14 de junio de 2005

Núm. 4

Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional

Comisión de Auditoría Fiscal

“DICTAMEN DE ENAJENACIÓN DE ACCIONES”

Directorio C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión de Auditoría Fiscal C.P.C. Fernando Taboada Solares Presidente C.P.C. Guillermo Escamilla Aguilar Vicepresidente C.P. Ma. Samanta Lira Mandujano Secretaria Integrantes: C.P.C. Julián A. Abad Riera C.P.C. Carlos A. Álvarez Balbás C.P.C. Alberto Álvarez del Campo C.P.C. Calos Anaya Porras C.P.C. Beatriz Araiza Lezama C.P.C. José G. Arellano Ramírez C.P.C. Adolfo Azcune Olea C.P.C. Alejandro E. Barriguete Crespo Lic. Luis Calvo Díaz C.P.C. Manuel Corral Moreno C.P.C. Álvaro E. Cordón Álvarez C.P.C. Rosa María Cruz Lesbros C.P.C. Ana E. Figueroa Esquivel C.P.C. Enrique García Hernández C.P.C. Federico G. Martínez Torres

C.P.C. Guillermo R. Martos Martínez C.P.C. Jorge L. Novoa Franco C.P.C. Jorge Olivera Santos C.P.C. Julio Ortiz Guerrero C.P.C. María I. Pliego Rosique C.P.C. Guillermo Rico Díaz C.P. Moisés Rodríguez Hernández C.P.C. José A. Snell Arguijo C.P.C. Luis J. Solloa Hernández C.P.C. Roberto Soto Leyva C.P. Hugo Trejo Tornel C.P. José L. Valera Muñoz C.P.C. Vicente Velázquez Meléndez C.P.C. Humberto Zapien Aguilar

COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.

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Desarrollo

Una

de las diversas opiniones que emite el contador público registrado para efectos fiscales, es el relativo al “Dictamen de enajenación de acciones” el cual básicamente se formula con el objeto de reducir el importe de la retención que está obligado a efectuar el adquirente de las acciones, de conformidad con el artículo 154 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 204 de su reglamento; cuando el enajenante es persona física, y persona física o moral tratándose de residentes en el extranjero, cabe mencionar que aún cuando éste dictamen no se efectuara, el enajenante deberá determinar el resultado de la operación para efectos de su declaración anual. La revisión de la determinación del costo fiscal de las acciones que se enajenan, así como del cálculo de la ganancia o pérdida fiscal obtenida en este tipo de operaciones, requiere, como cualquier otro estudio que realice un Contador Público y por el cual emita una opinión; del cumplimiento de las normas y procedimientos de auditoria emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos; y en el caso particular del dictamen de enajenación de acciones, al tener un efecto fiscal, por supuesto que deberán atenderse también a todas y cada una de las disposiciones del CFF (Código Fiscal de la Federación) y su reglamento, la LISR (Ley del Impuesto Sobre la Renta) y su reglamento, las cuales tienen particular relación con la emisión de dictámenes fiscales y en específico del relativo a la enajenación de acciones. El objetivo de este dictamen, tal y como se menciona en el párrafo inicial, es reducir en su caso el importe a retener por parte del adquirente, en una operación de enajenación de acciones. El artículo 154 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que esta retención será por el equivalente al 20% del precio de venta de las acciones tratándose de residentes en territorio nacional y el artículo 190 establece una retención de la tasa máxima (30%) sobre la ganancia. En este orden de ideas, el artículo 204 del RLISR (Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) señala que podrá efectuarse una retención menor a ese 20% del total del precio pactado, siempre que la operación se dictamine por contador público registrado y se cumplan con diversos requisitos como son la presentación del aviso y del propio dictamen con los anexos que más adelante se detallan. No obstante que de conformidad con el artículo 24 de la LISR las sociedades emisoras de las acciones están obligadas a proporcionar a los socios que lo soliciten, una constancia con la información y datos que se requieran para el cálculo del costo promedio por acción; los contadores que efectúan este tipo de revisiones se enfrentan a graves problemas como son la falta de información que deben proporcionarse para la revisión de los cálculos efectuados, respecto de los resultados fiscales obtenidos en la sociedad, las actas de las asambleas celebradas, los comprobantes de las adquisiciones de las acciones (contratos), entre otros; así como las deficiencias que existen en las disposiciones que establecen los procedimientos fiscales en esta materia y que se comentan mas adelante. Hasta la fecha, la presentación tanto del aviso como del propio dictamen de enajenación de acciones se hace mediante papel, aunque la idea es que a mediados de este año pueda realizarse a través de Internet. Los formatos a utilizar son el 39 para el aviso y se presenta a más tardar el día 10 del mes inmediato posterior a la fecha de enajenación, y el formato 40 que es la carta de presentación del dictamen fiscal, mismo que debe

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entregarse a la autoridad dentro del plazo de 30 días hábiles siguientes a la fecha en que debió presentarse o se presente la declaración del impuesto sobre la renta. Adicionalmente se presentan diversos documentos e informes que se anexan al cuadernillo y que son: 1.

El propio dictamen emitido por contador público registrado para efectos fiscales ante la autoridad competente, debiendo cumplir con lo dispuesto por el reglamento del Código Fiscal de la Federación, su reglamento y las normas de auditoria que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad; y contener las afirmaciones de haber cumplido con revisar la determinación del costo promedio por acción y la declaración de pago de impuesto.

2.

La determinación del resultado fiscal obtenido en la enajenación (ganancia o pérdida), señalar, en su caso, el precio de venta de las acciones por cada emisora, y el resultado parcial obtenido, tratándose de la enajenación de acciones emitidas por sociedades distintas. Así mismo se anotará el nombre, la firma y el número de registro que autoriza al contador a emitir su dictamen.

3.

El análisis del costo promedio por acción señalando: el costo comprobado de adquisición, la fecha de compra de las acciones, número de acciones adquiridas, el valor nominal, y deberá especificar el dictamen en que forma se cercioró (copia del cheque, estados de cuenta bancarios, actas constitutivas y de aumento de capital etc.) del costo de adquisición de las mismas, hay que hacer notar que en operaciones de compraventa mayores a cinco años en la mayoría de los casos no se cuenta con los contratos por lo que el costo de adquisición se convierte a cero pesos debiendo ser al menos el valor nominal, esto por falta de reglas, tampoco existen reglas que especifiquen a que capas se debe aplicar ventas anteriores de acciones o reducción de acciones que no especifican una serie determinada lo cual se viene haciendo por analogía en promedio; los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta a las fechas de adquisición y enajenación, sin embargo cuando la sociedad emite la constancia a que hace referencia el artículo 24 de la LISR el contador solo emite una opinión sobre los factores de actualización que el haya aplicado y no sobre los datos de la CUFIN ya que él no realizó el cálculo de la misma.

4.

La determinación de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados y la diferencia de CUFIN negativa, al igual que en el párrafo anterior el contador también se ve limitado en su opinión sobre estos conceptos cuando el solo recibió la constancia y así lo debe mencionar.

5.

El análisis de las pérdidas fiscales obtenidas antes de la fecha de adquisición de las acciones y disminuidas en el período de tenencia de las mismas, y las pérdidas fiscales pendientes de amortizar a la fecha de enajenación, y el contador deberá manifestar lo expresado en párrafos anteriores.

6. También deberá anexarse un papel de trabajo en el que se señale el monto original ajustado determinado y el número total de acciones de las que sea propietario el enajenante, el número de títulos que se enajenan, la utilidad o pérdida por acción y la ganancia total obtenida en la operación; y por último el cálculo del impuesto sobre la renta.

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Con relación a él impuesto es donde hay dudas por falta de reglas, primero con el impuesto a enterar porque el cuarto párrafo del artículo 154 de la LISR da a entender que es el enajenante quien lo entera sin embargo el RISR establece que debe de ser el adquirente quien lo efectúe, en la práctica debería ser el enajenante ya que el precio de venta se pacta sin hacer referencia a la retención del impuesto y si el enajenante no le entrega el dinero al adquirente, éste último tendrá que aportarlo ya que el tiene la responsabilidad. Continuando con el impuesto a enterar, cuando el resultado de la operación no causo impuesto se tienen otros problemas, ya que al presentar la declaración a través de Internet, tratándose de personas físicas el formato de declaraciones estadísticas no prevé la presentación en ceros de este tipo de operaciones, algunas administraciones del SAT recomiendan que se presente un escrito libre o que se pague en el banco un peso y cualquiera de las opciones se manifieste en la opinión, adicionalmente si el adquirente no tiene en este momento la CIEC para cuando obtenga la FEA (firma electrónica avanzada) la declaración se presentará muy posterior a la fecha en que debía e incluso a la fecha en que se presentó el dictamen, por lo que el contador deberá hacer mención de esto en forma especial en la opinión que emita. Cuando resulta impuesto a pagar, tratándose de residentes en el extranjero no pueden enterarlo porque no tienen una cuenta de cheques en los bancos autorizados para tal efecto, por lo que en la práctica y debido a la falta de reglas es la sociedad emisora quien hace el entero de las retenciones. Para la determinación del impuesto surgen varias dudas sobre las cuales no se tienen reglas, primero la LISR dice que la ganancia se divide entre el numero de años sin que excedan de 20, esto es fácil ya que cuando se estableció en la ley la forma de determinar el impuesto la ganancia se determinaba por cada capa, pero actualmente cuando hay varias capas la ganancia se determina en base a un promedio de las mismas, por lo que en la práctica se acostumbra realizar tres diferentes formas de determinar los años transcurridos, promedio de años de cada capa, promedio ponderado de años tenencia con relación al numero de acciones y la suma del impuesto determinado por capa. El RISR establece que cuando el impuesto retenido de acuerdo a lo comentado en el párrafo anterior sea menor que el que se determinaría de aplicar la tasa máxima de la tarifa del artículo 113 de la LISR (30%) a la ganancia en la enajenación de acciones, el enajenante deberá calcular el impuesto sobre dicha ganancia efectuando el entero correspondiente en la declaración de pago provisional que deba presentar, en su caso, por sus demás ingresos, acumulando a los mismos dicho ingreso, en el mes en que se presente el dictamen respectivo, “ señalando en el dictamen la fecha en que se efectuó el pago señalado “. Es importante hacer notar que si el contador que dictamina se quiere apegar a lo mencionado en el párrafo anterior, se va a ver imposibilitado de presentar el dictamen, si la operación se realiza en el mes de enero y el dictamen se presenta en el mes de marzo, es en este mes cuando el enajenante debe acumular a sus demás ingresos la ganancia derivada de la venta de acciones, solo que esta declaración se presenta en el mes de abril, entonces como el contador va a manifestar en su

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dictamen la fecha en que se efectuó el pago, por lo que en la practica deberá acumularlos al mes siguiente de cuando se celebró la operación. Por último es importante hacer notar que la LISR no hace referencia para la determinación del pago provisional al RISR, y es este el que adiciona que cuando hay ganancia en la operación y el impuesto retenido sea menor el que resulte de aplicar la tasa máxima establecida en el artículo 113 de la LISR (30%) al total de la misma, entonces deberá acumular a los demás ingresos (sin considerar que solo una parte se acumula a los ingresos del ejercicio ya que la otra está sujeta a la tasa anual de impuesto que resulte), haciendo dos pagos uno en la retención que efectúa el adquirente y el segundo el que entera el enajenante, pero además al acumular la ganancia a los demás ingresos estos obviamente alcanzarán un impuesto mayor dependiendo del rango en el que caiga la ganancia.

COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.

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