusión fiscal como la evasión fiscal cuya consecuencia no es más que la de erosionar las bases imponibles principalmente de las llamadas rentas móviles por su gran facilidad de deslocalización; el cuarto, la falta o inexistencia de actividad económica real y sustancial por parte del contribuyente 176.
El informe también consideró otros criterios auxiliares y oportunos para la identificación de los paraísos fiscales 177, como: definiciones artificiales de base 175
Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”:…», op. cit., pág. 239. En este mismo sentido, Vid. las críticas de AVI-YONAH, R.: «Globalization, tax competition…», op. cit., pág. 1659. 176
Entre otros, Vid. documento de la OCDE de 1998 titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., pág. 24, par. 55; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal…», op. cit., págs. 226 y 227. 177
Cfr. SERRANO PALACIO, C.; GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, I.: «Competencia fiscal perniciosa…», op. cit., págs. 329 y 330. En el mismo sentido, Vid. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 150.
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imponible; inaplicabilidad de los criterios sobre precios de transferencia adelantados por la OCDE; Exención de las rentas de fuente extranjera; posibilidad de negociación con las autoridades fiscales de las condiciones de tributación (conocidas como The Tax Ruling); y, fama internacional notoria de la jurisdicción como paraíso (conocido como Reputation test).
En lo referente a los regímenes fiscales preferenciales, en el informe también se han establecido cuatro criterios fundamentales que permiten identificarlos; pero señala que el riesgo que éstos ofrecen, está asociado a su capacidad para atraer actividades financieras y de servicios de fácil movilidad 178. El primero es la inexistencia de tributación o tipos de gravamen reducido o bajos tipos de tributación efectiva.
El segundo, es que exista una estanqueidad o que su economía se halle parcial o totalmente aislada de los efectos perniciosos inducidos por el establecimiento del particular régimen fiscal preferencial (ring fencing), consistente en la exclusión del ámbito de aplicación subjetivo de sus propios residentes o de la prohibición de que los beneficiarios operen con éstos, por lo cual se requiere que el país que adopta este tipo de régimen no haya de soportar en realidad el coste fiscal que dicho régimen acarrea. De cierto es que estos regímenes siempre terminan escudando al propio Estado que lo erige como suyo de la erosión de sus bases imponibles nacionales, con el marcado efecto pernicioso sólo en las bases imponibles de los otros Estados. De esta manera, al ser regímenes exclusivamente aplicables a no residentes o a operaciones entre éstos, no conllevaba a la pérdida de ingresos fiscales de índole nacional.
178
Con respecto a estos regímenes fiscales preferenciales, somos de la postura de MARTÍN RODRÍGUEZ «(s)in embargo, estos regímenes tienen carácter excepcional, centrándose solo en este tipo de actividades móviles y conviviendo con un sistema fiscal estructurado y con una presión fiscal generalmente elevada. Es decir, Estados con estructuras fiscales consolidadas y un nivel de gasto público medio-alto ofertan regímenes privilegiados para atraer aquellas rentas más sensibles al factor fiscal, mientras mantienen su sistema tributario clásico para el resto de actividades de su economía». Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «La Competencia Fiscal: aproximación…», op. cit., pág. 102. En relación con los criterios para identificar los regímenes preferenciales, entre otros, Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: …», op. cit., pág. 240; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., págs. 227.
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El tercero, es que carezca de una ineludible transparencia. Se resaltó que si las condiciones de aplicación de un sistema fiscal no son públicas o están a sujetas a discrecionalidad, los contribuyentes están en una posición dominante para una eventual negociación con la Administración Tributaria, generándose opacidad, inseguridad jurídica y desigualdad para el resto de los contribuyentes y Estados. Por lo cual se insta a que la transparencia fiscal esté satisfecha por dos formalidades esenciales, como son la claridad de las condiciones subjetivas y objetivas de su aplicabilidad y la accesibilidad a éstas por parte de las administraciones fiscales de otros Estados. Contrario sensu, los regímenes fiscales preferenciales perniciosos, confinan entre múltiples riesgos, la posibilidad de que el contribuyente y la administración tributaria negocien la concesión de beneficios fiscales, con el cercenamiento de los principios de seguridad jurídica e igualdad que ello puede implicar.
Finalmente, el cuarto, es la falta o ausencia de un intercambio efectivo de información, característica que también resulta predicable para la identificación de paraísos fiscales. Ello además, en relación con aquellos contribuyentes beneficiarios de este tipo de regímenes fiscales preferenciales, frente a las solicitudes realizadas por otros Estados respecto de éstos y las operaciones llevadas a cabo en dicho Estado.
Asimismo, se identificaron algunos criterios adicionales para la categorización de los regímenes fiscales perjudiciales 179: El primero fue la definición artificial de las bases imponibles, procedentes de las rentas privilegiadas (especialmente las rentas móviles) estructurando para ello normas jurídicas encaminadas a la reducción de las mencionadas bases. El segundo, es la falta de aplicación de los principios internacionales en materia de precios de transferencia dispuestos por la misma OCDE; el tercero, es la existencia de exención total de las rentas provenientes de fuente extranjera (según el informe, su objetivo es la captación de mayores actividades económicas foráneas, excavando las bases imponibles de aquellos Estados que tienen que soportar la deslocalización de aquéllas); el 179
En este sentido, entre otros, Vid. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «La Competencia Fiscal: aproximación…», op. cit., pág. 103; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., pág. 227; CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: …», op. cit., pág. 240
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cuarto, es que exista la posibilidad de negociación entre el contribuyente y la administración fiscal para la determinación o cálculo de la base imponible y el tipo de gravamen ajustable (las conocidas Tax Rulings. Un sistema fiscal de este tipo, mina los principios tributarios de igualdad y equidad y, en mayor escala, rompe el principio de la no discriminación de las personas, de los movimientos de capital, entre residentes y no residentes).
El quinto, es que existan normas jurídicas protectoras de la confidencialidad de la información relacionada con las inversiones y, en general, de todas las actividades económicas. Referido básicamente al secreto bancario, a la suscripción anónima de deuda pública o a la tenencia de acciones al portador 180; el sexto, es la existencia de una amplia red de convenios internacionales de aquel Estado que establece el régimen fiscal preferencial perjudicial; en singular aquellos encauzados a corregir y evitar la doble imposición, mediante los cuales estos Estados buscan extender y fortalecer los beneficios que de los mismos resultan; el séptimo, es la publicidad o promoción por parte del mismo Estado de su régimen fiscal preferencial, como un vehículo de inversión y atenuante de la carga tributaria de determinadas clases de rentas.
No siendo este último rasgo indicativo preciso para determinar el carácter pernicioso o no de un régimen fiscal, sí se convierte en un elemento más de juicio para evaluar y/o verificar si dicho régimen fiscal fomenta o no la evasión o elusión fiscales internacional y, por ende, la erosión de las bases imponibles de terceros Estados. Otro criterio más, es el aumento e impulso en la ejecución de operaciones o la toma de decisiones económicas en orden exclusivo a razones fiscales.
180
Razón tiene MARTÍN LÓPEZ en su fuerte y sana crítica, en relación con este criterio auxiliar, cuando señala: «(e)n realidad la referida confidencialidad de la información –cuyo objeto no es otro que la salvaguardia de los contribuyentes frente a hipotéticas comprobaciones o investigaciones de su situación atinente a los beneficiarios del régimen fiscal preferencial, característica esta última que, tal como pudo comprobarse supra, se configuraba como clave para la identificación del carácter perjudicial de tales regímenes. Por eso, nos parece reprochable, por confuso, que la previsión normativa concerniente a la confidencialidad de dicha información, en tanto implica la negativa de acceso o intercambio de la misma, se estima, ahora como un mero rasgo accesorio o secundario a la hora de calificar un régimen fiscal preferencial como perjudicial». Subrayado fuera del texto original. Vid. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 81.
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La contribución fundamental del informe fue la enumeración de unos criterios internacionales válidos y aceptados para concluir si un determinado régimen fiscal era o no pernicioso. Resaltando de ello tres pilares primordiales en dicha identificación: en primer lugar, si estimula la deslocalización de las actividades económicas (esencialmente de fácil movilidad geográfica como rentas móviles de capital y beneficios empresariales) existentes en otro Estado, en vez de estimular o fomentar la creación de nuevas actividades económicas; en segundo lugar, si conlleva una asimetría expresa entre el número de actividades ubicadas en el Estado que adopta el régimen preferencial y el total de las inversiones y riqueza generadas por éstas; y en tercer lugar, si se constituye en eje central para la ubicación geográfica de una determinada actividad económica. Con ello, se concluye que este informe sólo considera como competencia fiscal perniciosa la ejercitada por paraísos fiscales y por regímenes fiscales preferenciales acogidos por Estados de alta tributación y que reúna los criterios o rasgos expuestos supra.
Para cerrar este informe, abordemos entonces la vasta lista de recomendaciones que se concretaron para neutralizar la competencia fiscal perniciosa, entre las que se resaltan, a modo de proposición, la preponderante necesidad de una acción coordinada a nivel internacional contra la misma, que consolide todos los esfuerzos y medios del acervo de Estados afectados por los lesivos efectos y consecuencias de este fenómeno. Sin dejar esto de preocupar a la misma OCDE, por la complejidad que implica tan anhelado objetivo, que requerirá la cooperación de la totalidad de los Estados comprometidos en su desarrollo y ejecución, sin que hayan las habituales abstenciones de algunos Estados; revistiendo para ello algunas medidas el carácter unilateral y otras el bilateral, cuya efectividad dependerá de su aceptación general, en que los Estados han de tener una clara voluntad política de estructurarlas como una verdadera praxis de carácter internacional.
En el citado informe se emiten recomendaciones para que los Estados identificados como poseedores de una competencia fiscal perjudicial hagan las modificaciones necesarias en sus sistemas fiscales, o a través de convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional o de cooperación multilateral de carácter internacional. De las
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diecinueve recomendaciones, clasificadas en tres categorías 181, conteniendo cada categoría sólo una recomendación para paraísos fiscales y las restantes diez y seis para regímenes fiscales preferenciales.
En relación con la legislación interna se propone la tributación de las rentas de las sociedades filiales extranjeras controladas en el país de residencia de sus accionistas, a modo de prevenir eventuales evasiones fiscales sustanciadas mediante la desviación de las rentas a dichas sociedades: la sujeción a gravamen de los rendimientos provenientes de fondos de inversión extranjeros en el Estado de residencia de sus partícipes, con la finalidad de mitigar la captación de ahorro de naturaleza foránea a través del otorgamiento de tratamientos fiscales favorables; limitar el método de exención de las rentas de fuente extranjera aplicados por ciertos Estados para eliminar la doble imposición, aplicar los principios en materia precios de transferencia elaborados por la OCDE y remover los obstáculos que impiden el acceso de las autoridades tributarias de terceros Estados a la información bancaria de trascendencia fiscal; la disponibilidad para terceros Estados de la información relativa a las actividades y operaciones internacionales efectuadas por sus residentes; la publicidad de las consultas y decisiones administrativas determinantes de la situación jurídico-tributaria de los contribuyentes, en ausencia de la cual pueden emerger tratamientos claramente discriminatorios ante situaciones idénticas; la aplicación de los principios en materia precios de transferencia elaborados por la OCDE; y, el acceso a la información bancaria de trascendencia fiscal, por parte de las administraciones tributarias de terceros Estados.
Respecto de los convenios para evitar la doble imposición, se sugiere: que exista un mayor y más eficiente intercambio de información concerniente a las actividades económicas radicadas en jurisdicciones constitutivas de paraísos fiscales o que prevén regímenes tributarios preferenciales; la exclusión de las ventajas contempladas en el convenio para aquellas entidades y rentas beneficiarias de prácticas fiscales perjudiciales; una pertinente clarificación de las normas «antielusión» y «antiabuso» previstas por los Estados contratantes en sus respectivas legislaciones nacionales; la elaboración de una 181
Vid. documento de la OCDE de 1998 titulado «Harmful Tax Competition…», op. cit., págs. 40-59.
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lista consensuada de sujetos pasivos y de clases de rentas a los que, en ningún caso, deben aplicarse los beneficios establecidos en el convenio; la posibilidad de su denuncia en el supuesto de que una de las partes se repute como paraíso fiscal a la luz del informe; la implementación de programas coordinados de control de la situación jurídico-tributaria de aquellos contribuyentes a los que resulta aplicable un régimen fiscal pernicioso –v. gr., realización de auditorías conjuntas-; y, el reforzamiento de la asistencia mutua en materia de recaudación tributaria.
En
cuanto
a
la
cooperación
multilateral
de
rango
internacional,
las
recomendaciones constituyen la respuesta más ambiciosa y eficaz a este fenómeno: los distintos Estados miembros deberán, por un lado, abstenerse de adoptar nuevas medidas fiscales perniciosas a efectos del informe (cláusula standstill); y por otro lado, revisar su ordenamiento jurídico-tributario a fin de identificar y remover aquellas normas o prácticas administrativas que representen tal carácter lesivo (cláusula rollback), disponiendo el 1º de abril de 2003 como plazo máximo para la supresión de las mismas (plazo que se prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2005 para aquellos contribuyentes que disfrutaran de sus beneficios a 31 de diciembre de 2000); se crea un grupo de trabajo (denominado Forum on Harmful Tax Practices traducido como Foro de Competencia Fiscal Perjudicial), encargado de supervisar la correcta implementación del conjunto de recomendaciones consideradas en el informe, especialmente las cláusulas standstill y rollback. Igualmente, se le recomienda a este Foro la elaboración de una lista de paraísos fiscales y otra de regímenes preferenciales vigentes tanto en los Estados miembros de la OCDE como en los no miembros, sobre los criterios expuestos supra. De otra parte, se encomendó la apertura y mantenimiento de un amplio diálogo con terceros Estados al objeto de implicarlos al máximo en la acción contra la competencia fiscal perjudicial.
I.2. Desarrollos posteriores (años 2000 a 2012): especial referencia a las medidas relativas a los paraísos fiscales
En este apartado abordaremos los aspectos más significativos de los avances presentados por la OCDE, a través de su Comité de Asuntos Fiscales en sus informes desde el año 2000 hasta el año 2012 orientados a contrarrestar la problemática de esta 110
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
clase de competencia fiscal perniciosa, en especial, la generada por los paraísos fiscales. «El Informe de Progreso en la Identificación y Eliminación de Prácticas Fiscales Perjudiciales» 182, publicado en el año 2000, contenía la lista de Estados catalogados como verdaderos paraísos fiscales, incluidos también los Estados miembros de la OCDE o sus territorios asociados, que fueron identificados como regímenes fiscales preferenciales potencialmente perniciosos.
Del grupo inicial de 41 jurisdicciones sólo fueron publicadas 35 como paraísos fiscales 183. Las seis restantes consiguieron salir de este listado gracias a su compromiso público de eliminar o modificar las normas jurídico-tributarias que precisaran un carácter pernicioso en un plazo concreto (31 de diciembre de 2005). Para aquellas jurisdicciones que habían sido consideradas paraísos fiscales y que manifestaron su intención para subsanar su sistema fiscal, la OCDE también les otorgó como plazo máximo 31 de diciembre de 2005, para que de manera progresiva procedieran a la eliminación de las normas perjudiciales (pero el compromiso de hacerlo debía quedar expresado a más tardar el 31 de julio de 2001). 182
Vid. documento de la OCDE de 2000 titulado «Towards Global Tax Cooperation – Progress in Indentifying and Eliminating Harmful Tax Practices». Disponible en web: , [Consultado el 9 de abril de 2015]. El informe de recomendaciones fue aprobado en su totalidad en junio de 2000 por el Consejo con excepción nuevamente de Luxemburgo y Suiza. 183
De acuerdo al «Forum on Harmful Tax Practices» traducido como Foro de Competencia Fiscal Perjudicial. Adscrito al Comité de Asuntos Fiscales del Organismo Internacional y creado en 1998. En este sentido, Cfr. en este sentido HERNÁNDEZ VIGUERAS, J: Los paraísos fiscales…, op. cit. pág. 62. Los Estados que no fueron incluidos en dicha lista fueron Bermudas, Chipre, Islas Caimán, Malta, Mauricio y San Marino, quienes anticipadamente se comprometieron a corregir el carácter pernicioso de sus sistemas fiscales. En el mismo sentido, Vid. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., págs. 228 y 229. En este mismo sentido: Cfr. CARRASCO PARRILLA, P. J.: «La armonización fiscal…», op. cit., págs. 364 y 365. Esta es la clasificación de las listas, según el cumplimiento de los estándares OCDE: - Lista blanca: Jurisdicciones que se ajustan a los estándares internacionales de intercambio de información; considerándose actualmente como tales las que hayan firmado al menos 12 TIEA o CDI que incluyan el art. 26 del MC OCDE (sin limitaciones derivadas del secreto bancario, tal como exige el apartado 5 de dicho precepto); - Lista gris: Jurisdicciones que no se ajustan a dichos estándares (porque no han firmado ningún acuerdo, o han firmado menos de 12), pero han manifestado su compromiso de hacerlo. Vale la pena recordar que Austria y Suiza países miembros de la OCDE pasaron a la lista blanca en 2009 en la fecha de la Cumbre del G20 de Pittsburgh; - Lista negra: Jurisdicciones que no se han comprometido a alcanzar los estándares internacionales aceptados, en la que actualmente no figura ningún país por haber pasado a lista gris. Entre otros, Vid. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., pág. 264; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La competencia fiscal Desleal…, op. cit., págs. 108 y 109.
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Desde el seno de la OCDE se buscaba que los paraísos fiscales suprimieran de sus sistemas tributarios aquellas prácticas y normas perniciosas para eliminarlos de la famosa lista negra. De modo que se señalaron como pautas para los trabajos futuros, en primer lugar, que los trabajos de evaluación se plantearían con sentido dinámico, es decir, un paraíso fiscal podría comprometerse a abandonar dicha lista en el momento que lo considerara oportuno para sus propios intereses y, en segundo lugar, se reforzaría la voluntad de diálogo con las jurisdicciones cooperantes, por lo que se trabajaría en cuatro líneas: 1) la elaboración de un modelo de acuerdo para el intercambio de información, 2) la creación de un mecanismo multilateral de consulta con estas jurisdicciones, 3) la realización de asistencias técnicas y 4) el refuerzo de las administraciones fiscales 184.
La OCDE sugirió a sus Estados miembros la adopción de medidas defensivas contra los paraísos fiscales para hacer frente a esta clase de competencia fiscal perniciosa 185: En primer lugar, la eliminación de deducciones, exenciones o créditos fiscales en las transacciones efectuadas con dichas jurisdicciones; en segundo lugar, la imposición de sanciones de entidad para los contribuyentes que realicen transacciones con dichas jurisdicciones, y que en su caso, no suministren información detallada de ellas, cuando se les requiera; en tercer lugar, la tributación de las rentas generadas por sociedades filiales extranjeras contraladas en el país de residencia de sus accionistas; en cuarto lugar, la aplicación de retenciones sobre las operaciones económicas llevadas a cabo por residentes en paraísos fiscales; en quinto lugar, el reforzamiento de las actividades de comprobación, investigación e inspección; y, en sexto lugar, el establecimiento de recargos sobre las transacciones ejecutadas en paraísos fiscales.
En la lucha por eliminar o neutralizar la competencia fiscal perjudicial, es claro que la misma OCDE ha manifestado que no es su interés ni su objetivo lograr una armonización fiscal de los diferentes Estados, ni mucho menos, busca condicionar la libre 184
Vid. VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 152.
185
Vid. documento de la OCDE de 2000 titulado «Towards Global Tax Cooperation –…», op. cit., págs. 18 y 19, 24 y 25, pars. 18-23 y 32-38.
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determinación de sus sistemas tributarios 186. La importancia de esta precisión radica a nuestro juicio, en que, el poder soberano sí resulta condicionado por la fuerte presión que se ejerce a nivel internacional por esta Organización y por supuesto por sus propios Estados miembros. En efecto, si un Estado encierra un sistema fiscal preferencial pernicioso, de alguna manera se deberá inducir a su eliminación, ajuste o corrección, en aras del bienestar común de los Estados que sufren la deslocalización de las inversiones y la erosión de sus economías, por lo que sí resulta fragmentada en cierto modo su soberanía.
En cuanto a los regímenes fiscales preferenciales que podrían tener potencialmente carácter pernicioso, en el informe se consideró que un total de cuarenta y siete regímenes podían resultar catalogables como perniciosos, agrupándose en nueve sectores: seguros187; actividades financieras y leasing 188; gestoras de fondos 189; actividades de banca 190; centros de coordinación o regímenes de matrices 191; centros de distribución 192; centros de servicios 193; entidades navieras 194; y, actividades varias 195. Tal carácter potencial 186
Vid. documento de la OCDE de 2000 titulado «Towards Global Tax Cooperation –…», op. cit., pág. 5.
187
Seguros: Australia (banca offshore); Bélgica (Centros de coordinación); Finlandia (Aseguradores Aland); Italia (Centros financieros y de seguros de Trieste); Irlanda (Centros de servicios financieros internacionales); Portugal (Centro de negocios internacionales de Madeira); Suecia (Compañías de seguros de no vida extranjeras). 188
Actividades financieras y leasing: Bélgica (Centros de Coordinación); Hungría (Compañías de capital riesgo y régimen preferencial para compañías operadoras en el extranjero); Islandia (Compañías de comercio internacional); Irlanda (Centro de servicios financieros internacionales y zona aeroportuaria de Shanon); Italia (Centros financieros y de seguros de Trieste); Luxemburgo (Filiales financieras); Holanda (Reservas para financiación exterior del grupo y Filiales financieras); España (Centros de coordinación del País Vasco y Navarra); Suiza (Compañías administrativas). 189
Gestoras de fondos: Gracia; Irlanda; Portugal y Luxemburgo (Compañías matrices y holdings 1929).
190
Actividades de banca: Australia (banca offshore); Canadá (Centro de Banca Internacional); Irlanda (Centro de servicios financieros internacionales); Italia (Centros financieros y de seguros de Trieste); Corea (Actividades offshore de banca de cambio extranjera); Portugal (Centros de negocios internacionales de Madeira); Turquía (Banca offshore). 191
Centros de coordinación: Bélgica (Centro de coordinación); Francia (Centros de matrices); Alemania (Oficinas de coordinación y control); Grecia (Oficinas de compañías extranjeras); Holanda (Ruling Cost Plus) Portugal (Centros de negocios internacionales de Madeira); España (Centros de coordinación del País Vasco y Navarra); Suiza (Compañías administrativas y Compañías de servicios). 192
Centros de distribución: Bélgica (Centros de distribución); Francia (Centros logísticos); Holanda (Ruling Cost Plus); Turquía (Zonas libres).
193
Centros de Servicios: Bélgica (Centros de servicios); Holanda (Ruling Cost Plus).
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pernicioso, excluye de suyo, la categorización per se de regímenes lesivos para los demás Estados; los mismos contemplan algunos de los rasgos o criterios propios definidos en el informe OCDE de 1998 para ser catalogados como perniciosos, pero no fue verificado que su aplicación práctica genere consecuencias lesivas.
Por consiguiente, su efectiva lesividad queda sujetada a un futuro trabajo de unas directrices a través de las cuales se puedan validar los actuales regímenes fiscales preferenciales perniciosos y su consecuente modo operandi para que los mismos sean eliminados, corregidos o ajustados 196. Se contempló un plazo máximo para que estos Estados miembros de la OCDE abandonaran estos regímenes fiscales preferenciales considerados efectivamente perniciosos, siendo el límite inicial y general abril de 2003 y el final y particular diciembre de 2005.
De la misma forma que se precedió con las sugerencias de medidas defensivas contra los paraísos fiscales, se hizo lo propio con los regímenes fiscales perniciosos, consistente en la legitimación a todos los Estados miembros de la OCDE para que adoptasen las medidas defensivas que consideraran viables para hacerles frente a dichos regímenes 197. Aunque parecía una buena medida por haber sentado la primera base de reacción fuerte contra los regímenes fiscales perniciosos, de inmediato surgieron las críticas a tal informe por las sugerencias de medidas tan desproporcionadas para los regímenes fiscales perjudiciales y los paraísos fiscales. Uno de los grandes críticos fue precisamente EE. UU., quien manifestó su futura cooperación en cuanto a regímenes de paraísos fiscales, siempre que los trabajos en orden de tal verificación e inclusión en dicha 194
Entidades navieras: Alemania, Canadá, Grecia, Holanda, Italia, Noruega y Portugal.
195
Actividades varias: Bélgica y Holanda (Ruling de capital informal y Ruling para actividades de Corporaciones de ventas en el exterior); Canadá (Corporaciones de inversiones propiedad de no residentes); Estados Unidos (Corporaciones de ventas en el exterior). Los regímenes transcritos en las citas a pie de página 187 hasta 195, pueden confrontarse en su idioma original (Inglés) en web de la OCDE «Towards Global Tax Competition –…», op. cit., págs. 12-14. 196
Entre otros, Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., pág. 229; CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: …», op. cit., pág. 243. 197
Vid. el documento de la OCDE de 2000 titulado «Towards Global Tax Cooperation –…», op. cit., págs. 15 y 16, pars. 15 y 16.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
lista, se centrara en la transparencia de sus sistemas tributarios y en el suministro de la información fiscal pertinente, por cuanto consideraba que tales medidas tan estrictas, eran una amenaza a la soberanía de los Estados 198.
Como se expuso supra más que las dificultades técnicas, fueron los intereses político-económicos los que entorpecieron el trabajo de la OCDE para identificar y calificar a determinados territorios como paraísos fiscales, así como para la implementación de las medidas defensivas propuestas por esta organización como estrategia para lograr que los paraísos fiscales abandonen sus prácticas perniciosas, siendo evidente una vez más, que la creación de normas cuyo criterio de adopción responde a la voluntad de los Estados y no a un carácter vinculante, ha sido ineficiente en la lucha contra la competencia fiscal perjudicial.
En el año 2001 la OCDE abandona uno de los criterios fundamentales para catalogar a una jurisdicción o territorio dependiente como paraíso fiscal, i. e., la carencia de actividad sustancial, flexibilizando los requisitos a cumplir para desaparecer de la lista negra, lo que constituye un gran retroceso, porque era un excelente indicador de los focos de evasión fiscal 199. El criterio eliminado fue reemplazado por el de creación de sistemas 198
Vid. Informe de 2001 de US Treasury Department; «Treasury secretary O´Neill Statement on OECD Tax Havens», Press Release. Disponible en web: , [Consultado el 9 de mayo de 2013]. Siguiendo a CALDERÓN CARRERO y MARTIN JIMÉNEZ, esta nueva postura de los Estados Unidos puede ser sintetizada en dos ideas o principios: primero, la defensa de la libertad de cada país para conformar su propia política fiscal; y, segunda, la lucha contra normas o prácticas fiscales estatales que faciliten la conculcación de la legislación del resto de países. Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: «Las normas antiparaíso fiscal españolas y su compatibilidad con el Derecho comunitario: el caso específico de Malta y Chipre tras la adhesión a la Unión Europea», Crónica Tributaria, núm. 111, 2004, pág. 54. No obstante, convenimos con MCLURE en que este nuevo planteamiento de la administración estadounidense peca de simplista, en tanto parece obviar que esa interferencia en la soberanía fiscal de las jurisdicciones constitutivas de paraísos fiscales que conlleva la iniciativa de la OCDE contra la competencia fiscal perjudicial, deviene crucial para salvaguardar la libertad del resto de los Estados a la hora de conformar sus sistemas tributarios. Cfr. MCLURE, C. E.: «Globalization Tax Rules and National Sovereignty» Bulletin International Fiscal Documentation, vol. 55, núm. 8, 2011, pág. 339. 199
Vid. documento de la OCDE de 2001 titulado «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report». Disponible en web: , [Consultado el 9 de abril de 2013]. También entre otros, Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal…», op. cit., págs. 231 y 232; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La competencia fiscal Desleal…, op. cit., págs. 101 y 112.
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transparentes y por un intercambio efectivo de información, elementos que se consideraban suficientes para catalogar a un Estado como una «jurisdicción cooperante». Así mismo, se ampliaron los plazos para que las jurisdicciones interesadas dispusieran de un término razonable para cumplir los requisitos establecidos, lo que contribuyó para que la mayoría de los hasta entonces, catalogados paraísos fiscales de la lista negra, asumieran el compromiso político y empezaran los ajustes de sus sistemas fiscales para abandonar su carácter pernicioso y salir así de dicha lista, cometido alcanzado casi por todos en ese momento, exceptuando a Andorra, Islas Marshall, Liberia, Liechtenstein, Mónaco, Nauru y Vanuatu (estos dos últimos lograron su exclusión del listado en el 2003).
Ya desde el trabajo publicado en el informe del año 2000, EE. UU., consideró que los criterios establecidos para catalogar a los paraísos fiscales podía poner en tela de juicio la soberanía fiscal de cada Estado, aduciendo que cada Estado es soberano para establecer el nivel de tributación y la organización de su sistema fiscal, y era de esperarse la parcialidad de su accionar, pues era evidente el interés económico que le acompañaba al tener dentro de su propia jurisdicción estados o territorios dependientes como Delaware y las Islas Vírgenes Americanas 200. Es así como en este nuevo informe de 2001, bajo la administración estadounidense, la OCDE introduce este significativo cambio, lo que exige reorientar los trabajos en cuanto a paraísos fiscales, fundamentalmente en tres líneas:
En primer lugar, el cambio de mayor entidad lo constituyó la eliminación del criterio de la falta de actividad económica sustancial (expuesto supra) para catalogar a una jurisdicción como paraíso fiscal. En este sentido, quedan incólumes los otros dos criterios concatenados entre sí para no catalogar a una jurisdicción como paraíso fiscal, estos son, que se trate de sistemas transparentes y con un intercambio efectivo de información. Transparencia referida no sólo al sistema de información fiscal, sino también a aquellos elementos conducentes a su garantía, como la imposibilidad de negociación entre las 200
En este sentido, Cfr. MALDONADO GARCIÁ-VERDUGO, A.: «Nueva posición de la OCDE en materia de paraísos fiscales», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 1, 2002, págs. 7 y ss.
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administraciones fiscales y los contribuyentes para la determinación de las bases imponibles o los tipos de gravamen y/o la concesión de incentivos fiscales 201.
Con la misma relevancia, la existencia efectiva de un intercambio de información debería: a) permitir y facilitar a los demás Estados y a las propias administraciones de estas jurisdicciones el acceso a toda la información fiscalmente relevante (esencialmente la bancaria) y b) conllevar el establecimiento de dispositivos normativos que propicien el suministro de dicha información, existiendo una previa solicitud formal por parte de algún Estado que esté llevando a cabo una inspección o investigación fiscal; garantizando además, la confidencialidad de la información suministrada. Todo ello con el único fin de gravar aquellas rentas de los contribuyentes que han decido invertir en tales jurisdicciones sólo por fines tributarios. Cumplidos estos criterios, dicha jurisdicción obtenía la categoría de Jurisdicción Cooperante.
Desde nuestro punto de vista, este cambio ha generado un menoscabo a los trabajos realizados hasta la fecha para hacer frente a los paraísos fiscales, en razón a que dicho criterio era un excelente indicador de los fenómenos de la evasión y/o elusión fiscales. La doctrina en su momento también se pronunció de forma mayoritaria resaltando dicho retroceso 202. Con lo señalado hasta el momento, no pretendemos, de ninguna manera, restar importancia al intercambio de información como mecanismo que contribuye a la eliminación de la competencia fiscal perjudicial. De hecho, concordamos con el planteamiento de NOCETE y MERINO 203, en relación con que, el intercambio de 201
Vid. documento de la OCDE de 2001 titulado «The OECD´s Project on Harmful Tax…», op. cit., pág. 11, pars. 36 a 38. También, Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”: …», op. cit., pág. 245. 202
En este sentido MARTÍN LÓPEZ, opina «(t)odo ello supone, a nuestro parecer, una auténtica regresión en la iniciativa de la OCDE contra la competencia fiscal perjudicial, al limitarse, en buena parte, su campo de actuación en materia de paraísos fiscales. Ciertamente, la amplia interpretación dada al factor de la falta de actividad económica sustancial había posibilitado, hasta este momento, la determinación como paraísos fiscales de aquellos Estados o jurisdicciones cuyos regímenes tributarios privilegiados tuviesen a los no residentes como únicos destinatarios. […]. Hecho este que, además de ser enteramente criticable, resulta de todo punto contradictorio, puesto que el criterio de la estanqueidad continúa teniendo validez para la identificación de los regímenes tributarios preferenciales perniciosos de los Estados miembros de la OCDE». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 105 y 106. 203
Cfr. MERINO ESPINOSA, M. P. y NOCETE CORREA, F. J.: «El intercambio de información tributaria: entre la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses», Crónica
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información favorece la correcta aplicación de los regímenes tributarios y constituye una herramienta fundamental para las administraciones tributarias y para los propios contribuyentes interesados en la correcta determinación de sus deudas fiscales.
En segundo lugar, el cambio es consecuente con el anterior, siendo el relativo a la postergación del plazo inicialmente concedido (31 de julio de 2001 en el informe del año 2000) para que determinada jurisdicción que hubiera sido catalogada como paraíso fiscal se comprometiera públicamente a abandonar sus prácticas perjudiciales y poder así sustraerse de la conocida Lista de paraísos fiscales no cooperantes. El nuevo plazo fue fijado para el 28 de febrero de 2002; y, con posterioridad a la lista del año 2000, fruto de los trabajos y negociaciones se logró que otras cinco jurisdicciones reseñadas en la mencionada Lista se comprometieran a eliminar y/o corregir sus regímenes fiscales preferenciales de carácter pernicioso: Antillas holandesas, Aruba, Bahrein, Isla de Man y Seychelles. Se decidió no incluir en dicha lista a Tonga, en consideración a la modificación de su sistema fiscal para eliminar sus normas y prácticas perniciosas.
En tercer lugar, de suma importancia fue el último de los cambios propuestos, también en materia de plazos, consistente en la fecha en que debería iniciarse la aplicación de las medidas defensivas contra las jurisdicciones catalogadas como paraísos fiscales no cooperantes. Se concluyó que su aplicación fuera concomitante con el plazo fijado para que los Estados miembros de la OCDE eliminaran sus regímenes fiscales de carácter pernicioso (el 1º de abril de 2003); para garantizar la igualdad de todos los Estados miembros y no miembros en el desmantelamiento de sus prácticas fiscales perniciosas.
Con estos cambios de posición de la OCDE, muchas jurisdicciones se aunaron a las cinco mencionadas supra, para acogerse al intercambio efectivo de información y a la transparencia de sus sistemas fiscales, para ser excluidas de la Lista de paraísos fiscales no cooperantes: Anguila, Antigua y Barbuda, Bahamas, Belice, Dominica, Gibraltar, Granada, Guernsey, Sark y Alderney, Islas Cook, Islas Turku y Caicos, Islas Vírgenes británicas, Islas Vírgenes estadounidenses, Jersey, Montserrat, Niue, Panamá, Samoa, San Tributaria, núm. 139, 2011, pág. 140.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
Christopher y Nevis, San Vicente y Granadinas, y Santa Lucía. También quedaron por fuera de la lista Barbados, Maldivas y Tonga, en razón a sus reformas fiscales para eliminar los efectos perniciosos. En aquel momento, sólo quedaron en dicha lista Andorra, Islas Marshall, Liberia, Liechtenstein, Mónaco, Nauru y Vanuatu, como se verá infra la lista actual.
Para los años 2002 y 2003, la OCDE publicó la nueva lista de jurisdicciones no cooperantes 204, de las cuales en principio sólo quedaban siete, que finalmente terminaron siendo cinco, tras el compromiso de Nauru (mayo 2003) y Vanuatu (diciembre 2003) de acogerse a las dos únicas condiciones existentes para dejar de ser catalogados como paraísos fiscales (intercambio efectivo de información y transparencia en sus sistemas fiscales), expuestos supra. Son ellas: Andorra, Islas Marshall, Liberia, Liechtenstein y Mónaco. A nuestro juicio, parece que todas estas jurisdicciones decidieron cooperar en tanto no se les exigía el establecimiento de un nivel de imposición estándar ni tampoco la realización de una actividad económica sustancial en sus respectivas jurisdicciones a los contribuyentes que se localizaran allí.
La OCDE publicó «El Informe de Progreso de 2004 del proyecto de la OCDE en relación con la competencia fiscal prejudicial» 205, en el que se definió la lista de jurisdicciones cooperantes, a las que se les llamó participating partners (socios colaboradores), siendo aquellas que se habían comprometido a establecer, en sus sistemas fiscales unos estándares de transparencia e intercambio de información tributaria, sobre la base fundamentalmente del «Modelo de acuerdo de intercambio de información de 204
Vid. documento de la OCDE de abril 18 de 2002 que contiene la lista de jurisdicciones no cooperantes. Disponible en web: , [Consultado el 21 de junio de 2014]. En este sentido, Cfr. BOTELLO MACHÍN, V.: «Introducción a la planificación fiscal internacional», en SERRANO ANTÓN, F. (Dir.): Fiscalidad Internacional, 2ª ed., Centro de Estudios Financieros, 2005, pág. 1127. 205
Vid. documento de la OCDE de 2004 titulado «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report» Disponible en web: , [Consultado el 15 de abril de 2015]. En este sentido, Cfr. BOTELLO MACHÍN, V.: «Introducción a la planificación…», op. cit., pág.1128.
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carácter fiscal» aprobado en el año 2002, por lo cual se inician múltiples negociaciones entre los Estados para lograr acuerdos.
En este modelo se destaca, el establecimiento de intercambio de información en el caso de expedientes civiles y penales; no se permite alegar el principio de interés doméstico para abstenerse de proporcionar la información solicitada; debe garantizarse el acceso a la información de bancos, entidades financieras, instituciones fiduciarias, etc.; debe garantizarse la confidencialidad de la información y la defensa de los intereses legítimos de los contribuyentes; la información a solicitar debe ser relevante y necesaria por parte del Estado solicitante. Con ello, se ven resultados satisfactorios para la Organización, de las 47 jurisdicciones que habían sido catalogadas como potencialmente perniciosas en el informe de 2000, para esta fecha sólo quedaban dos (Luxemburgo sobre su régimen 1929 holding y Suiza respecto de su régimen 50/50 practice; Estados siempre renuentes a todos los trabajos adelantados hasta la fecha por la OCDE y que siempre se han abstenido) 206; y 18 regímenes fiscales fueron derogados, 14 modificados o corregidos y 13 considerados como no perniciosos.
Una vez concluida las directrices para verificar la efectiva lesividad de los regímenes fiscales preferenciales, se generó un serio problema, específicamente en la elaboración de las llamadas application notes (notas de aplicación) 207 para la nueva 206
Producto de esta presión, ambos países han decido mitigar de alguna manera los efectos perjudiciales causados por sus sistemas fiscales, y Suiza por ejemplo se dispone a suministrar determinada información relativa de las sociedades holdings, en tanto, Luxemburgo sometió a modificación su régimen holding 1929. Sin embargo, la OCDE asegura que la modificación propuesta por Luxemburgo no satisface el intercambio efectivo de información, según lo acordado en el informe de 1998 sobre la competencia fiscal perjudicial. Vid. el documento de la OCDE de 2004 titulado «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices:…», op. cit., pág. 10, par. 15. En esta misma línea, señala CHICO DE LA CÁMARA «(s)in embargo, la actitud de Suiza y Luxemburgo ha generado una situación de bloqueo en las negociaciones con los paraísos fiscales, dado que éstos no acepan realizar ninguna concesión en materia de intercambio de información mientas haya Estados miembros de la OCDE que no estén dispuestos a eliminar de su ordenamiento el secreto bancario». Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Los Límites difusos entre la competencia fiscal “lesiva” y “beneficiosa”:…», op. cit., págs. 247 y 248. 207
Las notas de aplicación abordaron como temas principales: la posibilidad de negociar con las autoridades fiscales las condiciones de tributación (Tax Rulings), la ausencia de cláusulas de intercambio efectivo de información, la falta de transparencia en las prácticas fiscales perjudiciales, la estanqueidad, la omisión en la aplicación de las reglas internacionales de precios de transferencia, los rulings holdings, fondos de inversión y los regímenes navieros. Vid. documento de la OCDE de 2004 titulado «Consolidated Application Note – Guidance in Appliying the 1998 Report to Preferencial Tax Regimes». Disponible en
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evaluación de los regímenes fiscales perjudiciales, en los que sólo resultaron implicados Luxemburgo y Suiza, expuesto supra. La reiterada negativa y abstención de estos dos Estados suscitó un bloqueo en las negociaciones con los paraísos fiscales, pues éstos condicionaron el intercambio efectivo de información a la entera disposición de compromiso de los países miembros de la OCDE en el mismo objetivo.
Esta preocupante situación llevó a que se conformara un grupo de trabajo que mantuviera un permanente contacto y negociación entre los países miembros de la Organización y las jurisdicciones cooperantes, en todo lo relacionado con los estándares internacionales de la OCDE para alcanzar la categoría de jurisdicción cooperante y, además, para que se fomentara a nivel global el establecimiento del level playing field (traducido como campo de juego equilibrado o reglas de juego equitativas); o, en otras palabras, para que se generara una confianza mutua en todas las jurisdicciones, cooperantes o no, a través de un sistema en el que se garantizara la igualdad o paridad de condiciones en cuanto a intercambio efectivo de información se refería, grupo que tenía a su cargo identificar y divulgar los elementos básicos de este concepto.
En el Foro Global llevado a cabo en Berlín en junio 3 y 4 de 2004, se desarrolló el procedimiento para identificar y desarrollar el mencionado concepto de level playing field, mediante el cual se intentaba progresar en la definición de las condiciones de justicia y equilibrio que deben reconocerse para que proceda el intercambio de información. Está compuesto básicamente por tres acciones: La primera, una acción individual o unilateral, mediante la cual los Estados o Territorios debían ajustarse a los estándares internacionales definidos por la OCDE en cuanto a lo que a intercambio efectivo de información se refiere y transparencia en sus regímenes fiscales; la segunda, fueron las acciones bilaterales, de modo que, con el objetivo de asegurar el intercambio efectivo de información entre Estados, se exhortó a éstos llevar a cabo la suscripción de acuerdos necesarios para web: , [Consultado el 15 de octubre de 2013]. Sobre Luxemburgo y Suiza, señala VALLEJO CHAMORRO «(e)stos Estados se han venido absteniendo en todos los informes y evaluaciones del ejercicio contra la competencia perjudicial, y consideran que no están obligados por el mismo, por lo que han rechazado las condiciones que las notas de aplicación imponen sobre intercambio de información», Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal…», op. cit., pág. 234.
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garantizar este objetivo, con entrada en vigor antes del año 2006; y la tercera, las acciones multilaterales, recalcándose la necesidad de verificar de manera íntegra la debida aplicación de las dos únicas condiciones que quedaron incólumes para catalogar a una jurisdicción como paraíso fiscal, i. e., transparencia en sus sistemas fiscales e intercambio efectivo de información 208.
Se decide continuar en la línea de mantener las medidas defensivas necesarias y proporcionadas para hacer frente a las jurisdicciones no cooperantes, entre las que cabe destacar, a título de ejemplo, la eliminación de exenciones, de deducciones, de incentivos fiscales, créditos fiscales para los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en aquéllos; la imposición de sanciones para los contribuyentes que no proporcionen toda la información relativa a sus operaciones en tales paraísos fiscales; y la imposibilidad de concluir algún tipo de acuerdo o convenio en materia fiscal.
Resulta criticable que en el informe se haya excluido otra vez del ámbito de actuación subjetiva de las anteriores medidas defensivas a los Estados miembros de la OCDE, que posteriormente pudieren llegar a implantar normas de carácter pernicioso en sus regímenes fiscales. Con prácticas como éstas, no podrá garantizar el level playing field, en tanto todos los Estados no estén «jugando con las mismas fichas», augurando con ello la dificultad de lograr la cooperación total en el intercambio efectivo de información y la transparencia fiscal de los regímenes fiscales 209.
En «El Informe de Progreso de 2006 del proyecto de la OCDE en relación con la competencia fiscal prejudicial» 210, la OCDE se centró en supervisar que todos los Estados 208
Vid. Declaración final de la Cumbre «OECD Global Forum on Taxation», celebrada en Berlín el 3 y 4 de junio de 2004. Disponible en web: , [Consultado el 15 de abril de 2013]. En este mismo sentido, Vid. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La Competencia fiscal Desleal…, op. cit., págs. 102 y 103. 209
En este mismo sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 113.
210
Vid. documento de la OCDE de 2006 titulado «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2006 Update on Progress in Members Countries» Disponible en web: , [Consultado el 15 de octubre de 2013]. Téngase presente, que el informe en la pág. 2 precisa que las referencias en este documento a «países» se deben tomar para aplicar por igual a los «territorios», «dependencias» o «Jurisdicciones».
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o jurisdicciones cumplieran los compromisos adquiridos, en velar para que no se crearan nuevos regímenes fiscales de carácter pernicioso y, finalmente, mantener el diálogo y las negociaciones con los Estados y jurisdicciones para lograr su adhesión a los estándares internacionales de la OCDE en esta materia. Este informe se conoce como «El informe sobre la cooperación fiscal», el cual constituye una actualización de los avances en la lucha contra la competencia fiscal perjudicial. No obstante, el resultado de los avances se circunscribe a aquellos potenciales regímenes fiscales perniciosos de los países miembros de la OCDE. Del informe de 2006 se destaca 211: primero, que los dos regímenes sin progreso eran los mismos que se han enunciado en todos los informes, Luxemburgo y Suiza; al final sólo resultó pernicioso el régimen de las compañías holding luxemburguesas (Management companies managing only one mutual fund -1929 Holding Companies-); segundo, del análisis que se realizó sobre las entidades holding y los regímenes preferenciales similares, se determinó que los regímenes de Alemania, Austria (en su versión modificada), Bélgica, Dinamarca, España, Francia, Grecia, Islandia, Irlanda, Luxemburgo (compañías exentas) 212, Países Bajos y Portugal, no eran perniciosos. Finalmente, el Comité examinó una serie de regímenes que se habían introducido con posterioridad a la primera identificación de los regímenes potencialmente perniciosos, y concluyó que ninguno era perjudicial. Se terminó el examen de verificación de los Centros de Coordinación belga, del régimen 50/50 Practice suizo y el régimen 1929 holding luxemburgués, de los cuales son retirados los de Suiza y Bélgica por su eliminación de sus 211
Vid. Cuadro de progreso «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2006…», op. cit., pág. 5.
El Comité también señaló que, pese a la abstención de Suiza en el Informe de 1998, y en el trabajo de seguimiento, se encontraba dispuesta a negociar y ponerse de acuerdo sobre el intercambio efectivo de información, en el contexto de los tratados fiscales bilaterales, con respecto a sus sociedades holding. Vid. Cuadro de progreso «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2006…», op. cit., pág. 4. En este mismo sentido, Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal…», op. cit., pág. 236. 212
Con respecto a las entidades holding 1929 de Luxemburgo, en relación con la evaluación del régimen fiscal de éstas, la Comisión Europea considera que el mismo parece constituir una ayuda de Estado que no es compatible con el mercado común; en tanto el Consejo ECOFIN y la misma Comisión Europea habían aceptado que el régimen en su versión modificada de conformidad con el Código de Conducta ya no se consideraba perjudicial. La decisión de la OCDE ha sido que mientras Luxemburgo esté involucrado en una disputa legal con la Comisión Europea, seguirá apareciendo como un régimen fiscal perjudicial; decisión que no comparte este Estado y por lo que continúa absteniéndose. Vid. el cuadro de progreso «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2006…», op. cit., pág. 4.
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legislaciones nacionales. Con respecto a Luxemburgo, se concluyó que la modificación realizada no se refirió a lo propuesto por el Comité en lo que respecta al intercambio efectivo de información, por lo que se decide dejarlo como régimen perjudicial.
En el año 2007 se logró la reducción de lista negra de paraísos fiscales de cinco a sólo tres, después del compromiso que hicieron Liberia e Islas Marshall de introducir las modificaciones pertinentes en sus sistemas normativos, quienes pasaron así a la lista de «jurisdicciones cooperantes» o socios colaboradores 213.
En el año 2009, tras las alarmantes estadísticas sobre las cifras monetarias de circulación a través de los paraísos fiscales, se produce el respaldo pleno del G20 a la OCDE y se inicia un trabajo conjunto de estas dos organizaciones para la eliminación de las jurisdicciones perniciosas. Así, los jefes de Estado manifestaron su unánime intención de proteger sus finanzas públicas y anunciaron que había llegado la hora del desmantelamiento del secreto bancario, llegándose incluso a advertir de la posible imposición de sanciones para quien no cumpliera con los estándares internacionales de intercambio de información aceptados. Para este año ya desaparecen de la lista negra de paraísos fiscales Andorra, Liechtenstein y Mónaco, quienes manifestaron su compromiso de ajustar sus sistemas normativos a los estándares fiscales internacionales aceptados. Su compromiso se produjo antes de que se llevara a cabo la cumbre del G20 del 2 de abril de 2009, en la que aparecieron cuatro nuevos países en la lista negra, pero fueron considerados como centros financieros y no como paraísos fiscales por no haber estado incluidos en la lista que contenía el informe del año 2000. No obstante, casi de forma inmediata fueron excluidos de dicha lista e incluidos en la lista gris, por haberse comprometido a suscribir acuerdos de intercambio de información 214.
Se abre paso a la era de la transparencia y del intercambio efectivo de información 215, donde el G20 insta al Foro Global a seguir avanzando en el uso de 213
Sólo quedaban a esa fecha en la lista negra: Andorra, Liechtenstein y Mónaco.
214
Vid. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., págs. 262-264.
215
Vid. Declaración final de la Cumbre «OECD Global Forum on Taxation…», op. cit.
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instrumentos multilaterales para contrarrestar la evasión de impuestos, a través de la revisión, aprobación y recomendación para la implementación de las normas internacionales de transparencia e intercambio efectivo de información, con fines a que exista una cooperación fiscal adecuada entre los Estados y el seguimiento a quienes incumplan con dicho compromiso.
Para el año 2010, se presentaron los informes de progreso sobre los resultados de la implementación de los estándares internacionales de intercambio de información en materia tributaria 216 y se aprobaron ocho de ellos en su marco jurídico y normativo 217, dentro de la fase I de recomendaciones, advirtiéndose que, previamente al inicio de la fase II de revisión, Panamá y Qatar tenían que responder adecuadamente a las recomendaciones efectuadas 218. El dato destacado en el informe, es que más de 30 jurisdicciones estaban negociando más de 150 acuerdos de intercambio de información fiscal 219. Sin embargo, esta cifra carece de verdadero valor cuando se constata que gran parte de los acuerdos suscritos por los paraísos fiscales durante el año 2009 por presión del G20 fueron firmados precisamente con otros paraísos fiscales 220. Adicionalmente, si se tiene en cuenta que los acuerdos de intercambio de información son fundamentalmente bilaterales y no exigen que tal intercambio sea automático sino a petición, se configura el escenario perfecto para que los evasores simplemente trasladen sus fondos de un paraíso fiscal que tenga acuerdo con su país de origen hacia otro que no lo tenga 221.
216
Vid. Declaración final de la Cumbre «OECD The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes», celebrada en Singapur el, 29 y 30 Septiembre 2010. Disponible en web: , [Consultado el 16 de octubre de 2013]. 217
Países: Bermudas, Botswana, Islas Caimán, Jamaica, India, Mónaco, Panamá y Qatar. Vid. Declaración final de la Cumbre «OECD The Global Forum on Transparency…», op. cit., pág. 2. 218
Todos los informes están disponibles en web de la OCDE: .
219
Vid. Declaración final de la Cumbre «OECD The Global Forum on Transparency …», op. cit., pág. 3.
220
Cfr. JOHANNESEN, N. y ZUCMAN, G: «The end of bank secrecy? An evaluation of the G20 tax haven crackdown» American Economic Journal: Economic Policy, núm. 6(1), 2014, pág. 70. 221
Entre otros, Cfr. WINKLEMAN, T. J.: «Automatic Information Exchange as a Multilateral Solution to Tax Havens», Indiana International & Comparative Law Review, vol. 22, núm. 1, 2012, pág. 201; y JOHANNESEN, N. y ZUCMAN, G: «The end of bank secrecy?...», op. cit., págs. 67 y 75.
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En el año 2011, se notaron algunos progresos en la aplicación de las normas internacionales de intercambio de información en el ámbito fiscal propuestos por el G20 a la OCDE desde el año 2009 222. Se resaltó la pertinencia del apoyo de asistencia técnica a los países en desarrollo y a pequeñas jurisdicciones a efecto de conseguir una cooperación efectiva en materia tributaria. Aunque el objetivo inicial era lograr 60 informes de cumplimiento para la cumbre del G20 de noviembre de 2011 y 70 para mayo de 2012, en el 2011 se presentan nueve (9) logrando 34 a la fecha 223.
Con carácter general, ha sido bien acogido el trabajo del Foro Global por todos los países miembros y no miembros de la OCDE, lo que demuestra su concreto impacto en términos de igualdad de condiciones a nivel internacional (campo de juego equilibrado). Así, jurisdicciones como Aruba, Bélgica, Islas Caimán, Ghana, Guernsey, Irlanda, Mauricio, Mónaco, Panamá, Qatar, San Marino y Seychelles constituyen un buen exponente de los resultados logrados en relación con el ajuste de sus sistemas, solicitando formalmente algunas de ellas el informe de seguimiento con el objetivo de realizar cambios en sus sistemas jurídicos (Barbados, Bélgica, Islas Caimán, Qatar y San Marino). El Foro Global presentó el informe al G20 con ocasión de la Cumbre en Cannes los días 3 y 4 de noviembre de 2011 (del mismo nos referiremos infra en el estado actual de la cuestión), que resume el progreso realizado en términos de cumplimiento por parte de algunas jurisdicciones, identificando los obstáculos que impiden la transparencia e intercambio efectivo de información, con sus concretas medidas para solucionarlos, haciendo especial hincapié en el intercambio internacional de información en materia tributaria.
222
Vid. Informe de la Cumbre de 2011 «OECD The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes», celebrada en Bermuda, 31 de mayo y 1º de junio de 2011. Disponible en web: , [Consultado el 16 de octubre de 2013]. 223
Vid. Informe de la Cumbre de 2011 «OECD The Global Forum on Transparency …», op. cit., anexo núm. 2, en el que se puede consultar los 34 informes revisados. Para esta cumbre, los nueve (9) fueron: Estados Unidos, Filipinas, Francia, Hungría, Isla de Man, Italia, Nueva Zelanda, Singapur y Suiza. Vid. Declaración final de la Cumbre «OECD The Global Forum on Transparency and…», op. cit., págs. 2 y 3.
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Para el año 2012, se observa que la OCDE mantenía su objetivo fundamental de asegurar que todas las jurisdicciones se adhieran a los mismos estándares de cooperación internacional en materia fiscal 224, tanto en la transparencia de sus sistemas fiscales como en el intercambio efectivo de información, buscando con ello, contrarrestar la evasión transfronteriza que se hace más fácil con la liberación de los mercados. En este mismo año, cuando se celebró el Foro Global, el G20 y la Declaración de Ministros de Finanzas y de Gobernadores de Bancos Centrales hicieron un llamado a todos los países a suscribir el Convenio Multilateral de Asistencia Mutua 225. Así mismo, se acordó que el Foro Global debería proporcionar un marco esencial para el trabajo en materia de transparencia e intercambio de información a efectos fiscales, y que debería incluir una función de vigilancia, combinada con un mayor desarrollo de los términos de referencia y la reciprocidad de las mejores prácticas de la experiencia de los incrementos de intercambio de información que, según la Entidad, sigue evolucionando de manera favorable.
Efectuada la reestructuración del Foro Mundial en el año 2009, en lo referente a la implementación, aplicación y revisión de los estándares internacionales de intercambio efectivo de información y transparencia de los sistemas fiscales (instrumentos para hacer frente a los paraísos fiscales) 226, dentro de los principales resultados podemos mencionar: la firma de más de 725 acuerdos que prevén el intercambio de información en materia tributaria; se completó la revisión de 70 informes de igual número de jurisdicciones, que cumplen con los estándares internacionales, estando 91 en marcha; se realizaron 446 recomendaciones a las jurisdicciones para mejorar su capacidad de cooperación en materia fiscal; se introdujeron o propusieron cambios en las legislaciones internas para aplicar tales estándares en un total de 37 jurisdicciones; se proporcionaron dos informes al G20 para su cumbre de Líderes en Cannes en noviembre de 2011: el primero de ellos, 224
Vid. documento de la OCDE de 2012 titulado «Global Forum OECD the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes». Disponible en web: , [Consultado el 16 de octubre de 2013]. 225
Vid. «Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Statement of Outcomes», anexo III. Celebrada en Cape Town, Sudáfrica, los días 26 y 27 de octubre de 2012. Disponible en web: , [Consultado el 16 de octubre de 2014]. 226
Vid. Declaración final de la Cumbre «Global Forum on Transparency and Exchange…», op. cit., pág. 3.
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sobre los progresos realizados en la revisión exhaustiva del cumplimiento de las normas internacionales; el segundo, sobre cómo el Foro Mundial puede ayudar a los países en desarrollo a combatir la erosión de sus bases imponibles.
Como se afirmó supra, con la eliminación del requisito de la realización de actividad económica sustancial en los llamados paraísos fiscales, seguramente la denominada lista negra permanezca vacía en el futuro. En efecto, bastaría sólo con el compromiso de implementación de las normas internacionales de intercambio efectivo de información y de transparencia de sus sistemas fiscales para la inclusión en la lista gris, pasando a la lista blanca con el cumplimiento de tales estándares internacionales, por lo que todas las jurisdicciones inicialmente catalogadas en la lista negra han hecho lo propio para que la OCDE las elimine de la misma. Sin embargo, nada fácil será la tarea a la que se enfrentarán los Estados para evitar el declive imperante de la base imponible, a pesar de estos múltiples compromisos internacionales. Seguramente, se requerirá de instrumentos más efectivos y eficientes para evitar este tipo de competencia fiscal perniciosa, como se propondrá infra a manera de lege ferenda.
A través de la reunión del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información Tributaria celebrada en Ciudad del Cabo, Sudáfrica, los días 26 y 27 octubre de 2012, se acordó que debería de haber un papel permanente para el Foro Mundial a fin de proporcionar un marco esencial para el trabajo en materia de transparencia e intercambio de información a efectos fiscales y que esto debería incluir una función de vigilancia, combinada con un mayor desarrollo de los términos de referencia y el intercambio de las mejores prácticas de la experiencia de los aumentos de intercambio de información que sigue evolucionando de manera favorable, según la Entidad. El Foro Global también se mostró satisfecho al constatar el interés demostrado por una serie de jurisdicciones en la firma del Convenio multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, que es un instrumento clave para el intercambio de información tributaria con el estándar internacional 227. 227
Vid. Declaración final de la Cumbre «Global Forum on Transparency and Exchange…», op. cit.
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Se concluyó que la transparencia fiscal está mejorando, el estricto secreto bancario a efectos fiscales está desapareciendo y las acciones al portador se están eliminando o se están poniendo medidas en marcha para identificar a sus propietarios. Además, las posibilidades de intercambio de información han aumentado de manera positiva, con más de 800 acuerdos bilaterales de intercambio de información firmados desde 2009 y más países firmantes del Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, que está abierto a un número de miembros potenciales en todo el mundo. Todo esto tendrá un efecto disuasivo importante en la evasión de impuestos.
I.3. Reorientación de los trabajos mediante el Plan de Acción BEPS (a partir del año 2013)
Empecemos señalando que el origen de BEPS está anclado en el escándalo suscitado entre los líderes políticos, medios de comunicación y sociedad civil internacional de la toma de conciencia de la baja o nula tributación internacional que soportaban algunas multinacionales, a través de la planificación fiscal agresiva, aprovechándose de las interacciones entre los sistemas fiscales de los diferentes Estados para disminuir artificiosamente sus bases imponibles o trasladar los beneficios empresariales a otras jurisdicciones de baja o nula tributación 228. Se trataba de empresas multinacionales de economía tradicional y principalmente las de economía digital, como ya se ha expuesto supra 229. Desde el año 2013 no se evidencian informes similares a los 228
Como lo advierten FUEST, SPENGEL, FINKE, HECKEMEYER y NUSSER «(a)lgunas multinacionales son capaces de reducir drásticamente sus impuestos a través de la explotación de los defectos y las lagunas presentes en la normativa fiscal, lo que sugiere que la regulación de la tributación de las multinacionales requiere una reforma». Cfr. FUEST, C.; SPENGEL, C.; FINKE, K.; HECKEMEYER J. H. y NUSSER, H.: «Profit shifting and “aggressive” tax planning by multinational firms: Issues and options for reform», ZEW, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH, Discussion Papers, núm. 13-078, 2013, pág. 1. Disponible en web: , [Consultado el 19 de junio de 2015]. Traducción propia. 229
En este mismo sentido, Vid. BARRENO, M.; FERRERAS, J.; MAS, J.; MUSILEK, A. y RANZ, A.: «El Proyecto BEPS de la OCDE/G20: Resultados de 2014», Crónica Tributaria, núm. 155, 2015, pág. 11. En relación con las empresas multinacionales, en palabras de BRAUNER «(l)a globalización ha permitido que las multinacionales dependan cada vez menos de sus países de residencia y del marco regulatorio y la falta de coordinación entre los diferentes países les permite les evadir el poder regulatorio de los mismos, incluidas sus obligaciones tributarias. Esto ha desencadenado en que los países estén afrontando una crisis por falta de ingresos». Cfr. BRAUNER, Y.: «What the BEPS?», Florida Tax Review, vol. 16, núm. 2, 2014, pág. 64. Traducción propia.
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previamente referidos. Sin embargo, no se trata de un desistimiento en el intento por combatir a los paraísos fiscales sino que, se ha reorientado hacia el Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios Empresariales, más conocido como el Plan de acción BEPS (en inglés Base Erosion and Profit Shifting) 230 de la OCDE/G20.
En esta iniciativa se proponen 15 acciones que hemos enumerado en el capítulo precedente, y que son una muestra de que las medidas unilaterales en la mayoría de los casos y bilaterales en algunos casos, no han sido suficientes para combatir las prácticas fiscales evasivas o elusivas y que la coordinación de las políticas fiscales internacionales es la única oportunidad para implementar una reforma sustancial del sistema tributario internacional, constituyendo el plan BEPS el eje central sobre el que pivota dicha reforma fiscal internacional y en la que se identifican tres umbrales aunque diferentes son interdependientes: el primero, la necesidad de establecer el régimen fiscal internacional en un modelo basado en la colaboración en lugar de un modelo basado en la competencia; el segundo, la importancia de adoptar un enfoque sistemático u holístico de la reforma tributaria internacional sustancial en lugar de un enfoque ad-hoc, reconociendo la interdependencia de las normas del régimen fiscal internacional; el tercero, la inevitabilidad de aceptar soluciones completamente nuevas a los problemas que no podían resolverse por las normas aplicables, en contra del tradicionalismo del régimen fiscal internacional 231.
Para nuestro objeto de estudio, nos centramos en las acciones número uno (abordar los retos de la economía digital para la imposición ya expuesta sucintamente en el capítulo 230
Vid. documento OCDE de 2013 titulado «Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting». Disponible en web: , [Consultado el 16 de marzo de 2015]. Tal como exponen MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO «(e)l Plan BEPS es un ambicioso trabajo de “reparación” del sistema fiscal internacional que toma en cuenta la situación de las empresas multinacionales, fundamentalmente, pero que responde a la presión de determinados Estados (v.gr. Francia y Reino Unido) que consideran injusto los niveles de tributación de los que se vienen aquellas en el actual contexto internacional». Cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: «El Plan de Acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y…», op. cit., pág. 1.
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segundo); número cinco (combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia, a la que nos referiremos en el epígrafe siguiente, 1.4.); y, número 15 (desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales) que retomaremos en cuanto al instrumento jurídico de lege ferenda que proponemos. Es oportuno indicar que estas acciones en su conjunto son retadoras pero su aplicación dependerá también de la mera liberalidad de los Estados, es decir, acciones no vinculantes que hasta ahora han carecido de efectividad para la erradicación de los regímenes fiscales preferenciales y más concretamente de los paraísos fiscales, lo que hará que continúe presentándose el mismo choque de intereses que se ha evidenciado en las iniciativas anteriores entre quienes promueven la eliminación material de la competencia fiscal perniciosa y algunos Estados miembros de la OCDE, que sólo promueven su eliminación formal porque están claramente vinculados a los paraísos fiscales o centros de servicios financieros offshore, por mencionar sólo algunos de ellos como Delaware, Nevada, Islas Vírgenes Británicas y Americanas 232.
No se trata de una iniciativa completamente nueva sino la continuidad de las acciones emprendidas desde el año 1998 hasta el año 2012, aunque con un mayor alcance en la lucha contra la planificación fiscal agresiva de las multinacionales o grupos empresariales que procuran la maximización de sus beneficios, sea evadiendo o sus obligaciones fiscales, cualquiera sea el instrumento o esquema que se desarrolle para hacerles frente 233. Este ambicioso proyecto se propone afrontar diversos problemas 231
En este mismo sentido, Cfr. BRAUNER, Y.: «What the BEPS?», op. cit., págs. 58 y 59.
232
En este mismo sentido, CARBAJO VASCO «(n)os referimos, claro está, a los conocidos como “paraísos fiscales”, pero no se puede olvidar que, además, de la ambigüedad de este término, hay Estados pretendidamente limpios e, incluso, líderes en la llamada “buena gobernanza”, supuesto de los Estados Unidos de América (en adelante, USA) que disponen en sus territorios, verbigracia, el Estado de Delaware de regímenes fiscales de opacidad evidente, con sociedades en las cuales se desconoce la titularidad real de sus socios». Cfr. CARBAJO VASCO, D.: «El Plan de Acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial», Crónica Tributaria, núm. 154, 2015, pág. 51.
233
Así lo advierte HOFFMAN al referirse a las Agencias Tributarias de los Estados «(e)l IRS y otros organismos alrededor del mundo deben estar atentas porque a pesar de los esfuerzos que se realizan, siempre existen personas que tratan de mantenerse en las sombras y evadir sus responsabilidades tributarias». Cfr. HOFFMAN, W.: «IRS Commissioner Warns of BEPS Administrative Burden», Tax Notes International, vol. 74, núm. 10, 2014, pág. 872. Traducción propia. En el mismo sentido, FUEST, SPENGEL, FINKE, HECKEMEYER y NUSSER «(l)as multinacionales se valen de estrategias como los precios de transferencia, los préstamos intragrupo y la transferencia de PI
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asociados a la fiscalidad, como son la economía digital, el establecimiento de estándares internacionales para el intercambio automático de información, el establecimiento permanente, la competencia fiscal y las operaciones con vinculados o reglas de precios de transferencia. Sin embargo, sorprende que ante tal amplitud, no se incorpore por ejemplo, el problema de la residencia fiscal.
La idea original presentada en febrero de 2013 era una iniciativa plausible en la que se proponía la evaluación global de las normas fiscales internacionales 234. En ella, el cuestionamiento de la OCDE estaba referido al por qué un modelo fiscal de normas internacionales con más de 100 años generador de conceptos tan valiosos como el establecimiento permanente y capaz de lograr la multiplicación de los convenios para evitar la doble imposición, se había vuelto difícilmente conciliable con los modelos de negocios internacionales en una economía global, generando problemas de competencia fiscal, abuso de los tratados y rompimiento de los principios de fuente y de residencia. Sin embargo, en julio de 2013 cuando se formula el plan de acción, la propuesta inicial ya se había desviado de su objetivo original y se dio el salto a un plan de 15 acciones que recae en el mismo problema de las acciones previas desarrolladas por la OCDE, es decir, desde la formalidad se atacan la falta de transparencia, la evasión y la elusión fiscales, pero no se crean los instrumentos necesarios para que sus estrategias sean materialmente aplicables y por tanto, es cuestionable su eficacia como alternativa para solucionar los problemas de recaudación que afrontan los Estados.
para disminuir su carga fiscal global». Indican que una de las razones para la ubicación de la PI intragrupo son los impuestos. Cfr. FUEST, C.; SPENGEL, C.; FINKE, K.; HECKEMEYER J. H. y NUSSER, H.: «Profit shifting and “aggressive” tax planning by multinational firms…», op. cit., pág. 11. Traducción propia. 234
En un escenario de globalización económica como el actual, las normas internas de tributación internacional y las normas internacionalmente acordadas, se refieren aún a un entorno económico caracterizado por un menor grado de integración económica transfronteriza que el real, en el que los agentes económicos actúan con mayor rapidez y agresividad apoyados cada vez más en el avance las tecnologías de la información y la comunicación. La OCDE ha constatado que el ritmo de evolución de las estrategias de las empresas, es cada vez más rápido que la actuación de los Estados. En este mismo sentido, CORDÓN EZQUERRO «(d)icho de manera más directa, que la normativa tributaria nacional/internacional vigente no ha evolucionado que las prácticas empresariales a nivel mundial, en particular, en el ámbito de los bienes intangibles y en el desarrollo de la economía digital». Cfr. CORDÓN EZQUERRO, T.: «Lucha y plan de actuaciones contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (OCDE)», Crónica
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Es un plan de acción en el que convergen dos realidades: la primera, es que las empresas multinacionales intentan disminuir su factura fiscal para optimizar su beneficio tributario, valiéndose de mecanismos de planificación fiscal agresiva; la segunda, los propios Estados ofrecen regímenes fiscales diferentes y competitivos entre sí, para atraer rentas e inversiones extranjeros; ambas realidades, se traducen en la erosión de la base imponible y en el traslado de los beneficios empresariales entre jurisdicciones, lo que propició que la OCDE y el G20 centraran su esfuerzo a través de BEPS para hacer frente a tan colosal dificultad. Problema que se dimensionó en términos de la evolución de la recaudación del impuesto sobre sociedades desde el año 1990 hasta 2011, señalando que en los países OCDE se han generado reducciones de tipos nominales de 7,2 puntos porcentuales entre los años 2000 y 2011, pasando del 32,6% a un 25,4% afectado 31 países; pero a su vez, ha habido una ampliación de la base imponible, que en términos de PIB nominal para la OCDE ha pasado del 2,6% en 1990 al 3,4% en 2000, descendiendo al 2,9% en 2010, año de crisis 235.
Adicional al análisis de la evolución de la recaudación del impuesto sobre sociedades, se advertía también que el actual sistema tributario internacional está basado en la aplicación de tratados bilaterales (cerca de 3.000 de ellos) que son al final, los que regulan las consecuencias fiscales de una gran parte del comercio y la inversión mundiales. Se estima que más del 85% de esos tratados responden al MC OCDE del año 2010. Esto indica que de alguna manera, la OCDE a través del soft law ha sido exitosa en la estandarización del sistema fiscal internacional y ha logrado dominar su evolución durante más de medio siglo, claro está que hay divergencias y no existe a la fecha un sistema fiscal internacional supranacional.
Debemos advertir como lo ya lo hemos hecho en diferentes epígrafes de esta investigación, que el problema con el trabajo de la OCDE es que esta organización tiene una posición ambivalente. Por un lado, trabaja por extender su poder y su influencia a Tributaria, Boletín de Actualidad, núm. 2, 2014, pág. 21. 235
En este mismo sentido, Cfr. CORDÓN EZQUERRO, T.: «Lucha y plan de actuaciones contra la erosión de la base imponible…», op. cit., pág. 22.
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nivel mundial a través de la promoción de la estandarización y la convergencia, pero, por otro lado, siempre se ha visto a sí misma como representante de los intereses de sus Estados miembros y por consiguiente, con dificultades para representar los intereses de otros países, al menos de aquellos que entran en conflicto con los intereses de sus Estados miembros. Pero al mismo tiempo consideramos que ninguna otra institución parece ser candidata a liderar la revelación de información fiscal internacional y por supuesto, a modificar el sistema actual de tributación internacional 236.
BEPS, pese a los problemas ya mencionados, tiene aspectos positivos. El primero de ellos es el avance en materia de intercambio efectivo de información. El segundo, es el reconocimiento de un fracaso de los sistemas de tributación internacional basados en los acuerdos bilaterales que interactúan con los sistemas tributarios internos, los cuales, difícilmente pueden evitar la doble imposición sin crear de manera simultánea oportunidades de doble no imposición, siendo destacable la nueva estrategia orientada a los acuerdos multilaterales. El tercero, es su retorno al requisito de la actividad sustancial que formaba parte del informe de 1998 y como hemos reiterado, su eliminación flexibilizó de manera excesiva el cumplimiento de requisitos para que los paraísos fiscales fueran eliminados de la lista negra. En definitiva, su objetivo principal, es en sí mismo, el aspecto más positivo, el cual es evitar la erosión de la base imponible, el traslado de beneficios y encontrar soluciones a los problemas de la planificación fiscal agresiva 237. 236
En este mismo sentido, Cfr. BRAUNER, Y.: «What the BEPS?», op. cit., págs. 61 y 62. Y como lo menciona la referida autora en la págs. 63 y 64 del artículo en estudio «(e)sta dominación de las reglas fiscales internacionales por parte de la OCDE y sus Estados miembros se ha visto alterada en los últimos años. La globalización y los cambios sufridos por la economía y el poder mundial han generado esa alteración. Las grandes economías de la OCDE como Alemania, Francia, Japón, Reino Unido y la poderosa EE. UU han perdido influencia y economías como los países BRICS han empezado a demostrar su poderío. Al mismo tiempo, las multinacionales han consolidado su poder a expensas de los Estados-Nación. Esto ha derivado en dos sucesos importantes. Primero, economías emergentes, en particular China, India y Brasil han empezado a tener un papel más activo en la construcción del régimen fiscal internacional, a pesar de no pertenecer a la OCDE. Segundo, los Estados-Nación en general y los países ricos en particular, han perdido poder y al mismo tiempo han aumentado sus multinacionales, muchas de las cuales han ganado poder y riquezas, más allá de las de muchos países». Traducción propia.
Los países BRICS son Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica. web: , [Consultado el 19 de octubre de 2015]. 237
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En este mismo sentido opinan D'ALESSANDRA y DE ASOREY «(e)l Plan de Acción BEPS, elaborado por la OCDE, tiene por finalidad encontrar soluciones contra el fenómeno de la “planificación internacional” que tiene por objeto aprovechar lagunas de la Tributación Internacional para trasladar artificialmente rentas a jurisdicciones que gozan de un trato impositivo más beneficioso». Cfr.
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En nuestra opinión, el proyecto BEPS no representa una solución real para enfrentar la planificación fiscal agresiva, entre otras cosas porque ha eludido conscientemente el problema de fondo que es la adecuación de un sistema de tributación internacional en el que se consideren temas centrales como la residencia fiscal y la potestad tributaria para distribuir correctamente la recaudación.
Creemos que BEPS representa una valiosa entrada hacia la reforma de la normativa fiscal internacional, pero si pretende lograrla requerirá una aplicación consistente de los propios principios de dicho plan, una mejor definición de lo que es o no aceptable, la definición de jurisdicción en función de la creación de valor y que deje de evitar los puntos políticamente difíciles por los intereses de sus Estados miembros, como por ejemplo la residencia fiscal. Y si pretende expandir la normativa adaptada a terceros Estados no miembros de la OCDE, deberá tenerse presente que esto debe alcanzarse de forma participativa, de la manera más inclusiva posible a fin de asegurar la efectividad y ganar la mayor legitimidad posible 238.
D'ALESSANDRA, A. P. y DE ASOREY, F.: «El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): situación actual», Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 71, 2014, págs. 61 y 82. 238
En este mismo sentido lo contemplan MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO «(e)l debate sobre el reparto de la jurisdicción tributaria entre el Estado de la fuente o de residencia no está contemplado formalmente: se pretende restaurar el derecho de gravamen de ambas partes, pero no revisar el consenso internacional, ya sea el MC OCDE o los principios básicos de las Directrices en materia de precios de transferencia (esto es, las fórmulas de reparto proporcional de bases imponibles/beneficios no son una opción contemplada en el Plan)». Cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: «El Plan de Acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y…», op. cit., pág. 2. En esta misma línea, opina BRAUNER «(s)i el proyecto BEPS no elige un mecanismo de aproximación diferente a los utilizados en el pasado, está destinado a seguir el mismo camino de las iniciativas anteriores». Cfr. BRAUNER, Y.: «What the BEPS?», op. cit., págs. 66 y 78-79. Traducción propia. Parafraseando a CARBAJO VASCO, nos queda la gran inquietud para ampliar el debate Post-BEPS de la fiscalidad internacional, y, es si una vez finalice BEPS en diciembre de 2015, se dará respuesta a todos los problemas que generan las situaciones de fiscalidad internacional y si sus respuestas logran un consenso de todos los agentes que construyen dicha fiscalidad internacional. En línea con nuestro pensamiento, el citado autor opina «(p)odríamos, incluso, iniciar este texto respondiendo a tal cuestión con un “no”, aunque solamente fuera porque, lógicamente, BEPS es un intento de reaccionar ante un sistema internacional tributario que solo favorecía a los agentes más representativos de la globalización: las empresas multinacionales […] y, por lo mismo, directamente afectadas por los precitados Proyectos; a los cuales, sin embargo, se suele marginar o, peor aún, a las que se suele culpabilizar de todos los males que afligen a la fiscalidad internacional y cuya solución vendrá de la mano de BEPS». Cfr. CARBAJO VASCO, D.: «El Plan de Acción de la iniciativa BEPS…», op. cit., pág. 50.
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I.4. Estado actual de la cuestión: paraísos fiscales, secreto bancario e intercambio de información tributaria y Plan BEPS.
A pesar de los avances obtenidos hasta la fecha, no puede desconocerse que aún falta mucho para la consecución de ese ansiado terreno de juego fiscal justo y equilibrado, pues los refugios fiscales seguirán existiendo incluso en países miembros de la OCDE; mientras no exista un desmantelamiento total de éstos, parece que la erosión de las economías del conjunto de los Estados continuará produciéndose, en tanto los actuales criterios establecidos por esta Organización para catalogar a un Estado o jurisdicción como jurisdicciones cooperantes son demasiado laxos.
I.4.1. Paraísos fiscales
A pesar de que las jurisdicciones catalogadas como paraísos fiscales no aparecen en la lista negra, sino en la gris, 11 jurisdicciones continuaban siendo objeto de vigilancia hasta que no completen la implementación y aplicación total de las normas internacionales de intercambio efectivo de información y transparencia de sus sistemas fiscales239: Antigua y Barbuda, Barbados, Bostwana, Brunei, Liechtenstein, Panamá, Seychelles, Suiza, Trinidad y Tobago, Uruguay y Vanuatu. En el documento final aprobado en la Cumbre sobre paraísos fiscales y jurisdicciones no cooperantes se indica que otras 24 jurisdicciones presentan varias carencias importantes pero permiten abordar la revisión de fase 2 (no figuran los nombres de las jurisdicciones), otras 16 jurisdicciones tienen carencias de alcance limitado y ocho no tienen ninguna carencia.
Sin prejuicio de otras opiniones, consideramos que el ambicioso proyecto de la OCDE instaurado desde 1998 contra de la competencia fiscal perjudicial, en el que se indicaba la abolición de los paraísos fiscales antes de que finalizara el año 2005, ha fracasado, tal como ha admitido la misma Organización. Ello por varias razones, siendo de mayor peso las de índole político-económico de sus propios Estados miembros. Cierto 239
El listado está al final del Documento oficial de la Cumbre. Disponible en web: , [Consultado el 15 de mayo de 2015]. 240
En este sentido tiene total acogida la acepción que hace al respecto la ONG Tax Justice Network: «El impuesto es el vínculo entre el Estado y el ciudadano, y los ingresos tributarios son el alma del contrato social». Cfr. , [Consultado el 15 de mayo de 2015]. 241
Vid. Declaración de la Cumbre de la OCDE 2011 «OECD the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes». Disponible en web: , [Consultado el 27 de mayo de 2013]. 242
Vid. documento de trabajo de OCDE/G20 de 2014 sobre la acción 5 titulado «Countering Harmful Tax
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regímenes fiscales perniciosos, cuya traducción al español es «Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia». Lo que se pretende con esta acción, es revitalizar el trabajo que se ha realizado desde 1998 y expandirlo hacia países que no forman parte de la OCDE, siendo fundamental repensar los criterios que se han tenido en cuenta para declarar a un régimen fiscal como preferencial o perjudicial y, reconducir esos criterios a la sustancia económica y a la transparencia.
En este Plan de acción se promueve la transparencia mediante el intercambio automático de información, la confidencialidad y la profundización de las obligaciones de información y documentales ligadas con las operaciones vinculadas. El objetivo es contrarrestar las prácticas tributarias perjudiciales en actividades económicas con mayor movilidad como las financieras, y otras actividades de servicios, incluidas las de provisión de intangibles; actividades cuya naturaleza facilita su traslado de un país a otro. Es pertinente indicar que esta Acción todavía está en proceso de construcción por lo que, nuestros planteamientos estarán condicionados por esta circunstancia.
La propuesta de la OCDE deja claro que se pretende mantener la competencia fiscal, pero se busca que ésta sea justa, evitando que algunas jurisdicciones afecten la recaudación de otras mediante la aplicación de prácticas fiscales perniciosas. Esto explica en gran medida que se retome la actividad sustancial como elemento clave para evitar que los beneficios sujetos a imposición se puedan artificialmente desplazar del país donde se han generado efectivamente. «La meta del trabajo de la OCDE en el área de las prácticas fiscales perjudiciales es garantizar la integridad de los sistemas fiscales abordando las cuestiones planteadas por los regímenes aplicables a las actividades móviles y que injustamente erosionan las bases imponibles de otros países y potencialmente distorsionan la localización de capitales y servicios […] el trabajo es sobre la reducción del efecto distorsionador de la tributación sobre la localización de las actividades financieras y de Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance». Disponible en web: , [Consultado el 13 de abril de 2015].
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servicios móviles, fomentando así un ambiente en el cual tenga lugar una competencia fiscal libre y justa» 243.
Las acciones de la OCDE se enfocan en los regímenes fiscales preferenciales, con énfasis en los regímenes de intangibles y de propiedad intelectual (PI), los cuales además de ser claves para el crecimiento económico y la generación de empleo, con frecuencia son utilizados por las multinacionales como estrategia para disminuir su carga tributaria 244. La valoración de los regímenes preferenciales que se propone en este plan contempla tres aproximaciones. La primera es la creación de valor, por consiguiente, se espera que los contribuyentes realicen un número significativo de actividades de desarrollo. La segunda corresponde a los precios de transferencia, que no será utilizado como el enfoque de vínculo que a pesar de ser percibido positivamente por muchos Estados miembros, suscita preocupación ante la posibilidad de que contraríe algunas legislaciones, en particular la de la UE.
La tercera aproximación, funciona como vínculo o nexo. Mediante ésta se pretende verificar si los regímenes de PI condicionan sus beneficios a las inversiones en investigación y desarrollo, siguiendo el modelo de los regímenes tributarios front-end, en los cuales, los gastos y los beneficios están directamente relacionados porque los primeros se utilizan para calcular el impuesto sobre beneficios. Esta aproximación enfocada en los gastos, tiene como propósito «conectar» los beneficios con los gastos en que se incurre 243
Vid. documento de trabajo de OCDE/G20 de 2014 sobre la acción 5 titulado «Countering Harmful Tax Practices…», op. cit., págs. 13 y 14. Traducción propia.
244
En el mismo sentido, FUEST, SPENGEL, FINKE, HECKEMEYER y NUSSER «(u) n elemento relevante para el ocultamiento de beneficios por parte de las multinacionales es el uso de la propiedad intelectual (PI). Este activo tiene dos características que propician dicho ocultamiento. Primero, es un conductor de la creación de valor de las multinacionales y segundo, es un activo fácilmente movible. Por consiguiente, no sorprende que muchas compañías actualmente acusadas de evasión fiscal tengan modelos de negocios muy rentables e intensivos en propiedad intelectual. Esto no significa que otras opciones como la financiación de deuda intragrupo carezcan de importancia». Plantean también estos autores que una buena opción para evitar la transferencia de PI como estrategia de planificación fiscal agresiva sería restringir las deducciones por pagos intragrupo de intereses y royalties (contemplados en la Acción 4 de BEPS) y establecer gravámenes de salida adicionales y aplicar el principio arm’s length en los pagos por royalties intragrupo para evitar así la erosión de la base imponible. Es una especie de ampliación de la tributación en el Estado fuente».Cfr. FUEST, C.; SPENGEL, C.; FINKE, K.; HECKEMEYER J. H. y NUSSER, H.: «Profit shifting and “aggressive” tax planning by multinational firms…», op. cit., págs. 2 y 12. Traducción propia.
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para obtenerlos, es decir, considera a los gastos como proxy de la existencia de actividad sustancial. Es importante aclarar que no se utiliza el valor de los gastos como indicador directo de los ingresos sino su proporción como elemento para demostrar el valor añadido real de las actividades realizadas por el contribuyente y por consiguiente, para conocer qué tanta actividad sustancial ha desarrollado. Aunque se propone una fórmula para calcular la proporción de los ingresos que deben gozar de beneficio, también se indica que se podrían permitir exoneraciones mayores si se incurre en gastos superiores y se demuestra el vínculo entre éstos y los ingresos.
En todo caso, valoramos positivamente que mediante la acción número 5 de BEPS (Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia), se haya vuelto a replantear el criterio de actividad sustancial en los regímenes preferenciales, que aunque no todos gozan de ser paraísos fiscales para quienes se ha eliminado tal criterio (expuesto supra), algunos si lo son. Por lo cual, en los últimos trabajos de la OCDE/G20 se ha incluido en principio para los regímenes preferenciales de PI, los cuales deberán demostrar que han incurrido en ciertos gastos asociados a actividades de I+D que generen rentas procedentes de la explotación de la PI. Así mismo, podrá extenderse a otro tipo de regímenes preferenciales los cuales deberán demostrar la existencia de actividades sustanciales 245.
La segunda prioridad de esta Acción y uno de los aspectos más destacables es su apuesta por la transparencia a través del intercambio automático y obligatorio de información sobre resoluciones relacionadas con los regímenes preferenciales. Se trata de un nuevo direccionamiento que no centra sus esfuerzos en los regímenes perjudiciales o potencialmente perjudiciales como lo hacía en el pasado sino que, se enfoca en los regímenes preferenciales, sean perjudiciales o no. Lo que se pretende es que el país afectado disponga de información oportuna (en un plazo no superior a tres meses) y relevante sobre acuerdos preferenciales en precios de transferencia o en cualquier otra 245
Vid. Documento BEPS de la OCDE/G20 de 2015 titulado «Resúmenes. Informes Finales 2015», págs. 21 y 22. Disponible en web: , [Consultado el 27 de octubre de 2015].
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área. Aunque la guía está en proceso de construcción, ya incorpora los elementos mínimos que debe compartir el país que otorga las exenciones dependiendo del tipo de acuerdo preferencial del que se trate. En esta Acción aún está por terminar la revisión de todos los regímenes actuales, con el ánimo de establecer si éstos son perjudiciales, potencialmente perjudiciales o simplemente preferenciales. En todo caso, en el informe de progreso que debe presentarse en diciembre de 2015 deberá quedar constancia de los hallazgos.
Los resultados parciales presentados por la OCDE en septiembre de 2014, son escasos por tratarse de un informe intermedio (el final será diciembre de 2015). En tanto El informe de los deliverables publicados en septiembre de 2014 246, se refieren a que la Organización defiende una limitación de la capacidad de los Estados para crear regímenes fiscales preferenciales, por primera vez se revisaron los regímenes de PI de los Estados miembros de la Organización y hace recomendaciones para elaborar una metodología para definir el requisito de actividad sustancial exigible y a la transparencia de los acuerdos particulares que se puedan suscribir entre los Estados y las empresas conocidos como los Tax Rulings 247.
Tres elementos adicionales hacen todavía más interesante esta propuesta de intercambio automático de información. El primero es la importancia que se le confiere a la retroalimentación como estrategia para mejorar el intercambio futuro. El segundo, es la exigencia de confidencialidad, por un lado se espera que el país receptor la garantice en relación con el contribuyente y con el país proveedor de la información y por otro lado, se establece que ésta sólo pueda utilizarse con fines fiscales u otros que sean permitidos. El tercero es la instrucción a los países para que, de ser necesario, ajusten su normativa con el fin de garantizar la aplicación del marco de intercambio automático de información.
246
Vid. deliverable de la OCDE/G20 de 2014 titulado «Countering Harmful Tax Practices …», op. cit.
247
En este mismo sentido, entre otros, Vid. BARRENO, M.; FERRERAS, J.; MAS, J.; MUSILEK, A. y RANZ, A.: «El Proyecto BEPS de la OCDE/G20:...», op. cit., pág. 10; y Cfr. D'ALESSANDRA, A. P. y DE ASOREY, F.: «El plan de acción de la OCDE para eliminar…», op. cit., págs. 82 y 83.
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La propuesta descrita representa un avance importante en aras de lograr una mayor transparencia entre los sistemas tributarios y por consiguiente, una estrategia necesaria en la lucha contra los paraísos fiscales. Aunque no constituye en sí misma la solución para abolir los regímenes perjudiciales, sí es un complemento indispensable para lograrlo. Sin embargo y sin ánimo de esbozar una postura pesimista, será necesario esperar algunos años para ver los resultados y comprobar que estas ideas en principio tan valiosas, se pueden llevar a la práctica y no se ven desechadas debido a los intereses particulares de algunos Estados miembros de la OCDE como ya sucedió en años anteriores con otras propuestas que en su momento, eran igualmente importantes y necesarias para combatir las prácticas fiscales perniciosas.
Parece que desde estos mismos territorios se ha creado una estrategia para dejar atrás el apelativo de «paraíso fiscal» y tomar el nombre de «centro de servicios financieros offshore», aunque en la práctica, su funcionamiento y efectos lesivos son los mismos. Así lo confirma la Note d’analyse 222 - Centres financiers offshore et système bancaire «fantôme» (que en español podría traducirse como «sistema bancario en la sombra») presentada por el Centro de Análisis Estratégico de París, en la que se denuncia la rápida evolución de los paraísos fiscales y su conversión a centros offshore 248. En ella se incluyen, entre otros aspectos, el concepto de paraíso fiscal, la conexión y complementariedad existente entre los paraísos fiscales y los centros financieros offshore, y, la integración financiera de los centros financieros offshore y la propagación del riesgo sistémico, tal como lo expone GUTIÉRREZ DE PABLO 249.
Lo más preocupante es que estos centros financieros offshore, procuran dar la apariencia de legalidad, para lo cual suelen utilizar algunos tipos de entidades y programas, como son las compañías de seguros cautivas y reaseguros, los préstamos entre 248
Vid. la nota 222 del Centro de Análisis Estratégico de París denominada «Note d’analyse 222 - Centres financiers offshore et système bancaire "fantôme"». Disponible en web: , [Consultado el 15 de abril de 2015]. 249
Vid. GUTIÉRREZ DE PABLO, G.: «Bancos offshore: diversos aspectos sobre su utilización a través de instrumentos financieros», Cuadernos de Formación del Instituto de Estudios Fiscales, vol. 16, núm. 3, 2013, pág. 57.
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vinculados, los fideicomisos o trusts en el extranjero, las sociedades en el extranjero, las sociedades offshore y offshore privadas, las cuentas bancarias offshore, las sociedades de responsabilidad limitada, las compañías internacionales de negocios, las empresas de inversión personal y las tarjetas de crédito. A través de estos servicios se crean estructuras o entramados fiscales que en el fondo lo que permiten es una planificación fiscal agresiva.
Como se expuso supra, para la OCDE no existe en la actualidad ninguna jurisdicción clasificada en la lista negra de paraísos fiscales, gracias a que quienes estaban en ella se han comprometido a cumplir las tímidas exigencias formales. Con ello se ha demostrado que fueron formalidades tan frágiles que han sido traspasadas por la materialidad de los fondos que circulan en estas jurisdicciones en detrimento de la recaudación fiscal, como lo expondremos en el apartado siguiente. Es oportuno mencionar que en la reunión del Foro Global celebrada en Berlín en el año 2014, se publicó una lista en la que se muestra el grado de cumplimiento de la norma de intercambio de información fiscal por parte de las distintas jurisdicciones. En ella, se indica que Andorra, Anguila, Antigua y Barbuda, Austria, Barbados, Curazao, Indonesia, Israel, Santa Lucía, y Turquía cumplen parcialmente dicha norma, mientras que, las jurisdicciones que no la cumplen son Chipre, Luxemburgo, República de Seychelles e Islas Vírgenes Británicas 250.
Vemos como se les da el calificativo de jurisdicción «no conforme» y se evita llamarles lo que realmente son, esto es, paraísos fiscales, reiterando nuestra posición de que formalmente ya no existen, pero qué decir de su existencia material. El hecho de que persista tal apatía al intercambio de información debería como mínimo generar inquietud y suscitar el debate respecto de la transparencia informativa y la voluntad de cooperación por parte de esas jurisdicciones, que como se ha mencionado, se convierten en una amenaza para otras jurisdicciones y para el contribuyente que no dispone de medios o no desea ejecutar una planificación fiscal agresiva.
250
Vid. documento de la OCDE de 2015 del Foro Global titulado «Phase 1 and Phase 2 Reviews (as of March 2015)». Disponible en web: , [Consultado el 15 de abril de 2015].
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Desde el inicio de esta investigación hemos llamado la atención sobre los abultados fondos que se depositan en estos territorios o que circulan de un lugar a otro, siempre en busca de una nula o baja tributación. Nos atrevemos a repetir cifras como los 130.000 millones de euros de pérdida en recaudación fiscal para todos los Estados del mundo, o que entre el 10% y el 11% de todas las riquezas, es decir, ocho billones de euros están ocultos en paraísos fiscales; que el 80% de las fortunas offshore no están declaradas, lo que equivale a 4,7 billones de euros en 2013 251, cifras que hablan por sí solas de la actual profunda crisis fiscal mundial; sin que los grandes grupos multinacionales que participan directamente de ella, tengan escrúpulo moral con los Estados donde realmente obtienen los ingresos y de los cuales utilizan sus infraestructuras e instituciones.
España no es ajena a la realidad descrita en este trabajo. Así lo confirma la 10ª edición del informe «La Responsabilidad Social Corporativa en las memorias anuales de las empresas del IBEX 35 252» del año 2012, en el cual se ha indicado, entre otros asuntos, que las empresas listadas en el IBEX 35 omiten riesgos en sus memorias y operan, salvo dos de ellas, en paraísos fiscales. Deja claro que el 94 por ciento de dichas compañías participaban en empresas o sociedades domiciliadas en paraísos fiscales en 2012. En concreto, el informe se refiere a las siguientes empresas: Abengoa, Abertis, Acciona, Acerinox, ACS, Amadeus, Arcelor Mittal, Bankia, Bankinter, BBVA, Banco Popular, Abanco Sabadell, Banco Santander CH, Bolsas y Mercados, Caixa Bank, DIA, Enagas, Endesa, FCC, Ferrovial, Gamesa, Gas Natural, Grifols, Iberdrola, IAG, Iberia, Inditex, Mapfre, OHL, Red Eléctrica, Repsol, Técnicas Reunidas, Mediaset y Telefónica 253.
A la lucha formal que la OCDE, y el G20 enfrentaron hasta el año 2012 contra los paraísos fiscales mediante el plan Harmful Tax Competition y a partir de 2013, mediante el Plan de Acción BEPS, cuyos primeros resultados se conocerán en diciembre de 2015, se 251
En este sentido, Vid. ZUCMAN, G.: La riqueza oculta de las naciones…, op. cit., págs. 58-63.
252
EL IBEX 35 es el principal índice bursátil por el cual se rige el termómetro español financiero, elaborado por Bolsas y Mercados Españoles. 253
Vid. informe «La responsabilidad Social Corporativa en las memorias anuales de las empresas del IBEX 35». Disponible en web: , [Consultado el 14 de abril de 2015].
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contrapone el criterio auxiliar de la reputación internacional o fama mundial para identificar a un paraíso fiscal como tal. Una sencilla demostración de ello, en un motor de búsqueda como el mismo Google, el 16 de julio de 2015 se obtuvieron estos resultados: la búsqueda en idioma español Paraísos Fiscales, en 0,39 segundos aparecieron cerca de 1.110.000; en idioma francés (Paradis Fiscaux), en 0,61 segundos se desplegaron 544.000; en alemán (Steueroasen), en 0,13 segundos resultaron 33.4000; en idioma chino simplificado (避税天堂), en 0,33 segundos se mostraron 297.000; en japonés (タックス
ヘイブン) en 0,46 segundos se visualizaron 257.000; en coreano (조세 피난처), en 0,70 segundos se hallaron 669.000;
en portugués (paráisos fiscais) en 0,46 segundos
aparecieron 395.000; en inglés (Tax Havens), en tan sólo 0,37 segundos surgieron alrededor de 2.040.000; y, en italiano (paradisi fiscali), en 0,49 segundos se visualizaron 251.000 portales; todos ellos, refiriéndose a enlaces en los que aparecen jurisdicciones o territorios reseñados como tal, lo que encuadra perfectamente con el criterio auxiliar de reputación o fama internacional de paraíso fiscal.
En relación a la materialidad, presentamos las tablas 1 y 2, donde se aprecian los datos sobre la tributación directa e indirecta de 11 de las 14 mayores multinacionales pertenecientes a los sectores de la economía digital, la economía tradicional y los bancos. Las cifras absolutas y los porcentajes disponibles en ellas, ratifican la existencia de una profunda contradicción entre la formalidad y la materialidad de los paraísos fiscales, en la que la evasión y elusión fiscales son el punto de inflexión entre los principios internacionales de tributación de la doble imposición y de la doble no imposición y sobre los que las organizaciones internacionales y los Estados han intentado combatir, con resultados poco favorables a hoy 254. 254
En el mismo sentido, FUEST, SPENGEL, FINKE, HECKEMEYER y NUSSER «(d)ado que existen dos principios ampliamente extendidos sobre la tributación: (1) el sistema de tributación internacional debe evitar la doble imposición sobre los beneficios de las empresas (2) el sistema de tributación internacional debe evitar la doble no imposición sobre los beneficios de las empresas. La evasión fiscal implica que esos principios son violados. Adicionalmente, la evasión fiscal puede distorsionar la localización del capital y distorsionar la competencia entre empresas con diferentes oportunidades para evadir impuestos». Cfr. FUEST, C.; SPENGEL, C.; FINKE, K.; HECKEMEYER J. H. y NUSSER, H.: «Profit shifting and “aggressive” tax planning by multinational firms…», op. cit., pág. 12. Traducción propia.
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Tabla 1. Ingresos por ventas, beneficios de explotación e impuestos de las multinacionales digitales
Fuente: Ibercampus, datos declarados a la U.S. Securities and Exchange Commission (SEC). Tabla disponible en web: , [Consultado el 13 de julio de 2015]. 146
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Tabla 2. Tributación por ventas y beneficios de las multinacionales no digitales
Fuente: Ibercampus, datos declarados SEC. Tabla disponible en web: ,
op.
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cit.
Hugo Marulanda Otálvaro
I.4.2. Secreto bancario
Paralelo a lo acaecido en materia de regímenes fiscales preferenciales y paraísos fiscales, la OCDE y el G20 señalaron desde finales de la pasada década, a modo de declaración de intenciones, la finalización de la era del secreto bancario 255, concretamente en la Cumbre del G20 celebrada en Londres en abril de 2009, donde los mandatarios, afirmaron categóricamente en su Declaración Final de Líderes «estamos de acuerdo en tomar medidas contra las jurisdicciones no cooperativas, incluidos los paraísos fiscales. Estamos dispuestos a desplegar sanciones para proteger nuestras finanzas públicas y los sistemas financieros. La era del secreto bancario ha terminado» 256. Capitales 255
Vid. los documentos de la OCDE de 2009, titulado «The era of bank secrecy is coming to an end», Disponible en web: y de 2011, titulado «The Era of Bank Secrecy is Over. The G20/OECD Process is Delivering Results». Disponible en web: , [Consultados el 15 y 21 de junio de 2013, respectivamente]. Como dice ROSEMBUJ, «(e)l secreto bancario supone la protección de la relación entre el banco y su cliente, penalizando, en su caso, la revelación de la información obtenida mediante ella. La información bancaria se consagra bajo el dogma de la confidencialidad», Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de…, op. cit., pág. 72. Para MARTÍNEZ LOZANO, el secreto bancario «es una cláusula de confidencialidad de origen consuetudinario que, dadas sus ventajas, para el banco y el cliente, posteriormente traspasó barreras constituyéndose en una cláusula contractual, encontrando cierto cobijo en la norma escrita de carácter mercantil». Vid. MARTÍNEZ LOZANO, J. M.: «El secreto bancario y los requerimientos individualizados de información de cuentas bancarias». Cuadernos de Formación, vol. 9, núm. 5, 2010, pág. 59. EMMENEGGER define el secreto bancario como «leyes que refuerzan la obligación contractual normal de confidencialidad entre un banco y sus clientes, proporcionando sanciones penales para prohibir a los bancos que revelen la existencia de una cuenta o que revelen información de una cuenta sin el consentimiento del propietario», Cfr. EMMENEGGER, P.: «The Politics of Financial Intransparency: The Case of Swiss Banking Secrecy», Swiss Political Science Review, núm. 20(1), 2014, pág. 148. Traducción propia. 256
Vid. Declaración Final de la Cumbre del G20 «London Summit – Leaders' Statement», numeral 15, celebrada en Londres el 2 de abril de 2009. Disponible en web: , [Consultado el 15 de abril de 2015]. Traducción no oficial. En relación con esta Declaración, señala GARCÍA PRATS «(l)a declaración obligó a acelerar los planes y actuaciones de la OCDE, máxima impulsora del nuevo enfoque internacional sobre intercambio de información entre Administraciones Tributarias, haciendo pública la lista de países cooperantes y de los países no cooperantes, y constituyó un punto importante de inflexión en un proceso que había comenzado anteriormente, reforzando la presión contras las jurisdicciones defensoras del secreto bancario como principal mecanismo de atracción de los capitales internacionales, al proporcionar la necesaria confidencialidad como contrapeso a los rigores derivados del control tributario», Cfr. GARCÍA PRATS, F. A.: «Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información: FATCA o el fin del secreto bancario», en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales,
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afirmaciones que han sido recibidas con el mayor beneplácito internacional, tanto por los Estados desarrollados como aquellos en vía de desarrollo. Es cierto, que la evasión fiscal a gran escala no sólo está localizada en paraísos fiscales conocidos per se, sino también en los centros financieros (offshore) 257 con secreto bancario o lo que es lo mismo, como se afirmó supra ya los mismos paraísos fiscales se hacen llamar centros financieros. Por ello, la OCDE y el G20 han centrado sus esfuerzos en desmantelarlo, en especial a raíz de la crisis financiera mundial que viene desde el año 2007 a la fecha, con mayor rigor para algunos países miembros de ambas organizaciones, cuyo balance arroja una pérdida de ingresos tributarios.
Así, desde la Cumbre de Londres, han decidido buscar su desmantelamiento, propiciando un entorno fiscal más transparente. La OCDE ha estimado que casi 14 mil millones de euros de ingresos fiscales se han recaudado en los dos últimos años en países donde ya se dispone de datos y que acaban por considerar arriesgado mantener activos no declarados en los centros offshore, provenientes de unos 100.000 contribuyentes, lo cual hará una contribución sustancial a la consolidación fiscal sin aumentar los impuestos. Asimismo, esta Organización ha señalado que es necesario impulsar el cumplimiento tributario, voluntario o forzoso, para mejorar la equidad y la eficacia de los sistemas tributarios y poder mostrar a los ciudadanos que la carga tributaria se comparte de forma justa, enfatizando que las 800.000 empresas ficticias en las Islas Vírgenes Británicas están obligadas a rendir cuentas. Sin embargo, si bien es cierta la relativa pérdida de 2014, pág. 193. 257
Como lo expresan FALCÓN y TELLA, y PULIDO GUERRA «(l)a expresión centros offshore o centros extraterritoriales, se utiliza para referirse a los territorios en los que se concentra una intensa actividad económica o de inversión de no residentes, de modo que el peso de la actividad extraterritorial es muy superior al de la actividad doméstica. Desde el punto de vista fiscal, el problema que se plantea no es el de la nula o baja tributación en el territorio de que se trate, sino fundamentalmente la opacidad y ausencia de cooperación, que puede acabar impidiendo que el Estado de la residencia perciba los tributos previstos en su ordenamiento». Cfr. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., págs. 257 y 258. En el informe de 2000 del Foro de Estabilidad Financiera, antecesor del Consejo de Estabilidad Financiera, se configuraban las características de un centro offshore (similares a las que la OCDE tiene para definir la competencia fiscal perjudicial): - baja o nula fiscalidad sobre las empresas; - ausencia de retenciones en la fuente; - regímenes de supervisión ligeros y flexibles; -uso flexible de trust y otros vehículos societarios; inexigibilidad de presencia física para las instituciones financieras o sociedades; - confidencialidad y secreto legal impenetrable; - ausencia de estímulos similares para los residentes. En este sentido, Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de…, op. cit., pág. 74.
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importancia del secreto bancario en el contexto internacional, lo cierto es que miles de millones de activos no declarados permanecen en los centros offshore 258.
No puede desconocerse que las Administraciones Tributarias cuentan hoy con mayores recursos para investigar los fondos ocultos de los ciudadanos, y que gran parte de los resultados favorables se debe a la amplia red de acuerdos de intercambio de información que están siendo utilizados por Estados miembros o no de la OCDE, a través de los cuales se está solicitando información a las jurisdicciones que tradicionalmente enarbolaban el secreto bancario. Desde abril de 2009, los países del G20 han enviado cientos de solicitudes a Suiza. A pesar de las dificultades de seguimiento del flujo de ingresos del uso de la información recibida en respuesta a estas peticiones, está claro que los montos involucrados son importantes. Ejemplos de cómo las economías en transición están utilizando estos nuevos acuerdos, tenemos que desde 2009, el número de solicitudes de información a autoridades extranjeras en relación con las inspecciones fiscales y las investigaciones casi se ha duplicado en China y son más del doble en la India 259.
Las siguientes son otras estimaciones cuantitativas presentadas por la OCDE en el informe sobre el fin del Secreto Bancario 260: En Francia, por ejemplo, cerca de 5.000 contribuyentes han declarado voluntariamente sus activos depositados en offshore, dando más de un billón de euros después de impuestos; en Alemania, cerca de 30.000 contribuyentes han sido identificados como evasores de impuestos, produciendo casi 2 258
Vid. además, algunas declaraciones de la OCDE con pronunciamientos similares, disponibles en web: , [Consultado el 21 de junio de 2013]. También, Cfr. ROSEMBUJ, T.: Principios Globales de…, op. cit., pág. 74. 259
Vid. los documentos de la OCDE de 2009, titulado «The era of bank secrecy…», op. cit. Anexo sobre solicitudes y respuestas de información.
Para JOHANNESEN y ZUCMAN, uno de los acuerdos más importantes fue el firmado por Francia y Suiza, que permitió una repatriación de fondos de ciudadanos franceses de aproximadamente el 11%. Sin embargo, en general, no puede decirse que la firma de esos tratados haya contribuido de forma significativa para que los depositantes repatrien sus ahorros al país de origen. Lo que ha sucedido es que los depositantes trasladan sus cuentas de un paraíso fiscal que tenga acuerdo con su país, a otro paraíso que no lo tenga. También indican los referidos autores que mediante un ejercicio de evaluación de los fondos de franceses en paraísos fiscales, encontraron que los paraísos fiscales que no tienen tratado con Francia atraen depósitos de franceses y que los paraísos fiscales sin acuerdos con dicho país no atraen esos capitales. Cfr. JOHANNESEN, N. y ZUCMAN, G: «The end of bank secrecy?...», op. cit., págs. 67 y 79. 260
Vid. el documento de la OCDE de 2011, titulado «The era of bank secrecy is over…», op. cit., pág. 3.
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billones de euros; en los Estados Unidos se han hecho 30.000 revelaciones al respecto, produciendo casi 3 billones de dólares hasta el momento. En suma, se confía en seguir aumentando tales cantidades en los próximos años, dados los efectos disuasorios de las sanciones o penas aparejadas para tales evasores fiscales.
Adicionalmente, la OCDE en colaboración con algunos países del G20, ha establecido una serie de directrices sobre la manera de diseñar un programa de cumplimiento exitoso voluntario en materia tributaria, y de la misma manera, el GAFI 261 ha emitido directrices sobre cómo deben ser diseñados estos sistemas para asegurar su compatibilidad con sus recomendaciones; lo que ha conllevado a que las instituciones financieras reduzcan sus operaciones en jurisdicciones offshore. Cada vez más bancos están buscando mejorar su cultura de cumplimiento fiscal, como se pudo apreciar en el portal de la OCDE del 14 de junio de 2012 en el que se indicaba que «las estimaciones han puesto los ingresos totales procedentes de todas las actividades ilícitas en el 3,6% del PIB mundial» 262.
De otra parte, las medidas adoptadas contra las jurisdicciones no cooperantes están siendo efectivamente utilizadas por algunos países afectados por la falta de intercambio efectivo de información 263, que en realidad sí parecen estar produciendo un efecto positivo, por el temor de los propios contribuyentes a ser detectados en operaciones de fraude fiscal, derivándose gran parte de la recaudación del cumplimiento voluntario y espontáneo de éstos, ante el riesgo latente en el que se encuentran, por ejemplo: 261
El GAFI creado por el G7, es el Grupo de Acción Financiera Internacional, encargada de la lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo; sus siglas en inglés son FATF (Financial Action Task Force on Money Laundering). Disponible en web: , [Consultado el 20 de octubre de 2015]. También Cfr. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., págs. 259. 262
Vid. Nota de prensa de la OCDE sobre estas estimaciones de junio 14 de 2012. Disponible en web: , [Consultado el 22 de junio de 2013]. 263
Vid. el documento de la OCDE de 2011, titulado «The era of bank secrecy is over…», op. cit. El Parlamento Europeo calcula que sólo en la Europa de los 27, el fraude fiscal supera los 270.000 millones de francos suizos cada año. Comunicado de prensa disponible en web: , [Consultado el 22 de junio de 2013].
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Tributación actual de los accionistas nacionales sobre los ingresos de una compañía extranjera controlada (Argentina, Canadá, Francia, Italia, España); denegación de beneficios sobre las ganancias de la renta/capital asociados a las acciones en las empresas (Francia, Alemania, Italia, España); denegación de deducciones o créditos con respecto a transacciones con residentes de una jurisdicción que no tenga un intercambio efectivo de información (Argentina, Brasil, Alemania, India, Italia): establecimiento de reglas especiales de retención de impuestos (Argentina, Australia); aplicación de las normas de precios de transferencia para las transacciones entre partes no relacionadas o el aumento de los requerimientos de documentación de precios de transferencia (Francia, España); incremento de los requerimientos de revelación de información (Argentina, Canadá, Francia, Italia, España); denegación de beneficios sobre las ganancias de la renta/capital asociados a las acciones en las empresas (Francia, Alemania, Italia, España); denegación de deducciones o créditos con respecto a transacciones con residentes de una jurisdicción que no tenga un intercambio efectivo de información (Argentina, Brasil, Alemania, India, Italia): establecimiento de reglas especiales de retención de impuestos (Argentina, Australia); aplicación de las normas de precios de transferencia para las transacciones entre partes no relacionadas o el aumento de los requerimientos de documentación de precios de transferencia (Francia, España); incremento de los requerimientos de revelación de información (Argentina, Italia, España); establecimiento de penas más altas en caso de evasión fiscal (Reino Unido y EE. UU.); puesta en marcha las medidas administrativas que disuadan a las empresas del uso de las jurisdicciones no cooperantes (inversión de la carga de la prueba, mayores requisitos de auditoría).
A mayor abundamiento, se ha potenciado el establecimiento de códigos de buena conducta. Así, como parte de su trabajo en curso para mejorar el cumplimiento tributario en el sector bancario, el Foro sobre Administración Tributaria (FTA) publicó en el año 2011 un marco para un código de conducta voluntario para los bancos y las autoridades fiscales. Está diseñado directamente a partir de la experiencia de funcionamiento del mismo en Sudáfrica y en el Reino Unido. Otros países (Italia y España) están utilizando el marco de referencia para desarrollar sus propios códigos 264. En este sentido, enfatiza la 264
Vid. el documento de la OCDE de 2011, titulado «The era of bank secrecy is over…», op. cit.
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OCDE que el desmantelamiento del secreto bancario en el ámbito fiscal puede ser perfectamente compatible con la confidencialidad en este sector, deviniendo clave para el logro de los estándares internacionales de intercambio efectivo de información, debiendo asegurarse la confidencialidad de los datos suministrados y ser utilizados sólo por los Estados para hacer cumplir sus propias leyes fiscales.
En nuestra opinión, aunque la voluntad política de las grandes economías y países desarrollados representados en el G20 ha sido el desmantelamiento del secreto bancario, permeándose incluso de manera limitada el Estado con mayor índice del secreto financiero, i. e., Suiza 265, la realidad es otra y harán falta años para hablar de una transparencia financiera total. En la lista del índice del secreto financiero del año 2013 (última publicada) 266, aparecen los principales países del G20, de la OCDE y otros Estados como Alemania, Austria, Canadá, Costa Rica, EE. UU., Francia, Holanda, Hong Kong, Hungría, Irlanda, Italia, Japón, Jersey, Luxemburgo, Panamá, Reino Unido, Singapur, Suiza; entre otros; con lo cual se demuestra que el ranking del secreto financiero en vez de disminuir, aumenta, ya que en el informe original de 2009 se incluían 60, en el 2011 que se actualizó para la cumbre de Cannes, se incluían 73; y para el 2013 ya eran 82 jurisdicciones.
265
Curiosamente, el alto puntaje de Suiza en materia de secreto bancario no se debe exclusivamente a las leyes de secreto bancario sino que se deriva más bien de la falta de transparencia en el caso de propietarios de compañías, fundaciones y trusts; la falta de un reporte central y de la identificación agregada de las operaciones realizadas por el mismo contribuyente, así como la ausencia de un sistema para el intercambio automático de información. Cfr. EMMENEGGER, P.: «The Politics of Financial Intransparency…», op. cit., pág. 151. Traducción propia. 266
Vid. el documento «Financial Secrecy Index - 2013 Results», disponible en web: , [Consultado el 13 de julio de 2015]. Trabajo a cargo a la Organización Tax Justice Network. Para Tax Justice Network. «(e)l Índice de Secreto Financiero clasifica jurisdicciones de acuerdo con su secreto y la escala de sus actividades. Un ranking políticamente neutral, es una herramienta para entender el secreto financiero global, los paraísos fiscales o jurisdicciones secretas, y los flujos financieros ilícitos». Disponible en web: ; [Consultado el 13 de julio de 2015]. También se plantea que «(u)na jurisdicción secreto ofrece instalaciones que permiten a las personas o entidades que escapan o socavan las leyes, normas y reglamentos de otras jurisdicciones en otro lugar, utilizando el secreto como una herramienta de primera». Disponible en web: , [Consultado el 13 de julio de 2015].
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Debemos advertir, que en la práctica gran parte de los Estados o jurisdicciones tienen algún grado de secretismo financiero. Desde el año 2009 que se publicó la primera lista del índice del secreto financiero hasta la actual del año 2013, el progreso en la lucha contra éste, ha sido extremadamente limitado, pues formalmente se mantiene intacto en casi la totalidad de los 82 países incluidos en el índice de secreto bancario del año 2013. Lo cierto es que muchos depósitos se mantienen en los paraísos fiscales a través de compañías ficticias, que de alguna manera permiten cubrir el rastro del verdadero propietario de los fondos; y lo que se muestra es que unos paraísos fiscales han visto disminuido el nivel de sus depósitos (por ejemplo Jersey, Luxemburgo, Suiza, etc.) y otros han visto cómo sus depósitos se disparan (por ejemplo Hong Kong, Islas Caimán, Singapur, etc.) 267.
De acuerdo con la regulación bancaria que busca prevenir el lavado de activos, los bancos deben conocer en todo momento el propietario final de los fondos, inclusive si estos son depositados a través de «empresas simuladas». A pesar de esto, los evasores logran «triangular operaciones» para mantener la opacidad de sus operaciones, por ejemplo: Un ciudadano francés crea una empresa ficticia en Panamá y esa empresa deposita fondos en bancos suizos. Aunque existe acuerdo entre Francia y Suiza, no tendría por qué afectar a la empresa ficticia que fue creada en Panamá y cuyos fondos están ahora depositados en Suiza. Lo que nos lleva a concluir, que la creación por parte de la OCDE de revisión de pares que comprueben si los tratados se están redactando adecuadamente 267
Tal como expone EMMENEGGER, las compañías ficticias, contrario a lo que se piensa no se establecen sólo en paraísos fiscales. Mediante experimentos de campo, investigadores (SHAMMAN 2011; FINDLEY ET AL. 2012, 2013) encontraron que es más fácil adquirir estas compañías en EE.UU. y Reino Unido que en típicos paraísos fiscales como las Islas Caimán. Contactaron a empresas de asesoría con el fin de adquirir compañías ficticias, dejando claro que su principal interés era mantenerse en el anonimato y evadir impuestos, y cuando obtuvieron respuesta, la exigencia de documentos era más amplia en los paraísos fiscales que en varios países de la OCDE. Las denominadas Shell Companies o entidades ficticias, que sólo existen legalmente, pueden poseer cuentas bancarias si se establecen en territorios en los que no se requiere información sobre el propietario de la compañía, por tanto no se puede conectar a ésta con el propietario real y de este modo, las compañías ficticias anónimas se convierten en un instrumento perfecto para el lavado de dinero y la evasión fiscal. Estas empresas representan un desafío mayor para la transparencia financiera que el mismo secreto bancario. Cfr. EMMENEGGER, P.: «The Politics of Financial Intransparency…», op. cit., págs. 151 y 152. Traducción propia.
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aunque es importante, no es suficiente para determinar si la suscripción de los acuerdos es o no efectiva en la lucha contra la evasión fiscal 268.
El secreto bancario ha sido permeado de manera sustancial, ante las crecientes presiones del G20, la OCDE, EE. UU. y la UE. Con ello, los expertos pronosticaban el desaparecimiento del secreto bancario para el año 2014, pero sucedió lo mismo que con los paraísos fiscales, que se pretendía abolirlos antes de que se terminara el 2005, y aún estamos conviviendo con ellos (con la denominación técnica de centros de servicios financieros offshore). Consideramos que a pesar de los grandes avances que se han logrado en el ámbito del desmantelamiento del secreto bancario, aún queda bastante por hacer, como expresa EMMENEGGER «(s)uiza es un reconocido centro de servicios financieros offshore no sólo por su secreto bancario sino también por su reciente oferta de servicios asociados a los trusts y a las compañías ficticias. No obstante, Suiza no es el único centro financiero offshore que contribuye a la falta de transparencia financiera. Al lado de reconocidos paraísos fiscales se sitúan también países como EE.UU, Reino Unido e inclusive Francia» 269.
Tal como hemos expresado desde diversos puntos de vista, el problema del secreto bancario va más allá de la fiscalidad, al distorsionar los flujos de comercio e inversión, con consecuencias adversas que perjudican a todos los ciudadanos por igual, sean de países ricos o pobres. Así, entre los grandes problemas que el mismo ocasiona se encuentran el fraude, la evasión y la elusión de las regulaciones financieras, las operaciones con información privilegiada, la malversación de fondos, el lavado de dinero, flujos que facilitan la financiación del terrorismo y el narcotráfico, la evasión fiscal 270. 268
En este sentido Cfr. JOHANNESEN, N. y ZUCMAN, G: «The end of bank secrecy?...», op. cit., págs. 72, 75, 79, 82 y 85.
269
Cfr. EMMENEGGER, P.: «The Politics of Financial Intransparency…», op. cit., pág. 151.
270
En estos términos Tax Justice Network le presentó el Informe al G20 en la cumbre de Cannes de 2011, sobre el FSI. Disponible en web: , op. cit. Para AL-NEUMAT, El secreto bancario supone factores favorables y desfavorables; lo positivo es que protege la libertad individual de cuidar la información financiera, fomenta la permanencia de fondos dentro del país y la atracción de capital extranjero; lo negativo, si coincide con la opinión general y es que facilita el desarrollo de actividades ilegales como el narcotráfico y crímenes asociados al lavado de activo. Cfr.
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El secreto bancario y la evasión fiscal en el extranjero se han extendido y engranado en el sistema financiero de algunos paraísos fiscales. Como ejemplo, podría citarse el UBS (el banco suizo más grande) y el Wegelin (el banco suizo más antiguo); en el año 2009, UBS aceptó una multa por valor de 780 millones de dólares por cargos de conspiración para defraudar a los EE. UU. por obstaculizar al Internal Revenue Service (Agencia Tributaria). Este banco había enviado secretamente a empleados a los EE.UU. para invitar a contribuyentes estadounidenses a abrir cuentas bancarias secretas con pleno conocimiento de que los estaban ayudando a evadir impuestos. Por su parte, el Wegelin fue declarado culpable, en New York en 2013, de cargos criminales por ayudar a ciudadanos ricos de los EE. UU. a evadir impuestos y a ocultar más de 1,2 billones de dólares en cuentas bancarias secretas. Funcionarios del Wegelin admitieron que se hizo una campaña para que los clientes de UBS trasladaran sus cuentas al Wegelin donde continuarían escondidas y libres de impuestos. La sanción al Wegelin incluyó una multa de 74 millones de dólares y la restitución de los fondos confiscados, lo que llevó en última instancia a que el banco cerrara sus puertas. En el año 2014, el Swiss Bank Credit Suisse AG fue encontrado culpable de ayudar a estadounidenses ricos a evadir impuestos a través de cuentas secretas en el exterior. De acuerdo con los oficiales de los EE. UU., el banco había estado realizando estas operaciones de fraude fiscal por décadas 271.
En armonía con lo anterior, por considerarlo de gran importancia para nuestro trabajo y dejando evidencia del por qué Suiza está ubicado en el puesto número uno en el ranking del secreto bancario, veamos ahora algunos datos de la investigación del Senado de EE. UU., sobre el ocultamiento de dinero, bajo la ley de protección del secreto AL-NEUMAT, A. A.: «Money Laundering and Banking Secrecy in the Jordanian Legislation», Liverpool Law, núm. 34, 2013, págs. 91-104. Traducción propia. De igual forma lo plantea SCHJELDERUP, «(a)unque la comunidad internacional ha establecido reglas que obliguen a entregar la información adecuada y oportuna para conocer la identidad del beneficiario, a través del Grupo de Acción Financiera (en inglés FATF), hay evidencia creciente de que los proveedores de servicios financieros, no sólo en jurisdicciones secretas, sino en países como Reino Unido y EE.UU, no cumplen con esas reglas. Existen numerosos ejemplos de compañías ficticias anónimas usadas para lavar dinero de drogas, ocultar sobornos, financiar cargamentos de armas ilegales y en general, escapar de la responsabilidad por actos que últimamente imponen elevados costes sobre la sociedad. Vid. SCHJELDERUP, G.: «Secrecy Jurisdictions», CESifo Working Paper, núm. 5239, 2015, pág. 3. Traducción propia. 271
En este sentido, Cfr. SCHJELDERUP, G.: «Secrecy Jurisdictions…», op. cit., págs. 15 y 16.
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bancario suizo. La investigación 272 encontró que en 2006 Credit Suisse (empresa de servicios financieros) tenía más de 22.000 clientes estadounidenses con cuentas en Suiza cuyos activos excedían 12.000 billones de Francos Suizos. Los datos sugieren que la mayoría de estos activos no fueron declarados a las autoridades de EE. UU., y debido a las restricciones del Gobierno suizo, EE. UU., sólo pudo obtener datos de aproximadamente 230 clientes con cuentas ocultas en Credit Suisse. Esta entidad estuvo reclutando clientes estadounidenses desde 2001 hasta 2008 y desarrollando diversas prácticas bancarias para ayudar a esos clientes a ocultar sus cuentas ante las autoridades de EE. UU.
Aunque funcionarios del Credit Suisse fueron contratados y operaban directamente en territorio estadounidense, éstos se escudaban en la Ley suiza de secreto bancario para limitar la información que revelaban a las autoridades estadounidenses. En febrero de 2014, Credit Suisse pagó una multa por valor de 196 millones de dólares a la U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), para compensar las violaciones a la ley financiera; a finales de 2013, cinco años después del escándalo del UBS, los datos de Credit Suisse indicaban que el banco había cerrado las cuentas suizas de 18.900 clientes estadounidenses y retenido las cuentas de aproximadamente 3.500 clientes con activos totales por valor de 2.6 billones de dólares. En 2011, siete de los banqueros de Credit Suisse quedaron bajo investigación del Departamento de Justicia (Department of Justice – DOJ) de EE. UU. por complicidad en la evasión fiscal. Después de tres años, ninguno de ellos había sido juzgado. En ese año también se abrió investigación contra el mismo banco. El DOJ solicitó al banco que preparara una serie de documentos y otros requisitos para el Gran Jurado. En respuesta, el Gobierno Suizo intervino, tomó el control de la producción de documentos y limitó los que habían sido producidos por el banco para este organismo.
Algunas veces, Suiza sostiene que no hay necesidad de obtener los nombres de los clientes de los bancos suizos, porque los clientes estadounidenses con cuentas ocultas en 272
Vid. informe de la Subcomisión Permanente de Investigaciones del Senado de los EE. UU. de febrero de 2014 titulado «Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect Unpaid Taxes on Billions in Hidden Offshore Accounts». Disponible en web: , [consultado el 20 de julio de 2015], págs.1-181. Todo lo transcrito sobre esta investigación, es traducción propia.
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Suiza serán revelados en los próximos años gracias a The Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), pero la verdad es que éste no soluciona el problema, de hecho, tiene muchos vacíos. Por ejemplo, las cuentas sobre las que se van a pedir datos son aquellas con montos importantes, lo que permitiría a los bancos ignorar muchas solicitudes en la mayoría de los casos; los registros se mantienen en papel en lugar de por vía electrónica; también permitiría la apertura de cuentas bancarias a través de sociedades ficticias (Shell entities), como entidades no estadounidenses a pesar de que, su propietario final fuera un contribuyente estadounidense; además, los requisitos de información restantes son fáciles de evadir por parte de las personas estadounidenses que abren cuentas por debajo de los umbrales en más de un banco.
Desde 2008, los oficiales suizos han trabajado para proteger el secreto bancario de las investigaciones penales realizadas por las autoridades de los EE. UU., restringiendo la producción de documentos de los bancos suizos, presionando a los EE. UU. para la emisión de un programa de no enjuiciamiento contra cientos de bancos suizos, mientras excusan a esos bancos de no revelar los nombres de los clientes estadounidenses y gestionan para limitar la exposición real de los nombres de clientes estadounidenses a sólo unos cientos de nombres en más de cinco años, a pesar de las decenas de miles de cuentas suizas no declaradas abiertas por clientes estadounidenses que evaden impuestos en EE. UU. El Servicio de Rentas Internas (Internal Revenue Service -IRS) lanzó en 2009 el programa OVDP (Offshore Voluntary Disclosure Program) con el fin de animar a los contribuyentes a revelar la existencia de sus cuentas offshore a cambio de eliminar la acusación penal y reducir el pago de los impuestos retroactivos, los intereses y las multas que se imponen por evasión fiscal en los EE. UU. Para participar en el programa, los contribuyentes debían suministrar información acerca del banco offshore, las firmas inversionistas, los bufetes de abogados y otros que les hubiesen ayudado a ocultar sus activos en el exterior. A la fecha (2014), 43.000 contribuyentes han usado el programa OVDP para revelar decenas de miles de cuentas en el extranjero y han pagado impuestos, intereses y multas por aproximadamente 6 billones de dólares 273. 273
Vid. informe de la Subcomisión Permanente de Investigaciones del Senado de los EE. UU. de febrero de 2014 titulado «Offshore Tax Evasion…», op. cit., págs., 5-7 y 24.
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Suiza siempre ha sido conocida por sus estrictas leyes de secreto bancario, en la que apoya su resistencia a revelar información de las cuentas bancarias. Incluso, se puede evidenciar su resistencia a cumplir con las obligaciones de divulgación de la Directiva europea sobre el ahorro (Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, modificada, vigente desde el año 2005 y modificada por la Directiva 2014/48/EU) y años de resistencia a la adopción de los estándares de la OCDE para el intercambio de información fiscal. Actualmente, los bancos en paraísos fiscales y los gobiernos de los paraísos fiscales denominan sus leyes de secreto bancario y sus prácticas bancarias con frases como «privacidad financiera» o «gestión de la riqueza», pero el secreto causa evasión fiscal. En agosto de 2013, el DOJ anunció conjuntamente con Suiza, la creación de un programa para permitir que los bancos suizos (excepto los 14 que estaban bajo investigación activa por facilitar la evasión fiscal en EE. UU.) pudieran obtener acuerdos de no enjuiciamiento y non-target letters bajo ciertas condiciones 274.
Podemos precisar que en la UE se han establecido algunos procedimientos eficaces para combatir el secreto bancario mediante la Directiva 2010/24/UE (relativa a la de asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas de asistencia en la en la recaudación tributaria), como por ejemplo, la ampliación del ámbito de aplicación, al incluir tanto impuestos y derechos de todo tipo de recaudo por un Estado miembro (incluye a las subdivisiones territoriales o administrativas) como tasas, multas, recargos, intereses y cargos conexos a los créditos; en la definición de persona, se aclara que la misma incluye tanto a personas físicas y jurídicas como a asociaciones de personas con capacidad para realizar actos jurídicos u otra modalidad jurídica de cualquier naturaleza y forma con personalidad jurídica o no, que posea o administre activos que, incluida la renta derivada de los mismos que esté sujeto a los impuestos cubiertos por esta Directiva; señala más líneas de asistencia, no sólo las referidas al cobro de los créditos, sino también en materia de intercambio de información, en adopción de medidas de cobro o cautelares, en asistencia 274
Vid. informe de la Subcomisión Permanente de Investigaciones del Senado de los EE. UU., de febrero de 2014 titulado «Offshore Tax Evasion…», op. cit., págs., 31, 152 y 165. La información sobre este
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para la notificación de documentos, se permite la presencia de funcionarios de otro Estado en inspecciones o investigaciones y se podrá implementar la asistencia aunque no se han agotado los medios defensa.
Es a través del intercambio de información que se desmantela el secreto bancario, y, es que esta Directiva mediante el apartado 3º del su artículo 5º, indica expresamente que ningún Estado podrá negarse a suministrar información, amparado en que posee disposiciones legales de protección al secreto bancario, o que dicha información está en manos de las entidades financieras, lo cual constituye un gran avance tanto en el intercambio de información como en el desmantelamiento del secreto bancario 275. Expuesto supra y como veremos infra, en este mismo sentido, se enmarca el modelo de acuerdo sobre intercambio de información de la OCDE y la cláusula de intercambio de información de los CDIs en el que no se permite alegar el principio de interés doméstico para abstenerse de proporcionar la información solicitada y debe garantizarse el acceso a la información de bancos, entidades financieras, instituciones fiduciarias, es decir, que no haya leyes de secreto bancario.
Imponer sanciones penales a quien rompa el secreto profesional no necesariamente incrementa la falta de transparencia financiera, lo más importante son las reglas que regulen quién puede legalmente acceder a la información de las cuentas sin que haya violación del secreto bancario. Bajo ciertas condiciones, Suiza provee datos financieros a autoridades extranjeras, pero siguen presentes las críticas por considerarse que se trata de reglas muy restrictivas, y sigue la discusión por la distinción que tiene Suiza entre evasión fiscal y fraude fiscales, cuya principal diferencia es el grado de alteración de documentos para la evasión fiscal. Alterar documentos se considera fraude fiscal, por consiguiente un delito y es sujeto de asistencia legal internacional. En contraste, no declarar activos sin programa puede consultarse en web: , [consultado el 20 de julio de 2015]. 275
En este mismo sentido, entre otros, Vid. VIRTO AGUILAR, A. D.: «Breve referencia a la mejora del intercambio de información bancaria en la Unión Europea», en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, 2014, págs. 270 y 271; GARCÍA DE PABLOS, J. F.: «La asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios y derechos», CIVITAS, Revista española de derecho financiero, núm. 155, 2012, pág. 80.
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que se produzca alteración de documentos sólo se considera evasión fiscal y por tanto, una infracción administrativa que no es sujeto de asistencia legal internacional. La asistencia legal internacional es diferente de la asistencia administrativa internacional. La segunda corresponde al intercambio de información entre autoridades administrativas (como la Autoridad Suiza de supervisión del mercado financiero), contrario a las autoridades legales (como el Departamento Federal de Justicia y Policía). Valga recalcar que ante la presión de la OCDE, Suiza ha accedido a ampliar su asistencia pero básicamente la administrativa y además lo hace bajo la existencia de acuerdos bilaterales, por lo que, no todos los países tienen entonces este acceso 276.
En suma, la firma de tratados ha contribuido para la reubicación de los fondos en diferentes paraísos fiscales pero no para su repatriación. Ni la Directiva sobre el ahorro vigente en la UE 277 ni las propuestas del G20 para el intercambio de información han surtido los efectos esperados en el intento por detener la evasión fiscal. Aunque los paraísos fiscales tienen fuertes intereses económicos en mantener el secreto bancario, algunos de ellos tienden a cooperar más, posiblemente porque esto contribuye a mejorar su reputación y podrían atraer otro tipo de actividades financieras como los fondos de inversión. Esperemos pues, que instrumentos jurídicos más eficaces sean coordinados internacionalmente entre los Estados y las organizaciones internacionales como veremos infra.
I.4.3. Intercambio de información tributaria:
Comencemos afirmando que la cooperación internacional a través del mecanismo de intercambio efectivo de información de forma automática, sería el instrumento jurídico 276
Cfr. EMMENEGGER, P.: «The Politics of Financial Intransparency…», op. cit., págs. 148 y 149.
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En relación con la limitación de la eficacia de esta Directiva del Ahorro, entre muchos autores, GARCÍA PRATS «(s)in embargo, la limitación de su alcance a las rentas obtenidas por personas físicas, (…) y, fundamentalmente, la opción otorgada a algunos Estados miembros (…) y a los terceros Estados (…), limitó la eficacia y la expansión del mecanismo de cooperación administrativa basado en el intercambio de información como standar internacionalmente consensuado del control de las rentas transfronterizas de capital», Cfr. GARCÍA PRATS, F. A.: «Los nuevos estándares internacionales de intercambio…», op. cit., pág. 193.
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por excelencia que podrá hacerle frente a la competencia fiscal perniciosa que encierra fenómenos como los paraísos fiscales, el secreto bancario, la financiación de actividades ilícitas, el blanqueo de capitales, el lavado de activos, la planificación fiscal agresiva, etc. Decimos que sería, porque queremos ser optimistas en que la coordinación sistemática internacional de los diferentes Estados así lo han de entender y de continuar el camino que ya se ha iniciado en este sentido. Un optimismo que pretendemos ver de una manera objetiva y concreta mediante la institucionalización de este instrumento multilateral de manera vinculante, ante la complejidad y dificultad que ello conlleva y que en tantos años de lucha no se ha podido lograr en definitiva, aunque si de manera parcial y muy favorable como veremos en las siguientes líneas 278. Por supuesto, reconocemos la complejidad y dificultad que ello conlleva en el ámbito del Derecho internacional público, más aún, frente a la soberanía fiscal de los Estados.
Aunque aún es ineficiente lo alcanzado con este instrumento internacional (al estar sujeto a la voluntad política de los Estados, o porque se logra a través de acuerdos de carácter unilateral o bilateral que limitan el intercambio de información), debemos otorgar crédito a algunos avances significativos, como FATCA en EE. UU., que ha introducido unilateral y obligatoriamente normas en materia de intercambio automático de información; y la UE que ha logrado introducir normas vinculantes ente sus EE MM. Sendos avances, porque hace pocos años, recuérdese que la OCDE exigía a aquellas jurisdicciones inicialmente catalogadas como paraísos fiscales, el requisito formal de firmar 12 convenios de intercambio de información o para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, para salir de la denominada lista negra de paraísos fiscales 279. Requisito que, en teoría, todos han cumplido, sin que en 278
En este mismo sentido, Cfr. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio de información tributaria: reflexiones al hilo de las últimas propuestas en los ámbitos de la UE y de la OCDE» en RAMOS PRIETO, J. (Dir.): Competencia Fiscal y Sistema Tributario: Dimensión Europea e Interna, Aranzadi, 2014, págs. 584-585. 279
Parafraseando a MORENO GONZALEZ, muchas de esas jurisdicciones han firmado un número importante de convenios para salir de la lista de paraísos fiscales. El problema con los convenios para el intercambio de información es que la OCDE ha adoptado un enfoque formalista, es decir, más atento a la cantidad que a la calidad de los acuerdos. Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información», Crónica Tributaria, núm. 146, 2013, pág. 202.
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la práctica se produzcan los resultados deseados 280. Lo que también es cierto, es que el intercambio de información tributaria entre Estados, ha logrado cada vez una transformación más concreta como herramienta en la lucha contra la evasión y el fraude fiscales internacionales, persiguiendo específicamente ejercer control sobre las obligaciones de los contribuyentes que llevan a cabo operaciones económicas internacionales, que dada la mundialización de la economía, día a día muestran una creciente digitalización de las mismas; por lo que se hace necesario ejercer dicho control de manera coordinada de los instrumentos eficaces de asistencia mutua e intercambio de información entre las Administraciones Tributarias 281. Siguiendo a GARCÍA PRATS «(l)a firma de convenios sobre intercambio de información con terceros países constituye uno de los mecanismos previstos para hacer frente a la competencia fiscal dañina»; y expone también «(l)a firma de un convenio sobre suministro de información constituye, pues, el requisito exigido para que determinadas jurisdicciones dejen de tener la consideración de dañinas para el resto de las jurisdicciones tributarias», Cfr. GARCÍA PRATS, F. A.: «Cooperación administrativa internacional en materia tributaria. Derecho tributario global», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 3, , 2007, pág. 11. 280
En relación con el intercambio de información específicamente de tipo fiscal, podemos apreciar las siguientes notas de MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA «(e)l intercambio de información constituye un mecanismo esencial cuya finalidad primordial radica en favorecer la correcta aplicación de los regímenes tributarios sustantivos establecidos por los distintos Estados, convirtiéndose en una herramienta fundamental tanto para las Administraciones tributarias que pretenden evitar la pérdida de recaudación derivada de la falta de conocimiento de las rentas obtenidas por sus contribuyentes en otros Estados, como para los propios contribuyentes que pretendan una correcta determinación de sus deudas tributarias evitando la aplicación de las medidas diseñadas en las normativas tributarias estatales ante la ausencia de dicha información, ya que éstas pueden, en muchos casos, conducir a un tratamiento fiscal más gravoso que el resultante de la aplicación del sistema tributario ordinario del Estado en cuestión. Además de presentar esa utilidad instrumental, el intercambio de información se ha convertido también en uno de los aspectos que denotan la existencia de un sistema tributario completo y complejo en un determinado país, hasta el punto de convertirse en el criterio fundamental que permite distinguir entre jurisdicciones fiscales tradicionales y paraísos fiscales» Cfr. MERINO ESPINOSA, M. P. y NOCETE CORREA, F. J.: «El Intercambio de Información Tributaria en el Derecho Internacional, Europeo y Español», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm., 6, 2011, págs. 5-8. Idéntica posición Vid. MERINO ESPINOSA, M. P. y NOCETE CORREA, F. J.: «El Intercambio de Información Tributaria: Entre la diversidad normativa…», op. cit. págs. 140-145. 281
En esta misma línea, Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de intercambio…», op. cit., pág. 194. En el mismo sentido, expone SÁNCHEZ LÓPEZ «siendo cierto, en este sentido, en la actual economía globalizada, el gravamen de renta mundial combinado con la aplicación del principio de residencia, sólo es factible si hay un intercambio completo y eficiente entre las autoridades fiscales». Cfr. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E.: «El intercambio de información tributaria. Perspectivas de una nueva significación de este instrumento», Crónica Tributaria, núm. 114, 2005, pág. 94. Y hablando de la transformación de este instrumento, en palabras de CALDERÓN CARRERO «(a) este respecto, cabe señalar la significativa transformación de la funcionalidad de este mecanismo pasando de ser un instrumento secundario o de segundo nivel para la lucha contra el fraude fiscal internacional a constituir una de las principales herramientas que tienen las Administraciones tributarias para ser tan globales como los propios contribuyentes de cara no sólo a luchar contra el fraude fiscal sino para lograr la pervivencia de
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El Foro Global en la cumbre de Cannes de 2011, presentó al G20 algunas estadísticas como la suscripción de más de 700 acuerdos bilaterales de intercambio de información fiscal suscritos desde 2009, aprobándose las peticiones de garantizar que todos los países alcanzaran rápidamente un intercambio amplio y eficaz de la información y de eliminar las barreras prácticas a un intercambio automático de información más eficaz en los países que ya utilizan este enfoque. Igualmente, se instó al Foro sobre Administración Tributaria (incluyendo todos los países del G20), a reforzar sus esfuerzos para mejorar el cumplimiento tributario por parte del sector empresarial y para hacer frente a la planificación fiscal agresiva en el ámbito societario. Los estándares impositivos acordados internacionalmente en el intercambio de información desarrollados por la OCDE y aprobados por la ONU y el G20, prevén el intercambio completo de información sobre la solicitud en todos los asuntos fiscales sin tener en cuenta el requisito de interés fiscal nacional o el secreto bancario a efectos fiscales. Asimismo, prevé las salvaguardias adecuadas para proteger la confidencialidad de la información intercambiada.
Dicho informe recoge una recomendación válida para los Estados, a efecto de hacer frente a los delitos fiscales y flujos ilícitos, la cual consiste en que las administraciones tributarias deben unirse con otros organismos para garantizar la aplicación de la ley y luchar contra la evasión fiscal y otras actividades financieras ilícitas. En síntesis, los principios fundamentales de transparencia e intercambio de información con fines fiscales se resumieron de la siguiente manera: el intercambio de información sobre la solicitud «previsiblemente relevante» para la administración de un Estado firmante del tratado con el fin de aplicar las leyes internas; la inexistencia de restricciones sobre el intercambio de información causada por el secreto bancario o de los requisitos nacionales del interés doméstico; la fiabilidad en la disponibilidad de la información, especialmente la contable, la bancaria y la de propiedad; la garantía del respeto de los los impuestos sobre la renta que gravan la renta mundial y se proyectan sobre las actividades transnacionales de los contribuyentes residentes y no residentes». Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M.: «El procedimiento de intercambio de información establecido en los convenios de doble imposición basados en el Modelo de Convenio de la OCDE», en SERRANO ANTÓN, F.: Fiscalidad Internacional, 4ª ed., Centro de Estudios Financieros, 2010, pág. 1206.
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derechos de los contribuyentes; y, la estricta confidencialidad de la información intercambiada 282.
El Estado que se niegue a intercambiar información pese a haber suscrito acuerdos a tales efectos, quedará a la interpretación del criterio «previsiblemente relevante», pudiendo alegarse que no reviste relevancia para él. La expresión es ciertamente laxa, como lo fue el requisito formal establecido por la OCDE de suscripción de 12 acuerdos para los fines ya explicados, quedando claro una vez más, que esta nueva previsión formal dista en demasía de la aplicación material. Se da un cambio de información necesaria a información previsiblemente relevante, pretendiéndose ampliar el ámbito objetivo del intercambio de información y de uniformar la terminología del artículo 26 con la del Modelo OCDE 2002. Entendemos que los términos «necesario» y «relevante» tienen el mismo significado cuyo fin es clarificar que el estándar de intercambio de información debe ser lo más amplio posible.
Existe unanimidad en la capital importancia que reviste el intercambio efectivo de información como instrumento para combatir las actividades delictivas y perniciosas, llevadas a cabo a través de los paraísos fiscales y los centros de servicios financieros offshore. De hecho, dicho intercambio es considerado por parte de la ONU como un objetivo clave en la lucha internacional contra la evasión y la elusión fiscales 283. En esta misma línea, cabe destacar la postura de CALDERÓN CARRERO, para quien el intercambio de información representa esencialmente un instrumento al servicio del control fiscal en lo que a operaciones económicas internacionales concierne 284. Por su 282
Vid. Declaración final de la Cumbre del G20 «Building our common future…», op. cit.; y Vid. el documento de la OCDE de 2011, titulado «The Era of Bank Secrecy is Over…», op. cit. 283
Vid. MERINO ESPINOSA, M. P. y NOCETE CORREA, F. J.: «El Intercambio de Información Tributaria: Entre la diversidad normativa…», op. cit., pág. 8. 284
Al respecto, CALDERÓN CARRERO «(y) es que en el momento presente no resulta posible garantizar la efectividad de un principio tributario del alcance del “principio de renta mundial” en los impuestos sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades sin el intercambio de información entre las Administraciones tributarias. Finalmente, la efectividad de las cada vez más numerosas cláusulas antiabuso, como la transparencia fiscal internacional, la normativa antisubcapitalización o las cláusulas contra el uso impropio de los CDIs (treaty shopping), en ocasiones pueden convertirse en “papel mojado” en ausencia del intercambio de información. Buena muestra del redimensionamiento progresivo que está
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parte, BUSTAMANTE ESQUIVIAS se plantea la importancia de que existan y se desarrollen múltiples instrumentos jurídicos al servicio del intercambio de información, no sólo en países a los que califica de «no informadores», sino que debe hacerse extensiva dicha afirmación a todos los Estados 285, con el fin de combatir el fraude fiscal, para el que las dificultades en la obtención de información constituyen un terreno abonado y fértil.
Ante la ausencia en la normativa internacional de una definición del concepto de residencia fiscal, y ante el vacío de BEPS para alcanzarlo, nos atrevemos a dilucidar que un efectivo y eficiente intercambio de información financiera con fines fiscales, sin barreras en el suministro de la misma, sería la regla de oro para alcanzar una recaudación justa y evitar la erosión de la base imponible. Podemos ver como la UE y EE. UU., han logrado un avance importante en lo que respecta al intercambio efectivo de información tributaria; aunque con cierta laxitud o flexibilidad que nos lleva a concluir que ninguna herramienta implementada para combatir paraísos fiscales, secreto bancario e intercambio de información han sido lo suficientemente adecuadas, y, todo por falta de vinculación jurídica de los mismos instrumentos jurídicos desarrollados.
Entre los avances en la UE, podemos mencionar por ejemplo, la Directiva de fiscalidad del ahorro (vigente desde el año 2005 y modificada en el año 2014) que ha supuesto un relevante logro en materia de intercambio automático de información tanto en los EE MM de la UE como en aquellos otros Estados o territorios asociados, que han suscrito acuerdos a partir de las directrices de esta Directiva 286. No obstante, esta normativa se queda corta frente a las necesidades de intercambio de información, por un lado, permite que EE MM (en principio Luxemburgo, Bélgica y Austria; y a fecha de hoy experimentando el intercambio de información resulta considerar el papel que se le ha asignado en el proyecto OCDE sobre Competencia fiscal perniciosa, así como la relevancia que ha alcanzado igualmente este mecanismo a nivel comunitario (Directivas 77/799/CEE, 2003/48 y 2011/16/UE)». Vid. CALDERÓN CARRERO, J. M.: «Intercambio de información y asistencia mutua», en CARMONA FERNÁNDEZ, N. (Coord.): Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, 2014, pág. 755. 285
Vid. BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M. D.: «Intercambio de información internacional», en CORDÓN EZQUERRO, T. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, vol. II, 3ª ed., Instituto de Estudios Fiscales, 2007, págs. 1212 y 1213. 286
En este sentido, entre otros, Vid. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de intercambio…», op. cit., págs. 206 y 207. Cfr. GARCÍA PRATS, F. A.: «Cooperación administrativa
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sólo Austria, pues Bélgica desde el año 2010 se comprometió al suministro de información y Luxemburgo a partir de 2015) en lugar de intercambiar información, hagan la retención del impuesto en la fuente y la transfieran al Estado de la residencia del perceptor; y, por otro lado, su aplicación territorial es reducida al tener vigencia sólo en la UE y no a nivel mundial 287.
También dentro de la UE está la revisión que se hizo en octubre de 2014 de la Directiva de Cooperación Administrativa, la cual contempla el intercambio automático de información en relación con cinco categorías de ingresos y capital (ingresos procedentes del empleo, honorarios de los directores, productos de seguros de vida no cubiertos por otras directivas, pensiones y, propiedad e ingresos provenientes de propiedades inmobiliarias) 288. Ello permitió de paso incorporar explícitamente el estándar para el intercambio automático de información financiera propuesto por la OCDE. De hecho, la existencia de esta Directiva con sus características actuales deja prácticamente obsoleta la Directiva de fiscalidad del ahorro 289. internacional…», op. cit., pág. 16. 287
Cfr. GARCÍA PRATS, F. A.: «Los nuevos estándares internacionales de intercambio…», op. cit., pág. 197. 288
Vid. Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.
289
Vid. documento de Tax Justice Network titulado «The end of bank secrecy? Bridging the gap to effective automatic information exchange. An evaluation of OECD’s Common Reporting Standard (CRS) and its alternatives», 2014, pág. 9. Disponible en web: , [Consultado el 18 de julio de 2015]. En este mismo sentido HAKELBERG quien sostiene «(l)a implementación de la Directiva europea de fiscalidad sobre los rendimientos dejó vacíos en su aplicación. Tanto Luxemburgo como Austria al no participar del intercambio automático de información y mantener sus leyes de secreto bancario resultaban atractivos para los evasores de impuestos». Cfr. HAKELBERG, L.: «The Power Politics of International Tax Cooperation. Why Luxembourg and Austria accepted automatic exchange of information on foreign account holders’ interest income», European University Institute –Robert Schuman Centre for Advanced Studies-EUI Working Paper RSCA, núm. 26, 2014, pág. 4. Traducción propia. También para RIXEN y SCHWARZ la implementación de la Directiva dejaba muchos vacíos. El primero el porcentaje de retención era comparativamente bajo, al menos hasta el 2011, por lo que, se mantenía el incentivo de los evasores de impuestos de mantener sus capitales en el exterior. Segundo, muchos países fuera del alcance de la directiva tampoco intercambiaban información sobre ingresos por intereses ni retenían los impuestos en la fuente, de modo que los inversores podían interesarse por mover sus fondos a esos terceros países. Tercero, la directiva aplica solamente sobre una clase de ingreso de capital (los
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Antes advertíamos que en la UE sí se ha logrado un avance más adecuado a través de normas vinculantes como la Directiva Europea de fiscalidad de los rendimientos del ahorro con sus limitantes en materia de intercambio de información la que antes expusimos; también debemos mencionar otra con trascendencia relevante que es la Directiva 2011/16/UE de Cooperación Administrativa en el ámbito de la fiscalidad, con la importancia de que su ámbito de aplicación cubre tanto impuestos directos como indirectos exceptuando de estos últimos el impuesto sobre el valor añadido, aranceles, impuestos especiales y cotizaciones obligatorias de seguridad social, abonables al Estado u organismos públicos de la seguridad social (ámbito que no cubría la anterior Directiva 77/799/CEE).
Además, en su ámbito de aplicación subjetiva aparte de referirse a personas físicas y jurídicas, también incluye cualquier estructura jurídica de cualquier naturaleza y forma con personalidad jurídica o no (incluye cualquier vehículo de inversión, fundaciones, sociedades de inversiones, fondos, fiduciarias y trusts), que posea o administre activos que, incluida la renta derivada de los mismos que esté sujeto a cualquiera de los impuestos cubiertos por esta Directiva. También se incluye la posibilidad de invocar la cláusula de la nación más favorecida, es decir, que cuando un Estado miembro ofrezca a un tercer país una cooperación más amplia que la contemplada en esta Directiva, no podrá negarse a ofrecer esa cooperación más amplia a otro Estado miembro.
Concluyamos indicando que esta normativa reconoce las tres modalidades de intercambio de información como son: la primera es el intercambio automático de información, mediante el cual se consideran varios mecanismos de agilización para la interacción entre las administraciones tributarias para que accedan a la información de sus contribuyentes, y será aplicable a partir del período fiscal del 1º de enero de 2014; la segunda es el intercambio espontáneo de información, referido básicamente a que si un intereses), esto podía facilitar la recomposición de los portafolios de inversión. Y cuarto, estaba dirigida sólo a los intereses obtenidos por personas físicas, dejando un vacío importante que permitía entonces operar a través de personas jurídicas. Cfr. RIXEN T. y SCHWARZ P.: «How Effective is the European Union’s Savings Tax Directive? Evidence from Four EU Member States», Journal of Common Market Studies (JCMS), vol. 50, núm. 1, 2012, págs. 151-168.
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Estado miembro tiene conocimiento de supuestos específicos que pudieran afectar el cálculo de los impuestos cubiertos por esta Directiva en alguno de los EE MM deberá comunicarlo al otro Estado miembro; y, la tercera, es el intercambio de información rogada o de previo requerimiento, a través del cual se alinea la normativa comunitaria sobre asistencia mutua a los estándares internacionales de intercambio de información adoptados por la OCDE y respaldados por el G20 y la ONU 290.
El avance en materia de intercambio automático de información se ha visto a nivel mundial. Las iniciativas de la OCDE en relación con la asistencia administrativa mutua y FATCA de los EE. UU., se unen a la Directiva Europea. Dentro de las iniciativas más destacables que procuran el intercambio automático de información se encuentran las iniciativas de la UE y el Modelo de Acuerdo Intergubernamental convenido entre EE. UU. y varios Estados miembros de la UE para aplicar la FATCA 291. Ante la presión de los EE. UU. y los países de la UE, Luxemburgo anunció su participación a partir del 1 de enero de 2015, en el intercambio automático de información previsto por la Directiva, con la condición de que la exigencia de aplicar la Directiva fuera efectiva también en Suiza. La participación de Austria y Luxemburgo en el intercambio automático de información los convierte en territorios menos atractivos para los evasores de impuestos, por tanto, esta decisión puede ir en contra de los intereses de estos países porque es muy probable que se genere una salida de capital extranjero.
El actual modelo de competencia fiscal implica que ante la facilidad para el movimiento de capitales, los Estados no puedan incrementar sus tipos impositivos como estrategia para recaudar más, por ello, recurren a la ampliación de las bases gravables y a la atracción de capitales extranjeros a través de la baja o la nula imposición, por lo que no todos los Estados sufren en igual medida este fenómeno de competencia fiscal. Normalmente, los Estados con sistemas financieros pequeños tienden a cooperar mientras 290
En este mismo sentido, entre otros, Vid. VIRTO AGUILAR, A. D.: «Breve referencia a la mejora del intercambio de información…», op. cit., págs. 270 y 271; GARCÍA DE PABLOS, J. F.: «Hacia una nueva era de la cooperación fiscal Europea: Las Directivas 2010/24/UE y 2011/16/UE de asistencia en la recaudación y de cooperación administrativa en materia fiscal», Revista Contabilidad y Tributación, núm. 343, 2013, pág. 68. 291
Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de intercambio…», op. cit., pág. 206.
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aquellos con sistemas financieros grandes tienden a competir. En relación con su nivel de endeudamiento, los países que tienen elevados niveles de deuda pública cooperan y los que tienen niveles bajos compiten. La decisión de cooperar o competir no se limita a los factores de carácter económico sino que implican factores políticos y sociales. HAKELBERG considera que una amenaza creíble de una gran potencia obligará a los Estados competitivos a cooperar, tal es el caso de los mercados financieros, donde la potencia es EE. UU., que se constituye en un actor clave para la implementación del intercambio automático de información, inclusive dentro de la UE (para la aplicación de la Directiva Europea) 292.
Hasta el año 2013, Luxemburgo y Austria mantuvieron su posición de que, es mejor y más eficiente el modelo de retención del impuesto sobre los intereses que incursionar en el complejo modelo de intercambio automático de información. Los países grandes por su parte, han estado intercambiando información desde el año 2003 y han promovido la implementación de esta alternativa a nivel de toda la UE. Un claro ejemplo de esta presión puede recordarse cuando el Primer ministro de Luxemburgo en el discurso de 2013 de Finance Ministers, dijo que si ellos modifican su posición es porque EE. UU. no les ha dejado otra opción, al restringir las operaciones financieras con países que no acepten el intercambio automático de información, por lo que un centro financiero no puede permitirse cortar relaciones con el circuito financiero de EE. UU. en plena época de globalización también financiera 293.
Por su parte, EE. UU. con el fin de combatir la fuerte evasión fiscal de sus ciudadanos a través de los bancos extranjeros, ha desarrollado el conocido FATCA, modelo que requiere que las instituciones financieras en cualquier parte del mundo reporten a las autoridades fiscales de ese país sobre las cuentas poseídas por estadounidenses (norma unilateral estadounidense que obliga a un intercambio automático 292
En este sentido, Cfr. HAKELBERG, L.: «The Power Politics of International Tax Cooperation…», op. cit., págs. 4-6. 293
En este sentido, Cfr. HAKELBERG, L.: «The Power Politics of International Tax Cooperation…», op. cit., págs. 7-9.
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de información unidireccional) 294. A través de esta norma algunos países están interesados no sólo en reportar información a dicho país, sino en recibirla y a partir de esta necesidad, se desarrollaron dos acuerdos intergubernamentales, en uno de ellos se incluye la reciprocidad y en el otro no 295. Debemos aceptar, e incluso compartimos que esta normativa ha sido recibida con beneplácito internacional, por ser un modelo, que propicia el intercambio de información entre las distintas administraciones tributarias estatales, y sirve de base para la modulación de diferentes instrumentos jurídicos internacionales o supranacionales, que pretendan combatir el fraude fiscal, la evasión fiscal, la corrupción, el lavado de activos y el blanqueo de capitales, a través del intercambio automático de información.
Al constituir FATCA un instrumento unilateral de carácter obligatorio de intercambio automático de información, se han favorecido tanto EE. UU. como los terceros Estados que han firmado los acuerdos para dicho intercambio. Instrumento que de paso ha sido útil para hacerle frente a la planificación fiscal internacional 296 que llevan a 294
En este mismo sentido, Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Luces y sombras sobre los Acuerdos FATCA sobre control tributario de cuentas extranjeras», en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, 2014, pág. 334. Y la referida autora también en MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de intercambio…», op. cit., pág. 215. 295
Vid. documento de Tax Justice Network titulado «The end of bank secrecy? Bridging the gap to effective automatic information exchange…», op. cit. pág.10. En palabras de ISUSI APRAIZ, «(c)oncretamente, FATCA es que pretende evitar la evasión fiscal de los contribuyentes de los Estados Unidos, imposibilitando que los US Persons eludan el pago de los impuestos por las renta obtenidas fuera de las fronteras estadounidenses». Indica que US Persons equivale al concepto de ciudadano estadounidense y por lo tanto contribuyente. Cfr. ISUSI APRAIZ, I.: «FATCA: Principales implicaciones», en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, 2014, pág. 321. También, Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: 337. «Luces y sombras sobre los Acuerdos FATCA…», op. cit., pág. 337. 296
En palabras de FALCÓN y TELLA y PULIDO GUERRA, la planificación fiscal internacional está definida así «(l)a planificación fiscal es la actividad encaminada a minimizar o diferir en el tiempo la carga fiscal de una operación concreta o de un conjunto de operaciones, respetando el ordenamiento vigente».. Cfr. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional, 2ª ed., Marcial Pons, 2013, pág. 232. En PEDROSA LÓPEZ, el objetivo principal de la planificación fiscal internacional «es la reducción de la carga fiscal global definitiva relacionada con una determinada inversión, reduciendo el pago del impuesto en el país de destino y reduciendo impuesto o consiguiendo un diferimiento del impuesto en el país de residencia, pero dentro siempre, por supuesto, de la más estricta legalidad», Cfr. PEDROSA LÓPEZ, J. C.: «FATCA como límite a las planificaciones fiscales “agresivas”, especial referencia a los instrumentos híbridos» en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha
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cabo los grupos multinacionales y algunas grandes empresas, que como bien conocemos, lo hacen dentro de un marco de legalidad en una economía de opción, sólo que aprovechándose de las diferencias de los distintos sistemas fiscales o de los convenios para evitar la doble imposición. Señalamos que se ha convertido en una barrera para la planificación fiscal internacional, en razón a la misma obligatoriedad del intercambio automático información de los ciudadanos estadounidenses que posean rentas fuera de su país y de los demás contribuyentes de los terceros Estados que suscriben los acuerdos, toda vez, que se busca disminuir (porque la eliminación aún está muy lejos) la utilización de los instrumentos financieros internacionales u operaciones financieras de triangulación internacionales mediante las cuales se maximizan los beneficios empresariales haciendo uso de la optimización fiscal 297.
Brevemente concluyamos indicando que el intercambio automático de información fue el medio elegido por EE. UU., España, Alemania, Francia, Italia y Reino Unido, para aplicar la Ley FATCA, a través del Modelo de Acuerdo Intergubernamental acordado por estos países (aprobado el 26 de julio de 2012). Este modelo se convierte en una herramienta en la lucha contra la evasión y el fraude fiscales internacionales; y, en cumplimiento del mismo, las entidades financieras comunicarán a las autoridades fiscales de su país la información requerida sobre cuentas financieras de contribuyentes del otro Estado, y la información obtenida se intercambiará entre las autoridades fiscales implicadas de forma automática, por medio de un procedimiento normalizado 298. contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, 2014, pág. 371. En palabras de SÁNCHEZ LÓPEZ y MORENO GONZÁLEZ la definen «como cualquier estrategia dirigida a la minimización de la carga tributaria global a través de la utilización de medios legítimos», Cfr. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio…», op. cit., pág. 585. Reafirmando esta legitimidad, encontramos como RUBIO GUERRERO señala «no puede olvidarse que la planificación fiscal se encuadra dentro de la legalidad ya que no pretende ocultar hechos imponibles, lo que se pretende es alcanzar los mismos objetivos económicos, eligiendo la opción fiscal menos gravosa». Cfr. RUBIO GUERRERO, J. J.: «Cauces de evasión fiscal y planificación fiscal internacional: procedimientos de actuación y esquemas básicos», en COLLADO YURRITA, M. A. (Dir.): Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria. Colex, 2005, pág. 687. 297
En esta misma línea, Cfr. PEDROSA LÓPEZ, J. C.: «FATCA como límite a las planificaciones fiscales…», op. cit., págs. 373-375.
298
En concordancia con estas líneas, Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de
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Precisamos algunos datos relevantes provenientes desde el seno de la OCDE, específicamente relacionado con su último trabajo del año 2014 respecto del intercambio automático de información, titulado Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information. Common Reporting Standard 299, en el que señala que cualquier país desarrollado o en vía de desarrollo, está interesado en evitar la evasión y mantener la integridad de sus sistemas fiscales, para lo cual, es imprescindible la cooperación entre las administraciones tributarias donde el intercambio de información es un aspecto clave en dicha cooperación. Para ello, la OCDE, la UE y el foro mundial de transparencia han venido trabajando desde hace varios años para promover el intercambio de información y después de un largo trabajo, la iniciativa más reciente ha sido el desarrollo de un estándar de intercambio automático de información que tenga aplicación global. La ventaja de la estandarización es el proceso de simplificación, alta efectividad y bajos costes para los interesados. Adicionalmente, debido a que la evasión fiscal es un problema mundial, se requiere un modelo con alcance global que permita combatirla en el exterior en lugar de intercambio…», op. cit., pág. 212. 299
Vid. documento de la OCDE de 2014, titulado «Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information. Common Reporting Standard», pág. 11. Disponible en web: , Consultado el 20 de julio de 2015]. Paralelo a ello, el grupo de trabajo de la OCDE, denominado El Centro de Política y Administración Tributaria (en inglés The Centre for Tax Policy and Administration –CTPA) dentro de sus misiones centrales están: eliminar la doble tributación para facilitar la inversión internacional y promover la cooperación entre las administraciones tributarias. Los mayores avances del año 2014 tienen que ver con impulsar el movimiento de todos los países hacia un mejor intercambio de información y una transparencia más efectiva. El foro global sobre transparencia e intercambio de información ha publicado la clasificación de cumplimiento de 50 países y jurisdicciones sobre estos temas y ha lanzado la iniciativa sobre beneficiarios de la propiedad. El Centro ha tomado la lucha contra la evasión fiscal, sobre todo a través del intercambio automático de información y ha desarrollado el estándar para el intercambio automático de información. Adicionalmente, gracias al proyecto compartido por la OCDE y el G20, denominado BEPS, se están cerrando los vacíos que facilitan la doble no tributación. El CTPA está trabajando también en el análisis de políticas tributarias medioambientales, incluyendo la medición (por primera vez) de los tipos impositivos efectivos sobre el uso de la energía. Por último, este Centro, está desarrollando un trabajo en el área tributaria que incluye proporcionar apoyo sobre precios de transferencia, lucha contra los flujos de capital ilícitos, evaluación de beneficios fiscales y el lanzamiento de la iniciativa de «Inspectores Fiscales sin fronteras». Vid. documento de la OCDE titulado «Centre for Tax Policy and Administration in Secretary-General’s Report to Ministers 2014», pág. 92. Traducción propia. Disponible en web: , [Consultado el 21 de julio de 2015].
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simplemente provocar la reubicación de los fondos que equivale a un mayor problema y no a una solución 300.
El modelo considera tres dimensiones: i) El alcance de la información financiera a reportar (diferentes tipos de inversiones, intereses, dividendos, estado de cuenta, ingresos por ciertos productos de seguros, ventas procedentes de activos financieros y otros ingresos generados por los activos poseídos en la cuenta o pagos realizados con relación a la cuenta); ii) el alcance de los cuentahabientes sujetos de ser reportados (personas físicas, personas jurídicas, incluidos trusts o fundaciones); iii) el alcance de las instituciones financieras a las que se les solicitará información (debería cubrir no sólo bancos sino otro tipo de entidades como corredores de bolsa, fondos de inversión colectiva y ciertas compañías de seguros). Adicionalmente, los procedimientos de diligencia debida son críticos para que se garantice la calidad de la información que es reportada e intercambiada. Por último, la retroalimentación enviada por la jurisdicción que recibe la información se convierte en un factor importante para el desarrollo del modelo y para la misma cooperación entre las autoridades fiscales. Es importante dejar claro que con el estándar, aunque se busca el intercambio automático de información, no se pretende bajo ninguna circunstancia que se pierda la confidencialidad, de hecho, se seleccionan las mejores prácticas para garantizar el tratamiento adecuado y confidencial de los datos, para asegurar que la información estará segura.
El siguiente paso para que el Common Reporting Standard (CRS) pueda implementarse, es que se incorpore en la legislación interna de los países y también que previamente se implementen los modelos Competent Autority Agreement (CAA) o acuerdos entre autoridades competentes, con el fin de asegurar la cooperación entre las autoridades bajo los mismos términos y condiciones 301. Este modelo está elaborado como un acuerdo en el cual el intercambio es recíproco, no obstante, si algún país está 300
Vid. documento de la OCDE de 2014, titulado «Standard for Automatic Exchange…», op. cit., págs. 5 y
7. 301
En este sentido, Vid. documento de la OCDE de 2014, titulado «Standard for Automatic Exchange…», op. cit., págs. 7 y 8-9.
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interesado en incorporar el acuerdo pero no tiene interés en la reciprocidad, este puede ser fácilmente adaptado como un acuerdo de intercambio de información sin reciprocidad.
El CRS, el cual está basado en el modelo intergubernamental FATCA que sí contempla el intercambio recíproco de información, fue adaptado al contexto multilateral; y en julio del mismo año presentó una versión revisada. Aunque éste carece de provisiones que faciliten su implementación en países en desarrollo, se convierte en la mayor plataforma global de intercambio automático de información y eventualmente podría beneficiar a países en desarrollo, e incluso, se indica que este modelo es una mejor alternativa que FATCA y las mismas directivas europeas. Entre los aspectos más relevantes del CRS, se pueden destacar: no se aplicará en todas las jurisdicciones sino en aquellas que hayan creado las bases legales para su implementación; al 24 de noviembre de 2014, 52 jurisdicciones habían firmado el CAA, con la intensión de empezar el intercambio de información en el año 2017 excepto por Albania, Aruba, Austria y Suiza quienes se han comprometido para hacerlo a partir de 2018; Además, otras 41 jurisdicciones se han comprometido a intercambiar información (algunas desde 2017 y otras desde 2018), aunque aún no han firmado los acuerdos CAA; - En contraste con esto, cinco jurisdicciones (Bahrein, Islas Cook, Nauru, Panamá y Vanuatu) no se han comprometido con ningún marco de tiempo; EE. UU., que aparentemente ha rechazado el CRS por considerar que en su lugar puede realizar el intercambio automático de información mediante FATCA, lo cual representa un gran problema si se tiene en cuenta que FATCA es bilateral y no todos los países han podido firmar uno de estos acuerdos 302.
Cabe destacar que en la forma como está planteado el modelo, hay dos deficiencias a saber: i) sólo las instituciones financieras domiciliadas en jurisdicciones participantes están obligadas a reunir información sobre las personas susceptibles de reporte; ii) las instituciones financieras domiciliadas en jurisdicciones participantes, en principio tendrán que reunir información sobre los cuentahabientes residentes de jurisdicciones participantes y no sobre todos sus clientes. Los plazos de aplicación del CRS no tienen un 302
El listado completo de jurisdicciones y fecha de compromiso, actualizado a junio de 2015, está disponible en web de la OCDE: , [Consultado el 19 de julio de 2015]. 303
Vid. documento de Tax Justice Network titulado «The end of bank secrecy? Bridging the gap to effective automatic information exchange…», op. cit. págs.11-18. 304
El umbral de los 250.000 USD puede ser fácilmente evitado por las entidades haciendo uso de varias cuentas en diferentes instituciones financieras. Esto se podría corregir si se exige el número de identificación fiscal para la apertura de las cuentas y la información se agrega entre instituciones de la misma jurisdicción. La existencia de estos umbrales tan altos le facilitan a los evasores que sigan ocultándose detrás de varias cuentas en diferentes entidades. Vid. documento de la OCDE de 2014, titulado «Standard for Automatic Exchange…», op. cit.
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seguimiento debe ser exhaustivo para asegurar que la residencia del sujeto de reporte sea real y que no se está enviando información a una jurisdicción para la que resulta irrelevante; el CAA ofrece la no reciprocidad a los paraísos fiscales, donde ellos deberían enviar información sin recibirla. Esto es peligroso para un estándar de transparencia y además promueve el statu quo y la corrupción. Además, la exclusión de determinadas entidades para que no se conviertan en informantes puede ser un error en la medida en que, algunas de estas instituciones pueden tener o recolectar datos valiosos relacionados con evasión fiscal, corrupción y lavado de dinero. Tal es el caso de algunos Trusts 305, los emisores de tarjetas de crédito y los corredores de bolsa individuales 306.
Otro vacío del modelo CRS es que no contempla sanciones colectivas o un esquema de incentivo para promover la implementación y participación, sino que confía en que la presión política y la «reputación» sean suficientes para lograr la participación de las jurisdicciones con secreto bancario y de los centros financieros, como si lo contempla FATCA que establece sanciones unilaterales 307 sobre las jurisdicciones con secreto bancario y los paraísos fiscales; también se abolió la posibilidad de implementación en países en desarrollo, pues en la versión inicial de febrero se hacía referencia expresa a este tema, pero en su versión de julio ya no aparece esta mención.
Para zanjar esta discusión, es relevante indicar que históricamente Luxemburgo y Austria han mantenido su posición de abstenerse de intercambiar información y su reciente compromiso de participar en el intercambio automático de información podría 305
Los trusts facilitan la falta de transparencia financiera, al permitir que los propietarios de determinados activos puedan ocultar su identidad mientras se siguen beneficiando de éstos y evadiendo impuestos. Esta es una de las figuras preferidas en las colonias británicas como Islas Vírgenes Británicas, Islas Caimán o en territorios dependientes de la corona como Jersey. Pero los trusts no son la única alternativa; las fundaciones que gracias a la regulación de muchos países no son contribuyentes, también se convierten en una alternativa para la evasión fiscal. Cfr. EMMENEGGER, P.: «The Politics of Financial Intransparency…», op. cit., pág. 151. Traducción propia. 306
En este mismo sentido Vid. documento de Tax Justice Network titulado «The end of bank secrecy? Bridging the gap to effective automatic information exchange…», op. cit. págs.19-35.
307
En caso de incumplimiento por parte de las instituciones financieras del extranjero, FATCA contempla sanciones punitivas del 30 por 100 sobre los ingresos procedentes de activos estadounidenses que deberán ser soportados por las mismas. En ese sentido entre otros, Cfr. ISUSI APRAIZ, I.: «FATCA: Principales…», op. cit., págs. 321, 327 y 328; MORENO GONZÁLEZ, S.: «Luces y sombras sobre los Acuerdos FATCA…», op. cit., pág. 336.
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considerarse uno de los mayores logros en la lucha contra los paraísos fiscales. En gran parte, se debe a que la aplicación de FATCA ha forzado a estos dos países a aceptar el intercambio automático de información en un acuerdo bilateral; por lo que dicho cambio de posición ilustra de manera general que una iniciativa de gran poder puede inducir a la cooperación en campos políticos que los doctrinantes han catalogado como intrínsecamente resistentes al acuerdo internacional 308.
Como hemos descrito, el intercambio automático de información podría llegar a ser la mejor herramienta para lograr la transparencia global; y, a nuestro juicio, sólo si se realiza una adecuada implementación, se utilizan los medios tecnológicos necesarios y se corrigen todos los vacíos formales que presenta el modelo CRS, con lo cual es posible que con la información recopilada e intercambiada, los Estados logren mejorar su recaudación fiscal. En otras palabras, CRS representa sólo un paso importante hacia el sistema de transparencia ideal, donde la información confidencial como los datos de las cuentas bancarias, las declaraciones de impuestos, y los datos personales son intercambiados automáticamente entre las autoridades correspondientes.
En síntesis, con instrumentos de intercambio efectivo de información de forma automática (que requerirán la cooperación fiscal internacional entre las administraciones tributarias de los diferentes Estados) se lograría no sólo garantizar seguridad y efectividad operativa a los sistemas fiscales estatales, sino en brindar eficacia para combatir la evasión y el fraude fiscales, la corrupción, el lavado de dinero y por supuesto evitar la doble tributación internacional 309, sin que ello, llegare a significar la doble no imposición 308
Entre otros, Cfr. HAKELBERG, L.: «The Power Politics of International Tax Cooperation…», op. cit., págs. 7 y 8; IZQUIERDO LLANES, G.: «La armonización de las retenciones sobre el ahorro en la Unión europea: una visión económica», Crónica Tributaria, núm. 95, 2000, págs. 88, 89 y 90; DELMAS GONZÁLEZ, F. J.: «Comentarios al reglamento de obligaciones de información respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda y de determinadas rentas obtenidos por personas físicas residentes en la Unión Europea», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 2, 2005, págs. 6, 16 y 21; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Diferentes enfoques para el intercambio automático de información», Quincena Fiscal, núm. 15-16, 2013, págs.. 27, 32 y 33. 309
ROMERO FLOR, L. M.: «Las diferentes etapas normativas en el intercambio de información entre administraciones tributarias», en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, 2014, pág. 301.
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internacional a través de convenios para evitar la doble imposición, se trata de buscar la máxima transparencia fiscal internacional, y, como muy acertadamente señala MORENO GONZÁLEZ «(t)ransparencia fiscal y buen gobierno se han convertido en los temas prioritarios de las agendas de los países más poderosos a nivel local e internacional» 310, así como lo hemos expuesto en esta investigación.
II. Unión Europea y competencia fiscal perniciosa
II.1. La competencia fiscal en el ámbito comunitario y sus efectos lesivos para el mercado interior.
Es conocido que, a la acción que ha emprendido la OCDE y el G20 contra la competencia fiscal perniciosa, la UE simultáneamente ha hecho lo propio para contrarrestarla, ya que ha menoscabado gran parte de la recaudación fiscal de sus EE MM 311. Siendo el cimiento de ello, las diferencias existentes en sus diversos sistemas tributarios que finalmente emergen en un mismo mercado interior común 312 para todos sus 310
Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Luces y sombras sobre los Acuerdos FATCA…», op. cit., pág. 333.
311
Simultaneidad que tenía como base común entre ambas organizaciones la gran preocupación por los riesgos derivados de la competencia fiscal perniciosa, por lo que mientras la OCDE publicaba su informe hito sobre Competencia Fiscal Perjudicial de 1998 (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue), la UE en el mismo año adoptada El Código de Fiscalidad sobre las Empresas. En este sentido, señala ZORNOZA PÉREZ «(e)s cierto que ni el Informe de la OCDE ni el Código de Conducta pasan de ser instrumentos de soft law, pue son otra cosa puede ser un informe de una organización como la mencionada en primer lugar, mientras que el Código de configura como un acto atípico, tanto en su forma como en su contenido, pues fue aprobado mediante una Resolución y adoptado no solo por el Consejo sino también por los representantes de los gobiernos de los Estados miembros, en una materia –la fiscalidad directa-, sobre la que la Unión carece de competencias armonizadoras directas, pero no lo es menos que más allá del compromiso político adoptado en el seno de la OCDE y del Consejo de la Unión, esta última organización ha adoptado otro tipo de medidas en el marco del Tratado y cuya eficacia queda garantizada por el sistema de reglas jurídicas que la configuran como una comunidad de derecho», Cfr. ZORNOZA PÉREZ, J.: «Las normas anti-abuso frente a la competencia fiscal en el marco comunitario», en LABEAGA AZCONA, J. M. y CHICO DE LA CÁMARA, P. (Dirs.): Repercusiones Tributarias de la ampliación de la Unión europea, Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2010, pág. 352. 312
Parafraseando a MATTERA, el mercado común se configura como «un espacio económico común a los Estados que componen la Comunidad en el marco del cual los ciudadanos y los agentes económicos (ya se trate de personas físicas o jurídicas) deben poder actuar libremente, gozando de los derechos que les reconocen las reglas previstas por el propio Tratado, o establecidas al amparo de las disposiciones de éste, relativas a las cuatro libertades fundamentales de la Comunidad: la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. Las referidas reglas persiguen no sólo la supresión de las barreras de carácter estatal que impiden el libre ejercicio de tales libertades (barreras aduaneras y físicas, barreras técnicas comerciales, barreras fiscales, restricciones monetarias, ayudas otorgadas por el Estado que afecten
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EE MM. Así, el mercado común interior no sólo garantiza de manera rigurosa la libertad de circulación de mercancías, personas, servicios y capital, sino también un régimen de competencia no falseada entre los distintos operadores económicos de esta Organización supranacional, tal como se establece en el propio TFUE 313. En este sentido, la competencia fiscal de carácter pernicioso despliega unos lesivos efectos para este mercado (iguales a los que hemos descrito en numeral IV del Capítulo II de esta investigación, sólo que referidos propiamente al interior de sus EE MM) 314. el comercio, etc.), sino también, de aquellas que son consecuencia de prácticas restrictivas de reparto o explotación de los mercados imputables a las empresas (reglas de competencia)». Cfr. MATTERA, A.: «El Mercado Único Europeo. Sus reglas, su funcionamiento». Ed. CIVITAS, 1991, pág. 42. En igual línea interpretativa encontramos a WAELBROECK y FRIGNANI, quienes identifican el mercado común con «the creation of an economic area common to several states, in which economic exchanges are made in the same conditions as in an internal market. It implies the removal of all the obstacles to movements of goods, persons, services and capital, as well as the establishment of a system where competition is not distorted». Cfr. WAELBROECK, M. y FRIGNANI, A.: «European Competition Law (vol. IV of the J. Mégret Commentary)», Transnational Publishers, Ardsley, 1999, pág. 6. En definitiva, siguiendo a MARTÍN LÓPEZ, donde la constitución del Mercado común, es el vehículo clave para el cumplimiento de los fines atribuidos a la UE, en el que quedare garantizado de manera rigurosa no sólo la libertad de mercancías, personas, servicios y capital, sino también un régimen de competencia no falseada entre los distintos operadores económicos de sus EE MM. Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 116. 313
En este sentido lo advierte HEREDIA RODRÍGUEZ «((l)os EE MM tienen libertad para estructurar la imposición directa de manera que responda a los requerimientos y los objetivos de política interna. No obstante, la UE ejerce su estatus supranacional vigilando la regulación emitida por cada país con el ánimo de garantizar que las decisiones sean justas para los demás Estados y que no se incluyan medidas que estimulen una competencia fiscal perniciosa». Cfr. HEREDIA RODRÍGUEZ, L.: «El Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea y la propuesta de armonización mediante una base imponible consolidada común», Revista General de Derecho Europeo, núm. 37, 2015, pág. 2.
314
En palabras de MARTÍN LÓPEZ «(c)iertamente, esta competencia fiscal entre los países de la UE, inherente a la posibilidad de modelar sistemas impositivos directos dispares, no puede reputarse, a priori, perniciosa para el funcionamiento del mercado interior. Por el contrario, la misma es susceptible de engendrar efectos altamente positivos, en tanto conduzca a que los Estados miembros rivalicen por procurar, simultáneamente, las mejores prestaciones públicas y la menor carga tributaria para la totalidad de las bases imponibles resultantes –i. e., para los rendimientos de capital, de la actividad empresarial, del trabajo dependiente, etc.-. De este modo, la referida dinámica competitiva compelería a los países pertenecientes a la UE no sólo a subsanar las ineficiencias de sus sistemas financieros, sino también a reducir su presión fiscal global a niveles razonables». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial..., op. cit., págs.120 y 121. En esta línea exegética asevera PINTO que, dentro de la lógica del establecimiento de un mercado interior, en principio parece de todo punto deseable que los países de la UE presenten sistemas fiscales diversos, en tanto ello permite que los ciudadanos y operadores económicos comunitarios puedan escoger aquel Estado miembro cuya relación entre carga tributaria exigida y servicios públicos ofertados sea más atractiva o adecuada para sus correspondientes inversiones. Cfr. PINTO, C.: «Tax Competition and EU Law», The Hague: Kluwer Law International, 2003, págs. 62 y 93.
Entre tanto, indican TERRA y WATTEL, la competencia fiscal entre países integrantes de la UE no conlleva consecuencia negativa alguna si se traduce en la pugna de éstos por ofrecer los mejores servicios públicos al coste fiscal más bajo posible para el conjunto de actividades económicas y factores productivos
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Competencia fiscal perniciosa derivada, en buena medida, de la diversidad de sus sistemas fiscales, precisamente por la ausencia de armonización de la imposición directa, razón por la cual la pugna se erige básicamente: en primer lugar, entre los propios EE MM por atraer a sus respectivas jurisdicciones actividades económicas, en especial las rentas móviles foráneas, estableciendo beneficios fiscales para éstas y excluyendo a sus nacionales, lo que podría cercenar el principio comunitario de libre competencia, piedra angular del sistema económico del mercado interior y común de la UE (beneficios que han sido catalogados como ayudas de Estado, que serán o no compatibles con el mercado interior, dependiendo si falsean o intentan falsear dicha competencia, como lo veremos infra y que, por falta de la armonización fiscal directa, se han convertido en el instrumento jurídico en el Derecho comunitario originario para tratar de corregir los regímenes fiscales que contengan tales beneficios o incentivos fiscales selectivos de manera ad hoc); y, en segundo lugar, entre los empresarios e inversionistas por localizar sus recursos económicos en el Estado que les represente un mayor beneficio fiscal 315. –esto es, previendo la menor carga impositiva factible tanto para el capital como para el trabajo- Cfr. TERRA, B. y WATTEL, P.: «European Tax Law», The Hague: Kluwer Law International, 2001, pág. 146 (De la 6ª ed. de 2012 no se extrajo ningún elemento diferente al contemplado desde su primera edición la que estamos usando). Y siguiendo a SUTTER, esta competencia fiscal entre Estados miembros llevaría, en definitiva, a la eficiencia y efectividad de sus correspondientes administraciones, condición previa indispensable para la disminución de los niveles impositivos en el interior de la UE. Cfr. SUTTER, F. P.: «National Report Austria», en SCHÖN, W. (Ed.): Tax Competition in Europe, International Bureau of Fiscal Documentation, 2003, pág. 156. 315
Estas decisiones de localización en los EE MM, fundadas principalmente por factores fiscales, fueron evaluadas y concluidas de manera empírica en el «Informe Ruding». En nota de prensa del Parlamento Europeo, se precisa que dicho Informe «(r)ecomendaba un programa de actuación para suprimir la doble imposición, armonizar los tipos de impuestos sobre sociedades en una banda del 30% al 40% y garantizar la plena transparencia de las diversas ventajas fiscales concedidas por los Estados miembros para fomentar la inversión»; Nota disponible en web: , [Consultado el 8 de agosto de 2015]. El Informe completo puede consultarse en web del Archive of European Integration (AEI), University of Pittsburgh's. Disponible en web: , [Consultado el 8 de agosto de 2015]. Un comentario a los colorarios alcanzados en el «Informe Ruding» en torno al importante rol que desempeña la fiscalidad en la ubicación de las inversiones puede verse en DEVEREUX, M.: «The Impact of Taxation on International Business: Evidence from the Ruding Committee Survey», EC Tax Review, vol. 1, núm. 2, 1992, págs. 105-117. En concordancia con PÉREZ ROYO, las decisiones relativas a la localización de inversiones en el interior del territorio comunitario se verán profundamente influenciadas por el factor fiscal, en la medida en que los sistemas tributarios de los distintos Estados miembros sigan presentando diferencias relevantes, tanto en el ámbito de la normativa sustantiva como en el relativo a las técnicas de gestión. Cfr. PÉREZ ROYO, F.: «Armonización de la fiscalidad sobre el ahorro. Las consecuencias para el sistema tributario español de la Directiva sobre liberación de movimientos de capitales», Hacienda Pública Española, núm. 1, 1990, pág. 112.
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Una sana competencia fiscal entre los distintos EE MM deviene imprescindible para la consecución de los objetivos previstos en el TFUE, sobre todo a efectos de lograr una efectiva nivelación fiscal de sus EE MM y una presión a la disminución del gasto público. Competencia, que como hemos venido indicando, puede tornarse perniciosa cuando sólo procura por la captación de actividades económicas y factores productivos con mayor facilidad de deslocalización 316, como las llamadas rentas móviles, lo que en última instancia dificulta la reducción de la carga tributaria en todos los EE MM, genera un cercenamiento del principio de justicia tributaria que distorsiona la generalidad, la igualdad, la capacidad contributiva y la progresividad del sistema fiscal, afectando finalmente a la equidad y la redistribución de la renta 317.
Ante estos devastadores efectos y la multiplicidad de factores críticos de riesgo que ellos generan a los propios fines propuestos en el TFUE para sus ciudadanos, empresas comunitarias y sus mismos Estados, y en ausencia de armonización directa, las Instituciones Comunitarias han acometido la lucha contra la competencia fiscal interestatal perniciosa a través del denominado soft law, ante la dificultad que genera la cesión de soberanía precisamente en la aprobación de normas de hard law que haría que las normas fueran de carácter vinculante. Estas medidas de soft law están fundamentadas en el artículo 288 del TFUE (antiguo artículo 249 del TCE) las cuales están supeditadas 316
En VAQUERA GARCÍA encontramos una definición del término deslocalización, tanto a nivel general como específico en el ámbito fiscal, así «por dicho vocablo se considera la alteración y desplazamiento geográfico de personas o capitales entre diversas zonas debido a multitud de causas. Es decir, mover la situación de los mismos de tal manera que ya no se puede concretar su emplazamiento en el lugar original donde se encontrasen». Y desde el punto de vista fiscal «se podría hablar de un cambio de dichas personas o capitales teniendo como motivo principal el ahorro tributario en función de la diversidad de sistemas fiscales presentes entre los diversos Estados», Cfr. VAQUERA GARCÍA, A.: «La ampliación de la Comunidad Europea y sus consecuencias: La deslocalización fiscal y la posible vulneración del principio de no discriminación», en LABEAGA AZCONA, J. M. y CHICO DE LA CÁMARA, P (Dirs.): Repercusiones Tributarias de la ampliación de la Unión europea, Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2010, pág. 157 317
En este mismo sentido, entre otros Cfr.: VILLAR EZQUERRA, M.: «El Control de Ayudas de Estado y la Competencia Fiscal Desleal», en CORDÓN EZQUERRO, T. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, vol. II, 3ª ed., Instituto de Estudios Fiscales, 2007, pág. 2081; ROLLE, G.: «Mercato interno e fiscalitá diretta nel Trattato di Roma e nelle recenti iniziative della Commissione europea», Diritto e Practica Tributaria, núm., 2, 1999, págs. 46 y 47; RUIBAL PEREIRA, L.: «Fraude y competencia fiscal desleal en el proceso de armonización europea», en GARCÍA NOVOA, C. y LÓPEZ DÍAZ, A. (Coords.): Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, 2000, págs. 173-175; RODRÍGUEZ SANTOS, F. J.: «Planificación Fiscal Internacional. Los Paraísos Fiscales», en COLLADO YURRITA, M. A. (Dir.): Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria. Colex, 2005, pág. 679.
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en su cumplimiento al compromiso político de sus EE MM 318, erigiéndose como nuevo instrumento jurídico de lucha contra este fenómeno.
De este modo, los trabajos de la UE en contra de esta clase de competencia se inician en el año 1996 con el conocido «Primer Informe Monti» 319, cuyos objetivos eran la estabilización de los ingresos fiscales de los EE MM, mejorar el funcionamiento del mercado interior y fomentar el empleo, los cuales tenían una relación directa con la competencia fiscal. Es el documento de la Comisión de 20 de marzo de 1996, titulado «La fiscalidad en la Unión Europea»320, el cual no tuvo la mejor acogida, precisamente por optar el mismo por una coordinación fiscal a nivel comunitario que, sin menoscabar el principio comunitario de subsidiariedad ni las competencias estatales en materia fiscal, mitigara los efectos lesivos de la competencia fiscal perniciosa.
En este mismo año (22 de octubre), la Comisión presenta otro informe, llamado el «Segundo Informe Monti»321, que fue acogido por los Ministros de Economía y Hacienda 318
Así lo destacan MAGRANER MORENO y MARTÍN LÓPEZ, cuando en suma indican «la coordinación de los sistemas tributarios de los países de la UE comporta, a diferencia de la «armonización fiscal», que la aproximación de sus legislaciones no se efectúe mediante instrumentos de Derecho comunitario derivado de carácter vinculante, sino que, por el contrario, sean los propios Estados miembros los que se comprometan colectivamente, si bien influenciados por dicho «derecho blando», a orientar su fiscalidad en la dirección señalada por el mismo, obteniéndose, por consiguiente, un acercamiento sutil de sus regímenes tributarios directos: en tanto la «coordinación fiscal» entraña que la actividad legislativa en la esfera de la imposición directa, aunque propuesta y controlada por la Comisión, se realice en puridad por los Estados miembros, la receptividad de éstos ante tales iniciativas comunitarias deviene mayor, dado que, por una parte, no capitidisminuye su soberanía tributaria y, por otra parte, cohonesta perfectamente con el principio de subsidiariedad proclamado en el art. 5 del TCE» Cfr. MAGRANER NORENO F. y MARTÍN LÓPEZ, J.: «Normativa comunitaria en ayudas de Estado versus competencia fiscal perjudicial». Cuadernos de Integración Europea, núm. 4, 2006, págs. 114 y 115. 319
Vid. Primer informe Monti de 12 de diciembre de 2007 «Proyecto de interés Europeo EL3». Disponible en web: , [Consultado el 6 de octubre de 2014]. 320
Vid. Informe de la Comisión Europea de 1996 titulado «La fiscalidad en la Unión Europea» SEC/1996/487 final. En este sentido, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos de competencia fiscal en el Unión Europea» en RAMOS PRIETO, J. (Dir.): Competencia Fiscal y Sistema Tributario: Dimensión Europea e Interna, Aranzadi, 2014, pág. 158. 321
Vid. El Segundo informe Monti de 9 de mayo de 2010, al Presidente de la Comisión Europea sobre «Una nueva estrategia para el Mercado Único. Al servicio de la economía y la sociedad de Europa». Disponible en web: , [Consultado el 6 de octubre de 2014]. También Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «La fiscalidad en la Unión Europea – Informe sobre la evolución de los sistemas tributarios», COM/1996/546 final. En este
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de los EE MM en el Consejo de Asuntos Económicos y Financieros (ECOFIN). En el mismo se planteó nuevamente la gran preocupación latente por este pernicioso fenómeno y, en especial, por la erosión progresiva de las bases imponibles, en el que se identificaron tres áreas de competencia perjudicial 322: la primera fue la existencia de regímenes preferenciales que generan desplazamiento de bases imponibles; la segunda fue la reducción en la recaudación de los EE MM; y, la tercera fue el traslado de las actividades empresariales y los recursos económicos (rentas móviles) producto de los beneficios o incentivos fiscales en unos u otros EE MM 323.
En este propósito de eliminar la competencia fiscal perniciosa, la Comisión expresó las siguientes iniciativas que posteriormente tendrían un eco favorable en el seno de la UE: la delimitación del concepto de medida tributaria perniciosa en el contexto comunitario; la definición de normas comunes en relación con la competencia fiscal sentido, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 159. 322
Vid. En esta misma línea VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…», op. cit., págs. 155 y 156. 323
En este sentido MARTÍN LÓPEZ, nos indica que el desplazamiento de estas actividades económicas que gozan de mayor movilidad, hacia aquellos Estados con regímenes fiscales preferenciales, ha provocado, «en primer lugar, un decrecimiento de los ingresos del resto de Estados miembros perjudicados; en segundo lugar, un incremento concomitante de los gravámenes recaídos sobre el trabajo –potenciándose, obviamente, el aumento de los costes laborales y, en consecuencia, del desempleo-; y, por último, una inadecuada distribución de la renta en el marco comunitario. En suma, el serio peligro que la competencia fiscal perniciosa entraña para la completa realización de los objetivos comunitarios quedaba, pues, ampliamente evidenciada en el documento». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 152-162. También en la misma línea, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 159. Como se indica en el «Segundo Memorándum MONTI», el desarrollo de los impuestos en los países pertenecientes a la UE puede apreciarse, entre otros métodos, analizando las tendencias de sus estructuras impositivas, a través del cálculo de los tipos tributarios –ingresos fiscales divididos entre la base imponibley según las diferentes funciones económicas –factores de producción y consumo-. Pues bien, los resultados de dicha evaluación, recogidos en el informe, muestran como entre 1980 y 1994 el promedio comunitario del tipo tributario implícito aplicado al trabajo por cuenta ajena aumentó constantemente del 34,7% al 40,5%, mientras que este mismo parámetro referido a otros factores de producción, tales como el capital o el trabajo por cuenta propia, disminuyó del 44,1% al 35,2%. De este modo, la Comisión recalca que tales cambios en el esquema impositivo de los Estados miembros obedecía, en buen grado, a la erosión de las bases imponibles móviles fruto de una competencia fiscal excesiva y perjudicial, la cual, traducida en la propagación de tratamientos jurídico-tributarios de favor destinados a captar el mayor número posible de actividades económicas móviles, lleva aparejada una distribución económica inapropiada y la afectación de los ingresos fiscales de otros países. Vid. COM/1996/546 final, op. cit., págs. 4 y 5, pars. 2.1-2.4. En torno a este particular Vid., HINNEKENS, L.: «The Monti Report: the uphill task of harmonizing direct tax systems of EC Member States», EC Tax Review, núm. 1, 1997, INTERTAX, Kluwer Law International, págs. 35 y 36; También a TERRA, B. y WATTEL, P.: «European Tax Law», op. cit., pág. 192; PINTO, C.: «Tax Competition and …», op. cit., págs. 36 y 37.
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perjudicial en la esfera de la imposición empresarial, merced a la conformación de un «Código de Conducta»; la coordinación de las medidas tributarias reguladas por los distintos Estados miembros para evitar el desencadenamiento de una competencia fiscal nociva para el interés comunitario; y, la intensificación de la cooperación de la lucha contra el fraude y la evasión fiscal que son la causa de este pernicioso tipo de competencia 324.
Todos estos objetivos, fueron trasladados a relevantes comunicaciones y para el año de 1997, habiéndose previamente conformado el «Grupo de Política Fiscal» integrado por los representantes de los Ministros de Hacienda de los EE MM y presidido por la Comisión, se presenta al Consejo ECOFIN un paquete de medidas fiscales 325 para combatir este tipo de competencia en el seno de la UE, el cual contenía los siguientes aspectos: como primera medida, el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, aprobado el 1 de diciembre de 1997 mediante Resolución del Consejo y de los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo (DOCE núm. 2 de 6 de enero de 1998), con el objetivo primordial de erradicar la competencia fiscal perniciosa en el seno de la UE; en segundo lugar, medidas para eliminar las distorsiones en la fiscalidad de las rentas de capital, cuyo pilar fue el fundamento de la Directiva del Ahorro; y, en tercer lugar, medidas para suprimir la 324
Vid. COM/1996/546 final, op. cit., págs. 13 y 14, pars.6.3 y 6.4. En este sentido, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 159. 325
Vid. Comunicaciones de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Paquete de medidas para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa en la Unión Europea», COM/1997/564 final., pág. 4; y, «Hacia la coordinación fiscal en la Unión Europea – Paquete de medidas para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa», COM/1997/495 final. En estas mismas líneas ente otros, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 159; VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…,», op. cit., pág. 156; SERRANO PALACIO, C. y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, I.: «Competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 334; FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., págs. 264268. En relación con códigos de conducta, vale la pena trae a colación el comentario que de ellos señala LAMPREAVE MÁRQUEZ: «(l)os códigos de conducta son parte de lo que se ha venido considerando como “soft law”, incluyendo en ellos, reglas de conducta que carecen por sí mismas de fuerza legal vinculante, pero que presentan caracteres propios del Derecho y que, a través del orden jurídico Comunitario, pretenden influir efectivamente en la conducta de los Estados miembros, Instituciones y personas, ello a pesar de no establecer derechos y obligaciones para las mismas». Cfr. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La Competencia fiscal Desleal…, op. cit., pág. 68. En esta misma línea, Vid. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 181-184; FLORINDO GUIJÓN, F.: «El Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas y su relación con el régimen comunitario de control de las ayudas estatales», Crónica Tributaria, núm.109, 2003, pág. 105.
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retención fiscal en los pagos transfronterizos de intereses y cánones entre empresas; de las que resultó la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
II.2. El Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas.
De las iniciativas propuestas mencionadas en el epígrafe anterior, a nuestro juicio, una de las más eficaces, y por consiguiente, aprobada, dígase con propiedad que fue el Código de Conducta; constituyéndose en una norma de soft law como instrumento armonizador en la UE 326, cuyo su objetivo fundamental era y sigue siendo, suprimir las medidas fiscales perniciosas existentes en los sistemas fiscales de sus EE MM (roll-back) para garantizar un marco de competencia leal en la UE; y, además, la abstención en adelante de establecer medidas de esta índole (stand-still). Siendo entonces equiparable el nivel de importancia que tiene el capital Informe de 1998 de la OCDE para combatir la competencia fiscal perniciosa con este Código de Conducta dentro de la UE.
En este orden de ideas, se identifica en dicho Código la noción de competencia fiscal perjudicial con la utilización por los EE MM de sus sistemas o prácticas fiscales para atraer a sus jurisdicciones actividad empresarial 327. Además, se establecen los siguientes criterios para identificar los regímenes fiscales que ostentan un carácter perjudicial: el primero, «(s)i las ventajas se otorgan sólo a no residentes, o sólo con respecto a las operaciones realizadas con no residentes». Lo que conocemos como 326
En palabras de RUIBAL PEREIRA y SERRANO ANTÓN «(e)l Código de Conducta no es una norma jurídica sino una Resolución conjunta, es decir, una resolución que adopta el Consejo junto con los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, en la medida en al afectan a materias de competencia comunitaria no exclusiva sino concurrente con la de los Estados. La finalidad que se les concede a estas resoluciones es la de fijar las líneas de actuación comunitarias y de los Estados, a seguir en un sector determinado». Cfr. RUIBAL PEREIRA, L. y SERRANO ANTÓN, F.: «La competencia fiscal lesiva en al Unión Europea: Código de Conducta y ayudas de Estado», en LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F. (Coords.): Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, Centro de Estudios Financieros, 2010, pág. 288. 327
Vid. Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las empresas, Letras A y B. Entre otros autores, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., págs. 160-161; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal…», op. cit., págs. 238 y 239.
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estanqueidad o ring fencing 328 donde el fin del régimen tributario estanco es captar actividades e inversiones foráneas al disponer una menor fiscalidad para éstas.
El segundo, «(s)i las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional, de manera que no afecten a la base fiscal nacional». Igualmente, se conoce como estanqueidad o ring fencing, ya que lo que se trata con estos dos primeros criterios es, precisamente, proteger al país que establece dichos regímenes estancos de la erosión de sus bases imponibles nacionales. Así, en tanto los incentivos fiscales previstos sólo son de aplicación a los no residentes o a las operaciones llevadas a cabo entre ellos, al Estado miembro que las ha implantado no le reportarán una pérdida de sus ingresos fiscales nacionales.
El tercero, «(s)i las ventajas se otorgan aun cuando no exista ninguna actividad económica real ni presencia económica sustancial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales». Significa, pues, que para otorgar los incentivos o ventajas fiscales el beneficiario efectivo de ellas no requiere generar empleo o desarrollar una actividad económica sustancial en el Estado miembro que los otorga 329. Reténgase que este criterio fue eliminado de los trabajos de la OCDE para catalogar a una jurisdicción como paraíso fiscal, análisis abordado supra y que para el bienestar del propio mercado común interior de la UE se sigue considerando como tal, que a pesar de ser un criterio que 328
Parafraseando a MARTÍN LÓPEZ, se conocen como regímenes estancos o ring fencing aquellos ordenamientos tributarios que con respecto a los demás sistemas, están destinados sólo a entidades no residentes que con por su mayor benevolencia y laxitud fiscal, tienen el objetivo de captar el mayor número de bases imponibles extranjeras, sin que a su vez disminuyan los ingresos de las estrictamente nacionales. Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 190 y 191; en esta misma línea Vid. MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A.: «Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial…», op. cit., págs. 51 y 52. En SERRANO PALACIO y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, encontramos que esta estanqueidad puede ser subjetiva u objetiva, así: «(s)erá subjetiva cuando se excluya de sus beneficios a los residentes; Será objetiva cuando se prohíba operar con operadores nacionales a las entidades no residentes beneficiarias del régimen», Cfr. SERRANO PALACIO, C. y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, I.: «Competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 334..
329
Parafraseando a PINTO, la aplicación de un incentivo fiscal sin necesidad de una actividad o presencia económica sustantiva por parte del contribuyente beneficiado revela, palmariamente, no sólo que la empresa ha efectuado la inversión en ese Estado miembro debido exclusiva o principalmente a la previsión de dicho incentivo, sino también que tal país busca más la captación de empresas extranjeras que el seguimiento de una política fiscal interna coherente. Cfr. PINTO, C.: «Tax Competition and…», op. cit., pág. 202). En idéntica línea interpretativa, Cfr. GARCÍA DE LA CALLE, A. y SERRANO ANTÓN, F.: «La supuesta necesidad de las medidas….», op. cit., pág. 54.
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proviene de una norma no vinculante y presentar problemas en su praxis, advertimos nuestro beneplácito porque el mismo se mantenga 330. Este criterio parece a recuperarse en la Comunicación de la Comisión de 2015, donde se prevé la modificación del Código de Conducta sobre la base de la transparencia y sustancia, en la que se pretende restablecer la relación entre la imposición fiscal y el lugar donde se ejerce sustancialmente la actividad económica y se garantice que los EE MM puedan evaluar correctamente las actividades desarrolladas por las empresas en sus respectivas jurisdicciones 331.
Un aspecto de este criterio que queremos realzar, es que la medida sólo sea perniciosa si influye o puede influir en la radicación de la actividad empresarial, es decir, preliminarmente en la residencia de la entidad cuestionada. En palabras de BOKOBO MUICHE «(s)e ha dicho que el principio de residencia como punto de conexión está en crisis. [...]. El problema no está en la disyuntiva residencia o no residencia comunitaria. El problema está en que, cada vez con más frecuencia, el lugar de la residencia con coincide con el lugar de realización de las actividades empresariales, la colocación de capitales o las transacciones comerciales. […]. Por ello, la radicación de una entidad va a tener cada vez menos trascendencia» 332.
El cuarto, «(s)i las normas para determinados beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas multinacionales no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las normas acordadas por la OCDE». Estamos concretamente frente al principio del operador independiente (arm´s 330
Parafraseando y concordando con LAMPREAVE MÁRQUEZ, ni el Código de Conducta ni los EE MM comparten la postura de la OCDE. Cfr. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: La competencia fiscal Desleal…, op. cit., pág. 112. 331
Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europea: cinco ámbitos de actuación fundamentales», COM/2015/302 final, págs. 7, 10 y 11. 332
Cfr. BOKOBO MOICHE, S.: «El Código de Conducta Fiscal en el Ámbito de las Empresas: La Armonización de la Imposición Directa en la Unión Europea», Crónica Tributaria, núm. 93, 2000, págs. 9 y 10. En relación a este criterio, advierte FLORINDO GIJÓN «(a)demás, existirá una limitación derivada del ámbito de aplicación del Código de conducta, que sólo se aplicaría a “medidas que influyen o pueden influir de manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad”», Cfr. FLORINDO GIJÓN, F.: «El Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas y su relación con el régimen comunitario de control de las ayudas estatales», Crónica Tributaria, núm. 109, 2003, págs. 106.
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lenght principle), mediante el cual se calificará como pernicioso el sistema del algún Estado miembro que permita a los grupos de empresas multinacionales determinar sus beneficios procedentes de sus operaciones internas conforme a sus propias reglas, apartándose injustificadamente de la aplicación de las normas internacionales de precios de transferencia desarrollados por la OCDE, i.e., apartándose del precio de mercado 333.
El quinto, «(s)i las medidas fiscales carecen de transparencia y, en particular, si las disposiciones legales se aplican a nivel administrativo con menor rigor y sin transparencia». Este tipo de lesividad se refiere, pues, a la opacidad de los regímenes tributarios en un doble plano, primero, la falta de publicidad de la norma precisamente por su carácter lesivo o la ininteligibilidad de sus condiciones subjetivas u objetivas de aplicación; y, segundo, la falta de rigor o transparencia en su efectiva aplicación 334. Nótese que en este criterio no se tiene en cuenta el intercambio de información, el cual es esencial en la tesis de la OCDE para contrarrestar la competencia fiscal perniciosa en todos sus focos de entrada como el lavado de activos, el terrorismo, la evasión y el fraude fiscales, el secreto bancario; instrumento jurídico eso sí, que no obstante no haberse considerado, sí se tiene como una medida de coordinación fiscal en la UE, a través de su Directiva 77/799/CEE que fue derogada a partir del 1º de enero de 2013 por la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, la cual posee unos criterios más útiles y oportunos para el actual momento económico-global de sus EE MM, en el que se abren nuevas formas de elusión fiscal.
Con el propósito de poner en práctica los postulados de este Código, en 1998 se creó el «Grupo del Código de Conducta», más conocido en la jerga tributaria como «Grupo Primarolo», con la misión de examinar, a la luz de los anteriores criterios, 333
Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., págs. 238; GARCÍA DE LA CALLE, A. y SERRANO ANTÓN, F.: «La supuesta necesidad de las medidas…», op. cit., pág. 54.
334
Entre otros Cfr. OSTERWEIL, E.: «The OECD ant the EU: Two Approaches to Harmful Tax Competition», The EC Tax Journal, vol. 3, núm. 2, 1999, págs. 94 y 95; MALDONADO GARCÍAVERDUGO, A.: «Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial…», op. cit., pág. 53; SERRANO PALACIO, C. y GARCÍA VILLANOVA-RUIZ, I.: «Competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 334; MALHERBE, J.: «Harmful Tax Competition and the Future of Financial Centers in the European Union», en KEES VAN RAAD. (Edr.): International and Comparative Taxation. Essays in Honour of Klauss Vogel, Kluwer Law International, 2002, págs. 202 y 203.
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medidas potencialmente perniciosas en el seno de la UE. Así, en noviembre de 1999 presentó al Consejo ECOFIN un informe en tal sentido, que se hizo público en febrero de 2000 y se concluyeron como perjudiciales 66 del total de 271 evaluadas, tanto de sus EE MM como de sus territorios dependientes, clasificadas en seis grupos:
El primero, fue de servicios financieros, financiación de grupos y pago de cánones. Caracterizadas por su alto grado de movilidad, dentro de los que se calificaron como perniciosas las siguientes medidas: 1) Para Servicios financieros: a) Guernsey: International Loan Business; b) Irlanda: Dublin International Financial Services Centre y Shannon Airport Zone; c) Italia: Trieste Financial Services and Insurance Centre; c) Portugal: Madeira and Sta. Maria Azores Free Zones; d) Islas de Man: International Loan Business y Fund Management; e) Jersey: International Treasury Operations. 2) Para financiación de grupos: a) Holanda: Intra Group Finance Activities, International Financing Activities y Finance Branch; b) Irlanda: Dublin International Finance Services; c) Luxemburgo: Luxembourg Finance Companies y Finance Branch. 3) Para pago de cánones: a) Francia: Royaltie Income Patents; b) Holanda: Royalties.
El segundo, fue de seguro, reaseguro y seguro de capitales, de estas actividades de aseguramiento. Se consideraron perniciosas las siguientes: a) Antillas Holandesas: Captive Insurance; b) Aruba: Captive Insurance: c) Finlandia: Aland Aislands Captive Insurance; d) Guernsey: Offshore Insurance Companies y Insurance Companies; e) Gibraltar: Exempt (offshore) Companies and Captive Insurance y Qualifying (offshore) Companies and Captive Insurance; d) Islas de Man: Exempt Insurance Companies; e) Jersey: Captive Insurance Companies; f) Luxemburgo: Provisions for Fluctuations in Reinsurance.
El tercero, fue de servicios intragrupo. Referido básicamente a los regímenes perniciosos en relación con los precios de transferencia en las operaciones entre sociedades intragrupo. Así se declararon perniciosas: a) Alemania: Control and Cocoordination Centers of Foreign Companies; b) Bélgica: 3 medidas de los Cocoordination Centers, Distribution Centers, US Foreign Sales Companies Ruling; c) España: Basque Country Co-coordination Centers y Navarra Co-coordination Centers; d) 190
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Francia: Headquarters and Logistic Centers; e) Holanda: Cost Plus Ruling, Resale Minus Ruling y Non-standard rulings (including Greenfield-rulings); f) Luxemburgo: Cocoordination Centers.
El cuarto, fue de sociedades holding. Categoría perjudicial referida a la fiscalidad de determinadas clases de dividendos y de incrementos patrimoniales obtenidos por las sociedades holding, evidenciándose las siguientes: a) Austria: Holdings (Schanchtelbegunsingung-Intra-Group Relief) y Tax Exemptions; b) Dinamarca: Holding Companies; c) Gibraltar: 1992 Companies; d) Holanda: Holding Companies; e) Irlanda: Foreign Income; f) Luxemburgo: 1929 Holding Companies.
El quinto, fue de sociedades exentas y offshore. Se contemplaron aquellas medidas destinadas a exonerar de manera específica, total o parcial a los beneficios empresariales, especialmente los provenientes de actividades offshores, i. e., de paraísos fiscales, considerándose el criterio subjetivo u objetivo de estanqueidad y si la medida estaba encaminada sólo a favorecer los rendimientos de capital mobiliario; por lo que se identificaron como perniciosos: a) Aruba: Exempt Companies (AVVs); b) Gibraltar: Exempt (offshore) Companies and Captive Insurance; c) Grecia: Offices of Foreign Companies under the Law 89/67; d) Guernsey: Exempt Companies; e) Isla de Man: Exemption for Non-resident Companies y Offshore Banking Business; f) Islas Vírgenes británicas: International Business Companies; g) Jersey: Tax Exempt Companies.
El sexto, fue de medidas misceláneas. De manera residual se han refundido en esta categoría aquellas medidas perniciosas que no encuadran en las anteriores, así: a) Antillas Holandesas: Free Zones; b) Aruba: Free Zones; c) Bélgica: Informal Capital Ruling; d) España: Investigation and Explotation of Hydrocarbons; e) Francia: Provisions for Renewal of Mineral Reserves y Provisions for Renewal of Oil and Gas Reserves; f) Holanda: Informal Capital Ruling; g) Irlanda: 10% Manufacturing Rate y Petroleum Taxation.
Una vez identificadas las anteriores medidas perniciosas, debía haberse procedido a su desmantelamiento, pero debido al rechazo del Informe Primarolo por parte de algunos 191
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EE MM (principalmente Bélgica, Holanda, Luxemburgo e Irlanda) 335, el ECOFIN no lo aceptó formalmente en su reunión de febrero del año 2000, en la que se postergó la fecha límite de 1º de enero de 2003 para su eliminación hasta el 31 de diciembre de 2005. No obstante, hubo que esperar hasta la reunión de junio de 2003 para su aprobación, en la que se fijó como plazo definitivo para su desmantelamiento el 1º de enero de 2004, excepto para seis (6) medidas a las que se les amplió su límite temporal. Así, hasta el 31 de diciembre de 2010: Los centros de coordinación de Bélgica, los ingresos procedentes del extranjero en Irlanda, las sociedades holding acogidas al Estatuto 1929 de Luxemburgo y la financiación internacional en Holanda; hasta el 31 de diciembre de 2011: La zona franca de Madeira en Portugal; y, a 11 regímenes de territorios asociados o dependientes, con el fin de fomentar su desmantelamiento y a cambio de impedir el acceso a nuevos sujetos, se les ha permitido extender su vigencia en algunos caso hasta el año 2019 336.
Frente a la cantidad de medidas catalogadas como perniciosas en el seno de la UE, existentes en casi la mayoría de sus EE MM, podemos concluir afirmando que este fenómeno de competencia fiscal perniciosa, puede per se, cercenar el correcto funcionamiento del mercado interior común, falsear la libre competencia y amenazar la fuerza de trabajo, fines comunes y garantizados por el TFUE. Ciertamente, por voluntad política se ha adoptado el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, mediante el cual se ha minado o se intenta minar tales regímenes perniciosos o aquellos nuevos que llegaren a resultar respectivamente; acción comunitaria propia de ser valorada favorablemente, ante el fracaso que ha representado la armonización de la imposición directa de los EE MM.
Resulta importante recodar que los trabajos de erradicación contra esta clase de competencia en el seno de la UE, se vienen ejecutando de manera continua y, en adición a 335
Respecto a este particular, entre otros, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág.162; HAMAEKERS, H.: «Tackling Harmful Tax Competition – a Round Table on the Code of Conduct, Introduction», European Taxation, vol. 40, núm. 9, 2000, págs. 398 y 399; PINTO, C.: «Tax Competition and EU Law», op. cit., págs. 215 y 216; MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 216-218. 336
En esta misma línea, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág.162.
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ello, la evaluación y verificación de los regímenes fiscales de aquellos países que se adhieran a la UE, esto, en virtud del principio de recepción del acervo comunitario 337 y/o de cualquier normativa fiscal que pretenda establecer algún tipo de incentivo o fiscal, el cual debe ser examinado por el órgano competente, todo para garantizar la transparencia de los mismos y la no proliferación de nuevos regímenes perniciosos. Finalmente, podemos advertir un panorama positivo, al menos de manera formal, al haber vencido el plazo legal (31 de diciembre de 2010 y 2011) para el desmantelamiento de las medidas calificadas como perniciosas expuestas supra. Estos resultados, como lo hemos advertido, están apoyados en el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, no obstante, el mismo tiene un alcance limitado al no examinar la competencia fiscal entre sistemas realizada por medio de medidas generales como los tipos impositivos del impuesto sobre sociedades, y, en buena medida, podemos calificar este desmantelamiento de favorable, que ante la falta de armonización de la fiscalidad directa en la UE, se ha anclado en la exitosa estrategia coordinación de sus EE MM 338.
Una vez superado el acuerdo para el desmantelamiento de dichos regímenes perniciosos, tras el abultado éxito del Código de Conducta que contaba con la aprobación casi unánime de sus EE MM, en el año 2006 después de presentar el informe de trabajo en mayo de ese año, se llega a un punto de inflexión, por el desacuerdo de muchos EE MM y se genera la preocupación sobre el futuro del Código, tras haber cumplido su fin inicial de revisar y evaluar los sistemas fiscales con medidas perniciosas. Aquellos Estados miembros con sistemas fiscales más agresivos, se oponían de cara a la ampliación de los trabajos del Grupo del Código (entre ellos Bélgica, Estonia, Irlanda y los Países Bajos); en tanto los otros Estados lo seguían viendo favorablemente para que continuara con su ya conocido trabajo (así por ejemplo, Austria exhortaba la necesidad de controlar los regímenes beneficiosos de tributación de los ingresos pasivos como intereses, dividendos y cánones; y Alemania reiteraba en la necesidad de reconocer el carácter pernicioso a los regímenes de impatriados). A su turno, la Comisión consideró que ampliar el ámbito de 337
Cfr. en este sentido, entre otros, MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 232.; VALLEJO CHAMORRO; J. M.: «La competencia fiscal perniciosa…», op. cit., pág. 158. 338
En este mismo sentido, Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág.162.
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actuación del Código de Conducta a nuevos campos relacionados con la fiscalidad empresarial no exigiría en principio, realizar cambios en el Código y abogaba por la continuidad de sus trabajos 339.
Con el objetivo incólume de revisar las medidas perniciosas que afectaran la competencia fiscal en el mercado común, siempre ha estado latente la preocupación tanto de los EE MM como de la Comisión porque ello continúe de esta manera. Ya en el año 2008 el Consejo ECOFIN aprobó el relevante informe del Grupo del Código de Conducta Future Work Package, que abordaba seis segmentos de trabajo adicionales a los ya tradicionales (rollback y standstill), en los que hasta hoy continúa trabajando este Grupo: el primero, procedimiento y papel del precedente y de la comparación; el segundo, actuación en caso de que medidas evaluadas estén incursas en un procedimiento por ayudas de Estado; el tercero, búsqueda de una posición común en materia de normas antiabuso; el cuarto, transparencia e intercambio de información en caso de precios de transferencia; el quinto, revisar hasta qué punto las prácticas administrativas (rulings) pueden ser consideradas perjudiciales; el sexto, proponer soluciones a los Estados para promocionar el Código respecto a terceros países.
Para el año 2009, se crea un subgrupo de trabajo específico para el caso de las normas antiabuso enfocado en dos áreas: el trasvase de resultados (inbound y outbound) y las discordancias entre ordenamientos (mismatches) básicamente por la acción de las entidades e instrumentos híbridos o los profit participation loans, con los que se busca la doble no imposición, o la doble deducción de gastos o de pérdidas; constituyéndose esta estrategia de planificación fiscal agresiva en la gran preocupación y prioridad de la UE, tanto de sus EE MM como de sus instituciones; campo en el que han centrado sus trabajos hasta el día de hoy mancomunadamente con el Plan de acción BEPS de la OCDE y el G20, pues el reto es difícil de afrontar en solitario. 339
En este sentido, MARTÍN RODRÍGUEZ expresa «(f)inalmente, en lo que corresponde al alcance geográfico del Código, la Comisión admitía que para evitar un efecto huida hacia territorios terceros era necesario que los principios del mismo fueran incluidos en las relaciones de la UE con terceros países, condicionando de este modo la adopción de acuerdos económicos y comerciales al respecto a estas reglas de juego». Cfr. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 163.
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Tal ha sido la preocupación, que en diciembre 6 de 2012 la Comisión promovió la Recomendación sobre la planificación fiscal agresiva foco de la elusión fiscal (C/2012/8806 final) en la que se proponen dos medidas contra la planificación fiscal agresiva 340: la primera, una cláusula especial para solucionar situaciones de doble no imposición por la interacción del CDI; la segunda, la incorporación en los sistemas fiscales de los EE MM de una norma general antiabuso que sirvan para contrarrestar la planificación fiscal agresiva.
Paralelamente a la primera recomendación, propuso la modificación de la Directiva Matriz-Filial (2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes) en la que se incluyera una norma antiabuso contra la elusión fiscal, para evitar que un Estado ofrezca la exención a los intereses si estos son deducibles en el otro Estado 341. En el informe del Grupo al ECOFIN de junio 21 de 2013, se deja constancia que continúan trabajando para desarrollar unos 340
En este mismo sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso en el Derecho de la Unión Europea: Análisis de las últimas tendencias», Quincena Fiscal, núm. 8, 2015, págs. 42 y 43. La cláusula especial de la recomendación dice así «(e)s preciso ignorar todo mecanismo artificial o serie de mecanismos artificiales introducidos con el objetivo fundamental de evadir impuestos y que conducen a una ventaja impositiva. Las autoridades nacionales deben tratar estos mecanismos a efectos fiscales en referencia a su realidad económica». Vid. Apéndice 4.2. 341
En este orden de ideas, se alcanzó la modificación de tal Directiva en julio de 2014 mediante la Directiva 2014/86/UE pero sólo incluyó una norma antiabuso referida a los préstamos híbridos, pero se presentaron discordias en relación con su alcance y contenido, por lo que se pospuso la adopción de la GAAR (General Anti-Abuse Rule). Para diciembre de 2014, aprovechando el consenso obtenido, el Consejo ECOFIN logró un acuerdo político para introducir una nueva reforma a esta Directiva, mediante la cual introdujo la norma antiabuso, la cual fue aprobada mediante la Directiva 2015/121/UE del Consejo de 27 de enero de 2015, por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régimen común aplicable fiscal a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. Norma que tiene como finalidad evitar su uso indebido y asegurar una mayor coherencia en su aplicación por parte de sus EE MM, al establecer que «estos no acordarán los beneficios contemplados en la presente Directiva a un arreglo o serie de arreglos falseados, vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva». Y adicionándose que «un arreglo o una serie de arreglos se consideran falseados en la medida que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica». Y siguiendo a MARTÍN LÓPEZ «(p)or ello, se apuesta por una actuación conjunta de los Estados miembros, en tanto las respuestas unilaterales parecen reputarse insuficientes ante la compleja naturaleza transnacional que, en la mayoría de ocasiones, presentan las estructuras de planificación fiscal» En este mismo sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso…», op. cit., págs. 44 y 45. La cláusula especial de la recomendación dice así «(e)n caso del presente Convenio establezca que un elemento de la renta es imponible únicamente en uno de los Estados contratantes o que puede gravarse en uno de los Estados contratantes, el otro Estado contratante deberá abstenerse dicho elemento únicamente si el elemento en cuestión está sujeto a imposición en el primer Estado contratante». Vid. Apéndice 3.2.
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principios comunes que puedan orientar el trato a estos instrumentos y entidades híbridas; lo que denota su dificultad para crear un instrumento jurídico vinculante o de hard law 342.
El siguiente informe del Grupo del Código de Conducta aprobado fue el Work Package 2011, en el que incorporó tres nuevos campos de acción: supervisar la implementación de las recomendaciones del grupo por parte de los EE MM; elaborar nuevas recomendaciones que faciliten el traslado a principios generales de las evaluaciones individuales realizadas; y, en cuanto a los fondos de inversión, se planteó el objetivo de examinar las medidas aplicadas por los EE MM que puedan propiciar una planificación fiscal perjudicial a favor de las multinacionales que hagan uso de las mismas de manera abusiva 343.
El Grupo del Código de Conducta, desde su creación hasta nuestros días ha mantenido la vigencia el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, y ha sido el principal Foro de debate en la UE para combatir las medidas perniciosas de los diferentes sistemas fiscales de sus EE MM e inclusive de sus territorios asociados. Ha sido tan relevante su trabajo, que la propia Comisión en comunicación del año 2012 344 se mostró partidaria de reforzar el papel de Grupo, dotándolo de instrumentos que agilicen y mejoren el logro de sus objetivos originales. Sigue esperar con éxito que ante los favorables resultados que han supuesto para la UE los trabajos productos del Código, que todos los EE MM acepten unánimemente que su ámbito de aplicación no se ciña estrictamente a la fiscalidad empresarial, sino también a la fiscalidad de las personas físicas o de las situaciones de planificación fiscal agresiva que impliquen supuestos de doble no imposición, doble deducción de gastos o de pérdidas, etc., que finalmente son focos de competencia fiscal perniciosa. Convencidos que son tareas para los que el Grupo 342
En este mismo sentido, Vid. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., págs. 165-170. 343
En este mismo sentido, Vid. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., págs. 171-172. 344
Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Plan de acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal», COM/2012/722, pág. 2.
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del Código de Conducta está preparado por su amplia experiencia en los trabajos precedentes 345.
Conscientes de que es una norma no vinculante, y frente a las dificultades que afronta la UE por la erosión de las bases imponibles y el traslado de los beneficios empresariales producto de la planificación fiscal agresiva, la misma Comisión ha señalado «(d)urante muchos años, el Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas, no vinculante, se ha considerado un instrumento eficaz para abordar la competencia fiscal en el mercado único. Sin embargo, la planificación fiscal de las empresas es cada vez más sofisticada y la competencia entre Estados miembros se ha intensificado, las herramientas para garantizar una competencia fiscal leal dentro de la UE han alcanzado sus límites». Por lo tanto, es partidaria de que se adopte un nuevo enfoque en la UE que proteja la erosión de la base imponible, sea a través de las medidas del proyecto BEPS de la OCDE u otras iniciativas propias que logren luchar contra la elusión fiscal centrado específicamente en evitar el traslado de los beneficios empresariales sin que hayan tributario en su territorio lo justo 346.
En esta comunicación de junio 17 de 2015, se indica que este nuevo enfoque debe perseguir los siguientes objetivos: El primero, restablecer la relación entre la imposición y el lugar donde se ejerce la actividad económica; el segundo, garantizar que los Estados miembros puedan evaluar correctamente las actividades de las empresas en su territorio; el tercero, crear un marco fiscal competitivo y favorable al crecimiento para las empresas en la UE que les permita una mayor resiliencia, […]; y, el cuarto, proteger el mercado único y garantizar la adopción por la Unión de un enfoque enérgico respecto de los problemas externos ligados a la fiscalidad de las empresas, con la inclusión de medidas encaminadas a aplicar el proyecto BEPS de la OCDE, a hacer frente a los territorios fiscales no cooperadores y a incrementar la transparencia fiscal 347. 345
En este mismo sentido, Vid. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 174. 346
Vid. COM/2015/302 final, op. cit., pág. 3.
347
Vid. COM/2015/302 final, op. cit., pág. 7.
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El estado actual del Código es muy favorable, en el sentido de que la Comisión en su Comunicación de junio 17 de 2015, ha manifestado que presentará una propuesta de modificación del mismo, con el objetivo de extender su mandato y modificar los métodos de trabajo del Grupo del Código de Conducta, para permitirle reaccionar de manera más eficaz frente a los casos de competencia fiscal perjudicial; y, que este Grupo debería proporcionar orientaciones sobre la forma de aplicar medidas no legislativas de la UE encaminadas a combatir la elusión fiscal de las empresas 348.
II.3. La normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado.
El instrumento jurídico de ayudas de Estado es una figura singular de la UE, el cual se erige en una normativa relevante para el buen funcionamiento tanto del mercado común como del mercado interior, cuyo fin primordial es evitar la concesión de ayudas que llegaren a distorsionar o falsear la libre competencia del mercado común y su normal funcionamiento, mediante un procedimiento de notificación y control, a través del cual la autoridades nacionales deben notificar a la Comisión Europea todo tipo de ayudas nuevas, con carácter previo a su aplicación; así la Comisión mantendrá un control permanente de las ayudas existentes. Antes de adentrarnos más en el análisis de este régimen de ayudas de Estado, precisemos que sus tres elementos esenciales son la identificación de las ayudas de Estado, la ilegalidad de las ayudas y la obligación de devolverlas o de recuperarlas 349.
La falta de normativa vinculante en la UE para hacer frente a las medidas perniciosas de los sistemas fiscales de sus EE MM, llevó a la adopción del Código de conducta de fiscalidad de las empresas, como norma de soft law supeditada en su cumplimiento a la voluntad política de sus EE MM, sus instituciones y sus personas. Contrario sensus, la única norma jurídica vinculante para combatir esta clase de 348
Vid. COM/2015/302 final, op. cit., pág. 16.
349
En este sentido, Entre otros, Vid. ORDÓÑEZ SOLÍS, D.: «El papel de los Tribunales nacionales en el ámbito de las ayudas de Estado», en MORENO GONZÁLEZ, S., NOCETE CORREA, F. J. y SANZ DÍAZ-PALACIOS, J. A. (Dirs.), Jornadas sobre Mercado Interior y Derecho de la Unión Europea, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 15, 2013, págs. 29 y 30; LUJA, R.: «EU State Aid Rules, Tax Competition and Its Limits», Tax Notes International, vol. 76, núm. 4, 2014, pág. 1.
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competencia está institucionalizada en el TFUE consistente en las ayudas de Estado (artículos 107 a 109, normas cuyo fin es garantizar la libre competencia entre las empresas dentro del mercado común interior) y se erige, como único instrumento jurídico de hard law para alcanzar tal objetivo; o como bien lo ha expresado MARTÍN JIMÉNEZ al referirse a estas normas «el régimen de ayudas de Estado busca una finalidad ajena a la tributaria, y, en definitiva, es -y así se ha empleado- un instrumento más de “armonización fiscal”» 350. Así como se verá infra, el TJUE ha generado bastante jurisprudencia para determinar cuándo una medida fiscal constituye una ayuda de Estado prohibida por el Derecho comunitario, al ser otorgada mediante fondos públicos a determinados contribuyentes en razón del sector económico o lugar geográfico en el que se ubiquen (si encierran o no una medida selectiva), falseando la libre competencia del mercado interior común.
Este epígrafe estará centrado en las ayudas de Estado de naturaleza tributaria, exclusivamente en lo que respecta a la imposición directa, tal como lo confirmó la Comisión en su Comunicación de 1998 351. La normativa comunitaria sobre ayudas de Estado constituye una norma protectora de la libertad concurrencial de la UE, para que la competencia no resulte falseada y, a través suyo, se ha podido hacer frente a las medidas fiscales perniciosas y se ha podido evitar que los EE MM otorguen beneficios fiscales a algunas empresas o grupos de empresas 352. Téngase claro que, aunque estas normas no 350
Vid. MARTÍN JIMENEZ, A.: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias en materia de imposición directa: estado de la cuestión», Noticias de la Unión europea, núm. 324, 2012, pág. 35. 351
Comunicación «Relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas», publicado en el DOCE, C 384, de 10 de diciembre de 1998. El informe sobre la aplicación de esta comunicación es de febrero 9 de 2004 «Informe sobre la aplicación de la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas», C/2004/434. Y sobre fiscalidad directa Vid. STJCE de 24 de julio de 2003, C-280/00, Altmark Trans GmbH y Regierungspräsidium Magdeburg/Nahverkehrsgesellschaft Altmark GmbH, Rec. 2003, pág. I-7747. En este sentido, Cfr. MANZANO SILVA, M. E.: «Ayudas de estado de carácter fiscal: régimen jurídico», Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm. 55, 2009, pág. 27. Acertadas son las palabras de MARTÍN JIMÉNEZ, al referirse «el artículo 107 del TFUE, no se refiere a las normas tributarias o a los incentivos fiscales, pero es lo suficientemente amplio para que éstos queden comprendidos en su ámbito de aplicación», Cfr. MARTÍN JIMENEZ, A.: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias…», op. cit., pág. 38. 352
En este mismo sentido, Cfr. ROSSI-MACCANICO, P.: Fiscal Aid, Tax Competition, and BEPS, TNI, 2014, págs. 857-868.
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hacen referencia alguna a la fiscalidad, si una medida fiscal llegare a estar cubierta por alguno de los requisitos que detallamos infra, la misma es susceptible de ser catalogada como ayuda de Estado incompatible, siendo esta la única norma de hard law que existe en la actualidad para contrarrestarla. Ante la indeterminación del concepto de ayuda de Estado 353, nuestra construcción al respecto, sin perjuicio de otras, es aquella que la define como el otorgamiento de beneficios de carácter económico y/o financiero por parte de los EE MM a empresas de terminado sector económico o geográfico.
Así, ante la falta de definición por la misma norma, se desprende de la praxis de la Comisión y de la jurisprudencia del TJUE que han de concurrir simultáneamente los siguientes cuatro elementos en una medida para que la misma se considere una ayuda estatal 354: el primero, es la concesión de una ventaja económica a favor de una o varias empresas, la cual le proporciona una prerrogativa económica o financiera que no se habría obtenido en el desarrollo normal de la actividad y que aligera las cargas que, por regla general, gravarían el presupuesto de la empresa beneficiaria que estén dirigidas a favor de personas físicas o jurídicas, y a empresas públicas o privadas, siempre que unas y otras realicen una actividad profesional o empresarial en un mercado abierto a la competencia 355.
El punto de referencia respecto al cual constatar la existencia de una ventaja económica es el régimen tributario general del Estado miembro afectado, tal como se 353
MARTÍN LÓPEZ, tiene una definición simple y completa a nuestro juicio «aquellas medidas “anticompetitivas” consistentes en la concesión por los Estados miembros de beneficios económicofinancieros a empresas específicas». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…,op. cit., págs. No. 253 y 259; Cfr. además en esta misma línea: VALLE GÁLVEZ, A.: «Las Ayudas de Estado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las comunidades Europeas», en RODRÍGUEZ IGLESIAS, G. y LIÑAN NOGUERAS, D. J. (Dirs.): El Derecho comunitario europeo y su aplicación judicial, CIVITAS, 1993, págs. 892 y 893; MORENO GONZÁLEZ, S.: «Los fondos públicos al sector bancario y el régimen de ayudas de Estado», Perspectivas del Sistema Financiero, FUNCAS, núm. 101, 2011, págs. 1-32. 354
Entre otros, Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Los fondos públicos al sector bancario…», op. cit., pág. 2; ORDÓÑEZ SOLÍS, D.: «El papel de los Tribunales nacionales…», op. cit., pág.. 32. 355
En palabras de MAGRANER MORENO «(l)a media fiscal ha de suponer, para las empresas destinatarias de la misma, un beneficio económico que aligere las cargas que por regla general gravan su presupuesto, mejorando, por tanto, su situación financiera». Cfr. MAGRANER MORENO, F.: «Ayudas de Estado y beneficios fiscales: la deducción por actividad exportadora en el Impuesto sobre Sociedades», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 172, 2005, pág. 75.
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desprende de la STPI de 1 de julio de 2004, Salzgitter/Comisión T-308/00. Es importante advertir que es indiferente la forma que adopte la ventaja; en el caso de ventajas fiscales, pueden adoptar la forma de reducción de base imponible, reducción total o parcial de la cuantía del impuesto, aplazamiento o anulación parcial de la deuda tributaria y el impago continuado de impuestos por inactividad administrativa 356. A modo de praxis de este primer elemento, podemos citar la STJUE de 14 de septiembre de 2004, Reino de España/Comisión, C-276/02: «acreedor privado diligente» 357. 356
Vid. En esta misma línea PINTO, C.: «EC State Aid Rules and Tax Incentives: A-U-Turn in Commission Policy?», European Taxation, vol. 39, núm. 8, 1999, págs. 295-309. 357
En los alegatos de la sentencia, se explica que «la empresa se benefició de ayudas estatales en forma de garantías así como de una subvención directa que la Comisión autorizó mediante la Decisión 98/364/CE, de 15 de julio de 1997 (DO 1998, L 164, p. 30), a condición de que las autoridades españolas se abstuvieran de conceder en el futuro cualquier nueva ayuda y aplicaran plenamente el plan de reestructuración que habían presentado». La discusión de la Comisión se sustenta en que, después de esto, la Agencia Tributaria y la Seguridad Social Españolas concedieron unos acuerdos de pago (en 1998) en los que además de condonar casi 2/3 partes de la deuda, no cobraban intereses, daban plazo de diez años y además empezaban los vencimientos en el año 2000. Por su parte, el Gobierno español alega que la suscripción de esos acuerdos no constituye en ningún momento una ayuda de Estado que contraríe la normativa comunitaria y que la normativa española permite hacerlos y podría beneficiarse de ellos cualquier empresa para evitar que desaparezca del mercado. En resumen, el Tribunal encontró que el argumento del Gobierno español no era correcto, pues según la Comisión, el problema no eran esos acuerdos (acuerdos de quita y espera), el problema, era que las empresas en cuestión incumplieron los acuerdos y tampoco pagaban sus obligaciones corrientes, y esto era lo que se configuraba en una ayuda de Estado contraria a la libre competencia. La Comisión argumentó que la Agencia Tributaria y la Seguridad social no emprendieron las acciones necesarias para recuperar la deuda y que esto es lo que se constituye en una ayuda de Estado que riñe con la normativa comunitaria. Según la Comisión, las entidades del Gobierno implicadas no actuaron como un «acreedor privado diligente» que intentaría recuperar al menos una parte de los impuestos y de las cotizaciones sociales. Por su parte, el Gobierno español aseguró que sus agencias realizaron todas las gestiones necesarias como denuncias, embargos de créditos contra clientes, de acciones de filiales y de inmuebles, constitución de hipoteca sobre inmueble y embargo de cuenta bancaria. Finalmente, el Tribunal falla anulando la Decisión impugnada por considerar que la acusación de que «el impago continuado de impuestos y cotizaciones sociales por [GEA y por VANOSA] tras ser declarados en suspensión de pagos en noviembre de 1997, y ello hasta enero de 2001, [constituye una ayuda de Estado incompatible con el mercado común]» se basa en premisas fácticas erróneas. El comentario crítico de GRAU RUIZ en relación con este fallo «El Tribunal de Luxemburgo declara que la conclusión de la Decisión impugnada se basa en premisas fácticas erróneas, pero lo hace, sin prejuzgar la existencia o no de ayudas de Estado en el presente asunto». Le surgen preguntas como «¿Hasta qué punto cabe la comparación a los efectos de considerar una ayuda de Estado entre un acreedor público y un acreedor privado? ¿Cuándo se entienden utilizados todos los medios disponibles? ¿Cuándo se es suficientemente diligente para recuperar al menos una pequeña parte de los créditos?» «El acreedor privado diligente en una economía de mercado es operador económico eficaz, capaz de discernir y emplear los medios más adecuados para conseguir un determinado fin, que es el cobro de sus créditos». El criterio de acreedor privado puede implicar que se quiera mantener determinado tiempo la actividad de la empresa deudora, cuando los costes de su inmediata liquidación resultan superiores que los de la concesión de una ayuda. «Todo acreedor ha de comparar, por un lado, el beneficio que puede derivarse de una liquidación rápida de la empresa y, por otro lado, el que podría resultar de la renuncia momentánea al cobro de sus
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El segundo, es que la ayuda sea otorgada por el Estado mediante fondos estatales, lo que implica que la transferencia se haga de manera directa o indirecta a una empresa, en el sentido de constituir una carga para las finanzas públicas bien en forma de gasto o de reducción de los ingresos; las cuales afectan exclusivamente a las medidas que sean imputadas a los Estados en su sentido amplio, i. e., procedentes de autoridades nacionales, regionales, locales o de organismos estatales 358 (STJUE de 15 de julio de 2004, Pearle Bv y otros/Hoofdbedrijschap Ambachten, C-345/02.). Existen serias dudas, sobre si se trata de condiciones alternativas o cumulativas, pero, según se ha entendido de la STJUE de 5 de marzo de 2009, de UTECA, C-222/07, se exige que sean cumulativas. Este criterio en el ámbito fiscal, según la Comunicación atinente a las ayudas estatales de índole tributaria, acarrea que cualquier dispensación de un tratamiento tributario privilegiado a una determinada empresa significa, per se, un decrecimiento de los ingresos del Estado, lo que representa, en esencia, un consumo directo de recursos públicos en calidad de gastos fiscales 359. créditos y de la continuación de las actividades de su deudor» En sus conclusiones, el abogado general considera que la Comisión aplicó adecuadamente el concepto del «acreedor privado». Cfr. GRAU RUIZ, M. A.: «STJCE 14.9.2004. Reino de España contra Comisión de las Comunidades Europeas, As. C-276/02: La trascendencia en materia de ayudas de Estado de la actitud de las autoridades nacionales frente al impago de impuestos y cotizaciones de Seguridad Social por una empresa en suspensión de pagos», Crónica Tributaria, núm. 123, 2007, págs. 201, 202 y 203. 358
En este sentido MARTÍNEZ GINER, indica que «(p)or el contrario, en el ámbito de la UE cuando la norma se refiere al empleo de fondos estatales, trata de hacer referencia a fondos que de alguna forma están controlados o se encuentran a disposición del Estado. En virtud de esta interpretación restringida, que no obstante admite una pluralidad de tipos de medidas, se considera que cualquier ayuda debe suponer una carga o gasto en las cuentas públicas, siendo indiferente la naturaleza del sujeto que concede el beneficio», Cfr. MARTÍNEZ GINER, L. A.: «El Régimen de Subsidios en la OMC y las Ayudas de Estado en la UE: Similitudes y Divergencias», Revista de información fiscal, núm. 103, 2011, pág. 46. En esta misma línea interpretativa señala MAGRANER MORENO «(t)oda atribución de un beneficio de carácter fiscal a una determinada empresa conlleva, per se, un decrecimiento de los ingresos fiscales del Estado, lo que equivale, en consecuencia, a un consumo directo de recursos públicos. En otras palabras, resulta posible concebir un beneficio de índole fiscal no sufragado con cargo a fondos públicos, puesto que el mismo significa, en última instancia, un menoscabo a estos últimos». Cfr. MAGRANER MORENO, F.: «Ayudas de Estado y beneficios fiscales…», op. cit., pág. 76. En esta misma exégesis, Cfr. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: «Los gastos fiscales y su consideración como ayudas de Estado en el ámbito comunitario», Noticias de la Unión europea, núm. 196, 2001, págs. 35 y ss. 359
Dicho en palabras de MARTÍN LÓPEZ «resulta imposible concebir una ventaja fiscal no conferida a través de fondos públicos, puesto que aquélla significa, en puridad un menoscabo de estos últimos». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 388. En igual sentido, parafraseando a MARTÍN JIMÉNEZ «la verificación del carácter tributario de la medida controvertida automáticamente determina que esta característica sea cumplida por cuanto se entiende que existe transferencia de recursos estatales también cuando el Estado deje de ingresar una cantidad debida por el contribuyente en concepto de tributo». Cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A.: «El concepto de ayudas de Estado y las normas tributarias:
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El tercero, es que la medida sea selectiva, i. e., que se aplique exclusivamente a determinadas empresas o producciones, las que se encontrarán en una mejor posición en relación a sus competidores que se encuentran en una situación comparable de facto o de iure 360. Contrario sensu, aquellas medidas tendientes a lograr un objetivo de política económica general o de pura técnica fiscal aplicable a todas las empresas y producciones, serán medidas generales no calificables como ayudas de Estado.
El criterio de la selectividad ha sido bastante complejo, llevando al TJUE a establecer el criterio del Derogation Test para definir la selectividad de la medida 361, en el cual se evalúan los siguientes tres aspectos: en primer lugar, determinar el sistema tributario común o general que constituye el parámetro de referencia (benchmark); en segundo lugar, analizar si la medida supone una derogación o excepción a la regla general; y, en tercer lugar, comprobar si, pese a ser una medida selectiva, está justificada en la «naturaleza y economía del sistema» (según está desarrollado en la STJUE de 29 de abril de 2004, GIL Insurance et al, C-308/01). problemas de delimitación del ámbito de aplicación del art. 87.1 TCE», Noticias de la Unión Europea, núm. 196, 2001, pág. 106. 360
Además, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., pág. 275.
En palabras de MARTÍNEZ GINER, «(s)e configura el carácter selectivo de la medida como parte del concepto de ayuda de Estado, puesto que, aunque se trata de un criterio delimitador frente a las medidas generales, no puede negarse que también éstas pueden causar ciertas distorsiones en el mercado común, lo que ocurre es únicamente las medidas selectivas o específicas caen dentro del ámbito de aplicación del artículo 107 del TFUE». Cfr. MARTÍNEZ GINER, L. A.: «El Régimen de Subsidios en la OMC y…» op. cit., pág. 47. En esta misma línea interpretativa Vid. PÉREZ BERNABÉU, B.: Ayudas de Estado en la jurisprudencia comunitaria, Tirant lo Blanch, 2008, pág. 58. 361
Expresa MARTÍN JIMENEZ que «la selectividad supone una distribución desigual de “ventajas” entre empresas en situaciones comparables». Así mismo, indica que en materia tributaria, se debe tener presente que la «“ventaja” se concibe por la Comisión Europea y por el TJUE como una exención a la aplicación del sistema tributario general, es decir, como una derogación de la norma general con independencia de la forma en la que se instrumente tal excepción» Cfr. MARTÍN JIMENEZ, A.: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias…», op. cit., pág. 39. Nos es útil a estas instancias lo que indica MAGRANER MORENO «(p)ues bien, en orden a verificar si una determinada medida supone una separación o derogación del régimen tributario ordinario de un concreto Estado, se precisa la realización de dos operaciones consecutivas: primera, fijar el régimen fiscal común aplicable en el mismo; y, segunda, examinar si al excepción a dicho régimen que implica la medida fiscal resulta justificable “por la naturaleza o la economía del sistema”, esto es, si responde a los principios basilares sobre los que descansa el sistema financiero y tributario de ese Estado miembro en particular». Cfr. MAGRANER MORENO, F.: «Ayudas de Estado y beneficios fiscales…», op. cit., pág. 77. Vid. entre otros, FICHERA, F.: «Gli aiuti fiscali nell'ordinamento comunitario», Revista di diritto finanziario e scienza delle finanze, vol. 57, núm. 1, 1998, págs.. 103 y ss.; SCHÖN, W.: «Taxation and State Aid Law in
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En relación con la selectividad geográfica, la jurisprudencia del TJUE ha señalado con total claridad que, para que la medida no sea considerada una ayuda de Estado incompatible con el Derecho de la UE, la misma debe tornarse como una medida tributaria de carácter general, en la que concurran de forma unánime los siguientes tres requisitos: una autonomía institucional, es decir, que la norma emanada de la autoridad regional o local, esté autorizada por un estatuto político y administrativo, distinto al del Gobierno central; una autonomía procedimental, o sea, que el Gobierno central no haya intervenido directamente en el contenido de la norma en cuestión; y, una autonomía financiera o económica, i. e. que la pérdida de recaudación y de ingresos fiscales no se vea compensada por ayudas o subvenciones provenientes de otras regiones o del propio Gobierno central 362.
Basados en estos recientes criterios, el TJUE ha considerado como susceptibles de constituir ayudas de Estado incompatibles con el Derecho de la UE, entre otras medidas, las siguientes, por existir selectividad regional: las normas fiscales de reducción de tipos de gravamen en los impuestos sobre la renta y sobre sociedades, aplicables exclusivamente en la región de Azores, Portugal 363; y, el régimen fiscal de la región de Canarias en España, toda vez que el mismo se aprueba por leyes estatales 364. En cambio, aplicando estos mismos criterios, el TJUE consideró que constituyen medidas fiscales de carácter general: las normas forales vascas y navarras como medidas de carácter general, salvas de selectividad sectorial 365; y, el régimen especial establecido en Gibraltar 366, por the European Union», Common Market Law Review, vol. 36, núm. 5, 1999, págs. 924 y ss. 362
En este sentido entre otros, Vid. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., págs. 272 y 273; LUJA, R.: «EU State Aid Rules, Tax…», op. cit., págs. 3 y 7. 363
Vid. Sentencia del TJUE de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03: Portugal / Comisión. El TJUE conceptuó que a pesar de que esta región tenía Autonomía institucional y procedimental, no contaba con autonomía económica y financiera y que además, el marco de referencia sistema tributario no era el de la región sino el de Portugal, que tributaba a un mayor tipo el impuesto de sociedades, razón por la cual decidió que si era una ayuda incompatible. 364
Recuérdese que el régimen fiscal de la Zona Especial Canaria (ZEC) considerado como ayuda de Estado, está autorizado por la CE hasta finales del año 2019.
365
Vid. Sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja y otros/Comisión, C-428/06 a C-434/06 (asuntos acumulados).
366
Dígase que el régimen especial que pretendía aplicar Gibraltar a todas a las sociedades que se constituyeran allí, está conformado por un impuesto sobre el número de empleados y un impuesto por
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considerarse que no existía selectividad regional, en razón a que el Reino Unido no interviene en la aprobación de su sistema fiscal 367.
En consideración a la gran importancia que constituye el asunto de Gibraltar para la UE, presentamos sucintamente un análisis del estado actual de la cuestión en el empezamos afirmando que el fallo del TJUE es y será histórico, toda vez que a partir del mismo, se erigirá la nueva base interpretativa del criterio de selectividad en las ayudas de Estado que está señalado en el artículo 107.1 del TFUE, pues es la norma indicada para analizar y determinar la eliminación de aquellos sistemas fiscales de los EE MM que intrínsecamente ejercen una competencia fiscal perniciosa. El fallo ha sido calificado de histórico hasta por la propia Comisión y por la doctrina, igual a nuestra opinión 368.
Cuando expresamos que es un fallo hito, es por la relevancia que ha retomado la evolución del criterio de selectividad que venimos indicando, en razón a ser el primer fallo que resuelve como ayuda de Estado incompatible con el mercado interior de la UE un sistema fiscal en su conjunto, considerando que la construcción de sus bases imponibles es, de facto, discriminatoria, i. e. selectiva, en razón, a que su diseño e interrelación excluye a las entidades offshore en la práctica de tributación, lo que a su vez las hace beneficiarias de una ventaja selectiva, y, además, quedan comparables con el resto de sociedades en cuanto al fin buscado por el sistema fiscal gibraltareño, que no era superficie ocupada, con un límite conjunto del 15 por 100 de los beneficios; además de una tasa de registro de entre 150 y 300 libras y un impuesto adicional sobre los beneficios aplicable a las sociedades de servicios financieros y a las empresas de servicios públicos (telecomunicaciones, electricidad y agua), en este sentido Vid. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., pág. 273. 367
Vid. STPI de 18 de diciembre de 2008, Government of Gibraltar and United Kingdom, T-211/04 y T215/04, Esta sentencia fue recurrida en casación por la CE y por España. 368
En este sentido, entre otros Vid. LUJA, R.: «(Re)shaping fiscal state aid: selected recent cases and their impact», INTERTAX, Kluwer Law International, vol. 40, núm. 2, 2012, pág. 120; y, GARCÍA GUIJO, L.: «El Análisis de Selectividad en las Ayudas de Estado de Naturaleza Fiscal tras la Sentencia Gibraltar (Asuntos C-106/09P y C-107/09P) y sus Implicaciones en la Lucha Contra la Competencia Fiscal Perjudicial)», CIVITAS Revista española de Derecho Financiero, núm. 163, 2014, pág. 130. En la STJUE de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL Magyar Olaj, C-15/14, se pueden tomar criterios para identificar cuándo una autoridad estatal ejerce poderes puramente discrecionales o cuándo concede beneficios en el contexto de procedimientos administrativos. Es pues un fallo que tiene un impacto directo en los procedimientos por infracción del Art. 107 TFUE sobre ayudas de Estado que la Comisión ha abierto a ciertos EE MM en relación con tax rulings (por ejemplo Luxemburgo), en los que la CE estima que podrían estar concediendo ayudas selectivas contrarias a la normativa de la UE.
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otro que establecer un sistema fiscal general sobre las sociedades, a pesar de que formalmente dicho sistema se aplique a todas ellas en general 369. Antes de abandonar este relevante fallo, vale reseñar que el TJUE hizo aplicación de la acumulada doctrina de la selectividad de facto o effect-based doctrine, formada de la reiterada jurisprudencia de que el artículo 107.1 del TJUE no ha de diferenciar según las causas u objetivos estatales sino que los conceptualiza según sus efectos, desprovisto de las técnicas utilizadas 370.
El cuarto y último elemento, es que la medida falsee, distorsione o afecte la competencia e incida sobre el comercio intracomunitario 371. De la abundante jurisprudencia del TJUE se puede inferir, que toda erogación de un incentivo de contenido económico sufragado mediante recursos estatales, dirigido exclusivamente a empresas o 369
Vid. STJUE 15.11.2011, Commission/Government of Gibraltar and United Kingdom, Asuntos C106/09P y C-107/09P, FJ 106 a 107. En el mismo sentido, Entre otros, Vid. DRABBE, H.: «The test of selectivity in State Aid Litigation: The Relevance of Drawing Internal and External Comparison to Identify the Reference Framework», en RUST, A. y MICHEAU, C. (Edrs.), State Aid and Tax Law, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2013, págs. 100-101; LUJA, R.: «(Re)shaping fiscal state aid: selected…», op. cit., pág. 117; y, MARTÍN JIMÉNEZ, A.: «La prohibición de ayudas de Estado y los impuestos directos: ¿evolución, revolución,…, o, simplemente intervención?», CIVITAS Revista española de Derecho Financiero, núm. 155, 2012, pág. 11. 370
Para PÉREZ BERNABÉU, la doctrina de selectividad de facto es «una corriente jurisprudencial asentada por el TJCE en aquellos casos que aprecia la selectividad de una medida que tiene una apariencia de medida general, pero que bien posee una redacción diseñada con el fin de ser aplicable únicamente a un grupo reducido de empresas o incluso a una sola empresa, o bien porque concede, en su aplicación, un amplio margen de discrecionalidad al Estado, en ejercicio del cual, las autoridades de ese Estado miembro pueden beneficiar a determinadas empresas en concreto, o bien porque, debido a su especial diseño y aplicación, por un motivo u otro, puede tener repercusiones en el mercado común»; Cfr. PÉREZ BERNABÉU, B.; «Reflexiones en torno a la sentencia del TJUE de 15 de noviembre de 2011 relativa a la reforma del Impuesto sobre Sociedades de Gibraltar y su consideración como ayuda de Estado», Crónica Tributaria, núm. Extra 1, 2012, págs. 23-26. En tanto, SZUDOCZKY, cree más conveniente referirse a substance-over form principle (principio de substancia sobre la forma) advirtiendo que lo relevante no es la forma sino el efecto sustantivo de la intervención estatal, ya que podría suceder que el objetivo buscado por la intervención del Estado llegara a ser irrelevante al momento de valorar la selectividad de la misma; Cfr. SZUDOCZKY, R.: «Selectivity, Derogation, Comparison: How to Put Together the Pieces of the Puzzle in the State Aid Review of National Tax Measures?», en WEBBER, D., (Edr.), IBFD, 2013, págs.. 178 y 191192. Siguiendo a ORDÓÑEZ SOLÍS «el Tribunal de Justicia recuerda que lo relevante para calificar las ayudas no es su finalidad sino sus efectos», Vid. ORDÓÑEZ SOLÍS, D.: «El papel de los Tribunales nacionales…», op. cit., pág. 32. 371
De manera acertada lo expone MAGRANER MORENO «(p)or consiguiente, existirá falseamiento en la competencia e incidencia en los intercambios comerciales ente los Estados miembros aunque la ayuda fiscal sea de escasa entidad y el beneficiario de la misma posea una cuota ínfima del mercado comunitario, no realice una actividad exportadora o exporte la práctica totalidad de su producción a terceros países. Cfr. MAGRANER MORENO, F.: «Ayudas de Estado y beneficios fiscales…», op. cit., págs. 76 y 77.
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producciones determinadas, es susceptible tanto de distorsionar la competencia como de incidir en el comercio comunitario. En la interpretación jurisprudencial de este criterio se ha concluido que lo determinante no es la causa o el objetivo perseguido con la medida de ayuda, sino los efectos que ocasiona sobre la competencia y el comercio intracomunitario 372.
Cuando concurren los demás criterios integrantes de la noción «ayuda de Estado» se presume iuris tantum la presencia de este último requisito. Por último, no distorsionan la competencia aquellas ayudas con un importe económico no superior a 200.000 € en el período de tres años fiscales (regla de mínimis, elevada a 500.000 € durante la crisis económica hasta el 31 de diciembre de 2012) 373 ni las ayudas que no superen 1.500 € en garantías estatales.
Dentro del régimen de ayudas estatales, se establece como excepción al principio general de incompatibilidad las llamadas ayudas automáticas, recogidas en el artículo 1072 TFUE, la cuales tendrán su control por la Comisión y han de ser notificadas a ésta para que valide su efectiva excepcionalidad. Son las siguientes: ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, otorgadas sin discriminaciones basadas en el origen de los productos; ayudas destinadas a reparar perjuicios causados por desastres naturales o acontecimientos de carácter excepcional (por ejemplo crisis financiera y económica); y, ayudas concedidas a determinadas regiones de la República Federal Alemana (norma que deberá ser derogada por la unificación de Alemania, y que la Constitución Europea autorizó al Consejo para ello).
De otra parte, están las llamadas ayudas discrecionales recopiladas en el artículo 107-3 TFUE, las cuales sólo serán autorizadas previo examen de la Comisión como: ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo, así 372
Vid. Sentencia del TJUE de 11 de noviembre de 2004, España/Comisión, C-73/03.
373
Vid. MARTÍN JIMENEZ, A.: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias…», op. cit., pág. 36.
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como regiones ultraperiféricas; ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación de la economía de un Estado miembro; ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no se alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común; ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, con las mismas condiciones; y, las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión tomada a propuesta de la Comisión.
En el aspecto formal de fiscalización o control de las ayudas, se destaca la existencia de un procedimiento para cada tipo de ayuda, ya sea para una ayuda nueva (aquella que es notificada y son regímenes de ayudas y ayudas individuales, que no sean ayudas existentes, incluidas las modificaciones de ayudas existentes); para una ayuda ilegal (nueva no notificada); para una ayuda existente (las anteriores a la entrada en vigor del TCE; las autorizadas de forma expresa por la Comisión o el Consejo; las autorizadas por silencio administrativo positivo; las ayudas ilegales para las que haya vencido el plazo de prescripción decenal; las que pese a no constituir una ayuda estatal en el momento de su ejecución, pasen a serlo con posterioridad debido a la evolución del mercado común); y, para una ayuda abusiva (la utilizada por el beneficiario contraviniendo la decisión de la Comisión mediante la que fue declarada compatible). Y sus respectivos procedimientos de control son 374:
El primero, es el procedimiento de control de ayudas notificadas (nuevas, art. 1083 TFUE), los Estados tienen la obligación de notificar a la Comisión los proyectos de ayudas nuevas, no dando efectividad a las mismas hasta que la Comisión lo autorice. El Reglamento 800/2008 de la Comisión de 6 de agosto de 2008, contempla los siguientes casos de ayudas nuevas que no requieren notificación: ayudas para la I+D+i (Ayudas estatales de investigación y desarrollo e innovación); ayudas regionales; ayudas a las pequeñas y medianas empresas; ayudas a iniciativas empresariales de mujeres; ayudas 374
Entre otros, Cfr. MANZANO SILVA, M. E.: «Ayudas de estado de carácter fiscal…», op. cit., págs. 115-122; y, MARTÍN LÓPEZ, J.: Competencia fiscal perjudicial…, op. cit., págs. 289-312.
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para la protección del medio ambiente; ayudas en forma de capital riesgo; ayudas a la formación; y ayudas a favor de los trabajadores desfavorecidos y discapacitados.
El segundo, es el procedimiento de control de ayudas ilegales, procede cuando el proyecto de ayuda nueva no se ha notificado o, habiéndolo sido, no se ha suspendido su aplicación. Cuando la Comisión tenga conocimiento de la existencia de una presunta ayuda ilegal procede, sin demora, al examen de su compatibilidad y puede decretar como medidas cautelares la suspensión de la concesión de la ayuda y, en su caso, su recuperación provisional. Esta última procederá cuando no existan dudas sobre el carácter de ayuda de la medida, sea urgente actuar y exista grave riesgo de causar un perjuicio considerable o irreparable a un competidor. El incumplimiento de las medidas cautelares faculta a la Comisión para someter el asunto directamente al Tribunal de Justicia.
El tercero, es el procedimiento de control aplicable a los regímenes de ayudas existentes, en el cual, según los artículos. 17 a 19 del Reglamento 659/1999, se ejerce un control a posteriori. Puede recabar toda la información necesaria y debe ofrecer al Estado interesado la oportunidad de presentar observaciones, en el plazo de un mes. La Comisión emite una recomendación en la que propone al Estado interesado su modificación o supresión y, si el Estado no acepta, se inicia el procedimiento de investigación formal para ayudas notificadas.
El cuarto, es el procedimiento de control aplicable a las ayudas abusivas: contempla el artículo 16 Reglamento 659/1999 que, tras la constatación de una ayuda abusiva, se abre la fase de investigación formal, pudiendo decretarse como medida cautelar la suspensión de la concesión de la ayuda, pero no su recuperación provisional. La decisión final puede ser condicional o negativa y existe posible recurso de anulación ante el Tribunal de Justicia.
Detengámonos ahora en el procedimiento para obtener la recuperación de una ayuda de Estado 375. En él, la Comisión declarará la incompatibilidad de ayuda ilegal y la 375
Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Problemas en la recuperación de ayudas ilegales e incompatibles de
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devolución de la cantidad percibida, más los intereses generados desde la concesión 376. El Estado miembro en cuestión debe tomar todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario su recuperación. El artículo 14 del Reglamento 659/1999 señala que la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario; en la praxis el principio más alegado es la protección de la confianza legítima, aunque raramente ha sido aceptado por el Tribunal de Justicia 377. En relación con este principio, la jurisprudencia comunitaria circunscribe la aplicación del mismo a los casos en que es el comportamiento de las propias instituciones comunitarias el que induce a error a los Estados miembros o a los operadores económicos 378.
La Decisión de recuperación tiene efecto directo y debe ser suficientemente precisa, aunque no es necesario que determine la cuantía concreta a devolver, bastando con incluir indicaciones que permitan determinar su importe. El Estado miembro debe proceder a lograr la restitución en el plazo de cuatro meses, con la mayor celeridad posible carácter fiscal: un apunte», en FERNÁNDEZ MARÍN, F. (Dir.): Derecho comunitario y procedimiento tributario, Atelier, 2010, págs. 506-518. 376
Tratándose de ayudas de Estado de naturaleza fiscal declaradas ilegales, exponen SOLER ROCH y PÉREZ BERNABÉU «en el supuesto particular de ayudas fiscales se presenta con distintas aristas en el terreno jurídico y, al mismo tiempo, tiene gran importancia práctica puesto que afecta (en este caso negativamente) a la posición jurídica y económica de los contribuyentes que se verán obligados al pago de cuotas de las que quedaron librados conforme a normas legales dictadas por el Estado miembro correspondiente. También para la administración puede ser un problema la recuperación de la ayuda, sobre todo teniendo en cuenta que debe aplicar una decisión adoptada en instancias comunitarias con arreglo a las normas y procedimientos de Derecho interno; […]. No es pues extraño que los Estados miembros hayan planteado conflictos relacionados con al recuperación de las AE». Cfr. SOLER ROCH, M. T. y PÉREZ BERNABÉU, B.: «Ayudas de Estado», en LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F. (Coords.): Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, Centro de Estudios Financieros, 2010, pág. 277.
377
Con respecto a la valoración del principio de confianza legítima, en algunas sentencias el Tribunal ha sentado una postura estricta habiendo llegado a rechazar su invocación por entender que la recuperación de la ayuda ilegal supone un riesgo previsible para su beneficiario. Podemos citar Sentencias de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión, C-66/02 y C-148/04; de 12 de enero de 2006, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. y Commissioners of Customs & Excise, C-354/03, C-354, C484/03; y, 11 de mayo de 2006, Commissioners of Customs & Excise y Federation of Technological Industries, C-384/04. En este mismo sentido, Cfr. SOLER ROCH, M. T. y PÉREZ BERNABÉU, B.: «Ayudas de Estado», op. cit., pág. 277. 378
Vid. Sentencias STJCE de 24 de noviembre de 1987, Rijn-Schelde-Verolme RSV/Comisión, C-223/85. La Comisión tardó un total de 26 meses en adoptar la decisión final; y, STJCE 17 de junio de 1999, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA v International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH and Ministero della Difesa, C-295/97. Calificación como «ayuda existente», cuando se trataba de «ayudas ilegales».
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y con arreglo al procedimiento previsto en su legislación nacional. Frente a la responsabilidad del Estado miembro en caso de incumplimiento de la decisión de recuperación, cabe recurso por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia, la imposición de multas coercitivas y sanciones a tanto alzado y la suspensión de pago de ayuda compatible a empresas beneficiarias de ayudas incompatibles no reembolsadas.
Además, el Estado sólo podrá alegar imposibilidad absoluta de ejecutar correctamente la decisión, lo cual es una interpretación muy restrictiva que puede verse en la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/España, C-177/06; Sentencia en la que se declara, de acuerdo con la Decisión de la Comisión sobre las vacaciones fiscales en Navarra, que España no ha cumplido el Derecho de la UE por no haber acogido las medidas necesarias para abolir el régimen navarro, para suspender las ayudas pendientes de pago y para recuperar las ayudas ya otorgadas.
Adentrándonos más en el análisis de esta normativa, entendemos que la Comisión Europea emprendió el Plan de Acción de ayudas estatales 2005-2009 –Menos ayudas estatales con unos objetivos mejor definidos 379- con el que se buscaba que las ayudas de Estado fueran menores y tuviesen mejor utilización. Se buscaba, por un lado, que éstas se orientaran de forma clara hacia la Estrategia de Lisboa de crecimiento y empleo, y por otro lado, a establecer un mecanismo de verificación para evaluar las ayudas ya otorgadas con el fin de comprobar su compatibilidad con el mercado común. La evaluación de los efectos económicos de las ayudas estatales estaba ya implícita en distintos pronunciamientos jurisprudenciales 380 y hasta ese momento, la evaluación realizada por la Comisión se quedaba corta, porque se limitaba a la comprobación de exigencias normativas, sin que fuera posible determinar la verdadera eficiencia y eficacia del gasto público que conllevan las ayuda de Estado. 379
Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Menos ayudas con unos objetivos mejor definidos: programa de trabajo para la reforma de ayudas estatales 2005-2009», COM/2005/107 final. 380
Vid. por ejemplo, la Sentencia del TJCE de 13 de marzo de 1985, Pays Bas et Leewarder papierfabriek/Comisión, C-1318/82. Donde se alude a la insuficiente concreción de la distorsión apreciada por la Comisión, al estar basada en una presunción de distorsión de la competencia de la ayuda y no en datos económicos reales.
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Desde esta perspectiva, se resalta la necesidad de control sobre las ayudas públicas, evaluando las ventajas y perjuicios de éstas, no sobre las empresas receptoras sino sobre los mercados en los que operan las entidades beneficiarias de dichas ayudas y para la economía en general, con lo cual a partir de este enfoque se puede disponer de elementos de análisis de la eficacia y la eficiencia del gasto, que permitan, tal como lo señala la Comisión en su reciente Comunicación «Modernización de la ayudas estatales en la Unión Europea», orientar la recuperación y el crecimiento en Europa, centrando mejor el gasto público, ayudando a reforzar la disciplina presupuestaria y mejorando la calidad de las finanzas públicas 381. Desde el 2005, en el enfoque de análisis económico plasmado en el Plan de Acción, se han especificado distintas directrices sectoriales y decisiones específicas relacionadas con las ayudas públicas que han permitido extraer una serie de principios generales de evaluación que han servido de referencia a distintos EE MM para evaluar sus propias políticas de ayudas públicas 382.
Es de resaltar que el TFUE en sus artículos 107, 108 y 109 se refiere a las ayudas públicas y su control. Adicionalmente, el TJUE ha ido precisando en su jurisprudencia lo que se considera como ayuda pública que pueda generar un perjuicio a la competencia y el mercado intracomunitario, es decir, aquellas que «impliquen un beneficio o ventaja económica para quien las recibe; provienen de fondos públicos; tienen un carácter selectivo para determinadas empresas o producciones; y afectan a los intercambios entre Estados Miembros». De esta definición es fundamental centrarse en los últimos dos aspectos. Una ayuda fiscal puede tener carácter selectivo pero aun así no tener la capacidad de afectar el intercambio comercial.
Podría hablarse de tres tipos de ayuda en función de su obligatoriedad o no de notificación a la Comisión y del grado de control sobre ellas. Las primeras, serían las 381
Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Modernización de las ayudas estatales en la Unión Europea», COM/2012/209 final, pág. 5. En este sentido, la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Hoja de ruta hacia la Europa eficiente en el uso de los recursos», COM/2011/571 final, pág. 10. 382
Cfr. en este sentido, PASTOR DEL PINO, M. D. C.: «El control de la competencia fiscal a través de elementos de racionalidad económica», Quincena Fiscal Aranzadi núm. 11, 2014, págs. 1 y 2.
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ayudas objeto de notificación previa obligatoria, es decir, aquellas que reuniendo los requisitos constitutivos de ayuda, no se incluyeran en ninguna categoría de exención. Tales ayudas quedarían en suspenso hasta la decisión correspondiente de la Comisión. Las segundas, serían las ayudas que reuniendo los requisitos formaran parte de alguna de las categorías exentas de notificación previa, sujetas no obstante a la obligación de comunicación posterior de sus líneas fundamentales. Las terceras, serían las ayudas de menos importancia por su cuantía o de mínimos, exentas de cualquier notificación, si bien sujetas al correspondiente control interno del Estado Miembro en relación con los requisitos de su normativa específica 383.
Para evaluar la compatibilidad económica de una ayuda se aplica el test de sopesamiento, que permite medir la necesidad, idoneidad y proporcionalidad entre los costes y los beneficios, todos ellos criterios de racionalidad económica. Como es lógico, la implementación de una medida debe partir de su necesidad, debe tener como objetivos la corrección de un fallo de mercado o la consecución de algún otro objetivo de interés común, en ambos casos claramente identificado. Adicionalmente, se debe garantizar que el instrumento elegido para aplicar la ayuda es el adecuado para conseguir el fin que se persigue con ella; y una vez analizadas la idoneidad, la eficacia y la proporcionalidad del instrumento de ayuda, sólo queda contrastar los costes y los beneficios. Esto implica estar en capacidad de determinar los perjuicios que causaría la ayuda sobre el mercado y posteriormente realizar la confrontación económica entre éstos y los beneficios que se derivarían de la ayuda.
Aunque el enfoque de análisis económico de las políticas de ayudas públicas está en su fase de desarrollo, constituye un valioso instrumento para la implantación efectiva de controles de resultado de la gestión pública, en general, que complementen los tradicionales controles financieros y de legalidad. La jurisprudencia ha entrado a valorar y resolver en especial problemas en los que el principio de igualdad se ve vulnerado, pero lo hace a partir del principio de interdicción de la arbitrariedad, principio que no agota el 383
En este sentido, Cfr. PASTOR DEL PINO, M. D. C.: «El control de la competencia fiscal…», op. cit., págs. 2 y 3.
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contenido de la igualdad ni el control constitucional de la justicia tributaria. Por tanto, se hace necesario el empleo de algún mecanismo de ponderación de intereses en juego y en posible conflicto 384.
Producto de la crisis financiera en la UE, entre diciembre de 2007 a octubre de 2008 se produjo una flexibilización en la aplicación de las excepciones a la prohibición general de ayudas, recurriendo al art. 107-c del TFUE y a las directrices comunitarias sobre ayudas de salvamento y restructuración de empresas en crisis para autorizar algunas ayudas al sector bancario de los EE MM. Además, ante la cascada de ayudas estatales a sus bancos e instituciones financieras para salvaguardar el sistema financiero y proteger a los depositarios, se publicó una serie de comunicaciones relativas al rol de la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado ante la actual situación de crisis económica globalizada.
La primera es «la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas adoptadas en relación con las instituciones financieras en el contexto de la actual crisis financiera mundial» (DOUE C-270, de 25 de octubre de 2008); la segunda es «la recapitalización de las instituciones financieras en la crisis financiera actual: limitación de las ayudas al mínimo necesario y salvaguardias contra los falseamientos indebidos de la competencia» (DOUE C-10, de 15 de enero de 2009); la tercera es «el tratamiento de los activos cuyo valor ha sufrido un deterioro en el sector bancario comunitario» (DOUE C72, de 26 de marzo de 2009); la cuarta es «la recuperación de la viabilidad y la evaluación de las medidas de reestructuración en el sector financiero en la crisis actual con arreglo a las normas sobre ayudas estatales» (DOUE C-195, de 19 de agosto de 2009). Estas 384
Tal como lo plantea PASTOR DEL PINO que en este ámbito es plenamente trasladable «el instrumento de ponderación de intereses ya utilizado por la propia jurisprudencia constitucional, en el que están presentes los criterios básicos de necesidad, idoneidad y proporcionalidad de las conductas. Conforme al mismo, las normas reguladoras de beneficios tributarios podrían quedar sujetas a dicho control, para quedar legitimadas plenamente: la necesidad de la medida fiscal, la idoneidad del instrumento y de la técnica empleada para articularla, y la proporcionalidad entre la conducta que se exige al beneficiario y la cuantía de la medida desgravatoria, serían aspectos relevantes para poder efectuar ese control de ajuste a las exigencias constitucionales». Cfr. en este sentido, PASTOR DEL PINO, M. D. C.: «El control de la competencia fiscal…», op. cit., págs. 3 y 5.
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medidas temporales están destinadas, no sólo al sector financiero, sino a todos los sectores afectados por la actual crisis 385.
A nuestro juicio, la utilización que las instituciones comunitarias han hecho de las normas sobre ayudas de Estado con el fin de neutralizar las medidas tributarias que encierren un carácter pernicioso y, por consiguiente, deriven en una competencia fiscal perniciosa, es inadecuada e inoportuna, a pesar de ser la única norma existente en el TFUE para contrarrestar el falseamiento de la competencia. De una manera forzada se realiza una interpretación amplia del criterio de selectividad de la medida y, a través de ello, se consigue obligar a los EE MM a eliminar sus medidas fiscales más agresivas. En nuestra opinión, el camino recorrido ha tenido resultados favorables en la lucha contra esta clase de competencia, convirtiéndose la normativa sobre ayudas estatales en la última ratio o límite de la proliferación de medidas fiscales perniciosas. Pero en cierta medida, se nota un grado de bifurcación del poder soberano de los EE MM, pues con una norma no propia del ámbito fiscal, se está tratando de aproximar, en cierto modo, la fiscalidad directa, a través de la utilización de las normas comunitarias sobre ayudas de Estado. Lo que entraña, de suyo, una huida de los mecanismos clásicos de que se nutre la armonización fiscal, como lo son las Directivas.
En suma, resulta plausible la lucha contra la competencia fiscal perniciosa llevada a cabo mediante el instrumento de control jurídico de la prohibición comunitaria de ayudas estatales, con el cual se han alcanzado algunos fines que no se han logrado ni siquiera con las normas alcanzadas de armonización de la imposición directa; donde finalmente ponemos de relieve la complejidad del criterio de selectividad, y es que desde el origen de la norma desprovista del concepto tributario, deja entrever que resulta imposible ejercer un control total a un sistema fiscal determinado o que ni tan siquiera permite combatir medidas generales por más que se creen ventajas para algunos sectores 385
En este sentido, Vid. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Los fondos públicos al sector bancario…», op. cit., págs. 11-17.
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específicos; o como es conocido que el ámbito de aplicación de este precepto normativo no coincide con el Código de Conducta de Fiscalidad de las Empresas 386.
Por tanto, con respeto por las autoridades comunitarias, creemos que éste no es el camino jurídico adecuado, es decir, ni mediante la normativa de ayudas estatales ni mediante el empleo del denominado soft law que, en la práctica, pone de manifiesto un rompimiento de los sistemas normativos democráticos en el ámbito europeo. Por ello, en esta sede se propone, de lege ferenda, la conformación de un escenario que podría resultar más propicio, no sólo para la UE, sino para toda la Comunidad Internacional, el cual pivota sobre la idea de la exigencia de responsabilidad patrimonial y de otros instrumentos jurídicos alternativos para aquellos Estados que ejerzan una competencia fiscal lesiva o perniciosa, lo cuales desarrollaremos en el siguiente capítulo de esta investigación. En la que nuevamente reiteramos, que somos conscientes de la dificultad que ello podría suponer en el ámbito del Derecho internacional público, más aún en la esfera de la soberanía fiscal de los Estados.
II.4. Lucha contra el fraude fiscal en la Unión Europea
El origen del fraude fiscal data de tiempos antiguos y desde entonces ha cercenado las arcas púbicas de los Estados, por las artimañas o entramados fiscales que realizan tanto personas físicas como jurídicas para escapar al pago de los tributos. Es un fenómeno que ha permeado a toda la sociedad, estamentos sociales, profesiones, sectores económicos, y, 386
En el mismo sentido, Vid. MARTÍN JIMENEZ, A.: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias…», op. cit., pág. 49. Parafraseando a GARCÍA GUIJO, la normativa sobre ayudas de Estado de naturaleza fiscal, se ha utilizado además, para el logro de otros fines que complementa a la defensa de la libre competencia en la realización del mercado único, como son la lucha contra la Harmful Tax Competition, avanzar en el proceso armonizador de fiscalidad directa (por ahora, por armonización negativa) y la realización de las libertades en circulación. Cfr. GARCÍA GUIJO, L.: «Las ayudas de Estado de naturaleza fiscal en la realización del mercado interior. Breve aproximación a la relación entre ayudas de Estado y las libertades de circulación», en MORENO GONZÁLEZ, S., NOCETE CORREA, F. J. y SANZ DÍAZ-PALACIOS, J. A. (Dirs.), Jornadas sobre Mercado Interior y Derecho de la Unión Europea, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 15, 2013, págs., 134 y 135. El citado autor, respecto de la relación entre las ayudas de Estado de naturaleza fiscal y las libertades de circulación, expresa «se observa como son campos convergentes, existiendo situaciones donde la esfera de actuación de unas o otras confluye, de tal modo que las normas sobre ayudas estatales abarcan actualmente también las distinciones de trato entre residentes y
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
que aún sigue vigente, sin que pueda atribuirse como regla general a las sociedades y Estados que se conocen como desarrolladas o civilizadas 387. En los epígrafes precedentes referidos al estado actual de la cuestión en cuanto a secreto bancario e intercambio de información tributaria, indicamos de los avances favorables y significativos que suponen para la UE combatir el fraude fiscal 388, al hacer frente a los sistemas fiscales perniciosos, al cercar los paraísos fiscales, al poner fin a la era del secreto bancario y de la implementación del intercambio automático de información, a través de las Directivas 2010/24/UE relativa a la de a mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas de asistencia en la recaudación tributaria, la Directiva 2011/16/UE de Cooperación Administrativa en el ámbito de la fiscalidad 389 y Directiva 2003/48/CE sobre Fiscalidad del Ahorro (modificada por la Directiva 2014/48/EU) 390.
no residente». 387
En este mismo sentido, Vid. RAPONI, D.: «El deber, la elusión y el fraude fiscales: algunas reflexiones sobre un debate eterno. Una perspectiva europea», en MORENO GONZÁLEZ, S., NOCETE CORREA, F. J. y SANZ DÍAZ-PALACIOS, J. A. (Dirs.), Jornadas sobre Mercado Interior y Derecho de la Unión Europea, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 15, 2013, págs., 47 y 49. El citado autor, define el fraude fiscal «como un acto deliberado del contribuyente para escapar al pago del tributo, contraviniendo las leyes fiscales o dando una falsa apariencia de realidad (falsedad documental, blanqueo, estafa, ausencia de declaración, etc.». 388
Ya desde el año 2006 la UE tenía claro sus objetivos de lucha contra el fraude fiscal. Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «La necesidad de elaborar una estrategia coordinada de mejora de la lucha contra el fraude fiscal», COM/2006/254 final, pág. 2. Y respecto al fraude fiscal, expresan SÁNCHEZ LÓPEZ y MORENO GONZÁLEZ «(a)sí pues, la principal (aunque no exclusiva) función del intercambio de información es la de servir de instrumento de control de las obligaciones de los contribuyentes que llevan a cabo operaciones económicas internacionales, constituyendo una herramienta para luchar contra el fraude y la evasión fiscal internacional», Cfr. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio…», op. cit., pág. 593. 389
En este sentido, Vid. MARTÍNEZ GINER, L. A.: «Lucha contra el fraude fiscal, buena gobernanza e intercambio de información en la Unión Europea», en GARCÍA PRATS, F. A. (Dir.): Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, 2014, pág. 278. 390
En cuanto a la Directiva del Ahorro, expresa ROMERO FLOR «su aprobación abrió una nueva etapa en la UE, sobre todo en lo que a materia de intercambio de información se refiere, al apoyarse, principalmente, en un intercambio automático de información entre los Estados miembros sobre las cuenta de los particulares; y para aquellos Estados con tradición de secreto bancario, y en períodos transitorios, el intercambio de información se iría sustituyendo por retenciones crecientes sobre los rendimientos, a compartir con el Estado de la residencia de los contribuyentes», Cfr. ROMERO FLOR, L. M.: «Las diferentes etapas normativas en el intercambio…», op. cit., pág. 318.
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Frente al interés de la UE de potenciar el intercambio automático de información, ya se advierte que uno de los principales riesgos con el proceso de reforma de la Directiva del ahorro es la firma de los denominados «acuerdos Rubik» que son acuerdos de cooperación en el ámbito fiscal, que tienen como fin «mantener al anonimato de las cuentas en bancos suizos a cambio de que Suiza recaude ciertos impuestos sobre los depósitos de los extranjeros en bancos suizos y los transfiera al país de residencia del depositante»; por ahora se han establecido estos acuerdos con Alemania en septiembre 21 de 2011, Reino Unido en octubre 6 de 2011 y Austria en abril 13 de 2012, una vez ratificados entraban en vigor a partir del 1º de enero de 2013; aunque el acuerdo entre Suiza y Alemania ha fracasado porque fue rechazado por la comisión mediadora entre las cámaras baja y alta del Parlamento alemán. En dichos acuerdos patrocinados por Suiza 391 se indican unos porcentajes de retención que varían según el Estado. En el caso de Austria, la retención es del 25 por 100, la de Alemania del 26,37 por 100 y en el caso de Reino Unido hay tres porcentajes: 48 por 100 sobre intereses, 40 por 100 sobre dividendos y 27 por 100 sobre ganancias de capital.
A su vez, queda la gran preocupación frente a los mecanismos que usarán los contribuyentes para trasladar sus inversiones y patrimonio de los mismos EE MM de la UE hacia otros terceros Estados que no tengan este tipo de normativas. Es precisamente, donde deberá la UE entrar a combatir la planificación fiscal agresiva, el traslado de los beneficios de sus contribuyentes que ejercen un arbitraje fiscal internacional para la maximización de sus beneficios fiscales 392. Esa lucha debe ser de manera conjunta y coordinada con el plan de acción BEPS o mediante mecanismos propios, que como lo advierte la misma Comisión «(l)a planificación fiscal agresiva, los regímenes fiscales 391
En este sentido, Cfr. MORENO GONZÁLEZ, S.: «Nuevas tendencias en materia de intercambio…», op. cit., págs. 209 y 210. 392
En palabras de MARTÍN LÓPEZ «(e)l arbitraje fiscal se plasma, por tanto, en el diseño de estrategias jurídicas dirigidas a lograr un resultado tributario favorable a través de una torticera utilización de los resquicios o contradicciones legales», Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso…», op. cit., pág. 67. En este mismo sentido, entre otros, Cfr. AMORÓS VIÑALS, A.: «La planificación fiscal agresiva», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 362, 2013, pág. 28; y, PEDROSA LÓPEZ, J. C.: «El arbitraje fiscal internacional. Un nuevo debate», Tribuna Fiscal, núm. 272, 2014, pág. 47.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
perniciosos y el fraude fiscal prosperan, todos ellos, gracias a un entorno complejo y la falta de cooperación.
La lucha contra la evasión y la elusión fiscales exige, por tanto, mayor transparencia entre las autoridades tributarias y mayor cooperación entre los gobiernos. Asimismo, las empresas deben asumir más la responsabilidad de utilizar prácticas fiscales transparentes y justas» 393. Y es que al tiempo que se establecen normas para luchar contra el fraude fiscal internacional, se da mayor movilidad de los sujetos pasivos, de los recursos, de las transacciones, de la circulación de los capitales o nuevas modalidades de internacionalización de los instrumentos financieros, que propician fraude fiscal internacional, lo que hace difícil un oportuno control por parte de los Estados si no cuentan con la colaboración de otras administraciones tributarias, haciéndose necesario una eficaz y eficiente cooperación tributaria de manera global, erigiéndose en elemento clave para lograrlo, el intercambio automático de información tributaria entre Estados.
Es esto precisamente lo que ha emprendido la UE para proteger sus finanzas públicas provenientes de la recaudación fiscal, en la que ha definido la buena gobernanza fiscal como «la plasmación de los principios de transparencia, de intercambio de información y de competencia legal en materia fiscal», y es mediante este instrumento que se han adoptado medidas como intercambio de información en el marco de la cooperación administrativa, competencia fiscal perniciosa y ayudas de Estado de carácter fiscal, y transparencia; lo que su vez, permite luchar contra el blanqueo de capitales, la corrupción y la financiación del terrorismo 394. 393
Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Sobre la transparencia fiscal para luchar contra la evasión y la elusión fiscales», COM/2015/136 final, pág. 2. 394
En cuanto al ámbito de la buena gobernanza fiscal, vale destacar que la Comisión mediante la Decisión de junio 17 de 2015, ha creado el grupo de expertos «Plataforma sobre la Buena Gobernanza Fiscal, la Planificación Fiscal Agresiva y la Doble Imposición», 2015/C/206/04 y se sustituye la Decisión C (2013) 2236 cuyo mandato se ejercerá desde el 23 de abril de 2016 hasta el 16 de junio de 2019. Son sus funciones: a) fomentar el debate ente los expertos procedentes del sector empresarial, la sociedad civil y las autoridades fiscales nacionales en torno a cuestiones referentes a la buena gobernanza en el ámbito fiscal, la planificación fiscal agresiva y la doble imposición; b) proporcionar a la Comisión información pertinente para determinar las prioridades en los ámbitos señalados en la letra a) y seleccionar los medios e instrumentos adecuados con vistas a progresar en ellos; c) contribuir a que lo indicado en las dos Comunicaciones de la Comisión, de 18 de marzo y de 17 de junio de 2015, se aplique e instrumente lo
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Frente a la necesidad apremiante de abordar instrumentos coordinados de lucha contra el fraude fiscal, la UE cuenta con las relevantes Directivas de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y de asistencia mutua en materia de recaudación o de la fiscalidad del ahorro 2003/48/CE modificada como se expuso supra. No obstante, ante la insuficiencia de mecanismos más efectivos o adecuados, se pretende a través del marco de Política Europea de Vecindad formular acciones que propendan por una mejor cooperación en materia fiscal con terceros Estados que no formen parte de la UE, dando como resultado la Comunicación de la Comisión relativa a la cooperación con países en desarrollo para promover la buena gobernanza en asuntos fiscales, buscándose mejorar la cooperación fiscal y encarar la evasión y el fraude fiscales en un espectro geográfico lo más amplio posible; y la Comunicación de la Comisión relativa a las formas concretas de reforzar la lucha contra la evasión y el fraude fiscales en relación con terceros países 395.
Este objetivo de la UE de alcanzar un ámbito de aplicación de su normativa en materia de cooperación fiscal en terceros Estados, referido a los principios de buena gobernanza fiscal 396, ha propiciado el desarrollo de la Comunicación de la Comisión mejor posible, determinando los problemas técnicos y prácticos que puedan ser relevantes a este respecto, así como las posibles soluciones; d) debatir las ideas prácticas formuladas por las autoridades fiscales, así como las empresas, la sociedad civil y los profesionales del área tributaria, y reflexionar sobre las posibles formas de solucionar de manera más eficiente los actuales problemas de doble imposición que afectan al buen funcionamiento del mercado interior. Señala esta Decisión, que a estos efectos, se entenderá que el término «buena gobernanza en el ámbito fiscal» abarca la transparencia, el intercambio de información y la competencia leal en materia fiscal. Recuérdese que la Comunicación de 18 de marzo de 2015 es la «Propuesta de directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad», COM/2015/135 final. 395
Vid. Comunicaciones de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Fiscalidad y desarrollo. Cooperación con países en desarrollo para promover la buena gobernanza en asuntos fiscales», COM/2010/163 final y «Sobre formas concretas de reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal, también en relación con terceros países», COM/2012/351 final; y, en relación con esta última comunicación, Cfr. En este mismo sentido, Vid. RAPONI, D.: «El deber, la elusión y el fraude fiscales: algunas reflexiones…», op. cit., pág., 55. 396
Vid. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones «Fomento de la Buena Gobernanza en el Ámbito Fiscal», COM/2009/201 final. Además, Cfr. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio…», op. cit., pág. 598; SOLER ROCH, M. T. y PÉREZ BERNABÉU, B.: «Ayudas de Estado”, op. cit., pág. 278.
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relativa al Plan de acción para reforzar la lucha contra la evasión y el fraude fiscales 397, en el que se contempla un relevante instrumento en materia de intercambio automático de información, como la «futura norma europea e internacional de transparencia e intercambio de información en el ámbito fiscal» 398.Así el relevante intercambio automático de información, ha dado lugar a una propuesta de modificación de la Directiva 2011/16/UE con el propósito de normalizar el intercambio automático de información obligatorio en el ámbito de la fiscalidad 399.
Finalmente, valoramos favorablemente los trabajos de la Comisión Europea respecto a la fiscalidad de las empresas y más aún, aquéllos sobre los cuales se busca hacer frente a la evasión y el fraude fiscales en los que propone esquemas para combatirlos. Su permanente preocupación por ello, la ha llevado también a reflexionar sobre la dificultad cada vez mayor para ejercer un control sobre los ingresos en una economía cada vez más globalizada, movilizada y digitalizada, reconociendo que las normas actuales sobre fiscalidad de las empresas ya no se ajustan al contexto moderno y, es ahí donde los modelos de actividad y las estructuras empresariales se han vuelto más complejos y por consiguiente más fácil de trasladar los beneficios empresariales a otras jurisdicciones de baja o nula tributación, lo que hace más difícil determinar en qué país se 397
Vid. COM/2012/722 final, op. cit.; y en relación con esta última comunicación, entre otros, Cfr. En este mismo sentido, Vid. RAPONI, D.: «El deber, la elusión y el fraude fiscales: algunas reflexiones…», op. cit., pág. 56; y, SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio…», op. cit., pág. 598. Y como lo señala la propia Comisión, en materia de elusión fiscal no hay una cifras concluyentes que cuantifiquen su magnitud, pero si un consenso considerable que advierte que la evasión fiscal y la elusión fiscal en el impuesto sobre las sociedades ascienden a 860.000 millones de euros y 150.000 millones de euros anuales respectivamente. Vid. COM/2015/136 final, op. cit., pág. 4. 398
Vid. COM/2012/722 final, op. cit., pág. 10.
399
Vid. COM/2015/135 final, op. cit.
Frente todo este acervo normativo en la UE para hacerle frente al fraude y a la evasión fiscal, en palabras de SÁNCHEZ LÓPEZ y MORENO GONZÁLEZ «(e)n definitiva, la estrategia de la UE frente a la evasión y el fraude fiscales comprende una variada gama de medidas distribuidas en tres grandes planos: i) a intensificación de la cooperación fiscal a través de los mecanismos de asistencias mutua, con especial atención a la potenciación del intercambio automático de información; ii) la lucha contra la competencia fiscal perniciosa dentro y fuera del territorio de la UE a partir de los estándares comunitarios; y iii) la articulación de medidas coordinadas a nivel internacional e interno frente a la planificación fiscal agresiva». Cfr. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio…», op. cit., pág. 600.
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debe gravar la renta de una multinacional, que a través de la planificación fiscal agresiva logran artificialmente tributar lo mínimo o cero a escala global, según sus mecanismos fiscales utilizados 400.
En este orden de ideas, se plantea la necesidad urgente de combatir estas prácticas fiscales abusivas de algunas empresas y de revisar las normas del impuesto sobre las sociedades para luchar mejor contra la planificación fiscal agresiva. Se propone un nuevo enfoque de la fiscalidad en la UE centrado específicamente en la lucha contra la evasión y elusión fiscales, mediante la ejecución de un Plan de Acción en cinco ámbitos: que en su conjunto, son medidas que ofrecen un marco fiscal para las empresas más coordinado, más justo, unos ingresos más estables, un entorno más favorable para las empresas y una homogeneidad de enfoque de la UE respecto de terceros países. Para ello, se establecen cinco ámbitos 401:
El primero, La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS): una solución global al traslado de beneficios. Nuevamente se le da vida a la propuesta de Comisión de 2011, pero en esta ocasión se pretende que su aplicación sea obligatoria por los 28 Estados miembros, al menos para las empresas multinacionales. Se indica que BICCIS es un instrumento extremadamente útil y oportuno 400
Trayendo a colación a MARTÍN LÓPEZ «(p)ues bien, esta planificación fiscal agresiva pivota, a nuestro juicio, no sólo sobre la ausencia de una adecuada armonización de los ordenamientos tributarios nacionales, sino también sobre la exacerbada competencia fiscal interestatal que, como consecuencia de la globalización económica, parece seguir imperando en la actualidad. Dicho en otros términos, el “tax arbitrage” se beneficia de ese clima competitivo en el que las distintas jurisdicciones se afanan por implementar una tributación atractiva […]. Planificación y competencia fiscal constituyen, por ende, las dos caras de una misma moneda: de un lado, los Estados utilizan sus sistemas impositivos nacionales con la finalidad de captar determinadas inversiones económicas, de forma que terminan compitiendo por configurar una fiscalidad que favorezca su implantación dentro –o su desvío hacia- de sus fronteras; de otro lado, los contribuyentes se aprovechas de ese escenario fiscal a la baja, de esa “race to the bottom” provocada por dicho proceso competitivo, […]. Combinación de factores que arroja, como producto final, una reducción generalizada de la recaudación tributaria y, por tanto, una erosión de las economías nacionales». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso…», op. cit., págs. 67 y 68. En concordancia con esta afirmación, opina AUJEAN «(i)t clear that tax planning and the use of different tax schemes, often directly resulting from the tax competition between Members States, has create a climate of mistrust. It is also clear that such a climate is, in most countries, detrimental to investment and growth and is globally destructive for the EU», Cfr. AUJEAN, M.: «Fighting Tax Fraud and Evasion: In Search of a Tax Strategy», EC Tax Review, núm. 2, 2013, pág. 64. 401
Vid. COM/2015/302 final, op. cit., págs. 8-16.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
para lograr una fiscalidad más justa y eficaz; y a su vez, podría ser muy eficaz en la lucha contra el traslado de beneficios y las prácticas fiscales abusivas de las empresas dentro en la UE. Además, esta base común debería introducir una transparencia total sobre el tipo impositivo efectivo en cada país, lo que reduciría las posibilidades de competencia fiscal perniciosa 402.
El segundo, es garantizar la imposición allí donde se generan los beneficios. Es decir, que los beneficios obtenidos en la UE estén sujetos al impuesto en el Estado miembro donde realmente se ejecutaron las actividades empresariales; este ámbito, es reflejo de los debates que a nivel internacional están teniendo lugar en el contexto del proyecto BEPS de la OCDE.
El tercero, son medidas adicionales para mejorar el régimen fiscal de las empresas. Para ello debe existir una coordinación entre los EE MM en materia de política fiscal, junto con medidas para reducir las cargas administrativas, los costes de cumplimiento de las obligaciones tributarias y los obstáculos fiscales en el mercado único.
El cuarto, son nuevos avances en materia de transparencia fiscal. La transparencia se convierte en un elemento fundamental para garantizar una fiscalidad más justa, para combatir el fraude fiscal y para garantizar que la fiscalidad refleje el lugar donde tiene lugar la actividad económica, por lo que se le ha dado alta prioridad para mejorar la transparencia fiscal en el mercado único, encontrándose por ejemplo la propuesta de intercambio automático de información sobre resoluciones fiscales transfronterizas, presentada en marzo de 2015 y con el objetivo que todos los EE MM adopten rápidamente la propuesta a fin de darle aplicación a partir de enero 1 de 2016.
402
En este mismo sentido, opina HEREDIA RODRÍGUEZ «(l)a decisión de no interferir en el establecimiento de los tipos de gravamen a través del modelo BICCIS parece tener componentes más políticos (buscar la aprobación de la propuesta) que técnicos (lograr una mayor armonización). Permitir que cada EE MM establezca sus propios tipos del IS puede ocasionar que las multinacionales reubiquen los factores de reparto de la base imponible en Estados con tipos más bajos para reducir sus obligaciones tributarias totales, generando una fuerte competencia en los tipos impositivos al interior de la UE y posiblemente, una distorsión en la localización de los capitales». Cfr. HEREDIA RODRÍGUEZ, L.: «El Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea…», op. cit., pág. 7.
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El quinto, los instrumentos de coordinación de la UE. La cooperación entre EE MM es un elemento esencial en la lucha contra la elusión fiscal y la planificación fiscal agresiva, pero la Comisión admite que la utilización actual de estos instrumentos es insuficiente pero si se le diera mejor utilización serían los propios EE MM que se beneficiarían; podría mejorarse la coordinación de los Estados miembros en materia de auditorías fiscales y reformarse el Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas y de la Plataforma de Buena Gobernanza Fiscal.
En definitiva, consideramos que, actores exclusivos en el cercenamiento de los ingresos fiscales y de la recaudación fiscal de los Estados como la evasión y el fraude fiscales, el blanqueo de capitales, el lavado de activos, la financiación del terrorismo, el secreto bancario, la planificación fiscal agresiva (todos ellos focos de una competencia fiscal perniciosa) deben ser combatidos de manera cooperada internacionalmente, a través de instrumentos jurídicos vinculantes, y no mediante medidas unilaterales o acuerdos bilaterales, sino de tipo multilateral con carácter obligatorio, como por ejemplo el instrumento FATCA, aunque reorientado hacia un esquema multilateral 403.
Cuando nos referimos a una cooperación internacional, estamos incluyendo la asistencia mutua internacional y la implementación coordinada de la propuesta BEPS pero esta última, pensamos que con una reorientación de su trabajo, en el que se ponga fin a las normas sobre precios de transferencia que son útiles sólo para los grupos multinacionales, al permitir fácilmente el traslado de beneficios empresariales entre jurisdicciones; se dé una regulación adecuada al establecimiento permanente; se defina la residencia fiscal para evitar problemas de doble residencia; y, se reestructure el actual y arcaico sistema fiscal internacional de los CDIs que conllevan a la doble no imposición o la doble deducción de gastos o de pérdidas, o de exenciones y deducciones a la vez, que siendo coherentes con la doctrina internacional, son formas de maximización fiscal dentro del marco de la 403
Siguiendo a MARTÍN LÓPEZ «(p)or ello, se apuesta por una actuación conjunta de los Estados miembros, en tanto las respuestas unilaterales parecen reputarse insuficientes ante la compleja naturaleza transnacional que, en la mayoría de ocasiones, presentan las estructuras de planificación fiscal» Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso…», op. cit., pág. 43.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
legalidad en una legítima economía de opción, que no siempre se podrá estigmatizar como planificación
fiscal
404
agresiva 404.
Así lo ratifica CALDERÓN CARRERO «no todo supuesto de “doble no imposición” o de “doble deducción fiscal” o, en suma, cualquier ventaja fiscal que obtenga un contribuyente transfronterizo y derive de la diversidad de sistemas tributarios constituye planificación fiscal agresiva, ya que de otro modo el “sistema de fiscalidad internacional” caería en tal “categoría” […]. Precisamente por ello, la Comisión UE (y la propia OCDE) identifica únicamente como planificación fiscal agresiva determinados esquemas como los que consisten en “dobles deducciones” de gastos o bases imponibles negativas, o la doble no imposición, allí donde tales resultados (doble deducción/doble no imposición) constituyen un resultado buscado por el contribuyente que ha “gestionado su situación fiscal” buscando esa “ventaja fiscal”, y además, ello resulte contrario a la finalidad de las normas aplicadas; de esta forma, otra serie de casos donde este efecto no resulta de una “orquestación intencionada” o respondan a una planificación fiscal legítima aprovechando una norma que articula un aventaja fiscal de forma consistente con su finalidad o tax policy quedarían fuera del concepto de planificación fiscal agresiva, […]».Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M.: «La estrategia europea de lucha contra el fraude y la evasión fiscal: El plan de acción de la Comisión UE y sus principales implicaciones», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 363, 2013, pág. 34. En este mismo sentido, Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso…», op. cit., pág. 68.
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Hugo Marulanda Otálvaro
CAPÍTULO
CUARTO:
INSTRUMENTOS
PROPUESTAS
JURÍDICOS
DE
ALTERNATIVOS
LEGE PARA
FERENDA
DE
ELIMINAR
LA
COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA
I. Planteamiento
Aunque ya no se habla de una crisis económica-financiera global, subsisten determinadas consecuencias derivadas de la misma. Pues bien, no cabe desconocer la incidencia en la situación económica actual del fenómeno de la competencia fiscal perniciosa, derivada de la existencia de los regímenes fiscales preferenciales, los paraísos fiscales y el secreto bancario, focos de evasión y elusión fiscales generadores, en definitiva, de profundos agujeros fiscales en la gran mayoría de Estados sin distinción alguna, donde la pérdida de recaudación fiscal ha minado la inversión en infraestructura pública y gasto social, motores del desarrollo de la economía. La forma más rápida y casi única de reaccionar por parte de los Estados a esa mengua de los ingresos públicos ha consistido en la introducción de reformas fiscales relativas a la ampliación de las bases imponibles e incrementos en los tipos de gravamen, afectando principalmente a las rentas menos móviles (trabajo) y el consumo.
Pues bien, existe un cierto rechazo social sobre este tipo de reformas fiscales, en tanto los Estados intentan paliar sus déficits mediante el incremento de la carga tributaria de las clases medias (trabajadores y pequeños o medianos empresarios), mientras que sigue sin hacerse frente realmente al auténtico tax gap 405, dimanante no sólo de las conductas típicamente evasoras, sino también de las estrategias de planificación fiscal agresiva llevadas a cabo por las grandes multinacionales. La demanda de la ciudadanía es, pues, el establecimiento de instrumentos jurídicos y controles efectivos para lograr la sujeción de las rentas de todos los contribuyentes u obligados sobre todos sus beneficios o 405
Según el IRS de EE. UU. «(t)he tax gap is defined as the amount of tax liability faced by taxpayers that is not paid on time». Disponible en web: , [Consultado el 27 de octubre de 2015].
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riqueza, sin que se tenga que terminar por soportar la evasión y elusión fiscales de aquellos 406.
Además, a ese clima propicio para la elusión fiscal contribuye, en buena medida, la competencia fiscal perniciosa ejercida por diferentes Estados o territorios dependientes, a través de la proliferación de regímenes fiscales preferenciales o de los denominados centros de servicios financieros offshore, del mantenimiento de normas sobre secreto bancario o de prácticas fiscalmente opacas, generándose con ello un gravísimo menoscabo en la recaudación fiscal de los Estados, tanto desarrollados como menos desarrollados. Escenario en el que la elusión y evasión fiscales acrecientan más la crisis económica de los Estados, sin que exista un riguroso y efectivo control a la erosión de las bases imponibles y al traslado de los beneficios empresariales.
Tal como han puesto de manifiesto las organizaciones supranacionales, las normas de tributación internacional están, en cierta medida, obsoletas frente al engranaje dinamizador de la economía globalizada, donde operadores tanto de la economía digital como de la tradicional, la banca y las finanzas, siempre están alerta para lograr una mínima o nula tributación a través de entramados fiscales que pretenden aprovechar los resquicios de las normativas internas y/o convenios para evitar la doble imposición, logrando con ello, una doble no imposición o dobles deducciones de gastos o exenciones. Se constata, pues, una práctica generalizada tendente al traslado de los beneficios empresariales a otras jurisdicciones con baja o nula tributación, sin que en principio pueda reprochárseles jurídicamente tales conductas pues están amparadas en sistemas fiscales legales de los Estados que ejercen una competencia fiscal perniciosa, bajo el pretexto del 406
Contrario al pensamiento de los ciudadanos, el FMI ejerce presión para que los Estados realicen reformas fiscales y puedan remediar los agujeros o déficits fiscales. Vid. por ejemplo los resúmenes ejecutivos de los años 2012 y 2015, del grupo de trabajo Monitor Fiscal. Disponibles en web: y , respectivamente. También en su informe de octubre de 2015 «Perspectivas de la Economía Mundial». Disponible en web: , [Consultados el 8 de octubre de 2015].
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ejercicio de su potestad tributaria, permitiendo en última instancia esta sedicente economía de opción 407.
II. Diferencia de corrientes para lograr el mismo fin
En el encauzamiento del sistema normativo de fiscalidad internacional para hacer frente a esta situación, pueden observarse diferentes corrientes en las organizaciones internacionales, determinados Estados y la doctrina científica. No obstante, pese a que los medios propuestos no parecen ser de todo punto homogéneos, sí se converge en el mismo objetivo: combatir esta clase de competencia fiscal perniciosa, de manera que se logren corregir sus efectos y, en definitiva, eliminar los diversos regímenes fiscales que tienen tal carácter.
En primer lugar, las diferentes organizaciones internacionales pretenden dar un giro al actual sistema normativo de fiscalidad internacional, dada su obsolescencia técnica parcial, constatándose como el mismo, ideado en principio para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, está dando pábulo a otro fenómeno igual o más perverso que el anterior: la doble no imposición y, más genéricamente, la planificación fiscal abusiva. En el escenario actual, los grandes operadores económicos y las multinacionales encuentran resquicios normativos para optimizar artificiosamente su factura fiscal provocando pérdidas ingentes de recaudación tributaria para los Estados que pretenden mantener estándares ordinarios de fiscalidad.
Es cierto que en el seno de la OCDE, a través de su Plan BEPS (y sus anteriores trabajos) y los foros de transparencia fiscal internacional e intercambio automático de 407
En palabras de FALCON y TELLA y PULIDO GUERRA, la planificación fiscal internacional está definida así «(l)a planificación fiscal es la actividad encaminada a minimizar o diferir en el tiempo la carga fiscal de una operación concreta o de un conjunto de operaciones, respetando el ordenamiento vigente». Cfr. FALCÓN y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal…, op. cit., pág. 232. En palabras de RUBIO GUERRERO «(s)e entiende como “planificación fiscal”, traducción literal del término anglosajón “tax planning”, a la forma de optimizar la utilización de las disposiciones legales existentes en un país con el objetivo de conseguir la reducción de las cargas fiscales, o bien, su diferimiento en el tiempo e incluso su eliminación total, si ello es posible». Cfr. RUBIO GUERRRO, J. J.: «Cauces de evasión fiscal y planificación fiscal internacional: Esquemas básicos», en COLLADO YURRITA, M. A. (Dir.): Estudios sobre Fiscalidad Internacional y Comunitaria, Colex, 2005, pág. 687.
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información, expuesto supra, se han planteado y llevado a cabo acciones para lograr un mejor ejercicio de la potestad tributaria, pero no para cambiar total y decididamente el actual modelo normativo de fiscalidad internacional. Se ha trabajado arduamente por la consecución de un intercambio automático de información, el cual valoramos ampliamente, pero debería haberse ahondado mucho más en materia de precios de transferencia y de normas antiabuso en el ámbito de los convenios para evitar la doble imposición, porque es a través de estos mecanismos como las multinacionales logran modular la tributación de sus beneficios.
Por lo que respecta a la UE, también se han logrado algunos avances en la armonización de la fiscalidad europea, expuestos supra. Pero su objetivo por alcanzar una mayor y efectiva armonización de la fiscalidad societaria mediante el relanzamiento de la propuesta BICCIS está lejos de lograrse, precisamente porque la anhelada coordinación necesaria encuentra serios obstáculos en los principios de unanimidad y subsidiariedad del TFUE. De otra parte, reiteramos que este nuevo intento seguirá presentando las mismas barreras para su aprobación por su fórmula de reparto, por lo que también le vemos un futuro incierto 408.
Finalmente, el Foro International Tax Dialogue (traducido como Diálogo Fiscal Internacional) 409, se creó con la finalidad de promover el diálogo internacional de manera eficaz y compartir las mejores prácticas administrativas y fiscales entre las organizaciones 408
Cuando autores como FUEST, SPENGEL, FINKE, HECKEMEYER y NUSSER, se refieren a una reforma institucional de la fiscalidad empresarial, se llegan a plantear la propuesta de la Comisión Europea, la BICCIS, Sin que puedan llegar a un consenso para su legitimación y aplicación, precisamente expresan «(s)in embargo, la distribución de los beneficios mediante la fórmula de reparto sigue siendo controversial». Y pensando ya en un sistema de fiscalidad global mediante esta propuesta, la ven menos viable y consideran «(l)a implementación de una alternativa como esta requiere el consenso y la coordinación internacional y no se ve muy factible en el corto plazo». Cfr. FUEST, C.; SPENGEL, C.; FINKE, K.; HECKEMEYER J. H. y NUSSER, H.: «Profit shifting and “aggressive” tax planning by multinational firms…», op. cit., págs. 14-17. Traducción propia. 409
Tal como se publicita en su propia web: «(e)l Diálogo Fiscal Internacional (ITD) es una iniciativa conjunta de la Comisión Europea (CE), Banco Interamericano de Desarrollo (BID), el Fondo Monetario Internacional (FMI), Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el Grupo del Banco Mundial y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). El ITD tiene como objetivo fomentar y facilitar la discusión de asuntos de impuestos entre los funcionarios fiscales nacionales, organizaciones fiscales regionales, organizaciones internacionales y otras partes interesadas clave». Disponible en web:, [Consultado el 26 de septiembre de 2015].
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internacionales, los gobiernos y sus funcionarios, pero no es su función la creación de normas fiscales internacionales, sino la de consolidar las mejores prácticas que propendan el desarrollo de los sistemas tributarios de los países, en especial de los países en desarrollo. Por lo tanto, no podrá esperarse de este Foro ninguna propuesta de modificación y menos de renovación del sistema fiscal internacional, ya que, pese a estar conformado por tan prestantes organizaciones internacionales, no tiene tal fin 410.
En segundo lugar, parte de la doctrina científica, a la cual nos adherimos, considera que debe elaborarse un nuevo enfoque o estructura de la normativa fiscal internacional 411. 410
En este sentido, entre otros, Cfr. GARCÍA PRATS, F. A.: «Cooperación administrativa internacional…», op. cit., pág. 7; VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., pág. 245.
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Entre algunos doctrinantes y académicos, se encuentran por ejemplo: -
BRAUNER opina «(l)a cooperación y coordinación de las normas fiscales internacionales no requiere una armonización completa, ni siquiera parcial de las reglas fiscales internacionales (aunque la armonización sería deseable), simplemente permitirían la asignación de derechos de imposición de una manera diferente a las actuales donde operan las reglas del “todo o nada”». Y en cuanto a la cooperación, expresa «(e)stá claro que continuar ajustando las antiguas reglas no es aceptable, una nueva economía requiere soluciones nuevas e innovadoras. Adicionalmente, como está demostrado que las acciones unilaterales no funcionan, se requiere un intento más serio de alcanzar la cooperación internacional». Cfr. BRAUNER, Y.: «What the BEPS?», op. cit., págs. 67 y 72. Traducción propia.
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CARBAJO VASCO, se decanta por un orden tributario internacional, para el que propone medidas tributarias de base imponible mundial como: la «la tasa Tobin» como una exacción sobre los flujos de capital transfronterizos; el bit tax, como una exacción mundial sobre los flujos de información, estableciendo como base imponible alrededor de las unidades en que se transmite esa información, es decir, los bits; un tributo universal para financiar la compensación de los daños causados al medio ambiente; un sistema de impuesto sobre sociedades de carácter unitario, con una base imponible única para las trasnacionales, cuya fórmula de reparto para los diferentes Estados esté basado en un criterio más o menos objetivo. Además, es del criterio que para lograr un consenso internacional en materia fiscal, se requiere la implantación de una «Organización Tributaria Internacional» o de una «Agencia Tributaria Internacional» encargada de dichos asuntos, quien considera evidente que sea EE. UU., por liderar el orden económico mundial o como alternativas, la OCDE, el FMI o BM. Cfr. CARBAJO VASCO, D.: «Perspectivas y tendencias actuales…», op. cit., págs. 85-89.
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MARTÍN LÓPEZ, refiriéndose a la UE, nos indica que las últimas tendencias de las iniciativas europeas para contrarrestar la evasión, el fraude y la elusión fiscal, giran en torno a una mayor convergencia de las normas antibauso internas de los Estados miembros. Específicamente plantea el autor «(e)n este sentido, el estándar europeo de norma general antiabuso puede convertirse en una herramienta útil en la lucha contra la elusión fiscal, proveyendo además una seguridad jurídica en la delimitación de la delgada línea que separa la legítima planificación fiscal del fraude de ley». Cfr. MARTÍN LÓPEZ, J.: «Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso…», op. cit., págs. 8688.
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MARTÍN RODRÍGUEZ, circunscribiéndose también a la UE, plantea, «(s)olo mediante la coordinación se podrían dar pasos para avanzar en la armonización de la fiscalidad directa». Cfr.
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MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: «Delimitación de los principales focos…», op. cit., pág. 159. -
MARTÍNEZ GINER, nos señala que «(l)as cifras del fraude no son siempre fáciles de conocer. […]. Esa preocupación genera respuestas de los estados individualmente considerados dado que el funcionamiento de sus sistemas fiscales, la organización de su administración, la inspección de los sujetos pasivos y la recaudación de los tributos son competencia de éstos. Estas medidas unilaterales de lucha contra el fraude fiscal sin dejar de ser útiles son insuficientes en la lucha contra el fraude fiscal». Cfr. MARTÍNEZ GINER, L. A.: «Lucha contra el fraude fiscal, buena gobernanza…», op. cit., págs. 277 y 278.
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NOCETE CORREA, es partidario del despliegue de un régimen sancionatorio por parte del Estado frente al fenómeno de la evasión fiscal internacional, quien señala «(e)n cambio, la actuación respecto a los fenómenos de evasión fiscal internacional debe venir de la mano de la adopción de nuevos métodos de control que permitan identificar los supuestos en que se está tratando de ocultar la realización de un hecho imponible, permitiendo el posterior despliegue del aparato sancionador del Estado ante este tipo de conductas». Cfr. NOCETE CORREA, F. J.: «La Fiscalidad Internacional…», op. cit., pág. 19.
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RAPONI advierte «(l)a arquitectura del Derecho tributario internacional se diseñó antes de la segunda guerra mundial, teniendo en cuenta la realidad del comercio mundial de la época. Es evidente que éste ha cambiado, con su tendencia a la globalización y los considerables avances tecnológicos. Las empresas se han adaptado (o lo que resulta más preciso) han creado una nueva realidad, mientras que la referida arquitectura ha permanecido inalterada en su esencia. Por lo tanto, es conveniente abordar la revisión de la misma en un marco multilateral, esto es, abandonando el método de acuerdos bilaterales, que han permitido a las empresas multinacionales lo que se denomina en la juerga tributaria treaty shopping. Éstas se han localizado en países “amigos” en función de los beneficios otorgados». Cfr. RAPONI, D.: «El deber, la elusión y el fraude fiscales: algunas reflexiones…», op. cit., pág. 53.
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SÁNCHEZ LÓPEZ y MORENO GONZÁLEZ, señalan «(c)omo ha sido advertido con acierto, en la actualidad, “los mayores progresos en la igualdad y la justicia fiscal de los sistemas tributarios no pueden pivotar únicamente sobre el plano de los principios y la configuración de la regulación material de los impuestos, sino también sobre el aseguramiento de la efectiva tributación y la mejora de los niveles de recaudación”. La globalización y la internacionalización de las relaciones económicas introducen nuevos elementos de dificultad para las administraciones tributarias frente al fraude y la evasión fiscal, por lo que las actuaciones coordinadas para mejorar y fortalecer los mecanismos y procedimientos de lucha contra el fraude y la evasión fiscal cobran pleno significado, siempre que se articulen de forma equilibrada y atenta a los derechos y garantías de los contribuyentes». SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E. y MORENO GONZÁLEZ, S.: «Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio…», op. cit., pág. 601.
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VALLEJO CHAMORRO, se pregunta «¿Es posible una arquitectura fiscal internacional?». El citado autor, señala que en todo caso, los Estados han cedido competencias bien sea en política monetaria o bien sea al ejercicio del papel de salvaguarda de la solvencia de los mercados financieros internacionales, no siendo así en materia de competencia fiscal. Y señala «(s)in embargo, el ámbito fiscal permanece irreductiblemente defendido por los Estados. Llama la atención que a pesar de los problemas de pérdida de recaudación generada por la competencia fiscal perjudicial, las posiciones más avanzadas sobre la materia aboguen por aplicar como soluciones solamente la coordinación y el intercambio de información entre administraciones tributarias». Para finalizar con este autor, nos circunscribimos a sus palabras que hoy están plenamente vigentes «(q)uizás no exista aún entre las autoridades mundiales una verdadera conciencia de los riesgos a que están expuestas las bases imponibles nacionales en el entorno que se avecina, y debamos esperar al momento de esa toma de conciencia para que se den las condiciones que permitan crear el diseño institucional fiscal internacional adecuado para un escenario de economía abierta». Cfr. VALLEJO CHAMORRO, J. M.: «La Competencia Fiscal», op. cit., págs. 244, 245 y 246.
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CRUZ PADIAL, se formula los siguientes interrogantes con respecto a las normas tributarias desarrolladas en escenario de globalización económica «- (s)iguen siendo válidas las normas tributarias, elaboradas en un contexto económico de escasa interdependencia, en el actual escenario de relaciones internacionales. – (l)os legisladores están ahora en la misma posición que tenían cuando establecieron las normas tributarias en el marco del anterior contexto económico. –(e)l poder tributario de los Estados sigue careciendo de limitaciones externas o, por el contrario, al estar afectado por la globalización económica ha quedado reducido y tendrá que articularse sobre nuevas reglas que estén acorde con los tiempos y realidad económica que acontece. […] (e)n la actualidad, otorgar una respuesta a los interrogantes planteados, no puede realizarse de forma concreta e inmediata, ya que es necesario un período de reflexión y adaptación sobre lo que está suponiendo el fenómeno de la globalización. Lo que es cierto y evidente es que las reglas fiscales con las que fueron elaborados los sistemas tributarios han dejado de tener validez en el contexto actual, o lo que es igual, existe un déficit de adecuación de esas reglas al nuevo contexto político y económico». Cfr. CRUZ PADIAL, I.: «Sistema Tributario: Su falta de adecuación…», op. cit., págs. 11 y 12.
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ZUCMAN en relación con la desaparición total de los paraísos fiscales, se enfoca en tres propuestas con un carácter obligatorio y de control: 1) la imposición de sanciones financieras y comerciales (cuya competencia la sugiera en cabeza del FMI); 2) un catastro financiero mundial como herramienta; 3) un impuesto de sociedades para el siglo XXI con una fórmula de reparto no manipulable. Cfr. ZUCMAN, G.: La riqueza oculta de las naciones…, op. cit., págs. 101-139.
-
MARULANDA OTÁLVARO y HEREDIA RODRÍGUEZ también en relación con la abolición de los paraísos fiscales,, nos hemos planteado «(p)oco o nada efectivas resultarán las medidas defensivas o conciliadoras lanzadas por la OCDE y G20 para contrarrestarlos, per se, seguirá existiendo el socavamiento de la recaudación fiscal, en tanto, no se establezcan medidas multilaterales de carácter global y consensuadas eliminando cualquier interés oculto de los Estados». […]. (n)os resulta difícil creer que en un futuro cercano se logrará la eliminación de los paraísos fiscales o siquiera su declive, cuando es evidente la brecha entre su discurso y su ejecución». […]. (c)uando nos referimos a esa contradicción, ya desde lo material sin reproducir las cifras previamente indicadas en esta investigación, debemos advertir que mientras no existan normas claras, efectivas y sobretodo, vinculantes de transparencia fiscal internacional e intercambio efectivo y multilateral de información fiscal, estos territorios seguirán siendo el agujero negro del sistema financiero y económico». Cfr. MARULANDA OTÁLVARO, H. y HEREDIA RODRÍGUEZ, L.: «Paraísos Fiscales: Una línea de contradicción ente la formalidad y la materialidad», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 15, 2015, págs. 23 y 24. Trabajo aún inédito.
En este mismo orden de ideas, también encontramos los trabajos de la OCDE/G20 y de la CE, sobre los cuales supra ya hemos hecho los aportes oportunos. No obstante, nos parece importante resaltar algunos de sus pronunciamientos con respecto a la construcción del sistema fiscal internacional. Veamos: -
«(m)ás allá de los desafíos a los que se enfrenta el sistema actual en cuestiones de fondo, la enorme cantidad de convenios bilaterales complica significativamente la actualización de la red actual de convenios fiscales. […]. En consecuencia, la red existente no está bien sincronizada con los modelos de convenios tributarios y, con el tiempo, surgen problemas a los que es imposible dar una respuesta inmediata. […]. Como es evidente, ello se contrapone al objetivo político de reforzar el sistema actual poniendo fin a las prácticas elusivas BEPS, en parte modificando al red de convenios bilaterales, lo que resulta necesario no solamente para erradicar dichas prácticas, sino para garantizar la sostenibilidad del marco de consenso a fin de eliminar la doble imposición. Por esta razón, los Estados han decidido estudiar la viabilidad de un instrumento multilateral que produciría los mismos efectos que una renegociación simultánea de miles de convenios bilaterales fiscales. […]. (l)a participación en la elaboración de dicho instrumento tiene carácter voluntario y no entraña compromiso u obligación alguna de formarlo una vez finalizado». Vid. Documento BEPS de la OCDE/G20 de 2015 titulado «Resúmenes…», op. cit., págs. 51 y 52 sobre la Acción
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En nuestra opinión, tal como desarrollaremos en este epígrafe, proponemos que los instrumentos jurídicos alternativos que se plantean para la contención de la competencia fiscal perniciosa sean de carácter obligatorio o vinculante, sin que se dejen brechas o excepciones para intereses político-económicos de algunos Estados, para lo cual somos conscientes de las dificultades que ello pueda implicar en el ámbito de la soberanía fiscal de los Estados, la cual es altamente sensible y protegida incluso por el Derecho internacional público.
Todo ello a favor de lograr una armonización y estandarización de la fiscalidad internacional, en donde la economía de opción brinde las oportunidades, por igual para todos los operadores económicos, de establecerse en la jurisdicción que consideren adecuado siempre que lo sea por fines económicos y jurídicos debidamente justificados y no por motivos exclusivamente fiscales. Y la consecución de tal objetivo pasa por la concienciación de la necesidad de arrinconar a las jurisdicciones o territorios que núm. 15. Reténgase que en principio, el informe de expertos de 2014 examinaba la viabilidad técnica de que dicho instrumento multilateral tuviese carácter vinculante, pero al tiempo se analizaron las dificultades que ello implicaría y los problemas que podría plantarse desde el punto de vista político, de la fiscalidad internacional y del Derecho Internacional Público. -
«(l)a UE ha contribuido activamente a los trabajos de la OCDE y el G20 dirigidos a revisar las normas sobre transparencia y luchar contra las prácticas fiscales abusivas en todo el mundo. El proyecto BEPS2, que se prevé culminará en 2015, se estima que redundará en una reforma fundamental del entorno fiscal mundial, de manera que le resulte mucho más hostil a quienes evaden y planifican técnicas fiscales agresivas. […]. (n)o obstante estos progresos, son necesarias más medidas, que permitan a sus Estados miembros proteger sus bases fiscales y a las empresas competir en el mercado interior en condiciones de equidad, garantizando, al mismo tiempo, el cumplimiento de los derechos fundamentales, tales como el derecho a la protección de datos personales». Vid. COM/2015/136 final, op. cit., pág. 2.
-
«(l)as normas actuales en materia de fiscalidad de las empresas ya no se ajustan al contexto moderno. Los ingresos de las empresas se gravan a escala nacional, pero el entorno económico se ha hecho más globalizado, móvil y digital. Los modelos de actividad y las estructuras de las empresas se han vuelto más complejos, con lo que es más fácil trasladar beneficios. Esto ha hecho más difícil determinar qué país se supone que debe gravar la renta de una empresa multinacional. […]. (e)xiste una necesidad urgente de combatir estar prácticas fiscales abusivas de algunas empresas y revisar las normas sobre el impuesto de sociedades a fin de luchar mejor contra la planificación fiscal agresiva. […]. (d)urante muchos años, el Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas, no vinculante, se ha considerado un instrumento eficaz para abordar la competencia fiscal en el mercado único. Sin embargo, como la planificación fiscal de las empresas es cada vez más sofisticada y la competencia entre Estados miembros se ha intensificado, las herramientas para garantizar una competencia fiscal leal dentro de la UE han alcanzado sus límites». Vid. COM/2015/302 final, op. cit., págs. 2 y 3.
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favorezcan, con su competencia fiscal perniciosa, prácticas fiscales abusivas que, en definitiva, no hacen sino minar la base imponible mundial.
III. Propuestas de lege ferenda
El actual sistema normativo de fiscalidad internacional presenta, en la práctica, buenas dosis de inconsistencia y fragilidad, al quedar sujeto en muchas ocasiones al cumplimiento voluntario de los Estados. Desde hace décadas venimos experimentando una grave disminución de la recaudación fiscal internacional que se ha pretendido abordar desde las organizaciones internacionales, aunque nos mostramos escépticos en cuanto a que los mecanismos actuales sirvan para atajar definitivamente esta clase de competencia fiscal perniciosa.
En este orden de ideas, proponemos de lege ferenda el establecimiento, con carácter vinculante, de tres instrumentos jurídicos alternativos concretos y eficaces para combatirla, llegando incluso hasta una posible sanción por responsabilidad patrimonial de los Estados incumplidores. Nuestra propuesta no puede considerarse una mera utopía irrealizable, pues ya ha habido avances significativos en algunas cuestiones u otras propuestas similares descritas supra, más aún en el actual contexto de crisis económica y financiera que vienen padeciendo algunos Estados, donde los ingresos fiscales y la recaudación fiscal son altamente sensibles a seguir dicha pandemia, colocándose en un alto riesgo la hacienda pública internacional.
La OCDE, respaldada por el G20, inició su lucha contra el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa con su trabajo hito de 1998 titulado Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue, continuando su labor en este campo en los años siguientes, plasmada en sus sucesivos informes de progreso hasta el año 2012. Trabajos que, en sus orígenes, pretendían acabar con los paraísos fiscales y regímenes fiscales preferenciales a través, básicamente, de la implementación de un sistema efectivo de intercambio de información tributaria entre Estados, de modo que éstos pudieran conocer las rentas y patrimonios de sus residentes localizados en cualquier territorio, incluso en los de baja o reducida tributación. 234
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Esta solución se ha reputado insuficiente, como se desprende de la incesante pérdida global de la recaudación fiscal, la erosión de la base imponible global y el traslado de los beneficios, llevados a cabo por los grupos y empresas multinacionales, a través de entramados fiscales que, actuando bajo el velo de la legalidad, se aprovechan de las diferencias fiscales que ofrecen determinados Estados. El problema no sólo son ya los paraísos fiscales, sino también las prácticas fiscales abusivas o, dicho de otro modo, la planificación fiscal agresiva y la elusión fiscal. En consideración al fracaso reconocido por la misma Organización, se reorientó su trabajo a partir de 2013 con el plan de Acción BEPS, mediante el cual se intentará mitigar la planificación fiscal agresiva, la doble no imposición o doble deducción de gastos o exenciones y evitar la evasión y elusión fiscales. Objetivos complejos de lograr por el tipo de instrumento utilizado, es decir, de carácter voluntario y no inclusivo de la mayoría de las jurisdicciones que, en la actualidad, suponen los auténticos focos de competencia fiscal lesiva y, por ende, de planificación fiscal abusiva y elusión fiscal.
Lo propio, ha hecho la UE en su intento por eliminar este tipo de competencia, intentando desmantelar, a través del establecimiento del Código de Conducta sobre Fiscalidad de las Empresas y su Grupo del Código de Conducta, las medidas de carácter pernicioso que contenían los diferentes sistemas fiscales de sus EE MM, con plena vigencia a la fecha y con dicha función permanente, a pesar de ser una norma de soft law.
De otra parte, en el ámbito europeo se cuenta con la normativa de carácter vinculante sobre ayudas de Estado del TFUE, mediante la cual se evalúa y califica si una determinada ayuda de tipo fiscal falsea la competencia del mercado interior y, por lo tanto, se procede a calificarla de ilegal, obligando al Estado miembro a restituir y recuperar el monto de la misma. Pues bien, a pesar de no ser una norma específica para la parcela tributaria, se ha convertido en la única norma usada por el TJUE para atacar la competencia fiscal perniciosa en sus EE MM, con resultados bastante favorables.
Otra forma de eliminar esta clase de competencia, es a través de la armonización de la fiscalidad, tema en el que ya la UE ha avanzado en relación con la fiscalidad indirecta y, de manera parcial con la directa, si bien en este último campo resulta bastante 235
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difícil y complejo lograr la unanimidad (artículo 115 del TFUE) 412 para alcanzar la anhelada armonización de la fiscalidad directa, teniendo que hacer uso del conocido soft law comunitario, como un mecanismo alternativo para lograr dicha armonización.
Aún así, cabe resaltar el consenso alcanzado para lograr la aprobación de algunas normas de Derecho derivado 413 sobre la fiscalidad directa que, en definitiva, abocan, además de en una recaudación más efectiva en los respectivos EE MM, en la lucha contra la evasión y elusión fiscales, al contener las mismas normas antiabuso. En este sentido se alinean la Directiva 90/434/CEE 414 del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, o la Directiva 90/435/CEE 415 del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
En este mismo plano de armonización cabe situar, asimismo, el Convenio 90/436/CE sobre eliminación de la doble imposición en caso de rectificación de beneficios 412
Art. 115 TFUE «(s)in perjuicio del artículo 114, el Consejo adoptará, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior».
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En cuanto a Derecho Derivado, nos parece valioso el siguiente comentario de MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA «(a)sí, mientras el Consejo defiende que las disposiciones de Derecho derivado en materia de intercambio de información tributaria deben adoptarse al amparo de lo dispuesto en los arts. 113 y 115 TFUE, según intenten establecer mecanismos de cooperación entre las Administraciones tributarias en el ámbito de la imposición indirecta o en el de la imposición directa al ser éstos los preceptos que, respectivamente, posibilitan la adopción de medidas de armonización o aproximación de las disposiciones de carácter sustantivo en cada uno de estos sectores de la fiscalidad, la Comisión ha sostenido la posibilidad de adoptar tales medidas sobre la base del art. 114 TFUE, llegando incluso a obviar la prohibición expresamente contenida en el apartado 2 de dicho precepto acerca de la utilización de este cauce para adoptar disposiciones fiscales, al entender que dicha limitación alcanza tan sólo a las normas tributarias de carácter sustantivo y no a aquellas que revisten un carácter meramente procedimental, como sucedería con las destinadas a favorecer la cooperación entre Administraciones tributarias». Cfr. MERINO ESPINOSA, M. P. y NOCETE CORREA, F. J.: «El Intercambio de Información Tributaria: Entre la diversidad normativa…», op. cit. pág. 150. 414
Actualmente derogada y sustituida por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social.
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Actualmente derogada y sustituida por la Directiva 2011/96/UE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
entre empresas asociadas; la Directiva 2003/48/CE del Consejo, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (vigente desde 2005 y modificada en 2014); la Directiva 2003/49/CE del Consejo, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes EE MM; la Directiva 2010/24/UE, del Consejo relativa a la de asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas de asistencia en la recaudación tributaria; la Directiva 2011/16/UE, del Consejo relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (modificada en octubre de 2014).
En cuanto al Impuesto sobre Sociedades en la UE, podemos concluir que existen variadas distorsiones en el mercado interior común, provocadas por la diversidad y heterogeneidad de 28 sistemas fiscales de sus EE MM y, que finalmente, terminan afectando a la libre circulación de mercancías, capitales y trabajadores 416. Para paliar estas distorsiones, desde el año 2001 hasta 2015 inclusive (con la nueva propuesta de la Comisión) 417, se ha trabajado para alcanzar una Directiva sobre una Base Imponible Común Consolidada en el Impuesto sobre Sociedades (BICCIS), no siendo posible dicha armonización de la imposición societaria, básicamente, por la regla de la unanimidad y la subsidiariedad y, por supuesto, por la disparidad de criterios e intereses de cada Estado 416
Cfr. DELGADO RIVERO, F. J. y FERNÁNDEZ LLERA, R.: «Armonización fiscal y convergencia de la estructura tributaria en la unión europea», Boletín Económico de ICE, Información Comercial Española, núm. 2907, 2007, pág. 17. 417
Veamos las propuestas: En primer lugar, en el año 2001 (23 de octubre), estudio de la Comisión «Company Taxation in the Common Market»; en segundo lugar, en el año 2004 (24 de noviembre), creación del grupo de trabajo de las BICCIS, quienes año tras año presentaban un informe de avances y ajustes. En ese año se presentó una nueva Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo denominada «Un mercado interior sin obstáculos vinculados al impuesto de sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes». La Comisión incide en que la existencia de dicha base común constituye el único medio para que sea posible instituir verdaderas condiciones de mercado interior en el ámbito de la tributación de sociedades, y señala lo esencial del tema para la discusión y debate en el ámbito de la UE; en el año 2011 (16 de marzo), se presenta por la Comisión Europea, propuesta de Directiva del Consejo, relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS), COM/2011/121 final, artículo 6. En tercer lugar, para el año 2015 (17 de junio), se presenta la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo sobre «Un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europea: cinco ámbitos de actuación fundamentales», COM/2015/302 final, mediante la cual la Comisión plantea en términos generales la BICCIS como una solución global al traslado de beneficios y como un instrumento extremadamente eficaz para alcanzar el objetivo de una fiscalidad más justa y eficaz.
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miembro. Ello ha provocado que los empresarios con inversiones transfronterizas se vean obligados a asumir un mayor coste, tanto legal como administrativo, en el cumplimiento de sus deberes fiscales y, peor aún, un mayor coste por la ineficiencia administrativa de las agencias tributarias, que trabajan bajo principios y estándares diferentes; asimismo, hay que mencionar los conocidos conflictos de jurisdicción que generan doble imposición o en materia de ajustes bilaterales sobre precios de transferencia que, entre otras cuestiones, acaban limitando indirectamente las libertades de circulación consagradas en el TFUE 418, y llevando a los operadores económicos a reubicar la inversión en aquel Estado donde tenga una menor presión fiscal.
En todo caso, la BICCIS siempre se ha planteado como un instrumento jurídico opcional, incluso en la última comunicación 17 de junio de 2015 COM/2015/302 final, en la que se vuelve a dar importancia a este ambicioso proyecto de fiscalidad del impuesto sobre sociedades en la UE 419. Se plantea en esta Comunicación, que la Comisión trabajará sobre una propuesta encaminada a hacer obligatoria su utilización, al menos para las empresas multinacionales. Desde que nació esta propuesta hasta hoy, su éxito no está salvaguardado, primero por la abstención de algunos de sus EE MM que ven vulnerada su potestad tributaria y por tanto, mientras no haya unanimidad, no podrá prosperar; y, segundo, porque aunque se pretendiera hacer obligatorio, lo será parcialmente, es decir, para las empresas multinacionales, precisamente para aquéllas que fácilmente trasladan sus beneficios empresariales de una jurisdicción a otra, con el fin de optimizar su carga fiscal.
Nos preocupa pues, que trabajos tan relevantes como BEPS de la OCDE/G20 también integrados con los nuevos trabajos de la UE mediante las COM/2015/136 final y 418
En este sentido, Cfr. OESTREICHER, A. y SPENGEL, C.: «Tax harmonisation in Europe: The determination of corporate taxable income in the EU member states», ZEW Discussion Papers, 07-035, 2007, pág. 1. 419
Vid. COM/2015/302 final, op. cit. Tal como se plantea el Organismo «(l)a Comisión relanzará su propuesta relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS), como solución integral para la reforma del impuesto de sociedades». Cfr. Nota de prensa en la página web de la UE. Disponible en web: , [Consultado el 5 de octubre de 2015].
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COM/2015/302 final e instrumentos jurídicos como la BICCIS carezcan de un carácter vinculante, siendo plenamente conscientes, por supuesto, de la falta de competencia para la primera y de las dificultades inherentes al requisito de la unanimidad para la segunda, por lo cual el sistema de tributación internacional continuará pivotando sobre las mismas distorsiones y fallas normativas, que permiten o promueven la erosión de la base imponible, el traslado de beneficios, la doble no imposición, la doble deducción de gastos o exenciones, la evasión y elusión fiscales y la coexistencia de los paraísos fiscales con regímenes fiscales preferenciales de baja o nula tributación.
Precisamente la preocupación anterior, nos alienta a desarrollar nuestra propuesta de lege ferenda sobre los tres instrumentos jurídicos alternativos para eliminar la competencia fiscal perniciosa que, de alguna manera, pueda servir a las diferentes organizaciones internacionales y a los mismos Estados para trabajar, de manera coordinada y multilateralmente, en el logro de soluciones a este gravísimo problema de orden fiscal. Con ello, se podría garantizar un sistema fiscal acorde con la globalización que propenda por un reparto justo de la carga fiscal para los Estados, de modo que los contribuyentes realmente tributen en cada Estado donde ejercen sustancialmente su actividad económica y generen valor.
En razón a que los instrumentos jurídicos alternativos son una propuesta de lege ferenda, sólo la abordaremos de una forma principialista, de modo que pueda servir de base o fundamento a las Organizaciones Internacionales o Estados que vean en ella un mecanismo útil, eficaz y efectivo que les represente una utilidad fiable a sus sistemas fiscales, para que así, se promueva su implementación y ejecución. Entendemos que el Derecho internacional público está fundamentado en la voluntad de los Estados libres y soberanos, a los que no puede exigirse el cumplimiento de obligación alguna que no haya sido voluntariamente asumida por ellos.
Por lo tanto, somos conscientes de las
limitaciones de nuestra propuesta y de sus consecuencias en el ámbito del Derecho internacional.
Así las cosas, el primer instrumento jurídico alternativo de carácter vinculante que proponemos para hacer frente al fenómeno de la competencia fiscal perniciosa es la 239
Hugo Marulanda Otálvaro
implementación de un Acuerdo Multilateral de intercambio efectivo de información de forma automática entre Estados y territorios asociados o dependientes que actualmente cuenten con CDIS o acuerdos de intercambio de información en vigor, para que se module un solo Acuerdo, se simplifiquen trámites y se amplíe el ámbito material de aplicación a todo tipo de información con relevancia fiscal. Además, que se hagan los mejores esfuerzos para que terceros Estados adquieran el compromiso de adherirse a él.
El segundo instrumento consiste en el establecimiento de un impuesto sobre sociedades con tarifa estándar internacional, tanto en el Estado de residencia como en fuente (en el que si un Estado tiene una tarifa inferior o superior a la estándar, el Estado de residencia corrige la doble imposición internacional si resultare superior la tarifa de la fuente; o el contribuyente ingresa el devengo que haga falta para completar el tipo, es decir, si la tarifa estándar internacional se fija en 22,5%, el Estado de la fuente tiene un 12,5%, en residencia la tarifa es la estándar del 22,5%, el contribuyente deberá abonar en residencia el 10%).
El tercero es la articulación de la responsabilidad patrimonial del Estado (para aquellos Estados que adheridos al Acuerdo Multilateral incumplan con la efectividad de los instrumentos uno y dos). Para ejecutar este instrumento, consideramos oportuno y adecuado, que se revista de Competencia Jurisdiccional a la ONU, a efectos de que asuma esta función y a través de ella se dé engranaje a todo el procedimiento sustantivo y procesal, incluyendo el régimen de responsabilidad que expondremos infra. En consideración a los múltiples frentes que cubre esta Organización, consideramos adecuado y oportuno que se apoye en la OCDE/G20, de modo que se pueda aprovechar la experiencia fiscal de estas dos últimas organizaciones, sobre todo en el trabajo sobre la competencia fiscal perniciosa en todos sus focos y, así, equilibrar las cargas de tan plausible labor.
Proponemos a la ONU por dos razones: la primera por ser la Organización que más Estados reúne e, incluso, a los llamados paraísos fiscales y por constituir quizás la
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Organización internacional más democratizada: a la fecha de validación como citamos a pie de página, hacen parte de ella 193 Estados 420, mientras que la OCDE sólo cuenta con 34 Estados miembros a esta misma fecha; la segunda, por hacer parte del ITD, por lo cual goza de plena confianza de todos sus Estados miembros 421 y, recuérdese, que cuenta con un modelo alterno de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio frente al MC OCDE.
Además, el andamiaje e infraestructura de la ONU está garantizado, con lo cual buscamos el mejor escenario para que esta propuesta pueda ejecutarse y sea lo más efectiva y concreta, sin que devenga una utopía, pues a fecha de hoy actúan, por ejemplo, la Corte Penal Internacional, la Organización Internacional del Trabajo, la Organización Mundial del Comercio, el Fondo Monetario Internacional, como organizaciones competentes con plenas facultades para adelantar un proceso formal y sustantivo e incluso sancionador. Lo importante, es que se centralice tal función en una Organización que pueda actuar plena y válidamente frente a la comunidad internacional, cuya selección esté al arbitrio del conceso internacional.
III.1. Acuerdo Multilateral de intercambio efectivo de información de forma automática En la actualidad, hay bastante terreno abonado en lo que respecta a intercambio de información. No se trata de ninguna innovación rupturista, sino más bien de aprovechar la experiencia acumulada por organizaciones internacionales o Estados, mediante la estandarización de un Modelo Multilateral de intercambio efectivo de información tributaria, país por país, sobre los modelos ya evaluados y probados. De una parte, se encuentra la OCDE mediante el Modelo de acuerdo de intercambio de información de 420
Los 193 Estados miembros de la ONU pueden validarse en su página web. Disponible en web: , [Consultado el 7 de octubre de 2015]. 421
Por ejemplo ZUCMAN dentro de su propuesta para abolir los paraísos, en el régimen sancionatorio propuso que el órgano competente fuera el FMI, todo porque ya está revestido de competencia y capacidad técnica y porque casi todos los países son miembros suyos. Cfr. ZUCMAN, G.: La riqueza oculta de las naciones…, op. cit., págs. 122-128. Esta Organización cuenta con 188 países miembros, según consta en su página web. Disponible en web: , [Consultado el 8 de octubre de 2015].
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Hugo Marulanda Otálvaro
carácter fiscal de 2002, Convenio Multilateral de Asistencia Mutua de 2012 y la Norma sobre el intercambio automático de información de cuentas financieras, de 13 de febrero de 2014. De otra parte, tenemos en el ámbito de la UE las Directiva 2010/24/UE de Asistencia en la Recaudación Tributaria, también enfocada en materia de intercambio de información; Directiva 2003/48/CE sobre la fiscalidad del ahorro modificada en 2014; Directiva 2011/16/UE de Cooperación Administrativa en el ámbito de la fiscalidad, revisada y modificada en octubre de 2014. También en la UE, la CE anunció el pasado 6 de octubre de 2015 que ECOFIN ha alcanzado el acuerdo sobre el texto de la propuesta de modificación de la Directiva sobre Cooperación Administrativa (2011/16/UE) relativa al intercambio automático de tax rulings con multinacionales en todos los Estados miembros, con el objetivo de frenar la evasión y elusión fiscales, la planificación fiscal agresiva, la erosión de bases imponible y el abuso del derecho. La nueva Directiva entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2017 y tendrá efectos retroactivos de los últimos cinco años para los tax rulings. En este sentido, la Directiva se integra a la acción cinco del plan BEPS con algunas diferencias relevantes en lo que respecta al intercambio automático de los tax rulings. Y también encontramos el Modelo de Acuerdo Intergubernamental entre EE. UU. y la UE para aplicar FATCA.
Lo que falta es instrumentar un mecanismo multilateral y vinculante, en el que cada Estado que voluntariamente se adhiera a él asuma una responsabilidad legal en dicho intercambio
de
información,
precisando
las
garantías
constitucionales
de
la
confidencialidad de la información, el debido proceso y el derecho de defensa para cada contribuyente u obligado tributario. Se trata de reforzar un instrumento que ha tenido éxito de manera bilateral o unilateral y/o, en otros casos, por la voluntad política de algunos Estados. Por tratarse de un nuevo instrumento, en principio hemos pensado que podría someterse a aprobación y a la voluntad de los Estados que actualmente tienen suscritos y en vigor acuerdos para evitar la doble imposición internacional con o sin cláusula de intercambio de información o sólo acuerdos de intercambio de información, que de estar de acuerdo, operará tal carácter vinculante.
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A través de este instrumento, consideramos que no habrían conflictos de potestad tributaria 422, y menos de la soberanía de los Estados, por ser un instrumento jurídico alternativo para coadyuvar a salvaguardar la recaudación fiscal internacional de cada uno de los Estados que se adhieran a él, sin que ninguno pueda negarse a intercambiar información tributaria, amparado en disposiciones legales de reserva de ley de las declaraciones tributarias, de protección al secreto bancario, o que dicha información se encuentre en manos de las entidades financieras, porque será el Estado el responsable legal del suministro de la misma y, como última ratio, tendrá a su cargo la responsabilidad patrimonial en el resarcimiento de los perjuicios causados al Estado o Estados interesados en la información.
Aunque lo hemos expresado supra, consideramos que el intercambio automático de información de manera vinculante, será el instrumento efectivo para eliminar el secreto bancario, garantizar la transparencia global, la cooperación fiscal internacional y salvaguardar la recaudación fiscal, evitando la evasión y elusión fiscales, con lo cual se protegerá la erosión de la base imponible internacional y le traslado de beneficios. Para lo cual es fundamental que se amplíe su ámbito material, de forma que no sólo afecte a la información sobre cuentas financieras, sino a cualquier dato con trascendencia fiscal.
III.1.1. La efectividad y veracidad de la información intercambiada
Para lograr la efectividad en el intercambio de información financiera con fines fiscales, ésta deberá ser útil y relevante para el Estado solicitante, de modo que le permita determinar la base gravable y la liquidación del impuesto sobre sociedades de sus contribuyentes que tienen operaciones en otros Estados y procedan a validar los ajustes de la doble tributación, si la hubiere, o a realizar el cobro del impuesto adeudado. Con 422
Acogemos la definición llana de GIULANI FONROUGE sobre potestad tributaria que recoge en su obra clásica de Derecho Financiero «la expresión potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallen en su jurisdicción». Cfr. GIULANI FONROUGE, C.: Fundamentos del Derecho Administrativo, Depalma, 1965, págs. 226-227.
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Hugo Marulanda Otálvaro
información útil, nos referimos a información de los años o períodos fiscales que se podrán solicitar, como se expondrá infra.
Respecto al concepto de información relevante, nos referimos a información financiera de todo tipo, como intereses abonados, cánones y dividendos pagados, ingresos por ventas internacionales de servicios o de bienes, transferencias de flujos de efectivo, precisando el origen de las rentas. Además, sería necesario que el reporte automático de información se realizase, no sólo al país de la residencia del contribuyente, sino también a todos los países donde éste ejerce actividades económicas o empresariales. De este modo, todos los Estados contarán con información global y precisa de sus contribuyentes, si bien existirían límites a la información de tipo legal, como la relativa al secreto industrial, comercial o profesional o de un procedimiento comercial, la cual no será objeto de intercambio de información 423.
En cuanto a la veracidad, sólo le asiste el deber moral y legal al Estado que la suministra, mientras que al Estado solicitante, le basta creer en el principio de la buena fe. Sabemos que contar con información precisa, oportuna, fidedigna y fehaciente, es clave para que los Estados puedan determinar la tributación de sus contribuyentes que realizan operaciones en terceros Estados y para evitar una litis fiscal contra el Estado obligado a suministrarla. En resumen, es un compromiso donde debe primar la total transparencia financiera y fiscal del Estado que suministra la información, a cuyo cargo estará como última ratio la responsabilidad patrimonial, que es nuestro tercer instrumento jurídico propuesto.
III.1.2. Fecha límite para solicitud y entrega de información
En el supuesto de que este instrumento jurídico fuera el avalado y aprobado por los Estados o por las organizaciones o instituciones que los representan, consideramos propio que el mismo debería entrar en vigor a partir del período fiscal inmediatamente siguiente 423
En este sentido, Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M.: Intercambio de información y fraude fiscal internacional, Centro de Estudios Financieros, 2000, pág. 150.
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del año en que se aprobare (es decir, si se aprobase en el año 2016, por ejemplo, entraría en vigor a partir del 1º de enero de 2017). De tal modo que las diferentes Administraciones Tributarias Estatales puedan modular la normativa, procedimientos y actuaciones internas a tal efecto.
Para que el procedimiento de intercambio efectivo de información de forma automática resulte útil, eficiente y eficaz, tanto para el Estado solicitante como para el otorgante, resulta imprescindible establecer un límite legal a la información a solicitar en cuanto a periodicidad fiscal.
La estandarización de este instrumento jurídico de manera vinculante para los Estados que lo suscriban permitiría, en primer lugar, que los Estados de la fuente o la residencia que presenten vinculación con una determinada renta pusieran en marcha el mecanismo automático de intercambio de información, sin esperar a que los contribuyentes que obtienen rentas en ambas jurisdicciones faciliten unilateralmente la información con trascendencia tributaria a cada uno de esos Estados. En virtud de este mecanismo, el Estado que tuviera conocimiento de datos con trascendencia tributaria derivados de las declaraciones presentadas por el contribuyente quedaría obligado a transmitir dicha información en un plazo máximo de seis meses, computado desde el día siguiente a la finalización del plazo para su presentación establecido en la normativa tributaria interna de dicho Estado.
Por ejemplo, si la última declaración del período fiscal 2017 para una persona física venció el 26 de junio de 2018 y para una persona jurídica el 24 de abril de 2018, el plazo de los seis meses empiezan a contarse a partir del 27 de junio de 2018, por ser el último vencimiento legal de una declaración de este tipo de impuesto, debiendo transmitirse la información, a más tardar, el 26 de diciembre de 2018. La obligación del mecanismo automático aplicaría para la información que se genere a partir del año 2017 que es cuando entraría en vigor la normativa, según nuestra propuesta.
En segundo lugar, respecto a la información que se hubiese generado antes de la entrada en vigor de la normativa (2017), sólo se podrá solicitar información de aquellos 245
Hugo Marulanda Otálvaro
periodos impositivos no prescritos, o de que aquéllos sobre los cuales exista un procedimiento de comprobación o inspección no finalizado. En otras palabras, son aquellos sobre los cuales no haya operado la prescripción para el período impositivo sobre el que se pretende solicitar la información, según la normativa del Estado solicitante, cuya petición deberá estar certificada. Enmarcándose este intercambio ya no de forma automática sino de solicitud previa.
El tercer lugar, se plantearía un supuesto residual, relativo a de normativa fiscal que determine la firmeza de un acto tributario o la prescripción de la acción de cobro en el Estado solicitante, la información pretendida en ningún caso podrá superar cinco años en relación con el último período fiscal vencido o del término de prescripción con el que cada Estado cuente en su normativa interna 424. Por ejemplo, si el último período fiscal vencido fue el año 2016, sólo podrá solicitarse información de los años 2016, 2015, 2014, 2013 y 2012 como máximo, excepto que existan un litigio fiscal o una investigación en curso sobre un año anterior, lo cual deberá ser plena y válidamente justificado.
En estos casos la entrega deberá ser acordada entre las administraciones tributarias, según la necesidad y urgencia de la misma, pero fijándose un límite conforme a las siguientes condiciones: a) Si se pide de un año, mínimo en un plazo de tres meses y máximo seis; b) Si se pide de dos años, mínimo en un plazo de nueve meses y máximo de 12; c) si se pide de tres años, mínimo en un plazo 12 meses y máximo de 15; d) si se pide de cuatro y cinco años, mínimo en un plazo de 15 meses y máximo de 18.
III.1.3. Abstención de normas internas que pretendan interferir el intercambio de información
Con el fin de garantizar la eficacia y efectividad de este instrumento, los Estados que tengan normas de reserva de ley para las declaraciones tributarias, para protección de 424
Para este caso hemos seleccionado cinco años, por ser el término fijado en la normativa fiscal colombiana (Art. 817 del Estatuto Tributario Colombiano, compilado por el Decreto Reglamentario 624 de 1989).
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datos bancarios o de secreto bancario, deberán abandonarlas o, lo que es lo mismo, deberá levantarse el velo jurídico protector 425. Igualmente, ningún Estado podrá invocar el interés doméstico de una norma interna que pretenda interferir el intercambio, excepto que el suministro de la información requerida, se refiera como ya lo apuntamos a fórmulas o normas de secreto industrial, comercial o profesional o que con ella se perturbe el orden público, o bien que el Estado requerido se encuentre legalmente impedido por razones técnicas, humanas, tecnológicas o de orden público. Razones excepcionales que, en todo caso, deberán estar plenamente justificadas.
III.1.4. Garantías constitucionales del contribuyente
Previo a cualquier proceso de inspección tributaria o fiscalización, con el ánimo de prevenir cualquier litis fiscal 426, queremos advertir o mejor recordar que los funcionarios estatales que pretendan llevarlo a cabo deberán aplicar la normativa de manera recta y siempre con un relevante espíritu de justicia. En otras palabras, cada Estado no debe aspirar a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma normativa ha querido que coadyuve a las cargas públicas de dicho Estado 427. Adicionalmente, debe garantizarse el respeto al debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente, dentro del marco legal que le asiste. En consecuencia, al obligado tributario deberá permitírsele 425
Lo propio sucede en el Derecho Mercantil, el levamiento del velo corporativo «trata de corregir los abusos que se producen cuando la personalidad jurídica de la sociedad se utiliza como cobertura para eludir el cumplimiento de obligaciones consiguiéndose un resultado injusto o perjudicial para terceros y contrario al ordenamiento jurídico». Es el término anglosajón conocido como disregard of legal entity. Tomado de Wikipedia. Disponible en web: , [Consultado el 7 de octubre de 2015]. 426
Cuando hablamos de Litis fiscal, aspiramos que no se tuviese que llegar a ello, pero en todo caso, si así fuere, que se respeten todos los principios constitucionales de justicia, debido proceso y defensa del contribuyente. Nos viene bien las palabras de CARNELUTTI cuando se refería en su Introducción al Estudio del Derecho Procesal Tributario «(a)caso no haya uno solo de mis lectores que no haya participado como actor o como espectador en un debate entre el contribuyente y el agente de impuestos [...] El Estado (o en general la entidad pública) tiene interés en quitar al ciudadano los más bienes posibles, y el ciudadano en darle lo menos que pueda. Si no temiese ser mal interpretado me atrevería a decir que el conflicto pertenece a la misma categoría de aquel en que se contraponen el ladrón y el propietario». Cfr. CARNELUTTI, F.: «Introducción al Estudio del Derecho Procesal Tributario», en SENTÍS MELENDO S.: Estudios de Derecho Procesal, EJEA, 1967. Traducción de SENTÍS MELENDO, S. 427
Espíritu de Justicia: apunte tomado no literalmente del artículo 683 del actual Estatuto Tributario Colombiano.
247
Hugo Marulanda Otálvaro
el derecho de consulta o audiencia, derecho a ser notificado por el Estado que suministra la información y el derecho a la personación en el procedimiento y a la impugnación de sus actos. Esto es lo que se conoce como los «derechos de participación del contribuyente» 428.
Dentro
de
estas
garantías,
debe
indudablemente
tenerse
presente
la
confidencialidad de la información suministrada, la cual debe estar dirigida a la protección de los datos del contribuyente, pudiendo ser usada sólo por la agencia tributaria o por el poder judicial del Estado solicitante para fines fiscales y/o penales, según corresponda el tipo de investigación o para ambos, porque en algunos Estados existe la responsabilidad penal tributaria. En todo caso, debe quedar garantizado el derecho de defensa y el respectivo procedimiento internacional para ejercerlo, de modo que el obligado tributario cuente con una herramienta de control y no tenga que verse abocado a recurrir dicho acto mediante las disposiciones generales de cada Estado.
III.2. Impuesto sobre Sociedades internacional con tipo nominal estándar
La disparidad de tipos de impuestos sobre sociedades es también uno de los factores principales de la erosión de la base imponible, el traslado de beneficios empresariales y la deslocalización de inversiones de una jurisdicción a otra con un menor tipo impositivo. Si existiera al menos un tipo estándar internacional, por ejemplo del 22,5%, que, aunque podría representar una disminución para un determinado Estado, por de hasta 8, 10, 12 o 15 puntos en relación con su tipo actual, podría al mismo tiempo ser más efectiva frente a la evasión y elusión fiscales, y así la relación coste-beneficio siempre sería favorable al Estado. 428
En este sentido, Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M.: Intercambio de información…, op. cit., págs. 338345. Entre otros, MARTÍNEZ GINER se circunscribe en la línea de que cada uno de estos tipos de derechos de participación estarían asociados al tipo de intercambio de información de que se solicite. Cfr. MARTÍNEZ GINER, L. A.: La protección jurídica del contribuyente en el intercambio de información entre Estados, Iustel, 2008, pág. 167 y ss. Parafraseando a FERNÁNDEZ MARÍN, el obligado tributario o interesado como le llama este autor, debe ser notificado inmediatamente después de que se haya producido la información que le atañe, de modo que se le permita la rectificación y cancelación del dato transmitido, lo que en virtud del principio de calidad de los datos, pueda ejercer su derecho de defensa en pro de una indemnización, en caso de datos indebidos que lo perjudiquen. Cfr. FERNÁNDEZ MARÍN, F.: La tutela de la Unión Europea al contribuyente en el intercambio de información tributaria, Atelier, 2007, pág. 215.
248
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
Una vez estandarizado este tipo nominal, en caso de que persista la evasión o elusión fiscales, se dará paso a las consecuencias jurídicas de orden sancionador previstas, en primer lugar, para el contribuyente y, subsidiariamente de responsabilidad patrimonial para el Estado que lo permitió y no realizó el debido intercambio efectivo de información de forma automática con los Estados, tanto de residencia como donde el contribuyente ejerce sustancialmente actividades económicas o empresariales generadoras de valor.
III.2.1. Fijación de un tipo nominal estándar
Nuestra propuesta incluye implementar un tipo nominal estándar internacional del 22,5%. Para alcanzarlo, la metodología que hemos seguido es consistiría en una tarifa promedio: primero, usando el tipo nominal promedio de los Estados miembros de la OCDE (con datos de 2014) por un lado y el tipo nominal promedio de los Estados miembros de la UE (con datos de 2014) por otro lado; segundo, tomando el promedio de estos dos bloques para hallar el tipo promedio que proponemos. La razón para utilizar estos tipos y alcanzar un promedio estándar internacional, no es otra que constituir el eje para la estructuración de la nueva normativa fiscal internacional, basada en la justicia y la equidad.
La siguiente tabla muestra los tipos en cada uno de los países, tanto de la OCDE como de la UE, en la que presentamos los tres promedios, siendo el tercero, el que constituye nuestra propuesta como lo acabamos de explicar.
249
Hugo Marulanda Otálvaro
Tabla 3. Tipo nominal promedio del impuesto sobre sociedades (IS) Tipo nominal IS %
País 429
OCDE
UE
Alemania
15,00
15,00
Australia
30,00
-
Austria
25,00
25,00
Bélgica
33,99
33,99
-
10,00
Canadá
15,00
-
Chile
22,50
-
Corea
24,20
-
Croacia
-
20,00
Chipre
-
12,50
República Checa
19,00
19,00
Dinamarca
24,50
24,50
Eslovenia
17,00
-
España
30,00
30,00
Estados Unidos
35,00
-
Estonia
21,00
21,00
Finlandia
20,00
20,00
Francia
33,33
33,33
Grecia
26,00
26,00
Hungría
19,00
19,00
Islandia
20,00
-
Bulgaria
429
Los datos sobre tipos nominales de impuestos sobre sociedades de los Estados miembros de la OCDE, fueron tomados de su página web. Disponible en web: , [Consultado el 6 de octubre de 2015]. Los datos sobre tipos nominales de impuestos sobre sociedades de los Estados miembros de la UE, fueron tomados de su página web. Disponible en web: , [Consultado el 6 de octubre de 2015]. En específico, Cfr. SPENGEL, C.; ENDRES, D.; FINKE, K. y HECKEMEYER J. H.: «Project for the Commission TAXUD/2013/CC/120 final report 2014», ZEW, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH, 2014, pág. 7.
250
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
Irlanda
12,50
12,50
Israel
26,50
-
Italia
27,50
27,50
Japón
25,50
-
Letonia
-
15,00
Lituania
-
15,00
21,00
21,00
-
35,00
México
30,00
-
Noruega
27,00
27,00
Nueva Zelanda
28,00
-
Países Bajos
25,00
25,00
Polonia
19,00
19,00
Portugal
23,00
23,00
Reino Unido
21,00
21,00
República Eslovaca
22,00
22,00
-
16,00
Suecia
22,00
22,00
Suiza
8,50
-
20,00
-
Sumatoria
786,02
610,32
Promedio
23,12
21,80
Luxemburgo Malta
Rumanía
Turquía
Promedio de los 2 bloques
22,46
Hemos concluido un tipo nominal IS del 22,5%, en consideración a que es ligeramente el tipo nominal promedio de los países seleccionados y porque la tendencia internacional desde los años noventa hasta nuestros días está marcada por una fuerte disminución de los mismos en la mayoría de Estados e, incluso, de los Estados miembros de estas dos Organizaciones sobre las cuales hemos trabajado.
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III.2.2. Ajuste de la tributación efectiva
Con el fin de lograr que, a efectos del impuesto sobre sociedades, se tribute en el lugar donde realmente se obtienen los beneficios, paralelamente con el intercambio información de forma automática, el Estado otorgante deberá expedir y remitir un certificado de residencia fiscal en el que conste el monto de la tributación efectiva del contribuyente u obligado tributario, especificando el tipo nominal que aplica en su normativa y la clase de rentas que estuvieron sujetas a tal imposición.
Así, con base en la información que obre en el expediente de cada contribuyente u obligado tributario, más la información suministrada incluida tal certificación, tanto el Estado de la residencia y terceros Estados donde aquél ejerza sustancialmente actividades económicas, como los contribuyentes u obligados tributarios, tendrán la posibilidad de determinar los ajustes de doble imposición o el monto adeudado, según corresponda. Sobre los métodos para eliminar la doble imposición internacional, consideramos que ya hay bastante desarrollo normativo y jurisprudencial sobre los mismos, sólo bastaría que cada Estado trasponga en su normativa interna el método o los métodos con los cuales permitirá dichos ajustes.
En nuestra opinión, medidas como la que acabamos de señalar podrían contribuir a evitar la utilización de aquellos mecanismos que permiten a algunos contribuyentes y, principalmente, a las grandes multinacionales, lograr una doble no imposición. Por supuesto, ningún sistema normativo es infalible y, por tanto, siempre se estará expuesto a nuevas medidas de planificación fiscal agresiva para intentar lograr la elusión tributaria por lo que, para cerrar todos estos agujeros fiscales, además de articular de forma coordinada y multilateral los instrumentos que proponemos, dichos instrumentos deberán acompañarse siempre de una función de supervisión y control por parte del organismo internacional que pretenda liderar tal proyecto, para blindar la efectividad y eficacia del mismo.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
III.3. Responsabilidad patrimonial del Estado
Es preciso advertir que, para determinar y asignar una responsabilidad de tipo patrimonial a un Estado, es obligatorio que previamente todo Estado interesado en la tributación de sus contribuyentes u obligados tributarios agote todos los medios necesarios para asegurar la sujeción de aquéllos, según lo establezca su normativa interna. Sólo como última ratio se solicitará el resarcimiento patrimonial al Estado que suministre información falsa o que, por impericia o negligencia comprobadas, haya encubierto o permitido la no tributación en el Estado de la residencia o de terceros Estados donde se ejerzan sustancialmente actividades económicas generadoras de valor.
III.3.1. Comprobación de la tributación efectiva
Para estar en concordancia con todo lo que hemos descrito, en especial con lo indicado en el epígrafe III.1.1. (Efectividad y veracidad de la información intercambiada) y III.2.2. (Ajuste de la tributación efectiva) con fines de verificar el impuesto sobre sociedades, es importante que el Estado otorgante de la información suministre conjuntamente con ella un certificado de residencia fiscal en el que conste el monto de la tributación efectiva, especificando el tipo que aplica y la clase de rentas que estuvieron sujetas a tal imposición.
De esta forma, el Estado de residencia o aquellos terceros Estados donde el contribuyente u obligado tributario ejerce sustancialmente actividades económicas generadoras de valor, tendrán la posibilidad de gravar los beneficios donde realmente se generen y podrán determinar los ajustes de doble imposición o el monto adeudado, según corresponda.
III.3.2. Determinación y asignación de la responsabilidad patrimonial
En todo caso, la responsabilidad patrimonial del Estado que no suministró información, será residual y subsidiaria como última ratio. Como lo venimos advirtiendo, sólo responderá una vez se haya comprobado su negligencia o impericia, o bien el 253
Hugo Marulanda Otálvaro
suministro de información falsa. Y, además, que el Estado o Estados requirentes hayan agotado todos los medios necesarios para asegurar la sujeción de sus contribuyentes y obligados tributarios, de acuerdo a su normativa interna. Sólo a partir de este momento, se podría plantear la imposición de la responsabilidad patrimonial 430.
La imposición de sanciones para los contribuyentes o de una responsabilidad patrimonial para los Estados (nuestra propuesta), no es nuestro mayor anhelo ni lo que quisiéramos
implantar
en
un
sistema
normativo
fiscal
internacional,
pero
infortunadamente los sistemas económico-monetario y financiero-tributario mundiales funcionan de esta manera, y no podría ser de otra, siendo la realidad que nos toca vivir y aceptar. Ello tiene su fundamento legal en la prevención de las distorsiones o falseamiento de la competencia, el blanqueo de capitales, el secreto bancario, el lavado de activos, el fraude, la evasión fiscal y/o en la prevención de éstos.
De no ser por la existencia de un régimen sancionatorio en estos ámbitos, ya no estaríamos ni siquiera hablando de una crisis económica-financiera global, sino de un colapso total del sistema. En gran medida, no es la ética financiera-tributaria de los contribuyentes u obligados tributarios la que ha logrado cierta cultura fiscal de tendencia al cumplimiento legal, sino que lo es el temor al régimen sancionatorio, tanto pecuniario como el mismo riesgo de imagen corporativa que ello trae consigo, es decir, el castigo moral que la misma sociedad solemos impartir a los incumplidores de la ley, que en ocasiones tiene más peso que el importe de la sanción dineraria.
Anclados en un régimen sancionatorio como el de las entidades de carácter internacional que hemos anunciado supra, fundamentamos la necesidad de que el mismo se haga extensible en términos tributarios, precisamente para poner fin a la evasión y elusión fiscales y evitar la erosión de la base imponible mundial, el traslado de beneficios 430
No se pretende demostrar la culpabilidad de la conducta fraudulenta del contribuyente, pues la misma es una acción que deberá llevar cada Estado internamente con su propio derecho; lo que se pretende es validar la conducta culpable del Estado que dificulta, obstaculiza o niega el suministro de información financieratributaria, cuando el otro Estado que la solicita pruebe que no le han suministrado toda la información requerida, o que lo han hecho de manera parcial o falsa, convirtiéndose en una conducta culpable por parte de ese Estado.
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PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
y la pérdida de recaudación fiscal. Esto en razón a que el sistema normativo fiscal internacional adolece de un instrumento jurídico de este tipo.
Desde este escenario académico, partimos de la base de configurar este instrumento jurídico como subsidiario y última ratio, la cual será efectiva a partir del momento en que el Estado o Estados interesados no hayan podido lograr la sujeción fiscal de sus contribuyentes u obligados tributarios, una vez satisfechos legalmente todos los medios para ello. En la cuantificación del importe de la responsabilidad patrimonial se tendrá en cuenta el valor total de la deuda tributaria, conformado por los impuestos no abonados, los intereses de demora, las sanciones y los costes de ejecución del proceso. Se parte de tres supuestos para la determinación de esta responsabilidad patrimonial subsidiaria del Estado, a quien también le deberá asistir la garantía constitucional del debido proceso a la defensa y tutela de sus derechos.
En el primer caso, el Estado obligado a suministrar la información de forma automática hizo caso omiso de la normativa y no entrega ninguna información. Para este evento, ante la ausencia de la misma, el Estado o Estados interesados harán uso de la información consolidada del contribuyente existente en estados financieros o balances públicos, la que corresponda a rentas foráneas, y la tomarán como base para liquidar la deuda tributaria.
Si se llegare a constatar que no tiene información consolidada o que no reporta información foránea por ocultamiento de la misma, la deuda tributaria se tasará con base a su último IS presentado y liquidado, incrementado anualmente a una tasa Libor o a la que determine el órgano competente (para nuestro caso ONU).
En el segundo supuesto, el Estado obligado a suministrar la información de forma automática, lo hizo fuera del plazo indicado en la normativa y, como consecuencia de ello, a favor del contribuyente u obligado tributario ha operado la prescripción de la acción de cobro en el Estado o Estados interesados, según su normativa interna. Para este evento la deuda tributaria se liquidará con base a la información suministrada.
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Hugo Marulanda Otálvaro
El tercer caso abarca los años anteriores a los que la normativa multilateral propuesta entraría en vigor conforme a la planificación temporal señalada en el apartado III.1.2. (2017), en la que el Estado interesado haya hecho la solicitud previa dentro de la oportunidad legal y en debida forma, pero el Estado obligado a suministrar la información requerida, no lo hizo o lo hizo fuera del plazo fijado en la normativa. Para este evento, el valor de la deuda tributaria, se calculará de la misma manera que se describió para el primer y segundo.
En todos los supuestos se deberá tener presente lo siguiente:
-
El Estado o Estados interesados serán los encargados de determinar el valor de la deuda tributaria y alegarlo en el expediente, junto con todas las pruebas fehacientes sustantivas y formales para su cuantificación. Expediente que remitirá al Órgano encargado de ejecutar el proceso de responsabilidad patrimonial.
-
Como la responsabilidad es subsidiaria como última ratio, en primera medida el valor de la deuda tributaria se imputará al contribuyente u obligado tributario, siempre que no haya prescrito la acción de cobro a su favor por negligencia, impericia, falsedad u ocultamiento de información del Estado obligado, legalmente demostrado. De lo contrario, el valor de la deuda tributaria correrá a cargo del Estado obligado.
-
En todos los casos, le asiste al Estado obligado el derecho a recurrir cualquier proceso de responsabilidad patrimonial en el que pretenda desvirtuar las pretensiones del mismo, con base en su normativa interna.
Además, proponemos una fórmula de reparto de la deuda tributaria de la siguiente manera:
-
El valor de los impuestos y los intereses de demora se abonarían totalmente al Estado de la residencia o a los Estados de fuente, donde el contribuyente u obligado tributario ejerce sustancialmente actividades económicas y esté probado, dentro del proceso, que no tributó o que lo hizo por un menor valor. 256
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
-
El valor de las sanciones, se abonarán por mitades, es decir 50% para el Estado de la residencia o Estados de la fuente, donde el contribuyente u obligado tributario ejerce sustancialmente actividades económicas, y el otro 50% para el órgano competente (ONU).
-
El valor de los costes de ejecución del proceso, se abonará a favor del órgano competente (ONU).
Esta fórmula d de reparto está fundamentada principalmente en el equilibrio de las cargas y en la responsabilidad que asume la Organización para llevar a cabo el proceso. Lo cierto es que, en esencia, a los Estados interesados en la sujeción fiscal del contribuyente u obligado tributario les correspondería recuperar el impuesto impagado, más los intereses de demora; en cambio, respecto a las sanciones proponemos tal fórmula de reparto con el órgano competente, para dar crédito a su labor y resarcir los costes del proceso.
Con el firme propósito de democratizar y hacer más participativa nuestra propuesta, también hemos considerado que la parte de las sanciones de la fórmula de reparto correspondiente a la ONU tenga un destino específico dentro de la misma Organización, como por ejemplo utilizar tales recursos al logro de los objetivos del milenio 431. Así se logra al menos compensar parte de la desigualdad, que también desde la óptica tributaria se ha ahondado más por la erosión de la base imponible mundial y por los fenómenos de evasión, fraude y elusión fiscales, que impiden a los Estados poder ejecutar sus planes de gobierno.
Para que este régimen de responsabilidad patrimonial adquiera una dimensión verdaderamente internacional, si el Estado demandado fuere condenado a resarcir los 431
Recordemos que los objetivos del milenio trazados por la ONU, en su orden son: 1) erradicar la pobreza extrema y el hambre; 2) lograr la enseñanza primaria universal; 3) promover la igualdad entre los sexos y el empoderamiento de la mujer; 4) reducir la mortalidad de los niños menores de 5 años; 5) mejorar la salud materna; 6) Combatir el VIH/SIDA, la malaria y otras enfermedades; 7) garantizar la sostenibilidad del medio ambiente; 8) fomentar una alianza mundial para el desarrollo. Disponible en web: , [Consultado el 13 de octubre de 2015].
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perjuicios económicos (el total de la deuda tributaria en este caso) y llegare a negar el pago sin justificación alguna, el órgano competente deberá promover una acción internacional de discriminación o bloqueo económico, siempre que no medie un acuerdo de pago o conciliación en firme. En este caso, habrá lugar a una reliquidación de la deuda tributaria, la cual se actualizará con el índice de inflación anual del Estado interesado, incrementado anualmente a una tasa Libor o a la que determine el Órgano competente por cada año de retraso en el pago, momento en el cual se liberará del bloqueo económico internacional.
En consecuencia, nuestra propuesta de responsabilidad patrimonial de última ratio debería ser considerada como una solución eficaz y, sobre todo efectiva, en razón a que ante el complejo régimen jurídico y político requerido para adoptar las frágiles medidas existentes, ello ha resultado insuficiente. Para lograrlo, se requerirá de la voluntad política, no desde el ser, sino desde el deber ser de las cosas, así la Comunidad Internacional entenderá que los primeros entes llamados a fiarse de sistemas fiscales que reflejen una gobernanza pública transparente y que auspicien igualmente la legalidad de sus actos, serán los propios Estados, de cuya soberanía emanan las normas públicas (campo propio del Derecho Tributario). Esto hace que nuestra propuesta no se vea como una exigencia injustificada, sino que es la simple esencia del actuar que deben asumir conjuntamente para poner fin a esta clase de competencia fiscal perniciosa.
Un régimen de responsabilidad patrimonial que, en nuestra opinión, sería recibido con beneplácito por la comunidad internacional. Recuérdese, como expusimos supra, que desde la Cumbre del G20 y el Foro Global en Londres de 2009, los jefes de Estado han manifestado la firme intención de acabar con todos estos regímenes, enfatizando además la posibilidad de acudir a la imposición de sanciones.
El esquema de nuestra propuesta de lege ferenda, se materializaría en un instrumento jurídico alternativo de hard law a nivel internacional, adquiriendo fuerza vinculante a través de un Acuerdo multilateral de todos los Estados que se adhieran al mismo, pudiendo coadyuvar al éxito en la lucha contra este fenómeno de competencia fiscal perniciosa. En este aspecto, consideramos oportuno efectuar un llamamiento a la 258
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
reflexión por parte de los países más desarrollados, para que presten asistencia técnica, tecnológica y económica a los países menos desarrollados o con plataformas de funcionamiento de sistemas fiscales obsoletas o rudimentarias para que puedan participar de este tipo de instrumento. Así, sería una de las mejores formas que pueda garantizarse una coordinación global y multilateral en beneficio de la base imponible mundial y de los principios de justicia fiscal, entre ellos la neutralidad y la equidad de la política fiscal internacional.
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CONCLUSIONES
1. En el ámbito del Derecho internacional público, encontramos el Derecho tributario internacional, en el que cada Estado libre y soberano ejerce su potestad tributaria para estructurar su respectivo sistema fiscal, existiendo tantos regímenes fiscales como Estados o territorios dependientes existen, deviniendo con ello una cierta competencia fiscal entre los éstos. Competencia que alcanza regímenes fiscales transparentes, unos menos transparentes y otros en puridad, opacos. Siendo estos dos últimos tipos de regímenes, los propicios para que los operadores económicos ejerciten toda su infraestructura financiera, legal y fiscal para aprovecharse de los desajustes de la diversidad de tantos sistemas fiscales. 2. También es cierto, que esa potestad tributaria de los Estados ha ido desencadenando un escenario de lucha entre éstos, con el único fin de atraer hacia sus territorios inversiones y riqueza foránea, en ocasiones sin dimensionar los efectos nocivos que ello genera en el Estado que sufre la deslocalización, la erosión de la base imponible o el traslado de beneficios hacia esas jurisdicciones que ofrecen condiciones fiscales más ventajosas o preferenciales de baja o nula tributación. Ello ha generado que algunos Estados también constituyan regímenes fiscales con ciertos privilegios, de modo que puedan retener al menos, su riqueza nacional dentro de su territorio, alcanzado esto una pugna entre Estados que ejercen una competencia fiscal perniciosa. Creemos, que lo que resulta inadmisible en el plano internacional, es aquel ejercicio sesgado de la potestad tributaria que acabe perjudicando a aquellos otros Estados con niveles impositivos estándares. 3. Así como una sana competencia en la producción y comercialización de bienes y servicios es útil y necesaria para equilibrar las fuerzas del mercado, también lo es la competencia fiscal, pero a través de sistemas tributarios transparentes. Lo cierto es que el carácter pernicioso que ha alcanzado la segunda, es tal, que hasta los mismos Estados y organizaciones internacionales, como la OCDE, G20, G/7/8 y la UE, han tenido que intervenir para hacer frente a tal fenómeno que viene socavando la hacienda pública internacional, principalmente en lo que respecta al impuesto de sociedades, lo que está generando que cada día la brecha fiscal esté siendo más amplia, no permitiendo a los Estados cumplir sus fines. 260
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
4. Sin perjuicio de otras opiniones, definimos la competencia fiscal interestatal como el fenómeno por el cual los Estados, en ejercicio de su poder soberano, erigen y estructuran su sistema fiscal con el objetivo de mantener, retener o atraer capitales móviles, actividades empresariales, inversiones, rentas o patrimonios, logrando así un incremento de sus ingresos públicos y, en general, un mayor crecimiento económico. 5. El ejercicio de esa potestad tributaria en el actual contexto de globalización económica, ha abocado en un uso de la misma dirigido, en última instancia, a configurar Estados fiscalmente atractivos para los inversores internacionales, lo que ha generado una contienda de competencia fiscal, beneficiando especialmente a las multinacionales que a través de su planificación fiscal agresiva buscan la optimización en el pago de la factura fiscal, más que la rentabilidad misma de la inversión; quienes aprovechas todos los resquicios fiscales para ello, y de paso, se benefician al igual que los demás ciudadanos de los servicios y condiciones de bienestar que ofrecen los Estados, sin contribuir con las cargas fiscales que justamente les corresponde, convirtiéndose como dicen los hacendistas públicos en verdaderos free-riders. 6. Fenómenos como la globalización económica y la constante interdependencia de las economías, ha provocado la apertura de las fronteras, la eliminación de normas proteccionistas y la libre circulación de personas y capitales. Escenario en el que los propios Estados se ven enfrentados a una competencia fiscal, similar a la competencia de mercado a que se ven enfrentados los operadores económicos. Por tanto, el fenómeno de globalización económica no hace sino desatar las fuerzas del mercado tanto para los Estados como para los operadores económicos, en donde la competitividad no está basada en factores de rentabilidad operativa sino, en gran medida, en factores de rentabilidad fiscal. 7. Esta globalización y la creciente movilidad de personas y capitales, están creando dificultades para los Estados a la hora de evaluar correctamente las bases imponibles, la recaudación fiscal y la tributación efectiva de los operadores económicos donde sustancialmente ejercen las actividades y generan valor. A su vez, estos fenómenos están afectando el funcionamiento de los sistemas fiscales y facilitando las prácticas de elusión y evasión fiscales, toda vez, que algunos se han 261
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reputado insuficientes u obsoletos frente al dinamismo económico vigente, lo que pone en peligro el funcionamiento del mercado global. 8. Defendemos el proceso de la competencia fiscal como un fenómeno beneficioso, siempre que la misma se practique de una manera leal y sana, es decir, en la medida que los Estados ejerzan su potestad tributaria, no de manera uniforme, pero sí dentro de unos estándares internacionales (como los referidos por la OCDE y la UE). En este sentido, la propia OCDE no censura la existencia de diferencias objetivas entre los sistemas fiscales de los distintos países, admitiéndose el carácter beneficioso de una cierta competencia derivada de dicha heterogeneidad, pero siempre que aquélla acabe conformándose como simétrica, proporcionada y justificada, mediante la cual exista una adecuada proporción entre los niveles de imposición y prestaciones públicas, que finalmente, desemboque en la eficiencia del gasto público y que por demás, sean sistemas transparentes e inspirados en principios de justicia tributaria. 9. También consideramos el proceso de la competencia fiscal como un fenómeno perjudicial, siempre que se ejerza de manera desleal, a través de la implementación de sistemas tributarios preferenciales de carácter pernicioso, es decir, estructurados estrictamente por motivos fiscales para la captación exclusiva de rentas y capitales foráneos, sin exigir una actividad real y sustantiva;
o, mediante jurisdicciones
constitutivas de auténticos paraísos fiscales sin un intercambio efectivo de información y con sistemas tributarios poco o nada transparentes. 10. Lo cierto es que principalmente desde los años noventa hasta nuestros días, la competencia fiscal interestatal presenta una naturaleza más perniciosa que sana, puesto que la globalización económica, unida a la falta de instrumentos jurídicos internacionales vinculantes, hace que internacionalmente los Estados compitan, no desde un punto de vista económico, sino desde una óptica estrictamente fiscal. Lo propio sucede incluso, en el seno de la UE, que ha tenido grandes avances en la armonización de fiscalidad indirecta, y en algunas parcelas de la fiscalidad directa, pero la falta de una armonización adecuada del impuesto de sociedades en sus EE MM, ha generado una gran variedad de 28 regímenes societarios, sin que hasta la fecha se haya podido lograr una coordinación para su armonización,
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convirtiéndose esta competencia fiscal en un fenómeno lesivo para el mercado interior común. 11. En nuestra opinión, son múltiples las incidencias que la globalización ha ejercido y ejerce sobre el Derecho tributario y su sistema de fuentes, transformando casi por completo algunos sistemas fiscales y corrigiendo o provocando ajustes en otros, pero todos centrados en el mismo fin, i. e. la atracción de inversiones de capital extranjero. Cierto es, pues, que la globalización está incidiendo decisivamente en la configuración de la política fiscal llevada a cabo por los diferentes Estados, provocando una internacionalización del Derecho tributario, que a pesar de no ser un Derecho internacionalizado aún, no puede obviarse la considerable influencia que recibe del exterior, tanto en su configuración, como en lo que se refiere a los principios que ordenan la producción legislativa en materia tributaria y en las fuentes que en la actualidad nutren el Derecho tributario. 12. En todo caso, cuando se afronta el debate sobre el carácter sano o pernicioso de la competencia fiscal interestatal, consideramos que los Estados pasan de una «competencia sana» a una «competencia perniciosa» cuando utilizan sistemas fiscales con el fin exclusivo de atraer rentas y capitales foráneas, generalmente carentes de un sustrato económico generador de valor y que se localizan en tales jurisdicciones por motivos no económicos sino fiscales. Dicho de otra manera, la finalidad subyacente de dichos sistemas tributarios, es la atracción de dichas rentas y capitales mediante una menor presión fiscal, a través del otorgamiento de beneficios a inversores extranjeros, creando de alguna forma una brecha fiscal, que termina compensándose a través de la fiscalidad de las rentas menos móviles (principalmente de trabajo, inmobiliarias y de pymes), desequilibrando los principios de justicia e igualdad tributaria. 13. La estructuración de los sistemas fiscales por parte de algunos Estados, exclusivamente para deslocalizar u ocultar las rentas o capitales de otros Estados, supone una carrera hacia el fondo que sólo lleva aparejada pérdida de recaudación fiscal y, en definitiva, erosión económica, lo que para la OCDE en materia fiscal corresponde específicamente a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios empresariales (BEPS) mediante «una planificación fiscal internacional», que mientras existan y persistan sistemas fiscales que lo permitan, difícil será la 263
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encomiable tarea de esta Organización para desmantelar tales mecanismos de planificación fiscal agresiva, toda vez que estamos frente a una economía de opción plenamente válida y legal, donde cada Estado erige su propio sistema fiscal y los operadores económicos el lugar donde mejores ventajas fiscales encuentre. 14. Las escalofriantes cifras en pérdida de recaudación fiscal, en evasión y elusión fiscales, expuestas a lo largo de nuestra investigación, dejan entrever los resultados a que aboca la competencia fiscal perniciosa ejercida, sobre todo, por los paraísos fiscales y por los regímenes fiscales preferenciales, establecidos por Estados o territorios dependientes no calificados como paraísos fiscales, cuyo único fin es la creación de sistemas fiscales atractivos a las inversiones foráneas de fácil deslocalización o movimiento, como las rentas de capital y las actividades empresariales. Donde la reducción de ingresos fiscales que se genera de la existencia de estos regímenes preferenciales para estas bases imponibles móviles, no presenta una proporcionada racionalización del sector público de los Estados, pues tal pérdida de recaudación fiscal ha sido compensada con un incremento de la carga fiscal en las bases imponibles menos móviles (especialmente las rentas del trabajo y de los bienes inmuebles). 15. Los Estados que cuentan con sistemas estándares y transparentes, se han visto gravemente afectados por la proliferación de estos regímenes fiscales perniciosos, por lo que han intentado de encontrar una solución a tal fenómeno, sin lograr un resultado contundente hasta ahora. Y ello sin perjuicio de la consecución de algún resultado positivo de carácter parcial, como la adopción en el ámbito comunitario del Código de Conducta de Fiscalidad de las Empresas o los compromisos adquiridos en el ámbito de la OCDE respecto a la lealtad en la configuración de sus políticas fiscales, de cooperación e intercambio de información, o suscripción de CDIs, o la ejecución de su último plan de trabajo de julio de 2013, encaminado a evitar la erosión de la base imponible y el traslado de los beneficios empresariales (BEPS). 16. Entendemos que este fenómeno de competencia fiscal perniciosa se ha abordado desde instancias nacionales como el propio EE. UU. y supranacionales como la OCDE y la UE. En este sentido, destacamos el instrumento vinculante FATCA adelantando por EE. UU.; el instrumento adelantado por la OCDE sobre 264
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
«Competencia fiscal perjudicial: Una cuestión global emergente», el cual fue reorientado mediante el Plan de Acción BEPS, ambos no vinculantes; los instrumentos establecidos por la UE como el Código de Fiscalidad de las Empresas, no vinculante pero con resultados muy favorables para eliminar las medidas perniciosas de los sistemas fiscales de sus EE MM y la norma del TFUE sobre el control de las ayudas de Estado de tipo fiscal, vinculante y desarrollado a través del TJUE. Medidas todas, que intentan corregir esta gran brecha fiscal de la que aún falta bastante camino para ser efectivamente corregida. 17. En el dinamizador proceso de globalización económica, el comercio electrónico es el que mayor crecimiento ha experimentado, acarreando serias preocupaciones a las Administraciones Tributarias a la hora de gravar la renta y el consumo, por la dificultad actual para controlar tales operaciones e identificar a los contribuyentes, y de forma muy especial, por lo difícil que resulta recaudar los impuestos que se generan cuando el contribuyente reside fuera del territorio del Estado acreedor de la deuda tributaria. En estos términos, en el plano fiscal las consecuencias derivadas de la realización de operaciones de comercio electrónico parecen reconducirse a una sola: la disminución de los ingresos tributarios. 18. El desarrollo de nuevos medios de pago de naturaleza electrónica, ha supuesto la obstaculización del rastreo de las transacciones comerciales realizadas, dificultando la localización de la corriente económica generada por aquellas, muy especialmente en aquellos casos en los que los fondos utilizados procedan de entidades bancarias situadas en paraísos fiscales. Pero a su vez, esta innovación en las TICs, han provocado una extraordinaria facilidad para el intercambio y procesamiento de la información, que deberá ser adecuadamente utilizada en lo mayor posible por todos los Estados mediante la ratificación de instrumentos jurídicos que así lo permitan. 19. Los múltiples atributos que presentan las operaciones de comercio electrónico tienen difícil encaje en las concepciones y criterios utilizados por los sistemas tributarios clásicos; los mismos han supuesto un cambio de paradigma en muchos de los criterios impositivos utilizados como piedras angulares de todo el sistema tributario, provocando con ello que el sistema tributario, uno de los principales
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fundamentos del Estado moderno, asuma el reto de adaptarse a los cambios tecnológicos, económicos y sociales para cumplir su función recaudatoria. 20. A las singularidades fiscales que generan las transacciones electrónicas, también ha habido un interés latente de enfrentarlas con mecanismos útiles, los cuales han resultado insuficientes, sin que ello implique la renuncia de las OO II para continuar con sus proclives trabajos. Es así como la UE y la OCDE han dedicado especial atención al asunto y, en especial, en relación con la competencia fiscal. En cabeza de la OCDE se presentó el documento The Emergence of Electronic Commerce de 1997, que establece las bases y los fundamentos esenciales que debían estudiarse del comercio electrónico; luego en 1998, el documento Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, en el que se refleja el hincapié de luchar contra la competencia fiscal lesiva en el campo del comercio electrónico y la necesidad de luchar contra ésta a través de acuerdos multilaterales entre Estados. 21. En la actualidad, la OCDE adelanta en el sector de la economía digital el Plan BEPS mediante la acción número uno Address the tax challenges of the digital economy, para hacer frente a los entramados fiscales que están ejecutando las multinacionales para erosionar la base imponible y trasladar los beneficios a paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales. Mediante esta acción, se trata de identificar a todos los agentes que intervienen en la cadena de valor de la economía digital y desentrañar, si en determinado Estado, podría considerarse la presencia de un establecimiento permanente al que se pudieran atribuir beneficios empresariales, dado que la intermediación a través de las cadenas de participaciones de sociedades dificulta esa posibilidad. 22. La pobreza mundial y la desigualdad, también se constituyen en actores del cercenamiento de la competencia fiscal, específicamente en relación con aquellos países en desarrollo que ven una oportunidad de crecimiento económico a través de la conformación de sistemas fiscales preferenciales, o, mediante una imposición directa baja o nula. Por lo que estarán por fuera de una competencia fiscal transparente y obligados a experimentar una caída de los ingresos fiscales, precisamente porque ejercen una mayor presión fiscal sobre una base reducida de contribuyentes, y es allí donde aparecen sistemas fiscales laxos o flexibles de 266
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carácter pernicioso, para intentar atraer inversión extranjera a sus jurisdicciones, donde algunos corren con suerte al abrirse al mundo, convirtiéndose en verdaderas termitas fiscales y provocando efectos nocivos para otros Estados. 23. Uno de los efectos gravísimos de la competencia fiscal perniciosa, es el desajuste de los sistemas tributarios nacionales. Ello en consideración a que, al nivel esperado de los ingresos y gastos públicos como determinantes sustanciales de la política fiscal, se ha adicionado la interacción del entorno tributario internacional con las medidas adoptadas por otros Estados, desencadenando en los últimos años un cambio de los postulados fiscales en los sistemas tributarios internos y, por supuesto, generando una competencia fiscal ente los Estados, ya que cualquier cambio tiene su repercusión directa o indirecta en los sistemas fiscales de otros Estados. Todo ello, trae aparejado el menoscabo de los ingresos tributarios y de la recaudación fiscal, producto de la deslocalización de las inversiones de capital y actividades empresariales que tienen que soportar aquellos Estados víctimas de la competencia fiscal perniciosa. 24. Esta competencia fiscal perniciosa, también representa una clara amenaza a los principios de justicia tributaria, toda vez que el carácter asimétrico de los sistemas fiscales han basado su atracción en el establecimiento de regímenes fiscales favorables para aquellas rentas móviles, generando con ello un desplazamiento de la carga impositiva principalmente hacia las rentas menos móviles, lo que trae unas gravísimas consecuencias fiscales como la afectación directa de los principios clásicos de justicia tributaria como generalidad, igualdad, capacidad contributiva y progresividad, afectando la equidad y la redistribución de la renta que, como regla general, se predican de los sistemas tributarios en su conjunto. En definitiva, la desigualdad de estos sistemas, bien podría afectar la neutralidad fiscal de algunos Estados a la hora de establecer el gravamen de las distintas manifestaciones de riqueza, pues sus déficits fiscales podrían obligarles, de una u otra manera, a establecer un mayor nivel de imposición o una mayor presión fiscal para aquellas rentas no móviles, frente a las móviles que escapan a las altas cargas impositivas por su facilidad de deslocalización. 25. De otra parte, esta contienda de competencia fiscal perniciosa lleva aparejada una localización ineficiente de los recursos económicos, en tanto ésta última acaba 267
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guiándose, en gran medida, por factores de índole tributaria. De este modo, la riqueza y los factores de producción terminan ubicándose donde menos tributan, y no donde más producen, como sería lo deseable desde la óptica económica. Proceso de competencia fiscal que es desatado por los Estados y aprovechado en gran medida por los operadores económicos, en particular por las multinacionales, quienes son los agentes principales de este tipo de competencia fiscal perniciosa, en razón a su capacidad y poder de decisión para deslocalizar parte o el conjunto de sus actividades, hacia uno o varios Estados, donde su único objetivo es beneficiarse de todos los instrumentos de planificación fiscal internacional que ofrecen los distintos sistemas tributarios. 26. Los gravísimos efectos y consecuencias provocados por esta clase de competencia fiscal, llevaron tanto a la OCDE como a la UE, a adelantar investigaciones y trabajos para desmantelar las medidas perniciosas, los sistemas fiscales preferenciales y los paraísos fiscales. Para la primera, se constituyó como pionero su informe sobre competencia fiscal perniciosa y sus sucesivos informes de revisión y progreso hasta el año 2012, y, a partir de 2013 con la reorientación de los mismos a través del plan de acción BEPS, donde se inicia un trabajo conjunto de la OCDE/G20. Para la segunda, se convirtió en pionero el Código de Conducta de Fiscalidad sobre las Empresas y la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado; quien además de sus propios trabajos, ha integrado sus acciones en el plan de acción BEPS. Los regímenes fiscales preferenciales y los paraísos fiscales, constituyen una forma abierta y directa de permear la competencia fiscal, motivo por el cual, generaron la preocupación de todos los países, principalmente de aquellos más desarrollados, tanto por la disminución de la recaudación fiscal y como por la erosión de la base imponible mundial; lo despertó el interés del G7 y G20 para trabajar de manera mancomunada con la OCDE en la lucha contra éstos, en favor de la protección de las finanzas públicas de los países y principalmente de sus Estados miembros. 27. Observamos un retroceso en los trabajos adelantados para la erradicación de los paraísos fiscales, cuando por sugerencia de los EE. UU. que basó su tesis en el poder soberano de los Estados para establecer su nivel de tributación y su organización fiscal, en el año 2001 la OCDE abandona el criterio de carencia de 268
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actividad sustancial para catalogar a una jurisdicción o territorio dependiente como paraíso fiscal. Como creemos, ello implicó un gran retroceso, porque era un excelente indicador de los focos de evasión fiscal. Por fortuna, se verificado lo trascendental de tal criterio, por lo que tanto la OCDE como lo la UE han dado pasos favorables para retomarlo, mediante la acción cinco del plan de acción BEPS y la Propuesta de modificación del Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas, respectivamente. La supresión del criterio de carencia de actividad sustancial fue reemplazado por la creación de sistemas transparentes y por un intercambio efectivo de información, elementos que se consideraban suficientes para catalogar a un Estado como una «jurisdicción cooperante». Transparencia referida no sólo al sistema de información fiscal, sino también a aquellos elementos conducentes a su garantía, como la imposibilidad de negociación entre las administraciones fiscales y los contribuyentes para la determinación de las bases imponibles o los tipos de gravamen y/o la concesión de incentivos fiscales. Así mismo, la existencia efectiva de un intercambio de información debería permitir y facilitar a los demás Estados y a las propias administraciones de estas jurisdicciones el acceso a toda la información fiscalmente relevante y conllevar el establecimiento de dispositivos normativos que propicien el suministro de dicha información. Todo ello con el único fin de gravar aquellas rentas de los contribuyentes que han decido invertir en tales jurisdicciones sólo por fines tributarios. 28. El año 2009 fue clave para que el G20 apoyara decididamente a la OCDE en la apertura de trabajos sobre la transparencia y del intercambio efectivo de información, el desmantelamiento del secreto bancario, advirtiendo incluso de la posible imposición de sanciones para quien no cumpliera con los estándares internacionales de intercambio de información aceptados. Además, se insta al Foro Global a seguir avanzando en el uso de instrumentos multilaterales para contrarrestar la evasión de impuestos, a través de la revisión, aprobación y recomendación para la implementación de las normas internacionales de transparencia e intercambio efectivo de información, con fines a que exista una cooperación fiscal adecuada entre los Estados y el seguimiento a quienes incumplan con dicho compromiso. 269
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29. La baja o nula tributación internacional que soportaban algunas multinacionales, a través de la planificación fiscal agresiva, aprovechándose de las interacciones entre los sistemas fiscales de los Estados para disminuir artificiosamente sus bases imponibles o trasladar los beneficios empresariales a otras jurisdicciones de baja o nula tributación, despertó el interés conjunto de la OCDE/G20 para hacer frente a ello, desplegando el plan de trabajo BEPS en el año 2013 de 15 acciones con el que se pretende lograr un cambio en la normativa fiscal internacional, el cual finalizará en diciembre de 2015. Es un plan de acción en el que convergen dos realidades: la primera, es que las empresas multinacionales intentan disminuir su factura fiscal para optimizar su beneficio tributario, valiéndose de mecanismos de planificación fiscal agresiva; la segunda, los propios Estados ofrecen regímenes fiscales diferentes y competitivos entre sí, para atraer rentas e inversiones extranjeras; ambas realidades, se traducen en la erosión de la base imponible y en el traslado de los beneficios empresariales entre jurisdicciones, lo que propició que la OCDE y el G20 centraran su esfuerzo a través de BEPS para hacer frente a tan colosal dificultad. 30. Estimamos que estas 15 acciones en su conjunto, son retadoras pero su aplicación dependerá también de la mera liberalidad de los Estados, es decir, acciones no vinculantes que hasta ahora han carecido de efectividad para la erradicación de los regímenes fiscales preferenciales y más concretamente de los paraísos fiscales, lo que hará que continúe presentándose el mismo choque de intereses que se ha evidenciado en las iniciativas anteriores entre quienes promueven la eliminación material de la competencia fiscal perniciosa y algunos Estados miembros de la OCDE, que sólo promueven su eliminación formal, porque están claramente vinculados a los paraísos fiscales o centros de servicios financieros offshore, a través de sus territorios dependientes. 31. Consideramos que la dificultad manifiesta del proyecto BEPS, radica en que la OCDE tiene una posición ambivalente. Por un lado, trabaja por extender su poder y su influencia a nivel mundial a través de la promoción de la estandarización y la convergencia, pero, por otro lado, siempre se ha visto a sí misma como representante de los intereses de sus Estados miembros y por consiguiente, con dificultades para representar los intereses de otros países, al menos de aquellos que 270
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entran en conflicto con los intereses de sus Estados miembros. Sin embargo, independientemente de este tipo de problemas, creemos que BEPS tiene aspectos positivos. El primero de ellos es el avance en materia de intercambio efectivo de información; el segundo, es el reconocimiento de un fracaso de los sistemas de tributación internacional basados en los acuerdos bilaterales que interactúan con los sistemas tributarios internos, los cuales, difícilmente pueden evitar la doble imposición sin crear de manera simultánea oportunidades de doble no imposición, siendo destacable la nueva estrategia orientada a los acuerdos multilaterales; el tercero, es su retorno al requisito de la actividad sustancial que formaba parte del informe de 1998 y como hemos reiterado su eliminación flexibilizó de manera excesiva el cumplimiento de requisitos para que los paraísos fiscales fueran eliminados de la lista negra. En definitiva, su objetivo principal, es en sí mismo, el aspecto más positivo, el cual es evitar la erosión de la base imponible, el traslado de beneficios y encontrar soluciones a los problemas de la planificación fiscal agresiva. 32. No obstante a lo favorable que hemos advertido sobre BEPS, somos de la opinión, que este proyecto no representa una solución real para enfrentar la planificación fiscal agresiva, entre otras cosas porque ha eludido conscientemente el problema de fondo que es la adecuación de un sistema de tributación internacional en el que se consideren temas centrales como la residencia fiscal y la potestad tributaria para distribuir correctamente la recaudación. Creemos que BEPS representa una valiosa entrada hacia la reforma de la normativa fiscal internacional, pero si pretende lograrla requerirá una aplicación consistente de los propios principios de dicho plan, una mejor definición de lo que es o no aceptable, la definición de jurisdicción en función de la creación de valor y debe dejar de evitar los puntos políticamente difíciles por los intereses de sus Estados miembros, como por ejemplo la residencia fiscal. Y si pretende expandir la normativa adaptada a terceros Estados no miembros de la OCDE, deberá tenerse presente que esto debe alcanzarse de forma participativa, de la manera más inclusiva posible a fin de asegurar la efectividad y ganar la mayor legitimidad posible. 33. En relación con el proyecto BEPS, para nuestra investigación, centramos nuestro interés principal en la acción número 5 (Combatir las prácticas fiscales perniciosas, 271
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teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia), por lo cual valoramos positivamente que mediante ésta, se haya vuelto a replantear el criterio de actividad sustancial en los regímenes preferenciales, que aunque no todos gozan de ser paraísos fiscales para quienes se ha eliminado tal criterio, algunos si lo son. En principio se ha incluido para los regímenes preferenciales de PI, los cuales deberán demostrar que han incurrido en ciertos gastos asociados a actividades de I+D que generen rentas procedentes de la explotación de la PI. Tal criterio, podrá extenderse a otro tipo de regímenes preferenciales, los cuales deberán demostrar la existencia de actividades sustanciales. Otro de esta Acción, que consideramos uno de los más destacables es su apuesta por la transparencia, a través del intercambio automático y obligatorio de información sobre resoluciones relacionadas con los regímenes preferenciales. Se trata de un nuevo direccionamiento que no centra sus esfuerzos en los regímenes perjudiciales o potencialmente perjudiciales como lo hacía en el pasado sino que, se enfoca en los regímenes preferenciales, sean perjudiciales o no. Lo que se pretende es que el país afectado disponga de información oportuna (en un plazo no superior a tres meses) y relevante sobre acuerdos preferenciales en precios de transferencia o en cualquier otra área. Aunque la guía está en proceso de construcción, ya incorpora los elementos mínimos que debe compartir el país que otorga las exenciones dependiendo del tipo de acuerdo preferencial del que se trate. En esta Acción aún está por terminar la revisión de todos los regímenes actuales, con el ánimo de establecer si éstos son perjudiciales, potencialmente perjudiciales o simplemente preferenciales. En todo caso, en el informe de progreso que debe presentarse en diciembre de 2015 deberá quedar constancia de los hallazgos. 34. Paralelamente a los trabajos de la OCDE/G20 para hacer frente a los regímenes fiscales preferenciales y paraísos fiscales, se ha hecho lo propio la finalización de la era del secreto bancario, concretamente en la Cumbre del G20 celebrada en Londres en el año 2009. Contrario sensu, opinamos que, aunque la voluntad política de las grandes economías y países desarrollados ha sido el desmantelamiento del secreto bancario, permeándose incluso de manera limitada el Estado con mayor índice del secreto financiero (Suiza), la realidad es otra. Harán 272
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falta años para hablar de una transparencia financiera total, pues en la lista del índice del secreto financiero del año 2013, aparecen los principales países del G20, de la OCDE y otros Estados como Alemania, Austria, Canadá, Costa Rica, EE. UU., Francia, Holanda, Hong Kong, Hungría, Irlanda, Italia, Japón, Jersey, Luxemburgo, Panamá, Reino Unido, Singapur, Suiza; entre otros; con lo cual se demuestra que el ranking del secreto financiero en vez de disminuir, aumenta, ya que en el informe original de 2009 se incluían 60, en el 2011 que se actualizó para la cumbre de Cannes, se incluían 73; y para el 2013 ya eran 82 jurisdicciones. Lo cierto es que muchos depósitos se mantienen en los paraísos fiscales a través de compañías ficticias, que de alguna manera permiten cubrir el rastro del verdadero propietario de los fondos; y lo que se muestra es que unos paraísos fiscales han visto disminuido el nivel de sus depósitos (por ejemplo Jersey, Luxemburgo, Suiza, etc.) y otros han visto cómo sus depósitos se disparan (por ejemplo Hong Kong, Islas Caimán, Singapur, etc.). 35. Un instrumento jurídico clave en el desmantelamiento del secreto bancario ha sido FATCA, el cual ya ha sido instrumentado por EE. UU. con diversos países e incluso con la misma UE en bloque. Los resultados han sido favorables, al menos ya Suiza número uno del ranking de secreto bancario ya está intercambiando información financiera, y así otros países más. Sin embargo, creemos que éste no soluciona el problema fondo (a menos de que sea reestructurado, que no se ve tal intención), por sus múltiples vacíos en su aplicación efectiva, como por ejemplo, las cuentas sobre las que se van a pedir datos son aquellas con montos importantes, lo que permitiría a los bancos ignorar muchas solicitudes en la mayoría de los casos; los registros se mantienen en papel en lugar de por vía electrónica; también permitiría la apertura de cuentas bancarias a través de sociedades ficticias (Shell entities), como entidades no estadounidenses a pesar de que, su propietario final fuera un contribuyente estadounidense; además, los requisitos de información restantes son fáciles de evadir por parte de las personas estadounidenses que abren cuentas por debajo de los umbrales en más de un banco. 36. En la UE encontramos un instrumento eficaz más para combatir el secreto bancario, lo que constituye un gran avance en esta materia, como lo es la Directiva 2010/24/UE, relativa a la de asistencia mutua en materia de cobro de los créditos 273
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correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas de asistencia en la en la recaudación tributaria. Es a través del intercambio de información que se desmantela el secreto bancario, y, es que esta Directiva indica expresamente que ningún Estado podrá negarse a suministrar información, amparado en que posee disposiciones legales de protección al secreto bancario, o que dicha información está en manos de las entidades financieras. En este mismo sentido, se enmarca el modelo de acuerdo sobre intercambio de información de la OCDE y la cláusula de intercambio de información de los CDIs en el que no se permite alegar el principio de interés doméstico para abstenerse de proporcionar la información solicitada y debe garantizarse el acceso a la información de bancos, entidades financieras, instituciones fiduciarias, es decir, que no haya leyes de secreto bancario. 37. Nos reafirmamos en que la cooperación internacional a través del mecanismo de intercambio efectivo de información de forma automática, sería el instrumento jurídico por excelencia que podrá hacerle frente a la competencia fiscal perniciosa que encierra fenómenos como los paraísos fiscales, el secreto bancario, la financiación de actividades ilícitas, el blanqueo de capitales, el lavado de activos, la planificación fiscal agresiva, etc. Decimos que sería, porque queremos ser optimistas en que la coordinación sistemática internacional de los diferentes Estados así lo han de entender y de continuar el camino que ya se ha iniciado en este sentido. Un optimismo que pretendemos ver de una manera objetiva y concreta mediante la institucionalización de este instrumento multilateral de manera vinculante, reconociendo la complejidad y dificultad que ello conlleva en el ámbito del Derecho internacional público, más aún, frente a la soberanía fiscal de los Estados. 38. Ante la ausencia en la normativa internacional de una definición del concepto de residencia fiscal, y ante el vacío de BEPS para alcanzarlo, nos atrevemos a dilucidar que un efectivo y eficiente intercambio de información financiera con fines fiscales, sin barreras en el suministro de la misma, sería la regla de oro para alcanzar una recaudación justa y evitar la erosión de la base imponible. Podemos ver como la UE y EE. UU., han logrado un avance importante en lo que respecta al intercambio efectivo de información tributaria; aunque con cierta laxitud o flexibilidad que nos lleva a concluir que ninguna herramienta implementada para 274
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combatir paraísos fiscales, secreto bancario e intercambio de información han sido lo suficientemente adecuadas, y, todo por falta de vinculación jurídica de los mismos instrumentos jurídicos desarrollados. 39. Creemos que con instrumentos de intercambio efectivo de información de forma automática (en nuestro caso de carácter vinculante), se lograría no sólo garantizar seguridad y efectividad operativa a los sistemas fiscales estatales, sino en brindar eficacia para combatir la evasión y el fraude fiscales, la corrupción, el lavado de dinero y por supuesto evitar la doble tributación internacional, sin que ello, llegare a significar la doble no imposición internacional a través de convenios para evitar la doble imposición, se trata de buscar la máxima transparencia fiscal internacional, objetivo que compartimos tanto en la apertura y clausura de nuestra investigación como a lo largo de nuestra vida profesional. 40. Vemos como favorables los instrumentos con los que cuenta la UE para hacer frente a los regímenes fiscales preferenciales y al falseamiento de la competencia fiscal en el mercado común interior, como son El Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas y la normativa del TFUE sobre ayudas de Estado respectivamente. Sin embargo, consideremos la utilización que se ha hecho de las normas sobre ayudas de Estado con el fin de neutralizar las medidas tributarias que encierren un carácter pernicioso y, por consiguiente, deriven en una competencia fiscal perniciosa, es inadecuada e inoportuna, a pesar de ser la única norma existente en el TFUE para contrarrestar el falseamiento de la competencia. En nuestra opinión, el camino recorrido ha tenido resultados favorables en la lucha contra esta clase de competencia, convirtiéndose la normativa sobre ayudas estatales en la última ratio o límite de la proliferación de medidas fiscales perniciosas. Pero en cierta medida, se nota un grado de bifurcación del poder soberano de los EE MM, pues con una norma no propia del ámbito fiscal, se está tratando de aproximar, en cierto modo, la fiscalidad directa, a través de la utilización de las normas comunitarias sobre ayudas de Estado. Lo que entraña, de suyo, una huida de los mecanismos clásicos de que se nutre la armonización fiscal, como lo son las Directivas. 41. Al tiempo, valoramos favorablemente los trabajos de la Comisión Europea, respecto a la fiscalidad de las empresas y más aún, aquéllos sobre los cuales se 275
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busca hacer frente a la evasión y el fraude fiscales en los que propone esquemas para combatirlos. Su permanente preocupación por ello, la ha llevado también a reflexionar sobre la dificultad cada vez mayor para ejercer un control sobre los ingresos en una economía cada vez más globalizada, movilizada y digitalizada, reconociendo que las normas actuales sobre fiscalidad de las empresas ya no se ajustan al contexto moderno y, es ahí donde los modelos de actividad y las estructuras empresariales se han vuelto más complejos y por consiguiente más fácil de trasladar los beneficios empresariales a otras jurisdicciones de baja o nula tributación, lo que hace más difícil determinar en qué país se debe gravar la renta de una multinacional, que a través de la planificación fiscal agresiva logran artificialmente tributar lo mínimo o cero a escala global, según sus mecanismos fiscales utilizados. 42. Somos del criterio que, actores exclusivos en el cercenamiento de los ingresos fiscales y de la recaudación fiscal de los Estados como la evasión y el fraude fiscales, el blanqueo de capitales, el lavado de activos, la financiación del terrorismo, el secreto bancario, la planificación fiscal agresiva (focos de una competencia fiscal perniciosa), deben ser combatidos de manera cooperada internacionalmente, a través de instrumentos jurídicos vinculantes, y no mediante medidas unilaterales o acuerdos bilaterales, sino de tipo multilateral con carácter obligatorio, como por ejemplo el instrumento FATCA, aunque reorientado hacia un esquema multilateral.
Cuando nos referimos a una cooperación internacional,
estamos incluyendo la asistencia mutua internacional y la implementación coordinada de la propuesta BEPS pero esta última, pensamos que con una reorientación de su trabajo, en el que se ponga fin a las normas sobre precios de transferencia que son útiles sólo para los grupos multinacionales, al permitir fácilmente el traslado de beneficios empresariales entre jurisdicciones; se dé una regulación adecuada al establecimiento permanente; se defina la residencia fiscal para evitar problemas de doble residencia; y, se reestructure el actual y arcaico sistema fiscal internacional de los CDIs que conllevan a la doble no imposición o la doble deducción de gastos o de pérdidas, o de exenciones y deducciones a la vez, que siendo coherentes con la doctrina internacional, son formas de
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maximización fiscal dentro del marco de la legalidad en una legítima economía de opción, que no siempre se podrá estigmatizar como planificación fiscal agresiva. 43. El socavamiento de la recaudación fiscal y la base imponible mundial en la casi totalidad de los Estados, desarrollados y en vías de desarrollo, en términos de matrices de riesgos fiscales podríamos calificarlo como un riesgo alto, significando con ello, que la probabilidad de ocurrencia de fenómenos como la evasión y elusión fiscales más la planificación fiscal agresiva, es alta y, la situación actual de control insuficiente, con controles bajos o en algunos casos medios, o bien documentados pero poco efectivos, que terminan siendo inadecuados
o
insuficientes. Un riesgo fiscal de este tipo lleva aparejado un riesgo residual de desconfianza en el sistema fiscal internacional, y por supuesto, en la política fiscal de los Estados en la que se apoyan los ya fracturados principios de justicia, neutralidad y equidad fiscales. Cuando decimos fracturados, nos referimos a las consecuencias que ello genera tanto para los Estados como para los ciudadanos: mientras los primeros soportan cada vez más una mayor pérdida de la recaudación fiscal, los segundos soportan una mayor presión fiscal debido a la carga tributaria desigual que deben soportar como consecuencia de los ajustes fiscales de los primeros para intentar compensar los déficits fiscales generados por fenómenos antes señalados; siendo los más afectados aquéllos con rentas menos móviles como las de trabajo, inmobiliarias y pymes. 44. La sumatoria del traslado de beneficios a jurisdicciones con sistemas fiscales preferenciales de baja o nula tributación, más las cifras estimadas de los abultados fondos depositados en los paraísos fiscales o que circulan por ellos (expuestas supra), más los flujos de dinero ocultados en jurisdicciones con leyes de protección del secreto bancario (propiciando el blanqueo de capitales, el lavado de activos, el terrorismo), arrojan como resultado un sistema capitalista mundial desarticulado política, económica y normativamente, lo que nos lleva a creer que la rezagada crisis económica-financiera como la llama el FMI es producto del mismo riesgo sistémico financiero y, si no se actúa al menos normativamente para hacer frente a los componentes de esta sumatoria, seguiremos participando de crisis económicas-financieras fragmentadas, es decir, mientras haya una leve
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recuperación de una u otra economía, dos, tres o más se estarán declarando en crisis. 45. Aunque no somos los llamados a juzgar las actuaciones de los operadores económicos que realizan entramados fiscales mediante esa planificación fiscal agresiva, si nos sentimos obligados a hacer una llamado crítico-constructivo a la reflexión de que exista una tributación justa, que se paguen los tributos donde se obtienen los beneficios y se genere valor, toda vez que en la mayoría de los casos dichos operadores se encuentran en sus Estados de residencia o de la fuente donde ejercen sustancialmente actividades económicas, no tributando o en ocasiones tributando porcentajes mínimos no acordes con la realidad de las cifras o de la normativa de sus Estados. 46. Si la normativa fiscal internacional vigente no responde al sistema económico globalizado dentro de un entorno actual, llamado por unos y por otros crisis económico-financiera, estamos en el tiempo y la época oportunos para realizar un cambio total de dicho sistema fiscal, que ponga fin a prácticas fiscales desleales o perniciosas y evite fenómenos de doble no imposición, de doble deducción o exención y, sobre todo, que la planificación fiscal agresiva deje ser el escenario internacional por el cual se están erosionando las bases imponibles y trasladando los beneficios. Frente al fenómeno de la competencia fiscal perniciosa en todos sus frentes, los Estados y organizaciones internacionales han acudido a todo tipo de medidas, con menor o mayor éxito. Así, las acciones unilaterales o bilaterales que sólo benefician a los Estados que las ejecutan no resultan los instrumentos adecuados para resolver los problemas de la normativa fiscal internacional, por lo que se requiere de instrumentos jurídicos internacionales coordinados, con carácter multilateral y vinculante. 47. Desde el inicio de nuestra investigación nos planteamos estructurar una propuesta de lege ferenda que se constituyera en una herramienta de valor y pudiera ser estudiada, validada y en el mejor de los casos ejecutada por los Estados u OO II, que propendan por la protección de la base imponible mundial, por evitar el traslado de los beneficios y por evitar la minoración de la recaudación fiscal. Así también, quisimos diseñar nuestro propio aporte para lograrlo a través del acuerdo multilateral de intercambio efectivo de información de forma automática, fijación 278
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de un impuesto sobre sociedades con tipo nominal estándar, o la temida responsabilidad patrimonial subsidiaria como última ratio de los Estados, sin perjuicio de un mejor criterio. Todo ello, conscientes de las dificultades que ello pueda representar en el ámbito del Derecho internacional público, y más aún en la esfera de la soberanía fiscal de los Estados. 48. Finalmente, después de haber recorrido el estudio de la competencia fiscal perniciosa en todos sus focos, los plausibles trabajos de los Estados u OO II, de los cuales hemos pensado que han sido favorables pero insuficientes, creemos que nuestra propuesta de lege ferenda sería concreta y efectiva, fundamentalmente porque a través de ella podría blindarse la base imponible mundial, mejorarse la recaudación fiscal, evitarse el traslado de beneficios y lograr una imposición real donde sustancialmente se ejerzan actividades económicas y se generen los beneficios de los contribuyentes u obligados tributarios. Nuevamente, advirtiendo de que somos conscientes de las dificultades que ello podría implicar en el ámbito del Derecho internacional público, específicamente en la soberanía fiscal de los Estados.
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-
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300
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
-
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ZUCMAN, G.: La Riqueza Oculta de las Naciones. Investigación sobre los paraísos fiscales. Ed. Pasado & Presente, 2014.
302
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
COMUNICACIONES,
DECLARACIONES,
DIRECTIVAS,
DOCUMENTOS,
INFORMES Y SENTENCIAS DE ORGANISMOS Y ORGANIZACIONES INTERNACIONALES
Organismos de la Unión Europea:
Comunicaciones de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones:
-
«La fiscalidad en la Unión Europea – Informe sobre la evolución de los sistemas tributarios», COM/1996/546 final.
-
«Iniciativa europea de comercio electrónico», COM/1997/157 final.
-
«Hacia la coordinación fiscal en la Unión Europea – Paquete de medidas para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa», COM/1997/495 final.
-
«Paquete de medidas para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa en la Unión Europea», COM/1997/564 final.
-
«Comercio electrónico y fiscalidad indirecta», COM/1998/374 final.
-
«Relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas», DOCE, C 384, 1998.
-
«Fiscalidad de las empresas en el mercado interior», SEC/2001/1681.
-
«Un mercado interior sin obstáculos vinculados al impuesto de sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes», COM/2003/726 final.
-
«La recapitalización de las instituciones financieras en la crisis financiera actual: limitación de las ayudas al mínimo necesario y salvaguardias contra los falseamientos indebidos de la competencia», DOUE C-10, de 15/01/2009 («Comunicación de recapitalización»).
-
«Menos ayudas con unos objetivos mejor definidos: programa de trabajo para la reforma de ayudas estatales 2005-2009», COM/2005/107 final.
-
«La necesidad de elaborar una estrategia coordinada de mejora de la lucha contra el fraude fiscal», COM/2006/254 final.
-
«Relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas adoptadas en relación con las instituciones financieras en el contexto de la actual 303
Hugo Marulanda Otálvaro
crisis financiera mundial», DOUE C-270, de 10/25/2008 («Comunicación bancaria de 2008»). -
«Fomento de la Buena Gobernanza en el Ámbito Fiscal», COM/2009/201 final.
-
«Sobre el tratamiento de los activos cuyo valor ha sufrido un deterioro en el sector bancario comunitario», DOUE C-72, de 26/03/2009 («Comunicación sobre activos deteriorados»).
-
«Sobre la recuperación de la viabilidad y la evaluación de las medidas de reestructuración en el sector financiero en la crisis actual con arreglo a las normas sobre ayudas estatales», DOUE C-195, de 19/08/2009 («Comunicación de restructuring»).
-
«Fiscalidad y desarrollo. Cooperación con países en desarrollo para promover la buena gobernanza en asuntos fiscales», COM/2010/163 final.
-
«Hoja de ruta hacia la Europa eficiente en el uso de los recursos», COM/2011/571 final.
-
«Relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS)», COM/2011/121 final.
-
«Sobre formas concretas de reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal, también en relación con terceros países», COM/2012/351 final.
-
«Modernización de las ayudas estatales en la Unión Europea», COM/2012/209 final.
-
«Plan de acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal», COM/2012/722 final.
-
«Propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad», COM/2013/348 final.
-
«Propuesta de directiva del Consejo por la que se deroga la Directiva 2003/48 / CE del Consejo», COM/2015/129 final.
-
«Propuesta de directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad», COM/2015/135 final.
-
«Sobre la transparencia fiscal para luchar contra la evasión y la elusión fiscales», COM/2015/136 final. 304
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
-
«Un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europea: cinco ámbitos de actuación fundamentales», COM/2015/0302 final.
-
Decisión 2015, por la que se Establece el Grupo de Expertos de la Comisión «Plataforma Sobre la Buena Gobernanza Fiscal, la Planificación Fiscal Agresiva y la Doble Imposición», 2015/C/206/04 y se sustituye la Decisión C (2013) 2236.
-
Documento del Estudio económico detallado «Fiscalidad de las empresas en el mercado interior», 2001.
-
«Informe sobre la aplicación de la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas», C/2004/434.
-
Documento «Taxation trends in the European Union», 2013.
-
Documento «Taxation trends in the European Union», 2014.
-
Documento «VAT Rates Applied in the Member States of the European Union», 2015.
-
Documento del Estudio «Fiscalidad de las empresas en el mercado interior», 2001.
Directivas, Recomendaciones, Resoluciones del Consejo y otros:
-
Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros.
-
Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
-
Directiva 2002/38/CE, por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica.
-
Directiva 2003/48/CE sobre Fiscalidad del Ahorro (modificada por la Directiva 2014/48/EU).
-
Directiva 2003/48/CE, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (modificada por la Directiva 2014/48/EU). 305
Hugo Marulanda Otálvaro
-
Directiva 2003/49/CE, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
-
Directiva 2008/8/CE por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
-
Directiva 2009/133/CE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social.
-
Directiva 2010/24/UE, relativa a la de asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas de asistencia en la recaudación tributaria.
-
Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la directiva 77/799 /CEE.
-
Directiva 2011/96/UE Matriz-Filial, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
-
Directiva 2014/86/UE por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
-
Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.
-
Directiva 2015/121/UE por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE, relativa al régimen común aplicable fiscal a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
-
Recomendación C/2012/8806 final, sobre planificación fiscal agresiva.
-
Código de Conducta en el ámbito de fiscalidad de las empresas. Resolución DOCE núm. 2, 1998.
-
Primer informe Monti de 12 de diciembre de 2007 «Proyecto de interés Europeo EL3».
306
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
-
Segundo informe Monti de 9 de mayo de 2010, al Presidente de la Comisión Europea sobre «Una nueva estrategia para el Mercado Único. Al servicio de la economía y la sociedad de Europa». Tribunal de Justicia –TJUE (y antes de la modificación del TJCE):
-
STJCE de 13 de marzo de 1985, Pays Bas et Leewarder papierfabriek/Comisión (C-1318/82).
-
STJCE de 24 de noviembre de 1987, Rijn-Schelde-Verolme RSV/Comisión (C223/85).
-
STJCE 17 de junio de 1999, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA v International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH and Ministero della Difesa (C-295/97).
-
STJCE de 24 de julio de 2003, Altmark Trans GmbH y Regierungspräsidium Magdeburg/Nahverkehrsgesellschaft Altmark GmbH (C-280/00).
-
STJCE de 29 de abril de 2004, GIL Insurance et al (C-308/01).
-
STJCE de 15 de julio de 2004, Pearle Bv y otros/Hoofdbedrijschap Ambachten (C345/02).
-
STJCE de 14 de septiembre de 2004, Reino de España/Comisión (C-276/02).
-
STJCE de 11 de noviembre de 2004, España/Comisión (C-73/03).
-
STJCE de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión (C-66/02 y C-148/04).
-
STJCE de 11 de mayo de 2006, Commissioners of Customs & Excise y Federation of Technological Industries (C-384/04).
-
STJCE de 12 de enero de 2006, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. y Commissioners of Customs & Excise (C-354/03, C-354, C484/03).
-
STJCE de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión (C-88/03).
-
STJCE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/España (C-177/06).
-
STJCE de 11 de septiembre de 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja y otros/Comisión (C-428/06 a C-434/06).
-
STJCE de 5 de marzo de 2009, de UTECA, C-222/07.
-
STJUE de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL Magyar Olaj, C-15/14. 307
Hugo Marulanda Otálvaro
-
STJCE de 15 de noviembre de 2011, Commission/Government of Gibraltar and United Kingdom (C-106/09P y C-107/09P, FJ 106 a 107).
-
STJUE de 15 de noviembre de 2011, Commission/Government of Gibraltar and United Kingdom (C-106/09P y C-107/09P).
-
STPI de 1 de julio de 2004, Salzgitter/Comisión (T-308/00).
-
STPI de 18 de diciembre de 2008, Government of Gibraltar and United Kingdom (T-211/04 y T-215/04). Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos –OCDE:
-
Declaración final de la Cumbre «OECD Global Forum Taxation», 2004.
-
Declaración final de la Cumbre «OECD the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes», 2010.
-
Declaración de la Cumbre «Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal», 2011.
-
Declaración final de la Cumbre «OECD the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes», 2011.
-
Declaración final de la Cumbre «Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Statement of Outcomes», 2012.
-
Documento «Dismantling the Barrieres to Global Electronic Commerce», 1997.
-
Documento «Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue»,1998.
-
Documento «Towards Global Tax Cooperation – Progress in Indentifying and Eliminating Harmful Tax Practices», 2000.
-
Documento «Tax Administration Aspects of Electronic Commerce: Responding to the Challenges and Opportunities», 2001.
-
Documento «Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions», 2003.
-
Documento «Consolidated Application Note – Guidance in Appliying the 1998 Report to Preferencial Tax Regimes», 2004.
-
Documento «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report», 2004.
-
Documento «The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2006 Update on Progress in Members Countries», 2006. 308
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
-
Documento «The
OECD´s
Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress
Report», 2001. -
Documentos 2009 «The era of bank secrecy is coming to an end» y «The Era of Bank Secrecy is Over. The G20/OECD Process is Delivering Results», 2009.
-
Documento «Global Forum OECD the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes», 2012.
-
Documento «Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting», 2013.
-
Documento «Centre for Tax Policy and Administration in Secretary-General’s Report to Ministers 2014», 2014.
-
Documento «Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information. Common Reporting Standard», 2014.
-
Documento «Phase 1 and Phase 2 Reviews (as of March 2015)», 2015.
-
Documento «Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Resúmenes. Informes Finales 2015», 2015.
Grupo de los 20 –G20:
-
Declaración Final de la Cumbre «London Summit – Leaders' Statement», 2009.
-
Declaración final de la Cumbre «Building our common future: Renewed collective action for the benefit of all», 2011.
-
Declaración final de la Cumbre «G20 Leaders’ declarations», 2013.
-
Informe 2013 G20 «Tax annex to the ST. Petersburg G20 Leaders’ declaration», 2013. Documentos de la OCDE/G20:
-
Informe «The Era of Bank Secrecy is Over. The G20/OECD Process is Delivering Results», 2013.
-
Deliverable «Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project», 2014.
309
Hugo Marulanda Otálvaro
Otras Organizaciones internacionales, ONG y otros:
Organización de Naciones Unidas –ONU: -
Documento «United Nations Conference on Trade and Development Report, 2014», 2014.
Fondo Monetario Internacional –FMI:
-
Informe «Perspectivas de la Economía Mundial», 1997.
-
Informe «Perspectivas de la Economía Mundial», 2007.
-
Documento «Revenue Mobilization in Developing Countries», 2011.
-
Informe «Perspectivas de la Economía Mundial», 2015. Banco Mundial –BM:
-
Documento «¿Qué es la Globalización?», 2000.
-
Documento «Informe sobre el desarrollo mundial 2003», 2003.
Organización Mundial del Comercio –OMC:
-
«La Declaración de la Cuarta Conferencia Ministerial», 2001.
Centro de Análisis Estratégico de París:
-
«Note d’analyse 222 - Centres financiers offshore et système bancaire "fantôme"», 2011.
ONG Tax Justice Network:
-
Documento «Financial Secrecy Index - 2013 Results», 2013. 310
PROPUESTAS DE INSTRUMENTOS JURÍDICOS ALTERNATIVOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ENTRE ESTADOS
-
Documento «The end of bank secrecy? Bridging the gap to effective automatic information exchange. An evaluation of OECD’s Common Reporting Standard (CRS) and its alternatives», 2014.
Otros:
-
Informe
del
Observatorio
de
responsabilidad
social
corporativa
«La
responsabilidad Social Corporativa en las memorias anuales de las empresas del IBEX 35»,
-
2012.
Investigación Ibercampus «La tributación de 11 de 14 mayores multinacionales, inferior al 4% fuera de los EE UU», 2014.
Organismos varios de EE. UU:
-
Estudio «The Tax Havens in the Caribbean Basin Department of the Treasury», 1984.
-
Documento «Selected Tax Policy of Global Electronic Commerce, Department of Treasury of Tax Policy», 1996.
-
Informe «Treasury secretary O´Neill Statement on OECD Tax Havens», 2001.
-
Investigación Comisión de Comercio Internacional «Digital Trade in the U.S. and Global Economies, Part 1», 2013.
-
Informe Subcomisión Permanente de Investigaciones del Senado «Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect Unpaid Taxes on Billions in Hidden Offshore Accounts», 2014.
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